Tema 5: El Impuesto sobre Sociedades. 5.1 Normativa.

Tema 5: El Impuesto sobre Sociedades.
5.1 Normativa.
El impuesto se regula en la ley 43/97 de 27 de diciembre y un reglamento aprobado por el Real Decreto
537/1997 de 14 de Abril.
5.2 Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación.
Naturaleza del Impuesto sobre Sociedades: El impuesto sobre sociedades, según se desprende del Art. 1 de
LIS es:
• Directo: grava la obtención directa de la capacidad económica, la obtención de renta.
• Personal: en el hecho imponible se delimita el sujeto, ya que solo quedan sujetas las personas
jurídicas ( Sociedades ).
• Objetivo: por que a la hora de cuantificar es irrelevante las circunstancias del contribuyente.
• Periódico: por que el hecho imponible se reproduce en el tiempo, no se agota en si mismo.
• Proporcional: a medida que se incrementa la base, no se incrementa el tipo de gravamen.
Otra característica de este impuesto, es que no está cedido a las CCAA.
Objeto del Impuesto sobre Sociedades: No hay norma específica que defina cual es el objeto del Impuesto
sobre sociedades. El objeto coincide con el hecho imponible.
Ámbito de aplicación (Art. 2 LIS ): Según este artículo tiene ámbito estatal, aunque en determinadas
regiones existen especialidades de carácter normativo, como son País Vasco, Navarra, Canarias, Ceuta y
Melilla.
La especialidad en esta norma de las regiones de País Vasco y Navarra, es que al ser comunidades foráles ,
tienen sus propias normas, distintas a las del estado.
Las especialidades de Canarias, Ceuta y Melilla tienen que ver con bonificaciones y deducciones específica,
es decir, tienen bonificaciones especiales con respecto al resto del territorio Español.
En España existen 5 leyes sobre Impuesto a Sociedades, una en cada provincia del País Vasco ( Álava,
Guipúzcoa y Vizcaya ) por tener cada provincia derecho foral distinto entre sí, y las leyes de Navarra y la del
Estado.
También hay que tener en cuenta los tratados internacionales , como los convenios bilaterales.
5.3 Hecho Imponible.
Según el Art. 4 de la LIS: el hecho imponible es la obtención de renta por el contribuyente en el periodo
impositivo.
5.3.1 Elemento Material: la renta. Supuestos de no sujeción y exención.
1
La LIS no define qué es renta, ni define categorías de renta.
Supuestos de no sujeción: No existe una norma específica en la LIS, pero si existen supuestos de no
sujeción, ya que están incluido dentro del propio hecho imponible, quien no obtenga renta no está sujeto al
pago del impuesto.
Supuestos de Exención: Los supuestos de exención no son objetivos sino subjetivos ( ver elemento personal
). Se declaran exentos personas, no rentas, sea cual sea la renta que reciba.
5.3.2 Elemento Personal: el contribuyente. ( Art. 7 8 y 9 de la LIS ).
En primer lugar y según el Art. 7, están sometidas al impuesto las personas jurídicas menos las sociedades
civiles.
Hay determinadas sociedades que no tienen personalidad jurídica, pero si están sujetas a la LIS: fondo de
pensiones, fondos de inversión ( FIM, FIAMM ).
Según el Art. 9, quedan parcialmente exentas colegios profesionales, sindicatos, partidos políticos,
asociaciones empresariales, las entidades no lucrativas,...
Las rentas que quedan exentas en este tipo de sociedades son las que están directamente relacionadas con su
objeto social, por lo tanto la obtención de renta mediante otro objeto que no sea el suyo, estará gravada por el
impuesto.
Según el Art. 9, quedan totalmente exentas, es decir, todas las rentas de las entidades están exentas vengan
de donde vengan: Estado, CCAA, EELL, banco de España, entidades encargadas de la gestión de la Seguridad
Social ( Tesorería de la seguridad social ).
Hay otras entidades fuera del Art. 9 que están totalmente exentas como son las Universidades.
Existen un segundo requisito además de que este sujeta y no exenta, para que las sociedades estén sujetas a
este impuesto sobre sociedades.
Este segundo requisito consiste en que la sociedad sea residente. Para que a una sociedad se la considere
residente se prevén 3 casos:
• que tenga domicilio social en territorio Español.
• que aunque tenga el domicilio social fuera del territorio español, la actividad económica principal se
desarrolle dentro de territorio español.
• Cuando la sociedad se haya constituido conforme a las leyes sustantivas españolas.
5.3.3 Elemento Temporal: devengo y periodo impositivo.
Periodo Impositivo: para definir el periodo impositivo en el impuesto de sociedades se tienen 2 reglas, una
general y otra especial.
Regla general: El periodo impositivo coincide con el ejercicio económico, sin que en ningún caso supere los
12 meses, en el caso en que su ejercicio económico supere los 12 meses deberá de ajustar su periodo
impositivo al año natural.
Regla especial: El periodo impositivo será inferior a 12 meses o al ejercicio económico cuando ocurra alguna
de las circunstancias siguientes:
2
• Extinción de la sociedad durante el ejercicio económico.
• Cambio de residencia ( de España al extranjero ).
• Cuando la entidad cambie su forma jurídica implicando la no sujeción a la LIS ( de S.L. a S. Unipersonal ).
• Cuando el cambio en la forma jurídica signifique una modificación en el tipo de gravamen que se le aplique
( de S.A. a Cooperativa ).
El periodo impositivo jamás podrá exceder de 12 meses, puede ser inferior al año natural.
Devengo: último día del periodo impositivo ( si el ejercicio económico es conforme el año natural, el devengo
se produciría el 31 de diciembre ).
5.4 Base Imponible. Su determinación mediante correcciones o ajustes de resultado contable.
• Concepto ( Art. 10 LIS ): Es el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada la
compensación de bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores.
• Métodos de determinación: existen 2 métodos distintos
♦ Estimación Directa: parte del resultado contable determinado conforme a las normas
contables, que será corregido mediante la aplicación de los artículos de la LIS.
B.I. = R.C. +/−ajustes extracontables R.C. = I − G = P y G
♦ Estimación Indirecta: solo será aplicable cuando no sea posible acudir al método anterior. (
Solo no se puede calcular la estimación directa cuando la sociedad no tiene resultado
contable, es decir, no lleva contabilidad ).
• Resultado contable: Se determina según las normas mercantiles y contables ( Ingresos menos Gastos ), es
el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias.
• Los ajustes extracontables:
• Concepto: son correcciones establecidas por la LIS que deben practicarse sobre el resultado contable para
determinar la Base Imponible.
• Tipos de Ajustes:
♦ Ajustes Positivos: su efecto principal es que se comportan como un ingreso. Pueden proceder
por 2 motivos:
• Gastos contablemente contabilizados que fiscalmente no son deducibles o lo son en cuantía inferior. Ej.
:una multa o la cuota del impuesto sobre sociedades.
• Ingresos contablemente no computados o computados en cuantía inferior a la que resulta de aplicar la
norma fiscal.
♦ Ajustes Negativos: su efecto principal es que e comportan como un Gasto. Pueden proceder
por 2 motivos:
• Gastos no deducidos contablemente o deducidos en cuantía inferior a la que resulta de la norma fiscal. Ej. :
libertad de amortización.
• Ingresos imputados contablemente a valor superior del que resulta de la aplicación de las normas fiscales.
Norma Contable
Norma Fiscal
Ajuste Extracontable
( Resultado Contable )
Ingr.
( Base Imponible )
No " Ingr. ó
AE −
3
( 100 )....................................
< Ingr.
( − 100, − 50 )
( 0 , 50 )........................
No " Ingr. ó
Ingr.
AE +
< Ingr.
( 100 )........................... ( + 100 , + 50 )
( 0 , 50 ).................................
No " Gto. ó
AE +
Gto.
< Gto.
( + 100 , +50 )
( 100 )....................................
( 0 , 50 )........................
No " Gto. ó
Gto.
AE −
< Gto.
( − 100 )......................... ( − 100 , − 50 )
( 0 , −50 )..............................
5.5 Los Ajustes extracontables en particular.
5.5.1 Amortizaciones.
5.5.1.1 Regulación. Conceptos. Requisitos.
Regulación: Art. 11 de la ley de Impuestos sobre sociedades ( LIS ).
Concepto: se considera amortización a la pérdida de valor que experimenta el inmovilizado material e
inmaterial por consecuencia del funcionamiento uso o disfrute de este.
Requisitos para que la amortización sea deducible:
• La pérdida de valor ha de ser efectuada, si no se produce dicha pérdida de valor no se podrá amortizar por
ninguna cuantía.
• Esta pérdida de valor debe estar contabilizada.
5.5.1.2 Elementos amortizables.
Para que pueda amortizarse un activo, ya sea material o inmaterial, tienen que cumplirse una serie de
requisitos:
• Tiene que tener una vida útil determinada ( Ej. : los terrenos y bienes naturales no son elementos a los que
se le pueda calcular la vida útil ).
• El inmovilizado debe ser utilizado por un periodo superior a un ejercicio económico.
• El activo debe pertenecer a la empresa, es decir debe ser propietaria de este.
5.5.1.3 Características.
Dentro de las características de las amortizaciones destacamos 2:
• Una vez elegido un método o sistema de amortización para un bien, no puede cambiarse el sistema por otro.
Si se puede llevar distintos sistemas de amortización para distintos bienes pertenecientes a la empresa.
4
• La amortización debe practicarse dentro de la vida útil del bien, una vez superada la vida útil no se puede
seguir amortizando.
5.5.1.4 Sistemas de amortización:
• Ordinarios. ( Art. 11 LIS )
• Amortización según coeficientes establecidos en tablas de amortización:
Regulación: Art. 2 del RIS
Métodos: se calcula aplicando un porcentaje sobre el valor del inmovilizado adquirido. El porcentaje será el
que el sujeto elija entre un máximo y un mínimo fijado en las tablas.
Características del método:
• La amortización es constante.
• Es un método residual, se acude a este método si no se ha utilizado otro método.
Ejemplo de cálculo de Periodo Mínimo y Cuota Mínima:
P. Máx. = 18 años, C. Máx. = 12 %
P. Mínimo = 100 / C. Máx. = 100 / 12 = 8.3 años.
C. Mínimo = 100 / P. Máx. = 100 / 18 = 5.5 %
• Sistema de amortización mediante la aplicación de un porcentaje constante sobre el valor
pendiente de amortización.
Regulación: Art. 3 del RIS.
Método: consiste en aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizar. Este porcentaje
constante se obtiene de multiplicar el coeficiente que se haya elegido entre el máximo y el mínimo de las
tablas por:
• 1.5 si el periodo de amortización es inferior a 5 años.
• 2 si el periodo de amortización es igual o superior a 5 e inferior a 8 años.
• 2.5 si el periodo de amortización es igual o superior a 8 años.
La ley fija un porcentaje constante mínimo del 11 , si el porcentaje constante resulta inferior se aplica el 11
%
Características: La amortización es decreciente, a medida que pasan los años el sujeto se puede deducir
menos cantidad.
• Sistema de amortización mediante el método de los números dígitos.
Regulación: Art. 4 del RIS.
5
Método: hay que seguir 3 pasos:
• Atribuir números dígitos consecutivos a cada uno de los años en los que se pretende amortizar y sumarlos.
• Una vez obtenida dicha suma hay que dividir el valor amortizable entre la suma de los dígitos, obteniendo
la cuota anual de amortización por dígito.
• Multiplicar la cuota obtenida por el dígito que le corresponde a cada año en cuestión.
Características:
• Puede ser creciente o decreciente, dependiendo del orden en que se establezcan los dígitos ( creciente o
decreciente ).
• No se puede aplicar a edificios, mobiliarios y enseres.
Ejemplo:
Una sociedad dedicada a la fabricación de productos de perfumería adquiere en el año 2002 una
maquinaria por valor de 6000 € a la que le corresponde según tablas un coeficiente máximo del 25 % y un
periodo máximo de 8 años. ¿ Que cuantía podrá reducirse en concepto de amortización en la declaración
del impuesto sobre sociedades, si decide recuperar el 100 % de la inversión en 5 años? ¿ Y en los ejercicios
sucesivos?
• Según sistema de amortización por tablas.
¿Puede amortizar en 5 años?
P. Mínimo = 100 / C. Máx. = 100 / 25 = 4 años
Si puede amortizar en 5 años ya que se encuentra entre el periodo máximo y el mínimo de amortización.
Cálculo del importe.
Cuota = 100 / Periodo = 100 / 5 = 20 % 6000 * 20% = 1200 €
La cuota para este año y los siguientes años es una cuota constante de 1200 años a pagar durante 5 años.
• Según sistema de cuota constante .
Si puede amortizar en 5 años ya que se encuentra entre el periodo máximo y el mínimo de amortización.
La cuota o porcentaje correspondiente a 5 años es del 20 %.
Multiplicamos el % por el dígito, en este caso al ser un periodo igual o superior a 5 e inferior a 8 le
corresponde el 2.
20 % * 2 = 40 % constante.
Año
2002
2003
2004
Valor pendiente a amortizar * %
cte.
6000 € * 40 %
3600 € * 40 %
2160 € * 40 %
Amortización Anual
2400 €
1440 €
864 €
6
2005
2006
1296 € * 40 %
777.6 € * 40 %
518.4 €
777.6 €
Regla especial: el último año se computa el 100 %, se deduce todo lo que queda por amortizar
• Según sistema de números dígitos.
Si puede amortizar en 5 años ya que se encuentra entre el periodo máximo y el mínimo de amortización.
Sumamos los dígitos = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15
Dividimos el valor a amortizar entre la suma = 6000 € / 15 = 400 €
Año
Dígito * Cuota
2002
2003
2004
2005
2006
1 * 400 €
2 * 400 €
3 * 400 €
4 * 400 €
5 * 400 €
Amortización Anual
deducible.
400 €
800 €
1200 €
1600 €
2000 €
• Sistema de Amortización según un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la
administración.
Regulación: Art. 5 del RIS.
Método: el sujeto propone una amortización y la administración debe aceptarla.
Característica: en la práctica no se utiliza.
• Sistema de amortización según la depreciación probada.
Regulación: Art. 11 de la LIS.
Característica: poco usado porque no solo exige la existencia de una depreciación sino también su prueba.
• Especiales.
Aparecen todos regulados en el Art. 11 de la LIS. Estos sistemas especiales son aplicables a nivel fiscal, es
decir, no se pueden aplicar contablemente. Existen 2 tipos de sistemas de amortización especiales, que vemos
a continuación.
• Libertad de Amortización.
Este sistema se podrá utilizar cuando concurran algunos de los siguientes supuestos:
• Cuando los elementos a amortizar sean elementos afectos a actividades de I + D.
• Solo se podrán acoger a este sistema de amortización las empresas de reducidas dimensiones, cuando
cumplan una serie de condiciones muy estrictas en cuanto al número de contratos y su incremento.
• Inversiones de escaso valor realizadas por las empresas de reducida dimensión. Regulado en el Art. 124 de
la LIS.
7
Nos vamos a centrar en el último supuesto:
Concepto de empresa de reducida dimensión: según el Art. 122 de la LIS, se considera una empresa de
reducidas dimensiones aquella cuyo volumen de negocios sea inferior a 5 millones de €.
Características:
• El valor unitario de cada uno de los bienes debe ser inferior a 601,01 €.
• Deben ser elementos del inmovilizado material nuevos.
• El valor global de la inversión no puede superar los 12.020,24 €.
• Debe ser una empresa de reducida dimensión.
Método: consiste en el DERECHO que tiene el sujeto pasivo a recuperar el 100 % de la inversión desde
el primer año.
Consecuencias:
• En el ejercicio en que se practica la libertad de amortización deberá realizar Ajustes
Extracontables −.
• En los ejercicios siguientes deberá realizar Ajustes Extracontables +.
Ejemplo:
Sociedad que en el ejercicio 2002 cumple todos los requisitos para ser considerada como empresa de
reducidas dimensiones. Tiene su ejercicio económico ajustado al año natural.
En el ejercicio 2002 compra bienes pertenecientes al inmovilizado material de carácter nuevo por importe
de 5000 €, dichas adquisiciones consistieron en 500 sillas de 10 € / unidad.
¿Puede concurrir a la libertad de amortización? En el caso de que pueda y quiera recuperar el 100 % de la
inversión en el ejercicio 2002, ¿qué consecuencia producirá la libertad de amortización en la liquidación
del 2002 y en los ejercicios sucesivos, si contablemente ha seguido el sistema de tablas y ha decidido
recuperar cada año el 10 % de esa inversión?
¿Puede realizar este sistema de amortización?
• Si es una empresa de reducidas dimensiones.
• El valor unitario es inferior a 601,01 €.
• El inmovilizado material es de carácter nuevo.
• El valor global es inferior a 12.020,24 €.
Esta sociedad tiene derecho a aplicar el sistema de libre amortización.
Consecuencias:
Año
2002
2003
2004
2005
Contablemente
− 500
− 500
− 500
− 500
Fiscalmente
− 5000
0
0
0
Consecuencias
AE − (− 4500)
AE + ( + 500 )
AE + ( + 500 )
AE + ( + 500 )
8
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
− 500
− 500
− 500
− 500
− 500
− 500
− 500
− 5000 €
0
0
0
0
0
0
0
− 5000 €
AE + ( + 500 )
AE + ( + 500 )
AE + ( + 500 )
AE + ( + 500 )
AE + ( + 500 )
AE + ( + 500 )
AE + ( + 500 )
0€
• Sistema de Amortización acelerada.
Regulación: Art. 125 de la LIS.
Método: es el DERECHO que tienen las empresas de reducidas dimensiones para incrementar la
amortización fiscalmente deducible en el resultado de multiplicar por 1,5 el coeficiente máximo de
amortización lineal previsto en las tablas oficiales.
Consecuencias:
• En los ejercicios en que se practican amortizaciones aceleradas Ajustes Extracontables −.
• En los ejercicios siguientes Ajustes Extracontables +.
Ejemplo:
Una empresa dedicada a la hostelería que adquiere en el ejercicio 2002 una vajilla nueva por valor de
12.000 €, según las tablas oficiales de amortización a este bien le corresponde un coeficiente máximo del
25 % y un periodo máximo de 8 años.
Dicha empresa reúne todos los requisitos para ser considerada como de reducida dimensión.
Contablemente decide utilizar el sistema de amortización según tablas y recuperar el 100 % de la inversión
en 6 años. Consecuencias si fiscalmente utiliza la amortización acelerada.
¿Puede amortizar en 6 años?
P Máx. = 8 años, P Mín. = 100 / C. Máx. = 100 / 25 = 4 años.
La empresa si puede amortizar a 6 años porque esta entre el periodo máximo de 8 años y el mínimo de 4 años.
Consecuencias:
Año
2002
2003
2004
2005
2006
2007
Contablemente
− 2000
− 2000
− 2000
−2000
− 2000
− 2000
12.000 €
Fiscalmente
− 4500
− 4500
− 3000
0
0
0
12.000 €
Consecuencia
AE − ( − 2500 )
AE − ( − 2500 )
AE − ( − 1000 )
AE + ( + 2000 )
AE + ( + 2000 )
AE + ( + 2000 )
0
9
P. Máx. * 1,5 = 25 % * 1,5 = 37,5 %
• 12.000 * 37,5 % = 4.500 €
• 12.000 * 37,5 % = 4.500 €
• 12.000 * 37,5 % = 4.500 €
Se tiene que multiplicar 1,5 por el C. Máx. según tablas, no por el coeficiente que tenga según los 6 años.
5.5.2 Provisiones
Regulación: Arts. 12 y 13 de la LIS.
Clasificación:
• De Activo.
• Regulado en la LIS.
• Por depreciación de fondos editoriales.
• Por insolvencias.
• Por depreciación de renta fija cotizable. ( cesión de dinero, letra de cambio ).
◊ No regulado en la LIS.
• Por depreciación de existencias.
• Por diferencias de cambio al cierre del ejercicio.
• Para Riesgos y Gastos.
• Para responsabilidades en litigios en curso.
• Para grandes reparaciones a realizar por las empresas aéreas.
Provisión por Insolvencias.
Concepto: son dotaciones para cubrir el riesgo derivado de posibles insolvencias de los deudores.
Causas que justifican el carácter deducible a efectos fiscales de la dotación contable.
Las dotaciones por insolvencia se podrán deducir fiscalmente cuando concurran algunas de las
siguientes causas:
• Cuando haya transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
• Cuando el deudor es declarado en quiebra o en suspensión de pago.
• Cuando el deudor es o esta siendo procesado por un delito de alzamiento de bienes.
Causas que determinan la no deducibilidad a efectos fiscales de la dotación contable.
• Que la deuda esté garantizada ( por ejemplo por una entidad de crédito ).
• Que el crédito haya sido renovado de forma expresa.
Efectos: En caso de divergencia entre la norma contable y la fiscal, se practican los oportunos Ajustes
Extracontables.
5.5.3 Gastos contabilizados no deducibles fiscalmente.
Regulación: Art. 14 de la LIS.
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Supuestos:
• Multas y sanciones.
• Cuotas del impuesto sobre sociedades.
• Pérdidas de juego.
• Liberalidades y donativos. ( una liberalidad es un gasto no usual en desarrollo de la actividad de al
empresa)
Efectos: provocan siempre un Ajuste extracontable +.
Ejemplo:
Una empresa regala a un trabajador que se ha casado recientemente un crucero por valor de 6000
€. ¿Qué consecuencias tendrá fiscalmente?
En dicho año se produciría un ajuste extracontable positivo de 6000 €.
5.5.4 Donaciones deducibles.
Regulación: Art. 14 de la LIS y Ley 30/1994.
En concreto son deducibles 3 tipos de donaciones:
• Donaciones a favor de sociedades de desarrollo industrial de carácter regional.
• Donaciones recibidas por las federaciones deportivas de las sociedades anónimas deportivas.
• Donaciones a favor de las entidades sin ánimo de lucro.
Efectos: No provocan ajustes extracontables si la deducción contabilizada coincide con la deducción
deducible fiscalmente.
5.5.5 Reglas de valoración. Operaciones vinculadas.
Regulación: Arts. 15 y 17 de la LIS.
Dentro de las reglas de valoración se deben distinguir entre la regla general y las reglas especiales.
Características:
Regla General: esta regla dice que las sociedades deben declarar por el valor de adquisición.
Reglas especiales:
• Elementos adquiridos o transmitidos a titulo gratuito, serán valorados a valor de mercado.
• Elementos adquiridos o transmitidos mediante permuta: habrá de computarse el valor de mercado del
bien adquirido disminuido en el valor contable del bien que se entrega.
• Operaciones con entidades vinculadas, deben de valorarse por su valor de mercado.
• Operaciones con entidades residente en paraísos fiscales, se valorarán a valor de mercado.
Efectos: pueden provocar un ajuste extracontable, + o −, cuando la operación contable se haya
valorado de forma diferente.
Ejemplo:
11
2 sociedades XSA y ZSA. XSA vende a ZSA un terreno por valor de 10.000 €, el valor de mercado
de esos terrenos ascendía a 30.000 €.¿Qué consecuencia produce a efectos fiscales en las 2
empresas?
XSA vendedora: AE + 20.000 €.
ZSA compradora: AE − 20.000 €.
XSA
ZSA
Contablemente
10.000
(−10.000 )
Fiscalmente
30.000
( − 30.000 )
Consecuencias
AE + 20.000
AE − ( −20.000 )
Ejemplo:
Suponemos que XSA es titular de un determinado bien A y aparece reflejado en su contabilidad
por un valor de 10.000 €, mientras que el valor de mercado es de 15.000 €.
Por su parte ZSA es titular de otro bien B que aparece reflejado en su contabilidad por 20.000 €
siendo su valor de mercado de 25.000 €.
Al pertumar sus bienes que consecuencias provoca a efectos del impuesto sobre sociedades.
XSA V. mercd B − V. cont A = 25.000 − 15.000 = 15.000 €
ZSA V.mercd A − V. cont B = 15.000 − 20.000 = − 5.000 €
XSA
ZSA
Contablemente
0
0
Fiscalmente
15.000
(− 5.000)
Consecuencias
AE + (15.000)
AE − (− 5.000)
Contablemente no se computa ningún valor por norma del PGC.
5.5.6 Imputación temporal de rentas. ( No se estudia )
5.5.7 Subcapitalización. ( No se estudia )
5.5.8 Reinversión de beneficios extraordinarios.
Regulado: Art. 21 de la LIS.
Concepto: consiste en retrasar la imputación de una ganancia generada, de modo que el beneficio
extraordinario no está sujeto en el año en que se devenga.
Condiciones en que se puede producir:
◊ Los beneficios deben proceder de transmisiones onerosas ( venta ) del inmovilizado.
◊ Los bienes en que se materializa la reinversión deben de ser también pertenecientes al
inmovilizado. ( similares, no iguales )
◊ El plazo para reinvertir debe estar entre el año anterior a la entrega del bien que
produce el beneficio y los 3 siguientes, es decir, 4 años como plazo máximo.
12
◊ Mantenimiento de la reinversión de 7 años una vez vencido el plazo máximo para
reinvertir.
Efectos de la reinversión:
• La renta obtenida no se integra en la base imponible del periodo impositivo en que logre, sino que se
imputará durante el plazo de 7 años contados a partir de la fecha de finalización del plazo de
reinversión.
• Pueden provocar un ajuste extracontable, + o − , cuando la operación contablemente se haya valorado
de forma diferente.
Efectos de la falta de reinversión y de la reinversión parcial.
• Falta de reinversión: determina la obligación de imputar la renta obtenida más los intereses de
demora ( ID ), en el ejercicio correspondiente al vencimiento del plazo de reinversión.
• Reinversión parcial: determina el derecho a no integrar en la base imponible la parte de la
renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
Ejemplo:
Supongamos una sociedad XSA que vende en el año 2002 una determinada máquina perteneciente
a su inmovilizado material, y la vende por un valor de transmisión de 240.000 €, maquinaria que
estaba contabilizada por 170.000 €.
En el año 2004 dicha sociedad se compra otra máquina por un valor de 250.000 €. ¿Cómo tributa
la ganancia de la venta de la máquina vendida en el 2002?
• Ganancia 2002; V. Transmisión − V. Contable = 240.000 − 170.000 = 70.000 €
• ¿Cómo y cuando lo declara?
Año
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
Contablemente
Fiscalmente
Consecuencia
70.000 €
0
AE − (− 70.000)
0
0
No " AE
0
0
No " AE
0
0
No " AE
0
10.000 €
AE + (10.000)
0
10.000 €
AE + (10.000)
0
10.000 €
AE + (10.000)
0
10.000 €
AE + (10.000)
0
10.000 €
AE + (10.000)
0
10.000 €
AE + (10.000)
0
10.000 €
AE + (10.000)
70.000 €
70.000 €
0
2º supuesto en el que no reinvierte nada: mismos datos pero a 31 de diciembre de 2005 no se
reinvierte nada.
Año
2002
2003
2004
Contablemente
70.000 €
0
0
Fiscalmente
0
0
0
Consecuencias
AE − (− 70.000)
No " AE
No " AE
13
2005
2006
0
0
70.000 €
0
70.000 € + ID
70.000 €+ ID
No " AE
AE + (70.000) + ID
0 + ID
3º supuesto en el que reinvierte una parte: mismos datos pero en el 2004 adquiere una máquina por
valor de 120.000 €.
Año
2002
2003
2004
2005
Contablemente
70.000 €
0
0
0
2006
0
2007
2008
2009
2010
2011
2012
0
0
0
0
0
0
70.000 €
Fiscalmente
0
0
0
0
50 % * 70.000= 35.000
+ ID
1/7 * 35.000=5.000 €
1/7 * 35.000=5.000€
1/7 * 35.000=5.000€
1/7 * 35.000=5.000€
1/7 * 35.000=5.000€
1/7 * 35.000=5.000€
1/7 * 35.000=5.000€
70.000 € + ID
Consecuencia
AE − (−70.000)
No " AE
No " AE
No " AE
AE + (40.000)
AE + (5.000)
AE + (5.000)
AE + (5.000)
AE + (5.000)
AE + (5.000)
AE + (5.000)
0 + ID
5.5.9 Compensación de bases imponibles negativas.
Regulación: Art. 23 de la LIS.
Características:
♦ Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las bases imponibles de los
periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.
♦ La cuantía a compensar es de libre fijación por el sujeto pasivo.
♦ El derecho a compensar es transmisible, aunque con límites cuantitativos.
Efectos: provoca siempre Ajustes extracontables −.
5.6 Cálculo de la deuda tributaria.
5.6.1 Cuota Integra. Tipos de gravamen.
Regulado: Art. 27 de la LIS.
Concepto: Es el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.
Tipos de Gravamen.
Regulado: Art. 26 de la LIS.
♦ Tipo General: 35 % sobre la base imponible.
14
♦ Tipo Especial:
• Tipo del 40 % : sometidas entidades que se dedican a la explotación o investigación de
hidrocarburos.
• Tipo del 25 % a las siguientes entidades:
♦ Entidades sin fines lucrativos no amparadas por la ley 30/1994.
♦ Colegios profesionales, sindicatos, partidos políticos, etc. ...
♦ Tipo del 20 % : Cooperativas fiscalmente protegidas en relación a sus resultados
cooperativos.
♦ Tipo del 10 % : Entidades sin fines lucrativos, amparadas por la ley 30/1994.
♦ Tipo del 1 % : FIAMM, FIM.
♦ Tipo especial para PYMES : (Art. 127 de la LIS) A los primeros 90.151,81 €, se les
aplica un tipo del 30 %, al exceso, el 35 %.
Ejemplo:
90.151,81 € * 30 % = 27.045,45 €.
B.I 2002 = 100.000 €
Exceso: 9848,19 € * 35 % = 3446,87 €
Cuota Íntegra = 27.045,54 € + 3446,87 € = 30.492,41 €
5.6.2 Cuota Líquida. Deducciones y Bonificaciones.
Concepto: es el resultado de disminuir la cuota íntegra en las deducciones y
bonificaciones previstas en la LIS, con límites:
Clases de Bonificaciones y Deducciones. (Art. 28−36 de la LIS):
♦ Deducciones para evitar la doble imputación.
♦ Deducciones para incentivar determinadas actividades: exportación, I + D, etc.
♦ Deducciones por gastos de formación profesional.
♦ Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos.
♦ Bonificaciones por rentas obtenidas en Canarias, Ceuta y Melilla.
Solo se podrán realizar deducciones y bonificaciones a la cuota íntegra cuando esta sea
positiva, nunca podrá registrarse una cuota líquida negativa.
♦ Cuota Diferencial. Pagos a cuenta.
Concepto: es el resultado de disminuir la cuota líquida en retenciones y pagos a cuenta.
La cuota diferencial puede tener valores tanto − como +.
No siempre que la cuota diferencial sea −, el sujeto va a recibir la devolución: presentación
y liquidación fuera de plazo, ya que implican unos recargos y unos Intereses de demora.
5.7 Gestión del Impuesto.
Forma: el sujeto pasivo debe declarar y liquidar. Este método es llamado
autoliquidación.
15
Plazo: regulado en Art. 142 de la LIS.
Plazo:25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo
impositivo.
No hay plazo fijo, ya que dependerá del ejercicio económico de la empresa, este puede ser
conforme al año natural ( del 1 de enero a 31 de diciembre ), o contrario a este.
Ejemplos:
1º. Ejercicio ajustado al año natural.
1 Ene 31 Dic 30 Jun Jul
de 31 de diciembre a 30 de Junio para presentar las cuentas de la sociedad y del 1 al 25
de julio es el plazo para declarar y liquidar.
2º. Ejercicio no ajustado al año natural (1 de sep a 31 de agost. De 2002).
1 Sep02 31 Agost03 28 Feb04 Marz04
de 31 de agosto de 2003 a 28 de febrero de 2004 para presentar las cuentas de la
sociedad y del 1 al 25 de marzo es el plazo para declarar y liquidar.
Supuesto:
Sociedad dedicada a las artes gráficas que adquiere una partida de metales para realizar
caracteres de imprenta por valor de 9.000 €. Según la tabla de amortización esos metales
tienen una cuota máxima de amortización del 20 % y un periodo máximo de 10 años.
La sociedad decide recuperar el 100 % de la inversión en 6 años. Calcular cuanto podrá
deducirse cada año siguiendo los distintos sistemas de amortización vistos.
1
Recuperaría más de 12.000 € ( 4.500+4.500+4.500 = 13.500), así que tenemos que recuperar
la cantidad que nos falta por amortizar que son 3.000 €
Resultado Contable
Ajuste Extracontable + Ajuste Extracontable −
Base Imponible
Positiva Negativa
Cuota Íntegra
Cuota Líquida
Cuota Diferencial
16
+ (A pagar) − (A devolver)
* Tipo de gravamen
− deducciones y bonificaciones
− Pagos a cuenta
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