los plazos de prescripción en materia tributaria a la luz del nuevo

LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN EN MATERIA
TRIBUTARIA A LA LUZ DEL NUEVO CÓDIGO CIVIL Y
COMERCIAL DE LA NACIÓN
Por Gustavo Enrique Iagatti
I.- LA PRESCRIPCIÓN LIBERATORIA:
Sabido es por todos que uno de los institutos de mayor trascendencia
en el ordenamiento jurídico es el de la Prescripción Liberatoria. Al respecto el
Código Civil todavía vigente define a la misma en su artículo 3947 diciendo que:
“La prescripción liberatoria es una excepción para repeler una acción por el solo
hecho que el que la entabla, ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o
de ejercer el derecho al cual ella se refiere”. De esta definición surgen las dos notas
características que resultan determinantes en relación a la Prescripción liberatoria:
a) la inacción o quietud del acreedor para exigir el cumplimiento de un crédito a su
deudor y b) el transcurso de un determinado plazo de tiempo, durante el cual ha de
prolongarse aquella quietud del acreedor.
El fundamento último del instituto en análisis es, a todas luces, la
seguridad jurídica. La circunstancia que el sujeto activo en una relación de derecho
pierda la posibilidad de accionar contra su deudor no puede obedecer a criterio
alguno de justicia. Por el contrario, el legislador busca no prolongar
indefinidamente en el tiempo las relaciones jurídicas, mediante la fijación de un
plazo más o menos prolongado, para que el primero de los señalados ejerza la
acción con que se encuentra investida su derecho; caso contrario, perderá esa
posibilidad. Como enseña el maestro Carlos María Folco en su “Procedimiento
Tributario. Naturaleza y Estructura”, lo que prevalece es que: “lo natural es que un
nexo de obligaciones no puede mantenerse con toda su potencia, es decir, dotado de acción, por los siglos de los siglos”.Asimismo el propio Código Civil se encarga de legislar las causales de
suspensión e interrupción del curso de la prescripción. Es decir, las maneras en que
se detiene el curso del plazo de prescripción para luego reiniciarse, ya sea
aprovechando o inutilizando, en su caso caso, el tiempo previamente corrido.
II.-LA PRESCRIPCIÓN LIBERATORIA EN MATERIA TRIBUTARIA:
El instituto de la prescripción se encuentra, también, legislado en las
normas fiscales nacionales y provinciales. Sin embargo, debemos anticipar que la
cuestión central no viene dada por los plazos que establece la Ley de Procedimiento
Tributario (Ley 11.683), la cual regula los diversos trámites procedimentales
vinculados a los tributos en el orden nacional, sino en las disposiciones contenidas
en los diversos Códigos Fiscales provinciales o municipales.
En efecto, el quid de la cuestión radica en las normas provinciales, las
cuales en diversos casos regulan plazos de prescripción diferentes a los estipulados
en el Código Civil.- Asimismo, en algunos casos, fijan momento de inicio del curso
del plazo y de causales de interrupción y suspensión de la praescriptio, que resultan
ser diversos a las situaciones que plantea
el legislador nacional en el cuerpo
esencial del derecho privado argentino.En este sentido el artículo 4027 inciso 3º del vigente Código Civil
estipula que: “Se prescribe por cinco años, la obligación de pagar los atrasos:....3º)
De todo lo que debe pagarse por años o plazos periódicos más cortos”. A su vez el
artículo 3956 señala que: “La prescripción de las acciones personales, lleven o no
intereses, comienza a correr desde la fecha del título de la obligación”.
A su vez en la normativa provincial citaremos, a título ejemplificativo,
las siguientes: 1) El Código Fiscal de la Provincia de Salta estipula en su artículo 91
que: “Las acciones del fisco para determinar y exigir el pago de obligaciones fiscales
como así para aplicar y hacer efectivas las multas, prescriben:....b) Por el
transcurso de diez (10) años en el caso de contribuyentes no inscriptos.” Asimismo,
respecto a la forma del cómputo de la prescripción establece el art. 92 de la norma
salteña que: “Los términos de prescripciones, las facultades y poderes sindicados
en el primer párrafo del artículo anterior, comenzarán a correr desde el primero de
enero siguiente al año al cual se refieran las obligaciones fiscales o las infracciones
correspondientes... El término de la prescripción de la acción para el cobro judicial
y administrativo de impuestos de impuestos, tasas, contribuciones, accesorios y
multas, comenzarán a correr desde la fecha de la notificación de la determinación
impositiva o aplicación de multa, o de las resoluciones y decisiones definitivas que
decidan los recursos contra aquellas.”. Pero la normativa provincial de Salta va más
allá y fija una forma de interrupción de la prescripción que no existe en el Código
Civil al establecer en su artículo 93 como causal a: “cualquier acto judicial o
administrativo tendiente a obtener el pago”. 2) El Código Fiscal de la provincia de
Santiago del Estero señala en su artículo 150 que: “... Cuando se tratare de
contribuyentes o responsables que no se hallaren inscriptos o empadronados en la
Dirección General de Rentas, las facultades establecidas por los incisos a) y b) del
presente artículo prescribirán por el transcurso de diez (10) años”. Cabe destacar
que los incisos “a” y “b” del citado artículo establecen la prescripción de las
facultades del fisco para determinar el tributo, verificar y rectificar las DDJJ de los
contribuyentes, aplicar sanciones y para el cobro judicial de la deuda tributaria. Por
su parte el art. 151 de la norma tributaria santiagueña sostiene que: “... El término
para la prescripción de la acción del cobro judicial del impuesto, tasa,
contribuciones, accesorios y multas, comenzará a correr desde la fecha de
notificación de la determinación impositiva o aplicación de multa, o de las
resoluciones o decisiones definitivas que dilucidan los recursos contra aquellas”. 3)
Finalmente, cabe destacar que mediante el dictado de la ley provincial número
8490 la provincia de Tucumán adecuo las disposiciones de su normativa tributaria
en materia de prescripción a las disposiciones del Código Civil. Tal circunstancia,
anticipamos, se dio en virtud de la vasta labor jurisprudencial de la Corte Suprema
tucumana quien, mediante un conjunto de enjundiosos fallos, fijó posición sobre la
prevalencia de la normativa civil sobre la provincial; siendo que esta última, en su
anterior redacción fijaba plazos, momentos de inicio del cómputo e incluso
causales de interrupción de la prescripción distintas a la de la ley civil.
Planteado el tema, la cuestión radica, por supuesto, en cual normativa
debe prevalecer a la hora de determinar los plazos de prescripción.
Al respecto es posible señalar dos grandes grupos doctrinarios. A la
primera postura podríamos bien llamarla “Teoría Privatista”. Sucintamente
diremos que la misma sostiene que debe prevalecer la normativa del Código Civil y,
por tanto, la normativa provincial debe adecuarse a la normativa nacional. Por otra
parte, la “Teoría Tributarista” entiende que en virtud de la autonomía del derecho
tributario, deben prevalecer las normas locales. También se fundamenta en la
circunstancia que las provincias conservan, constitucionalmente, todo el poder no
expresamente delegado al Estado Federal. Dentro de esos poderes no delegados se
encuentra la facultad de fijar determinados tributos y establecer los procedimientos
administrativos y judiciales que estimaren conveniente. Cabe destacar que una y
otra postura han tenido acogida en la jurisprudencia de diversos tribunales
nacionales y provinciales.
III.- LA SOLUCIÓN JURISPRUDENCIAL HASTA HOY: LA CSJN Y EL
FALLO “FILCROSA”.
Sobre el tema que venimos abordando el Máximo Tribunal Nacional
tuvo oportunidad de fallar en el ya célebre caso “Filcrosa” fallado el 30 de
Septiembre de 2003 (Autos: “Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf
(síndico) en la causa Filcrosa S.A. S/ Quiebra s/ incidente de verificación de
Municipalidad de Avellaneda”. Fallos 326:3899). En este la Corte Suprema se
inclinó, por mayoría, a dar prevalencia a la teoría privatista en materia de
prescripción en el ámbito tributario. En efecto, de los diversos considerandos del
fallo apuntado surge que: “6º)... que la prescripción no es un instituto propio del
derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que ha justificado
que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el citado art.
75, inc . 12, éste no sólo fijará los plazos correspondientes a las diversas hipótesis
en particular, sino que, dentro de ese marco, estableciera también un régimen
destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse
por esta vía. 7º) ... que, en tanto modo de extinguir las acciones, este instituto
involucra aspectos típicamente vinculados al derecho de propiedad cuya inclusión
dentro de tal delegación no se discute. En ese marco, y del mismo modo en que esa
razón ha justificado la regulación por la Nación de los distintos modos de extinción
de las obligaciones sin que ello obste a su aplicación en el ámbito de materias no
delegadas, idéntica solución debe adoptarse respecto de la prescripción, desde que
no se advierte cuál sería el motivo para presumir que, al dictar la Constitución, las
provincias hayan estimado indispensable presupuesto de sus autonomías,
reservarse la posibilidad de evaluar los efectos de la propia desidia que ésta lleva
implícita...9º) Que como consecuencia de tal delegación, la regulación de los
aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponde a
la legislación nacional, por lo que no cabe a las provincias ni a los municipios dictar
leyes incompatibles con lo que los códigos de fondo establecen al respecto, ya que,
al haber atribuido a la Nación la facultad de dictarlos, han debido admitir la
prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas
que las contradigan...12) Que en ese marco, debe tenerse presente que del texto
expreso del citado art. 75, inc. 12, de la Constitución deriva la implícita pero
inequívoca limitación provincial de regular la prescripción y los demás aspectos
que se vinculan con la extinción de las acciones destinadas a hacer efectivos los
derechos generados por las obligaciones de cualquier naturaleza...”De la simple lectura del fallo en cuestión, podemos apreciar que la
Corte Suprema sienta como principios en materia de prescripción tributaria los
siguientes: a) La prevalencia de la legislación de fondo (en este caso la civil) por
sobre la provincial en virtud de lo normado por el art. 75 inc. 12 de la Constitución
Nacional y, también, por aplicación del art. 31 de la Carta Magna; b) la legislación
tributaria provincial que regula el instituto de la prescripción liberatoria de manera
diferente al Código Civil, merece la tacha de inconstitucionalidad; c) y establece,
además, que el plazo de prescripción para las obligaciones tributarias es
efectivamente el plazo de 5 años determinado en el art. 4027 inc. 3º
de la
Constitución Nacional.El fallo Filcrosa marcó un verdadero hito en la materia, ya que su
proyección en la jurisprudencia y en la propia legislación provincial fue notable.
Ejemplo de esta última situación fue la reforma, ya citada, del Código Fiscal de la
Provincia de Tucumán mediante la ley provincial nº 8490, reforma que vino a
adecuar las normas fiscales locales en materia de prescripción a las disposiciones
del Código Civil. Entre la jurisprudencia destacada de las Cortes Provinciales
debemos señalar a “Gobierno de la Provincia de Tucumán v. Servituc SRL
s/ejecución fiscal”, fallado por la Corte Suprea de Tucuman en fecha 29/07/2005 y
al fallo “Dirección General de Rentas de la Provincia de Salta v. Taller Mecánico
López y Molina S.H.; Molina Félix Teodoro-Recurso de Inconstitucionalidad” de
fecha 02/11/2011.
También es dable destacar que algunas cortes locales no acatan lo
dispuesto en el caso Filcrosa y por el contrario se pronuncian abiertamente en
contra del citado fallo, en algunos casos con sólidos argumentos vinculados a la
prevalencia de las autonomías provinciales como el ya célebre caso “Sociedad
Italiana
de
Beneficencia
en
Buenos
Aires
s/
queja
por
recurso
de
inconstitucionalidad denegado”, fallado por el TSJ de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, sentencia del 17/11/2003. Asimismo, con fundamentos quizá no tan
sólidos, en contra de los dispuesto en Filcrosa se pronunció el Superior Tribunal de
la Provincia de Santiago del Estero en el fallo “Fisco de la Provincia c/ Pesci y
Aboslaiman S.H. de Pesci Luis Enrique y Aboslaiman y otros s/ Ejecución Fiscal”
del año 2013.Por otro lado, deseo resaltar especialmente el fallo de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación en autos “Casa Casmma S.R.L.” (Fallos 332:616).
En este resolutivo del año 2009 la Corte -con su nueva conformación- continuó en
la línea de “Filcrosa”, pero a los efectos de este trabajo es de destacar el voto de la
extinta ministro de la Corte, Dra. Carmen Argibay, donde hace referencia a la
pasividad de los legisladores frente a la interpretación plasmada por el Alto
Tribunal en “Filcrosa”. Al respecto señala Argibay que: “... la línea de decisiones
que viene siguiendo el Tribunal a partir del caso Filcrosa no ha merecido respuesta
alguna del Congreso Nacional, en el que están representados los estados
provinciales y cuenta con la posibilidad de introducir precisiones en los textos
legislativos para derribar así las interpretaciones judiciales de las leyes, si de alguna
manera se hubiera otorgado a éstas un significado erróneo. Tal circunstancia
confiere plausibilidad a la interpretación de la legislación nacional que sirvió de
fundamento a la decisión adoptada en dicho precedente...”
IV.- EL NUEVO CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN Y SU
SOLUCIÓN A FUTURO.La respuesta del legislador, que reclamaba la eminente Dra. Argibay
en su voto en “Casa Casmma S.R.L.”, finalmente se concretó con la sanción del
nuevo Código Civil y Comercial de la Nación.La nueva normativa viene a zanjar una cuestión harto debatida en los
ámbitos académicos y judiciales desde la resolución del fallo Filcrosa. En efecto, el
art. 2532 del nuevo Código establece que: “Ámbito de aplicación. En ausencia de
disposiciones específicas, las normas de este Capítulo son aplicables a la
prescripción adquisitiva y liberatoria. Las legislaciones locales podrán regular esta
última en cuanto al plazo de tributos.” En la última oración de este artículo se pone
fin a la polémica desatada desde “Filcrosa”.
Claramente establece que las
legislaciones provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires podrán
establecer plazos de prescripción diferentes a los estipulados en el nuevo Código
Civil y Comercial de la Nación. Asimismo, entiendo que también, de la
interpretación literal del artículo citado, surge que el legislador local podrá
establecer momentos de inicio de la prescripción y causales de interrupción y
suspensión del curso de la misma diversos a los estipulados en la legislación
nacional.
Para finalizar, estimo que el cambio en la legislación civilista resulta
positivo en cuanto a su trascendencia en el ámbito del derecho tributario. Del modo
como se resuelve el problema, las provincias tendrán un pleno ejercicio de su poder
tributario local, el cual solo deberán adecuar, en definitiva, a las prescripciones de
sus propias Constituciones y, por supuesto, a la Carta Magna Nacional.-