DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO

DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO
CENTRAL
Nº Resolución: 00/1/2010 Unidad resolutoria: Sala especial de Unificación de Doctrina Fecha de
resolución: 24/11/2010 Unificación de criterio: NO
La SALA ESPECIAL DE UNIFICACION DE DOCTRINA en el recurso interpuesto por el DIRECTOR
GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA contra la Resolución
del Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29 de Junio de 2010, ACUERDA:
Estimarlo parcialmente acordando unificar la doctrina con los efectos establecidos en el art 243.5 de la
Ley General Tributaría, en los términos expuestos en los fundamentos de la presente resolución, en el
sentido siguiente: En el caso de que se anule una liquidación anual del impuesto sobre el Valor Añadido
por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como períodos de liquidación
fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo
dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
CONCEPTOS:
08 01 07 PROCEDIMIENTOS DE GESTION
PROCEDIMIENTO DE GESTION TRIBUTARIA
LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS, EN GENERAL
08 03 07 PROCEDIMIENTOS DE GESTION
PROCEDIMIENTO INSPECTOR:DOCUMENTACION
TRAMITACIÓN ACTAS Y DILIGENCIAS. LIQUIDACIÓN
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/11/2010) en el
encabezamiento, constituida la Sala de Unificación de Doctrina para conocer
del recurso extraordinario de unificación de doctrina que pende de resolución
interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL
MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA con domicilio, a efectos
de notificaciones, en Madrid, calle de Alcalá, nº 5, contra la Resolución del
Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de Junio de 2010
por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por el DIRECTOR
DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y
TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra la
Resolución de 22 de mayo de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ... recaída en expediente de reclamación nº ... interpuesta por X
S.L., contra acuerdo de liquidación, de fecha 24 de octubre de 2000, dictado
por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de
la AEAT por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido períodos 1993
y
1994,
y
cuantía
de
1.391.789,51
euros.
ANTECEDENTES
DE
HECHO
PRIMERO.- Con fecha de 24 de octubre de 2000 fue dictado por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT
de ... acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicios 1993 y 1994, por importe de 259.785.694 pesetas,
dimanante de Acta A-02 suscrita en disconformidad, anulada posteriormente
por acuerdo de 5 de agosto de 2002 por la que se dictó resolución de
procedimiento de tasación pericial contradictoria, dictándose, como
consecuencia de ésta última, una nueva liquidación por importe de
1.391.789,51 euros, que fue notificada el día 5 de agosto de 2002.
Disconforme con la misma fue promovida por el obligado tributario en fecha
14 de agosto de 2002 reclamación económico-administrativa contra el anterior
acuerdo resolviéndose por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
... en sesión de fecha 22 de mayo de 2008 declarar no prescrito el derecho de
la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios a que se
refiere el expediente, rechazar las pretensiones de la entidad reclamante sobre
la valoración dada por la inspección a un inmueble transmitido obtenida a
partir de un procedimiento de tasación pericial contradictorio, y confirmar la
regularización practicada por la Dependencia Regional de Inspección en base
a dicha tasación pericial contradictoria. No obstante, habida cuenta que la
liquidación fue practicada atendiendo a un período de liquidación anual, no
previsto en la normativa reguladora del IVA resuelve: Con todo ello, este
Tribunal entiende que, a efectos del IVA, la Administración Tributaria sólo
puede practicar liquidaciones que atiendan a un período de liquidación
trimestral o, en su caso, mensual; sin que resulte admisible la práctica de
liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año
natural.
Por consiguiente, en casos como el presente, en que la inspección ha
practicado una liquidación respecto del IVA, atendiendo a unos períodos de
liquidación
anual,
únicamente
procede
su
anulación.
Por lo expuesto, este TEAR de ... , reunido en Sala, acuerda en primera
instancia estimar la presente reclamación anulando el acuerdo impugnado.
SEGUNDO.- Contra dicha resolución fue interpuesto el 31 de julio de 2008
por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la
AEAT recurso de alzada ordinario alegándose como motivo que: El TEAR
debió indicar en su pronunciamiento, la posibilidad de dictar un nuevo
acuerdo
en
sustitución
del
anulado.
Desarrolla sus alegaciones considerando que si bien el Centro Directivo
comparte el pronunciamiento del TEAR en relación con que sólo pueden
practicarse liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral
o, en su caso, mensual, sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones
en las que se considere, como período de liquidación, el año natural,
procedería el reconocimiento por parte del Tribunal de la posibilidad de dictar
unas nuevas liquidaciones en sustitución de las anuladas, y ya que si bien
existe la posibilidad de dictar nueva liquidación en el caso objeto del recurso
de alzada, es conveniente que la resolución recoja expresamente esta
posibilidad, con el fin de evitar posibles controversias en el momento en que
la Oficina gestora dicte, en ejecución de fallo, los acuerdos de liquidación e
imposición de sanción correspondientes en sustitución de los anulados. Lo
expuesto se desprende del artículo 40 del RPREA, aplicable al caso así como
del art. 239.3 de la LGT el cual establece que cuando la resolución aprecie
defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del
reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se
ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el
defecto formal. Apoya también su postura en el artículo 66.2 del vigente
Reglamento de Revisión en vía administrativa. Concluye su escrito solicitando
que: se anule la resolución del TEAR de ... que es objeto de la presente
alzada,
en
los
términos
que
han
sido
expuestos.
TERCERO.- En el trámite concedido al efecto la entidad interesada presentó
escritos de alegaciones con fechas 23 de diciembre de 2008 y 21 de julio de
2009, oponiéndose al recurso de alzada presentado por el Departamento de
Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, y junto a la solicitud de
inadmisión del recuso por extemporaneidad y falta de formulación de
alegaciones en la interposición del mismo, alega sobre cuestiones ya resueltas
en primera instancia y se opone al recurso planteado al considerar, con apoyo
en la jurisprudencia y doctrina que cita, la improcedencia de dictar una nueva
liquidación como consecuencia de la estimación de la reclamación
económico-administrativa por el Tribunal Regional de ... .
CUARTO.- Con fecha de 29 de Junio de 2010 por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central constituido en Pleno fue dictada resolución por la que
se desestimaba el recurso presentado por el Director del Departamento de
Inspección por considerar que el vicio incurrido en la liquidación por la
administración tributaria se trataba de un defecto sustancial y directamente
relacionado con la liquidación del impuesto. Sobre la naturaleza material del
defecto incurrido por la liquidación se fundamenta que: Cuando el órgano
gestor gira una sola liquidación que comprende el año natural (de 1 de enero
a 31 de diciembre) sin distinguir los distintos períodos trimestrales o
mensuales que resultan de aplicación, nos encontramos ante un vicio que
afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto, alterando la
relación jurídico tributaria en los términos que recoge la LIVA, así como la
Directiva
2006/112/CE
de
la
que
aquella
deriva,,,
En cuanto al deber de pronunciarse sobre la retroacción por parte del Tribunal
se expone que: Estas consideraciones, nos llevan a la conclusión de la
correcta apreciación y fundamentación adoptada por el Tribunal Regional
que consideró que la Inspección había determinado incorrectamente la deuda
tributaria por razones que no justificaban la retroacción de las actuaciones o
en los términos de la actual LGT no resultaba de aplicación el artículo 239.3,
párrafo segundo de la LGT, por lo que procedió a anular la liquidación
girada sin hacer mención alguna a la posibilidad de dictar una nueva
liquidación provisional razonándose que: hemos señalado en anteriores
ocasiones, en las que los TEARs, estimando las pretensiones del reclamante,
anulaban las liquidaciones por cuestiones no formales ordenando la
retroacción de los expedientes u ordenando el inicio de otro expediente, que
en estos casos el Tribunal de instancia va más allá en su resolución de lo que
sus funciones revisoras le permiten, excediéndose de las competencias que,
como órgano revisor, le atribuía el anterior artículo 40 del RPREA de 1996,
actualmente artículos 237 y 239 de la LGT de 2003. Señalábamos inclusive
que resulta improcedente la instrucción contenida en el fallo de la resolución,
en el sentido de que la inspección iniciase un expediente basado en las
calificaciones efectuadas por el TEAR y ello, por cuanto lo procedente es
anular la liquidación girada pero no ordenar nuevas actuaciones, como si los
órganos gestores de comprobación dependieran del órgano revisor. De ahí
precisamente que, en resolución de 26 de enero de 2010 (RG 361/2009),
hayamos indicado la improcedencia recogida en el fallo del TEAR de la
posibilidad que otorga al órgano gestor de dictar una nueva liquidación, pues
ello, como se ha expuesto anteriormente, vendrá determinado por los efectos
que la anulación del acto produce, recogidas en la LGT, entre otras
circunstancias, en función del carácter de la liquidación y las limitaciones
que
la
propia
Ley
les
atribuye.
Por todo ello, la Resolución del Pleno confirma la resolución dictada por el
Tribunal Regional impugnada consistente en acordar la anulación del acto de
liquidación, y sin que sea procedente ordenar retroacción alguna por parte del
Organo
de
reclamación.
QUINTO.- Con fecha de 30 de Septiembre ha tenido entrada en este Tribunal
Recurso extraordinario para la unificación de doctrina interpuesto por el
Director General de Tributos al amparo de lo establecido en el art. 243 de la
LGT.
Comienza el recurrente exponiendo la corrección tradicional de su sistema de
gestión tributaria acerca del IVA, como lo prueba el hecho de que en ningún
momento las instancias comunitarias han cuestionado ni siquiera
tangencialmente el acomodo del modelo de gestión español con el
ordenamiento jurídico de la Unión, por lo que el modelo de gestión utilizado
ha sido, por tanto, validado tanto por los Centros Directivos nacionales
competentes en la materia como por las instituciones comunitarias. Destaca
que en el modelo vigente la regla general permite que los sujetos pasivos del
IVA presenten autoliquidaciones trimestrales y una declaración resumen anual
que se presenta junto con la declaración del cuarto trimestre persiguiendo con
ello siempre una finalidad simplificadora en la aplicación del Impuesto que
debe ser contrapesada con algún mecanismo que permitiese a la
Administración cumplir con su función de control, a cuyo efecto se creó la
declaración resumen anual, en la que se vuelca la información de desglose
necesaria para comprobar la correcta aplicación de la normativa tributaria y el
contraste de los datos declarados con la información de que dispone la
Administración, por lo que la función que cumple la declaración resumen
anual va más allá, por tanto, de la meramente informativa, como lo prueba el
hecho de su efecto interruptivo de la prescripción. En consecuencia, aunque
existen autoliquidaciones -o si se prefiere declaraciones-liquidaciones -, estas
constituyen el cauce para efectuar ingresos o comunicar la existencia de un
saldo a compensar, pero no la base del modelo, de gestión y control del
impuesto, señalando en cualquier caso las dificultades, tanto para los
contribuyentes como para la Administración tributaria que supondría
establecer declaraciones recapitulativas referentes a períodos trimestrales en
vez
de
anuales.
Respecto a los motivos de impugnación, invoca en primer lugar el art. 239 de
la LGT 58/2003 señalando que la normativa aplicable que parece sustentar la
doctrina que sirve de base al fallo objeto de este recurso es inadecuada ya que
la resolución objeto de este recurso extraordinario para unificación de
doctrina se dicta bajo la vigencia y conforme a la normativa del Reglamento
General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa por lo que... la
normativa aplicada en la resolución del TEAC, basada en la normativa
tributaria anteriormente vigente debe, al menos, ponerse en cuarentena de
cara
a
su
posible
aplicación
al
asunto
debatido.
Desarrollando la normativa referenciada, el recurrente considera que la
aplicación literal del precepto supone, para el caso de las resoluciones
estimatorias
a
los
interesados,
que:
-La
anulación
del
acto
impugnado
podrá
ser
total
o
parcial.
-La anulación del acto impugnado podrá ser por razones de derecho sustantivo
o
por
defectos
formales.
-Para el caso de defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de
defensa del reclamante se ordenará la retroacción de las actuaciones.
Esta es la única interpretación que a juicio de la Dirección General de
Tributos, resulta procedente, sin que en principio pueda admitirse otro tipo de
conclusiones. Particularmente, el hecho de que en el párrafo segundo se
establezca el mandato dirigido al tribunal de que ordene la retroacción, no
debe entenderse como excluyente, en el sentido de que en el resto de los casos
no sea posible tal retroacción, sino que ha de interpretarse exclusivamente,
que el legislador, dada la trascendencia constitucional del derecho a la
defensa, ha querido resaltar y asegurar tal relevancia imponiendo un deber al
Tribunal
que
asegure
la
defensa
de
los
interesados.
SEXTO.- Cuestiona especialmente el recurrente si cuando una resolución de
un Tribunal Económico-Administrativo anula un acto impugnado, entrando en
el fondo del asunto, cabe que, con posterioridad, se pueda practicar una nueva
liquidación por parte de la Administración tributaria encargada de la
aplicación de los tributos ya que de la Resolución objeto de este recurso
podría llegar a interpretarse que ello no es posible, criticando especialmente
que en dicha resolución se mencione el art. 66 del Reglamento procedimental
de 2005 y no haga referencia al apartado 3 de dicho precepto reglamentario
que regula la ejecución de las resoluciones que anulan el acto impugnado
cuando estas se pronuncian sobre el fondo del asunto. Destaca el recurrente
que el citado precepto reglamentario recoge la posibilidad de que se pueda
practicar una nueva liquidación, incluso cuando la anulación por motivos de
fondo sea total, por lo que debe de excluirse también de manera plena, por
falta de apoyo normativo, cualquier interpretación que impida que la
Administración tributaria pueda dictar una nueva liquidación cuando se anule
otra anterior, lo que debe realizarse al amparo del principio de conservación
de
actos,
lo
que
puede
concretarse
de
dos
formas:
1.- Bien iniciando un nuevo procedimiento, con conservación de los actos y
trámites
cuya
validez
no
hubiera
sido
cuestionada.
2.- Bien retrotrayendo las actuaciones sin necesidad de inicio de un nuevo
procedimiento cuando el iter cronológico de los actos y trámites no viciados
desarrollados
así
lo
permitiese.
Expresamente solicita de esta Sala que tomando como mera referencia el
asunto que está en el origen del presente recurso, relativo a una liquidación
practicada en un procedimiento de inspección en el que se extendió un acta de
disconformidad y con posterioridad se dictó un acuerdo por el inspector jefe,
esa Sala Especial debería pronunciarse, en aras a la seguridad jurídica, sobre:
-si la retroacción de actuaciones por el Tribunal debe extenderse al momento
anterior al de formalización de la nueva propuesta de liquidación,
-si procedería el trámite de audiencia, o de otro tipo, a los interesados
exclusivamente en un momento inmediato anterior a aquel en el que se dicte
el
nuevo
acuerdo
de
liquidación,
-si los órganos comprobadores podrían directamente dictar el correspondiente
acuerdo
y
notificarlo
a
los
obligados
tributarios.
Añade que en la medida en que la prescripción no haya entrado en juego, es
legalmente posible que se inicie un nuevo procedimiento en el que se
conserven los actos del fenecido anteriormente y se practique una nueva
liquidación en relación con la misma obligación tributaria y periodo.
Concluye destacando que el requisito de la seguridad jurídica entendida como
el «saber a que atenerse» a que aspira todo ciudadano en un Estado social de
Derecho" se cumple en este caso ya que cuando los obligados tributarios
impugnan una liquidación, conocen las consecuencias derivadas de tal
impugnación, al estar éstas previstas en una norma publicada, lo que impide
apreciar la existencia de una actuación arbitraria de la Administración.
Plantea asimismo el Director la cuestión del conocimiento del órgano
competente para su resolución de todas las cuestiones de hecho y de derecho
que ofrezca el expediente cuando no han sido alegadas por las partes. Así, tras
señalar lo que disponen sobre la extensión de la revisión en vía económicoadministrativa la Ley General Tributaria en su artículo 237 y el Reglamento
de Revisión en su artículo 59, afirma el Director que la posibilidad de
examinar cuestiones no planteadas por los interesados es una facultad que
corresponde aplicar de oficio al órgano revisor, añadiendo que, no obstante,
tal
facultad
está
sujeta
a
dos
exigencias:
La primera de ellas, el respeto a la posibilidad de que dichos obligados
realicen alegaciones a efectos de articular adecuadamente su defensa.
La segunda, que se respete al principio de la no reformatio in peius.
Es por ello que, continúa el Director, salvo para cuestiones que puedan afectar
a la nulidad de pleno derecho del acto impugnado, el silencio o la opinión de
los interesados no puede ser obviada y debe ser ponderada por el órgano
revisor. En este sentido, habiendo quedado acreditado que la práctica de
liquidaciones anuales no tiene carácter de defecto sustantivo, cuando se
considere que no hay otro motivo en que se sustente la pretensión de
anulación de la liquidación, debería desestimarse la reclamación dado que la
liquidación tiene todos los requisitos formales esenciales para alcanzar su fin.
SEPTIMO.- En cuanto al defecto de liquidar por períodos anuales en lugar de
trimestrales, considera el Centro Directivo que debe ser considerado como de
naturaleza formal puesto que debe entenderse que sólo se está ante un defecto
sustancial cuando afecte a alguna de las materias que conforme al artículo 8
de la Ley General Tributaria son objeto de reserva de ley. En este sentido, en
materia temporal el mencionado artículo 8, además de las evidentes cuestiones
relativas a la prescripción y caducidad (que no afectan al objeto del recurso)
únicamente regula como cuestión esencial la del devengo, definiéndose como
tal en el artículo 21 el momento en el que se considera realizada la obligación
tributaria principal. Por ello, los períodos de liquidación no constituyen una
materia objeto de tal reserva, ya que el devengo en este impuesto se produce
operación por operación, sin que en el mismo influyan los periodos de
liquidación. Consecuencia de ello es que los periodos de liquidación no son un
aspecto sustancial de la obligación tributaria, sino que está relacionado con la
gestión de la misma, es decir, con la conjugación de los intereses de la
Administración y de los particulares que permita un cierto orden en las
actuaciones de una y de los otros, tratándose en cualquier caso de una materia
deslegalizada, y sin que el hecho de que se liquide en un período anual afecte
en
modo
alguno
a
la
neutralidad
del
impuesto.
Rechaza la afirmación expuesta en la resolución impugnada de que la práctica
de liquidaciones anuales es "un vicio que afecta intrínsecamente al esquema
liquidatorio del impuesto", cuando la propia normativa comunitaria permite
que el periodo liquidatorio pueda ser de hasta un año. Añade en apoyo de su
postura que el artículo 164.5 del Reglamento general de las actuaciones y
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado
por el Real Decreto 1065/2007
1065/2007 , de 27 de julio, contiene
una clara muestra de la flexibilidad a la que hacemos referencia dado que
establece que: "En relación con cada obligación tributaria objeto del
procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito
temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se
determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los
distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados"; lo mismo
establece el artículo 176.3, incardinado en el procedimiento de Inspección,
cuando señala: "En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse
una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la
comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma
algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos
comprobados."
De los preceptos anteriores se puede deducir la posibilidad de que la
Administración tributaria pueda optar, en cada caso, entre dictar tantas
resoluciones o actas como periodos de comprobación existan, o bien dicte una
resolución o acta por la totalidad del ámbito temporal objeto de
comprobación. Para el caso de que dicte una única resolución o acta por todo
el ámbito temporal, evidentemente resulta difícil aceptar que quepa cuestionar
la misma por el hecho de que en su práctica, eventualmente, pueda incurrirse
en la falta de detalle temporal a la hora de la determinación de los distintos
componentes integrantes de la deuda finalmente liquidada, sobre todo cuando
dicha deuda es el resultado claro y correcto de todos sus componentes.
Incluso, el propio Tribunal Supremo, en la sentencia de 25 de noviembre de
2009 (Rec. 983/2004) otorga contenido liquidatorio a la declaración anual del
IVA, modelo 390, por cuanto que "implica y comporta una ratificación de las
distintas liquidaciones efectuadas durante el año" habiéndose reconocido que
la presentación del dicho modelo 390 interrumpe la prescripción de todo el
ejercicio
anual.
Amplía sus alegaciones el interesado exponiendo la reflexión de que partiendo
del art. 63,2 de la Ley 30/92 de procedimiento administrativo común que
establece que: "No obstante, el defecto de forma sólo determinará la
anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables
para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados", y
habiendo quedado acreditado que la práctica de liquidaciones anuales no tiene
carácter de defecto sustantivo, cuando se considere que no hay otro motivo en
que se sustente la pretensión de anulación de la liquidación, debería, por
aplicación del artículo 63.2 antes transcrito, desestimarse la reclamación dado
que la liquidación tiene todos los requisitos formales esenciales para alcanzar
su fin, por ello en base al art 101.1 de la Ley General Tributaria, que establece
que: "La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el
órgano competente, de la Administración realiza las operaciones de
cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de
la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con
la normativa tributaria", un acto resolutorio bajo la forma de liquidación que
contiene los elementos de cuantificación propios de una liquidación por el
Impuesto sobre el Valor Añadido (base imponible, las cuotas repercutidas; las
soportadas y el resultado que proceda de la diferencia de ambas), es una
liquidación que, en cuanto a forma, tiene los elementos esenciales para
alcanzar
su
fin.
OCTAVO.- Por otra parte, la Dirección General recurrente hace plenamente
suyos los argumentos recogidos en el voto particular emitido en la Resolución
impugnada por la Vocalía Duodécima en lo referente al carácter no sustancial
del defecto por el que se anula la liquidación anual de IVA, y especialmente
destaca los siguientes puntos esenciales del mismo a saber:
- Existe un precedente en el propio Tribunal Central (R.G. 1587/07 de fecha
22 de octubre de 2009) relativa a la obligación de retener, en la que se analiza
el
mismo
defecto,
atribuyéndole
el
carácter
de
formal.
- La anulación de las liquidaciones anuales, no impide la práctica de ulteriores
liquidaciones en las que se procediera simplemente a imputar las diferentes
operaciones regularizadas a un determinado trimestre o mes, suprimiendo la
incorrecta referencia global a un año natural, y todo ello sin alterar la
calificación jurídica ya efectuada por los órganos de aplicación de los tributos.
- Las liquidaciones no son sino actos complejos, que pueden ser susceptibles
de anulación, pero nada impediría, cuando sólo uno de sus aspectos esté
viciado de algún defecto (en este caso, la cuantificación material por
trimestres o meses), que las restantes partes del acto (la sujeción o no de las
operaciones, su consideración como exentas o no, el tipo impositivo
procedente, la base imponible determinada, si se trataba de cuotas deducibles
o no, el cómputo del plazo de prescripción), esto es que todas las precedentes
actuaciones del procedimiento, conserven su plena validez y eficacia, en orden
al efectivo cumplimiento del deber de contribuir y de la plena realización del
principio de justicia tributaria. Así, se considera que no ya la posibilidad, sino
el deber de dictar nuevos actos administrativos en sustitución de los
previamente anulados sólo tiene como límites la prescripción de la deuda
tributaria, la caducidad del procedimiento sancionador, y la reiteración de la
facultad
de
comprobación.
- Del mencionado voto particular, resalta la sentencia del Tribunal Supremo
de 18 de diciembre de 2008 dictada en el recurso nº 53/2004, ya que se trata
de un asunto sustancialmente igual que el tratado en este recurso. En dicha
sentencia, a pesar de la alegación relacionada con el hecho de que se práctica
por la Administración tributaria una sola liquidación anual relativa a los
ejercicios 1991 y 1992, el Tribunal Supremo falla favorablemente a los
intereses
de
la
Administración
tributaria.
NOVENO.- En base a las expuestas alegaciones solicita que por esta Sala se
dicte
en
unificación
de
doctrina
lo
siguiente:
1º: Que, en la medida en la que en el seno de la reclamación económicoadministrativa no haya sido cuestionado por el interesado el carácter anual de
la liquidación practicada, si ésta resulta anulada por cualquier otro motivo,
procederá la práctica de una nueva liquidación con aplicación de lo dispuesto
en el artículo 66.3 y 4 del Reglamento General de desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa, según corresponda, y sin perjuicio de la retroacción que
pudiera
ordenarse
en
todo
caso.
2º.- Que cuando se considere que el único vicio existente en la liquidación
impugnada sea el de su carácter anual, no procederá la anulación de la
liquidación dado que el vicio tiene carácter formal y la liquidación tiene todos
los requisitos formales esenciales para alcanzar su fin y no produce
indefensión
a
los
obligados
tributarios.
3º.- Para el caso de que no se acepte el postulado inmediato anterior, que en el
caso de que se anule una liquidación anual del Impuesto sobre el Valor
Añadido exclusivamente por considerarse que hubieran debido practicarse
tantas liquidaciones como periodos de liquidación fueron objeto de
comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con
aplicación de lo dispuesto en el artículo 66,3 del Reglamento General de
desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en
materia
de
revisión
en
vía
administrativa
DECIMO.- Con fecha 6 de octubre de 2010 se procedió a notificar traslado
del recurso interpuesto al representante de X S.L. a la dirección señalada a
efectos de notificaciones en los procedimientos anteriores, siendo rechazada la
notificación por dos ocasiones, sin que conste la presentación de alegaciones
dentro
del
plazo
de
un
mes
desde
dicha
fecha.
FUNDAMENTOS
DE
DERECHO
PRIMERO.- Esta Sala es competente para conocer del recurso que se
examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de
conformidad con lo previsto en el artículo 243 de la Ley General Tributaria
58/2003, de 17 de diciembre y art. 33 del Reglamento de Revisión aprobado
por Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo, siendo las cuestiones objeto de
análisis para resolver sobre la procedencia de la unificación de doctrina
solicitada las siguientes: la naturaleza material o formal del vicio en que se ha
incurrido consistente en dictar liquidaciones por períodos anuales en lugar de
las correspondientes trimestrales, a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido; la procedencia o no de ordenar la retroacción de actuaciones en los
supuestos de anulación de liquidaciones acordadas por los órganos de
reclamación; y la procedencia de dictar nuevas liquidaciones por el mismo
concepto tributario y ejercicio en caso de anulación de liquidación precedente.
SEGUNDO.- Con finalidad aclaratoria debe señalarse que el presente recurso
extraordinario se interpone contra la resolución del Pleno del Tribunal
Económico-Administrativo Central por el que se desestima el recurso del
Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT
en el que se planteaba por el Departamento recurrente la necesidad de que el
Órgano de reclamación (en este caso concreto el TEAR de ... ), debiera
pronunciarse expresamente sobre la retroacción de actuaciones al propio
tiempo que era acordada la anulación de dicha liquidación. El Tribunal
Central en resolución de fecha 29 de Junio de 2010 consideró que el vicio
incurrido era sustantivo y no meramente formal, por lo que dado que la Ley
General Tributaria sólo prescribe expresamente que se ordene la retroacción
en los supuestos de defectos formales que puedan afectar a la defensa de los
contribuyentes, desestimó el recurso por considerar ajustado a Derecho que el
Tribunal Regional no ordenara la retroacción de actuaciones. En el presente
recurso extraordinario del Director General de Tributos, el principal eje
argumentativo descansa en sostener la naturaleza formal de dicho
defecto considerando, en consecuencia, aplicable el artículo 239 de la LGT
así como el Reglamento de revisión en cuyo art 66,4 prescribe que los órganos
ordenen la retroacción de actuaciones en los supuestos de defectos formales, y
subsistiendo por tanto el derecho de la Administración a practicar las
correspondientes
liquidaciones
tributarias.
Dada pues la directa relación de la supuesta naturaleza formal del vicio
incurrido con los preceptos invocados por el recurrente parece conveniente
iniciar el examen de la cuestión relativa a la naturaleza material o formal del
vicio
incurrido.
TERCERO.- La distinción entre defectos o vicios de forma y de sustancia o
materiales en el acto administrativo no es de claros y nítidos perfiles como lo
prueba la frecuencia con la que ante los Tribunales se plantea dicha cuestión
por
los
particulares
en
materia
tributaria.
El origen de la distinción entre los elementos materiales y formales en el acto
jurídico procede de los orígenes del derecho privado en el que la voluntad de
los particulares se manifestaba principalmente por medio de fórmulas o gestos
que permitían conocer o identificar el contenido de aquélla. La generalización
del documento escrito como soporte y exteriorización de la voluntad de los
sujetos de Derecho incorporó la influencia anterior de las fórmulas a través de
expresiones solemnes que debían necesariamente incorporarse al documento y
cuya omisión provocaba con frecuencia la ineficacia de los mismos. La
evolución posterior marcó una progresiva predominancia de los elementos
materiales del acto o negocio jurídico como definitorios de los derechos u
obligaciones frente a las tradicionales fórmulas o expresiones solemnes
perdiendo importancia los requisitos de mera formalidad. En definitiva, la
forma como concepto jurídico ha estado siempre relacionada con la
exteriorización de la voluntad interna del sujeto que actúa.
La naturaleza del requisito formal en abstracto como medio de exteriorizar la
voluntad y, en definitiva, la sustancia del acto jurídico, se incorpora al
moderno derecho administrativo identificándose principalmente con el
procedimiento a través del cual se gesta la voluntad de la Administración.
Junto a una primera acepción de la forma como integración de la voluntad
administrativa, una segunda hace referencia a la exteriorización documental
de la misma; por ello en ocasiones se distingue entre la forma en que se
integra o produce la voluntad administrativa (procedimiento) y la forma en
que dicha voluntad se declara o manifiesta (documento escrito en que se
plasma
el
acto
administrativo).
Trasladando estos conceptos al acto administrativo más característico del
derecho tributario (liquidación), el primer grupo de defectos formales estará
constituido por todo aquello relacionado con el procedimiento de elaboración
del mismo (procedimiento tributario). Junto a los vicios procedimentales
cabría hablar de otro tipo de vicios formales que afectan al propio escrito en el
que se documenta dicha liquidación y estaría integrado por aquellos
elementos, que bien por prescripción legal o por la propia práctica
administrativa, suelen incluirse en dicho documento escrito y que no forman
parte del elemento definitorio o cuantificador de la obligación tributaria
(fecha, órgano autor del acto, datos del sujeto pasivo, firma del titular del
órgano administrativo, indicación del carácter de la liquidación, plazos de
ingreso, o el denominado pie de recurso en el que se indican los recursos,
plazos, o señalamiento del órgano ante el que cabe impugnar dicho acto). Por
lo general, los requisitos formales, cuya omisión o error en las mismas suelen
ser a menudo objeto de impugnación por los particulares, tendrán las
consecuencias que en cada caso resulten en función primordialmente de la
indefensión que pudiera provocar en el interesado, pudiéndose en ocasiones,
principalmente los de naturaleza documental, ser objeto de mera subsanación
o
convalidación.
Frente al vicio de naturaleza formal se contrapone el vicio sustancial o
material caracterizado por estar relacionado intrínsecamente con la propia
voluntad de la Administración autora del acto (fin perseguido del acto
administrativo, en este caso, dictar una liquidación tributaria), y cuya posible
existencia surgirá al analizar la aplicación de la norma tributaria, es decir, la
idoneidad de la norma al caso concreto. Por tanto, los vicios materiales están
relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de
la obligación
tributaria.
No existe sin embargo una clara doctrina jurisprudencial ni sobre la distinción
conceptual en el ámbito tributario de ambos, ni tampoco en cuanto a los
efectos derivados del incumplimiento de dichos requisitos. Así, uno de los
defectos con más frecuencia impugnados por los contribuyentes, como es la
motivación, ha sido calificado como un defecto meramente formal no
invalidante, bien porque se distinguía entre la motivación intrínseca del acto
administrativo y su mera omisión formal en el documento escrito (STS 22 de
septiembre de 1981), o porque no se consideraba que provocara indefensión
(STS 24 de abril 1972 y 2 de octubre 1968); o, incluso negándose que su
omisión se trate de un defecto formal al admitirse la motivación in aliunde es
decir, la que se puede deducir de todo el expediente o partes de él (STS 7
abril 1956 y 7 junio de 1960). Modernamente se califica a menudo como
defecto formal (STS 20 de Noviembre de 2009) y en alguna ocasión como
defecto material (STS 30 enero 2001 y 25 Junio de 2010). La calificación en
uno u otro sentido depende de que se contemple como la justificación
intrínseca de la liquidación del tributo, o se destaque por el contrario el efecto
de indefensión que su omisión provoca en el administrado. Por otro lado, no
faltan ocasiones en que los Tribunales han considerado como defectos
sustantivos o materiales a los de clara consecuencia anulatoria, y como meros
defectos formales a los de menor trascendencia, calificándose por ello más en
función de la gravedad del vicio que por la verdadera naturaleza de éste.
No obstante, y sin obviar la dificultad en ocasiones del deslinde, pueden
calificarse como formales un primer grupo formado por los vicios incurridos
en el proceso de formación de la voluntad administrativa (formalprocedimental) y un segundo grupo (formal-documental) integrado por los
defectos incurridos en la redacción del documento que incorpora el acto
administrativo resultado de aquel procedimiento y que no estén directamente
relacionados con la definición o cuantificación del tributo; siendo los defectos
que afecten a esto último los que deben ser considerados propiamente como
defectos o vicios de naturaleza material. Lo característico de los defectos
formales es la indefensión que pueden provocar al contribuyente (siendo éste
el criterio precisamente para provocar su anulabilidad), mientras que en los
materiales el defecto suele incidir en la incorrecta aplicación o interpretación
de la normas que definen y cuantifican el tributo. A su vez es también
característico del defecto formal que el perjuicio causado, al estar basado en
una posible indefensión, no es cuantificable en sí mismo, a diferencia del
defecto material que sí lo suele ser, coincidiendo por lo general, cuando son
impugnados,
con
la
cuantía
del
recurso
o
reclamación.
CUARTO.- Alega el Director General recurrente en relación con este punto
que los vicios materiales son aquellos relacionados con las materias que el
propio legislador considera esenciales en la configuración del tributo
identificándolas con aquellas incluidas en la reserva de ley del art. 8 de la
LGT. Siguiendo con este razonamiento, cuando el defecto afecte al período
liquidatorio, al tener generalmente un tratamiento o desarrollo a nivel
reglamentario, no podría ser calificado como vicio material de la liquidación.
Consecuencia de la naturaleza formal sería de aplicación el artículo 239.3 de
la
LGT.
Aún cuando a efectos conceptuales esta Sala considera más acorde con los
principios generales del derecho administrativo el criterio expuesto a este
respecto en el fundamento anterior, se reconoce no obstante que, por lo
general, los aspectos reservados a la ley están relacionados con los que podría
denominarse elementos sustantivos del tributo. A tales efectos señala el
recurrente que: en materia temporal el mencionado artículo 8, además de las
evidentes relativas a la prescripción y caducidad (que no afectan al objeto del
recurso) regula como cuestión esencial la del devengo, definiéndose como tal
en el artículo 21 el momento en el que se considera realizada la obligación
tributaria principal. Mas allá de esta cuestión, de la que nadie cuestiona su
sustancialidad, ya que afecta a la existencia misma de la obligación
tributaria, no se regula otro aspecto temporal. En tal sentido, los periodos de
liquidación no constituyen una materia objeto de tal reserva. Por ello: no se
comparte la opinión vertida en la resolución impugnada consistente en que
los periodos de liquidación afectan al devengo del Impuesto sobre el Valor
Añadido, ya que está fuera de toda duda de que el devengo en este impuesto
se produce operación por operación, sin que en el mismo influyan los
periodos
de
liquidación.
Pues bien, siendo obvio que en el Impuesto a que se refiere el presente
expediente el impuesto se devenga operación por operación, también es cierto
que el concepto de devengo es utilizado a menudo en una doble acepción:
como materialización de los elementos que definen el hecho imponible, y
como el momento en el que nace la obligación tributaria. Así, el art.º 21 de la
LGT parece contemplar ambas acepciones conceptuales: El devengo es el
momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se
produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del
devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la
obligación tributaria. La Ley propia de cada tributo podrá establecer la
exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un
momento
distinto
al
del
devengo
del
tributo.
Por ello, aún cuando en el IVA el Impuesto se devenga mediante repercusión
por cada operación (de hecho en la terminología del impuesto el concepto de
cuota devengada se identifica con la de cuota repercutida), la exigibilidad de
la obligación tributaria principal a que se refiere el citado art. 21 de la LGT
surge con ocasión de los correspondientes períodos de liquidación. Por lo que
dicha exigibilidad está vinculada al cierre del período de liquidación.
Consecuencia de lo anterior es que el período incide de forma decisiva en el
momento del nacimiento de la obligación tributaria tanto respecto al ingreso
de la deuda (autoliquidación) como de la obligación formal (resumen anual)
del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública. Por ello, aún admitiendo la
identificación del defecto material como el que afecta a los elementos
reservados a ley formal, se llegaría a una conclusión similar dada la estrecha
relación entre la exigibilidad del tributo con los períodos de liquidación.
Por todas las razones anteriores expuestas, esta Sala considera más adecuado
el criterio expuesto relativo a la conceptuación del vicio material como el
directamente relacionado con la aplicación de la norma tributaria dirigida a la
determinación y cuantificación de la deuda tributaria, esté o no regulada dicha
materia por ley formal. Podemos pues concluir que el defecto consistente en
liquidar por períodos anuales en vez de trimestrales, no es un defecto
procedimental, ni tampoco supone la omisión de ningún requisito documental;
se trata sencillamente de la aplicación incorrecta de la normativa liquidatoria
del tributo, de ahí su naturaleza material, coincidiendo por tanto en este punto
con
el
criterio
expuesto
en
la
Resolución
impugnada.
QUINTO.- Cuestión distinta de la naturaleza formal o material del defecto en
que se ha incurrido, es la relativa a la mayor o menor gravedad del perjuicio
causado, cuestión que no puede ser obviada a la hora de analizar la cuestión
concreta de la que dimana el presente expediente. Se ha dicho anteriormente
que el criterio utilizado por la ley y seguido por la jurisprudencia para
determinar la anulabilidad del defecto formal era la existencia de un perjuicio
efectivo ocasionado por la indefensión causada (art 63 LRJPAC). El mismo
criterio debe seguirse para determinar tanto las consecuencias como la
reacción administrativa ante un vicio o defecto material; por tanto, la gravedad
debe ponderarse a efectos de determinar sus consecuencias. Así, no tiene la
misma gravedad un defecto de naturaleza material en la aplicación de la
norma tributaria que suponga declarar sujeto a gravamen una operación que
no lo está o que se encuentra exenta, a un vicio material en la aplicación de la
norma tributaria que suponga calificar una renta de trabajo lo que es de
naturaleza profesional, o, en el ámbito del IVA calificar una operación como
entrega de bienes en lugar de prestación de servicios, si nada de ello supone
una modificación en el importe de la deuda tributaria. Por ello, al igual que en
el vicio formal se valora el efecto de indefensión grave ocasionado en el
mismo, como de forma reiterada ha sido declarado por la jurisprudencia del
Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, en el defecto material debe
siempre tomarse en cuenta la gravedad del perjuicio ocasionado tanto respecto
a las consecuencias, como respecto a la acción a desarrollar por la
Administración para adecuar a Derecho su actividad concreta. Debe existir,
por tanto, a la hora de calificar y analizar la incorrecta actuación
administrativa, una proporción entre la consecuencia efectiva ocasionada al
contribuyente -que en este caso, en la casi generalidad de los supuestos es
inexistente- con la consecuencia jurídica que deba producir dicho defecto.
Por ello, del mismo modo que es evidente que el error o vicio incurrido no
debe beneficiar nunca a quien lo ha ocasionado (en este caso la
Administración), lo es también que la reacción del ordenamiento jurídico debe
ser distinta en función del perjuicio efectivo ocasionado a un sujeto de
derecho. De ahí que toda pretensión impugnatoria no sólo deba basarse en la
mera infracción de una norma material o sustantiva, sino que debe existir una
lesión efectiva en el derecho individual del sujeto, y es precisamente dicho
derecho individual lesionado, el que al merecer protección por el
ordenamiento jurídico, provocará y justificará la necesidad de una actuación
administrativa dirigida a restituirlo. Por la misma razón, cuando el defecto
incurrido no haya producido perjuicio alguno al interesado, la actuación
administrativa dirigida a sanar dicho acto debería ser objeto de la máxima
simplificación procedimental que el ordenamiento jurídico permita.
Como se ha pronunciado el Tribunal Supremo en relación con un supuesto de
liquidación anual: Pues bien, con estos antecedentes, y aunque la sentencia
recurrida contempla una liquidación por IVA que suma los cuatro períodos
impositivos, sin diferenciar los elementos de cada uno de ellos, no cabe
apreciar la existencia de las identidades necesarias y menos que las
sentencias comparadas hayan llegado a pronunciamientos distintos. En todo
caso hay que reconocer que el modo de proceder de la Administración no
causó perjuicio alguno al recurrente, pues se atendió a la fecha de la factura
y al trimestre correspondiente a efectos de la prescripción de la sanción,
beneficiándose en cuanto al cómputo de intereses, al señalarse como día
inicial el treinta de enero de 1993 (STS 18 de diciembre de 2008; rec.
53/2004)
SEXTO.- En cuanto a la cuestión planteada relativa al pronunciamiento del
órgano de revisión sobre la retroacción de actuaciones, inicia el recurrente
exponiendo que: debe resaltarse que la resolución objeto de este recurso
extraordinario para unificación de doctrina se dicta bajo la vigencia y
conforme a la normativa del Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa, por lo que; sin perjuicio de lo que se dirá a continuación, la
doctrina invocada, directa o indirectamente, en la resolución del TEAC,
basada en la normativa tributaria anteriormente vigente debe, al menos,
ponerse en cuarentena de cara a su posible aplicación al asunto debatido.
Al respecto debe señalarse que la Disposición Transitoria Tercera de la Ley
58/2003 General Tributaria establece la regla general sobre la aplicación
intertemporal de los procedimiento tributarios: Los procedimientos tributarios
iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley se regirán por la
normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el
apartado siguiente; y de forma específica para los procedimientos
económico-administrativos la Disposición Transitoria Quinta dispone que:
Esta Ley se aplicará a las reclamaciones o recursos que se interpongan a
partir de la fecha de entrada en vigor de la misma. A las interpuestas con
anterioridad se les aplicará la normativa anterior a dicha fecha hasta su
conclusión.
Es por ello que habiéndose iniciado la reclamación ante el Tribunal Regional
de ... con fecha de 14 de Agosto de 2002 la normativa aplicable es la anterior
a la Ley 58/2003 consistente en la Ley 230/1963 y la normativa aplicable a los
procedimientos económico-administrativo (Texto Refundido aprobado por
R.DLeg 2795/1980
2795/1980
y Reglamento de Procedimiento
Económico Administrativo aprobado por RD 391/1996), de ahí que la norma
fundamental atinente a la cuestión planteada (retroacción de actuaciones) y
aplicable al procedimiento cuya resolución se recurrió entonces por el
Director del Departamento de Inspección en alzada ante el Tribunal Central,
esté constituida principalmente por el art. 40 del reglamento procedimental de
1996. No obstante, a la vista de la cuestión planteada, y dada la finalidad
doctrinal del presente recurso, procede examinar esta materia en su conjunto,
con especial examen, habida cuenta de la normativa invocada por el
recurrente, de la actualmente vigente (art 239 LGT 59/2003 y art.º 66 Reg.
Revisión
RD
520/2005).
Entrando en la cuestión planteada, expone el recurrente que partiendo de la
naturaleza formal del vicio incurrido, es de plena aplicación la regla contenida
en el art. 239,3 de la LGT, el cual dispone que: La resolución podrá ser
estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución
estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones
de
derecho
sustantivo
o
por
defectos
formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las
posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto
en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al
momento
en
que
se
produjo
el
defecto
formal.
Lo primero que debe analizarse para poder plantear la posible aplicación de
dicho precepto es la existencia o no de indefensión en el obligado tributario
como consecuencia de la liquidación anual practicada, dada la referencia
expresa a la indefensión que hace el art. 239 de la LGT.
Los casos de indefensión en el ámbito administrativo pueden encuadrarse
principalmente en dos grupos: El primer grupo hace referencia a cualquier
situación que haya impedido al administrado conocer la causa o
fundamentación de la actuación administrativa (ausencia de motivación del
acto, incumplimiento del trámite de puesta de manifiesto, falta de acceso al
expediente administrativo por el administrado) o incluso desconocimiento de
la propia voluntad administrativa (incumplimiento del deber de resolver).
Todos estos hechos tienen en común la indefensión que se produce en el
administrado al desconocer en profundidad el motivo o razón por el que la
Administración actúa. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de Junio
de 2010 destaca la necesidad de dar a conocer al destinatario las auténticas
razones de la decisión que se adopta y permitir frente a ella la adecuada
defensa. Asimismo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 febrero 2010
establece que el art. 54.1 de la Ley 30/1992 exige la motivación no sólo en los
actos que limiten derechos subjetivos sino también intereses legítimos o que
se dicten en el ejercicio de potestades discrecionales (...) omisión que en el
presente asunto no constituye una simple irregularidad no invalidante sino
que es causa legítima de anulación al colocar a la recurrente en una evidente
indefensión.
Un segundo grupo hace referencia a aquellos casos en que se priva al
administrado del derecho a exponer o a probar las razones que le asisten
(omisión de audiencia al interesado, supresión de trámites de alegaciones,
denegación de prueba, privación del derecho a la interposición de
recursos...etc.). A este grupo se refiere la Sentencia del Tribunal
Constitucional de 1 de Julio de 1986: La indefensión consiste en un
impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios
derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en la que se
impide a una parte, por el órgano judicial, en el curso del proceso, el
ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de
alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean
reconocidos, o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el
ejercicio del indispensable principio de contradicción; y también respecto al
derecho a aportar pruebas se afirma por dicho Tribunal que: En diversas
ocasiones este Tribunal ha reconocido las interrelaciones existentes entre la
indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución y el derecho a los
medios de prueba, y ha entendido como incluida dentro de los medios de
defensa, cuya privación o desconocimiento puede constituir indefensión,
también la posibilidad de aportación de medios de prueba, habiendo
afirmado que «la relación entre el derecho a las pruebas e indefensión, marca
el momento de máxima tensión de la eventual lesión del derecho» (Sentencia
51/1985
de
10
de
abril).
En definitiva, la indefensión en el ámbito administrativo siempre tiene como
causas, o bien por imposibilitar al administrado conocer en profundidad la
causa o motivo de la actuación administrativa, o bien, porque la
Administración al actuar ha prescindido de tomar conocimiento de las
alegaciones del interesado al impedir su exposición o la demostración de las
mismas.
Pues bien, en el supuesto del que dimana este expediente resulta indudable
que ni se ha producido una privación del derecho a alegar cuanto tenga por
conveniente -de hecho en el supuesto concreto a que se refiere la resolución
del TEAR de ... , el interesado no llegó a alegar nada en relación con los
períodos de liquidación-, ni por otro lado, por el hecho de haber practicado la
liquidación por período anual en vez de trimestral, puede sostenerse
racionalmente que se haya privado al interesado de conocer los motivos por
los que era practicada la liquidación tributaria, ya que en dicha liquidación se
exponen con toda claridad la motivación en que se fundamenta la liquidación
(elementos de hecho en que descansa el hecho imponible, cuantificación de la
base, normativa aplicable etc.) siendo precisamente estos elementos los que
fueron objeto de debate en dicha reclamación, y no la aplicación del período
anual, que ni siquiera fue cuestionado por el reclamante.
Por tanto, considerando que no se ha producido indefensión y además el vicio
determinante en este caso debe ser calificado como de naturaleza material, no
es posible continuar por la línea argumental del centro directivo recurrente
dado que dicha norma (art 239 LGT) contempla la concurrencia de defectos
formales que a su vez hubieran provocado indefensión en el contribuyente.
SEPTIMO.- Añade el recurrente, no obstante, que el hecho de que en el
párrafo segundo se establezca el mandato dirigido al tribunal de que ordene
la retroacción, no debe entenderse como excluyente, en el sentido de que en el
resto de los casos no sea posible tal retroacción, sino que ha de interpretarse
exclusivamente que el legislador, dada la trascendencia constitucional del
derecho a la defensa, ha querido resaltar y asegurar tal relevancia
imponiendo un deber al Tribunal que asegure la defensa de los
interesados. Es decir, debe interpretarse la argumentación en el sentido de
que la retroacción prevista en dicho precepto no es excluyente y que la
retroacción de las actuaciones procede también tratándose de vicios o defectos
de
naturaleza
no
formal.
Lo primero que debe apuntarse es que de los términos de la exposición
argumental del recurso en este punto, parece desprenderse que se está
confundiendo la retroacción que pueda acordarse en ocasiones por un Organo
de reclamación, con la retroacción o reposición que de forma objetiva se
produce cuando se anula o reforma un acto por aplicación de las normas
generales de la actuación administrativa, como luego se analizará en detalle.
Cuando un Tribunal Económico-Administrativo declara la nulidad de un acto
de gestión tributaria sin pronunciamiento expreso sobre la retroacción, la
Administración siempre está facultada (y obligada) a actuar en ejecución del
mismo en un sentido o en otro. Si todavía es posible hacer efectivo el crédito
tributario total o parcialmente, deberá desarrollar una actuación dirigida a ese
fin cuyo contenido puede ser de muy distinta naturaleza en función de las
circunstancias del caso. Si por el contenido del fallo, ya no es posible dictar
una nueva liquidación (por ejemplo, la cuestión planteada era exclusivamente
la deducibilidad de un gasto o una deducción y se admite su deducibilidad), la
Administración también debe actuar en ejecución de fallo anulando
expresamente la liquidación. En todo caso la ejecución del fallo corresponde
en
exclusividad
a
la
propia
Administración
tributaria.
Hecha esta aclaración, y sin perjuicio de desarrollar esta cuestión más
adelante, debemos por tanto afrontar la interpretación correcta y la limitación
concreta de la aplicación de la regla contenida en el art 239 de la LGT, y en
especial, la naturaleza excluyente o no de dicha regla; en definitiva, si en los
supuestos distintos de los defectos formales a que se refiere expresamente el
indicado precepto, debe el Organo de reclamación pronunciarse o no sobre la
retroacción
de
actuaciones.
Con carácter previo debe señalarse que uno de los principios tradicionales de
la organización de la Administración tributaria ha sido la de separación de
funciones entre los órganos de gestión o aplicación de los tributos, y la de los
órganos encargados de resolver sobre las reclamaciones que contra ellos se
susciten. Este principio venía proclamado en el art. 90 de la anterior LGT
cuando señalaba que: Las funciones de la Administración en materia
tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la
liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra
aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes, y
venía a establecer una clara separación entre ambos órganos. Consecuencia de
este principio es la ejecución exclusiva de los actos por parte de la
Administración gestora, y el carácter meramente declarativo del
procedimiento económico administrativo. No obstante lo anterior, la actuación
de los Tribunales en materia de reclamación ha venido tradicionalmente teñida
de una cierta naturaleza ejecutiva en cuanto es común que sus fallos no sólo se
limiten a declarar la validez o ineficacia de los actos sometidos a revisión,
sino que con frecuencia se extienden a adoptar medidas relativas a la
ejecución de sus propio fallos, indicando actuaciones concretas a la
Administración como puede ser la de ordenar la práctica de liquidaciones, o
incluso limitar su actuación prohibiendo la emisión de una nueva.
La razón de esta práctica de los órganos económicos-administrativos es debida
a los arts. 40 y 101 del reglamento de procedimientos económicoadministrativos de 1996 (RD 391/1996) que recogiendo lo que ya se disponía
en el art. 44 del anterior reglamento (RD 1999/1981
1999/1981 ),
establecía que en el ejercicio de sus competencias el órgano de revisión:a)
Confirmará el acto impugnado si es conforme a derecho.
b) Lo anulará total o parcialmente cuando se halle incurso en infracciones de
ordenamiento
jurídico.
c) Formulará todas las declaraciones de derechos y obligaciones que
procedan u ordenará a los órganos de gestión que dicten otro u otros actos
administrativos con arreglo a las bases que se establezcan en la resolución de
la
reclamación.
Sin embargo, la nueva Ley General Tributaria en su artículo 239 contempla
sólo el supuesto de defectos formales que provoque indefensión en cuyo caso
dispone que se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que
se produjo el defecto formal. Dicho precepto obedece a que precisamente al
concurrir defectos de tipo procedimental, el fallo tiene asimismo un contenido
procedimental: señalar el momento al que debe situarse válidamente la
actuación administrativa. En definitiva, la retroacción de actuaciones en el
supuesto de defectos formales, prevista en el art. 239 de la LGT, en cuanto
señalamiento del último trámite válido del procedimiento, no es un
pronunciamiento accesorio del fallo, sino que es el propio contenido del fallo.
La razón por la que el fallo debe limitarse a dicha función procedimental, sin
que sea adecuado entrar en el fondo del asunto cuando se trata de defectos
formales, es porque el vicio formal incurrido por la Administración,
potencialmente puede haber afectado al proceso de formación de la voluntad
administrativa, y si bien en ocasiones no es así, y el acto administrativo, no
obstante el vicio de forma, podría resultar perfectamente adecuado a derecho,
basta con se haya producido dicho defecto formal en la elaboración del acto,
para que el Órgano de revisión se abstenga de entrar a analizar el resultado.
No ocurre así en los supuestos de vicios materiales del acto impugnado, en el
que acordada la anulación del mismo por el Tribunal, deberá ser la propia
Administración autora del acto, a la vista del contenido del fallo y de los
correspondientes fundamentos expuestos en la resolución, y teniendo en
cuenta las circunstancias de hecho del supuesto concreto, la que, en ejecución
de fallo, adopte las medidas concretas dirigidas al fin perseguido y conformes
a la legislación al respecto. En cualquier caso, el que la ejecución quede
encomendada a la oficina autora del acto, no impide quedar sometida
asimismo a la revisión del órgano resolutorio, ya que la posible discrepancia
entre el fallo anulatorio y la ejecución del mismo, se solventaría mediante el
correspondiente procedimiento incidental previsto en el art 68 del Reglamento
de
revisión.
Por ello, a diferencia del vicio formal en el que el Organo de reclamación
acuerda la retroacción con el fin de precisar la actuación administrativa
conservada sin entrar a analizar el fondo del asunto, en el acto anulado por
vicios materiales, la resolución debe expresar y fundamentar el ilícito
administrativo que comporta la anulabilidad declarada, siendo innecesario
declarar retroacción alguna, pues aún cuando en ocasiones la resolución pueda
indicar o señalar criterios a tener en cuenta en la ejecución de fallo -en
cualquier caso de naturaleza aclaratoria del mismo-, corresponde con carácter
exclusivo tomar las decisiones que resulten más oportunas y eficaces dirigidas
a la ejecución del fallo a la propia administración gestora. Por otro lado, el
pronunciamiento expreso sobre la retroacción podría suponer a la
Administración contar ventajosamente con una previa declaración favorable
relativa a la validez de la nueva actuación a desarrollar, cuya viabilidad, como
se ha dicho, dependerá de las circunstancias concurrentes en cada caso
concreto. Por ello, en la resolución del Pleno se afirmaba: De ahí
precisamente que, en resolución de 26 de enero de 2010 (RG 361/2009),
hayamos indicado la improcedencia recogida en el fallo del TEAR de la
posibilidad que otorga al órgano gestor de dictar una nueva liquidación, pues
ello, como se ha expuesto anteriormente, vendrá determinado por los efectos
que la anulación del acto produce.... En definitiva, ni los Tribunales
Económicos tienen que pronunciarse sobre la retroacción en estos casos, ni la
Administración necesita que aquellos le habiliten o le prejuzguen sobre su
actuación futura, pues le corresponde a ésta de forma ínsita en base al
principio de autotutela y a su exclusiva competencia para producir y ejecutar
los
actos
administrativos
en
cumplimiento
de
sus
fines.
Por dicha razón no puede acogerse la tesis expuesta por el Director General de
Tributos de que el art 239.3 debe interpretarse en el sentido de que la
retroacción prevista en dicho precepto no es excluyente para los defectos de
naturaleza formal debiéndose acordar en los supuestos de vicios o defectos de
naturaleza no formal, procediendo en consecuencia declarar correcto el
criterio mantenido sobre esta cuestión procedimental por el Pleno del Tribunal
Central que confirmó la resolución dictada por el Tribunal Regional de
Cataluña, la cual no se pronunciaba sobre la retroacción.
OCTAVO.- Solicita el Director General de Tributos que tomando como mera
referencia el asunto que está en el origen del presente recurso, relativo a una
liquidación practicada en un procedimiento de inspección en el que se
extendió un acta de disconformidad y con posterioridad se dictó un acuerdo
por el inspector jefe, esta Sala Especial debería pronunciarse, en aras a la
seguridad
jurídica,
sobre:
-si la retroacción de actuaciones por el Tribunal debe extenderse al momento
anterior al de formalización de la nueva propuesta de liquidación.
-si procedería el trámite de audiencia, o de otro tipo, a los interesados
exclusivamente en un momento inmediato anterior a aquel en el que se dicte
el
nuevo
acuerdo
de
liquidación.
-si los órganos comprobadores podrían directamente dictar el correspondiente
acuerdo
y
notificarlo
a
los
obligados
tributarios.
Anteriormente, al analizar la naturaleza del defecto incurrido nos referíamos a
la ponderación del perjuicio efectivo que la actuación defectuosa de la
Administración provoca en el obligado tributario, como justificación de la
obligada actuación administrativa realizada a restituir la lesión ocasionada.
Asimismo se advertía que en ningún caso el error o vicio cometido debe
beneficiar a quien lo ha ocasionado y perjudicar a la otra parte cuando el acto
se reforme o sustituya (reformatio in peius). También se señalaba que en
aquellos casos en que el perjuicio no es relevante o inexistente la actuación
administrativa no debería ser igual que cuando existiera una lesión efectiva
producida en el administrado, en cuyo caso la audiencia al interesado sería
preceptiva; por ello cuando no existe tal lesión, la actuación administrativa
dirigida a adecuarla a Derecho, será procedimentalmente distinta que cuando
pudiera afectar a los derechos de aquél. En estos casos, los principios de
eficacia (art 3 de la LGT) y de celeridad (art 75 LRJPAC) impondrán, en
cuanto sea posible, la aconsejable simplificación de trámites dirigidos a la
rectificación del defecto ocasionado. Por ello, la actuación a desarrollar
dependerá de las circunstancias del caso, y en especial, de si la documentación
derivada de las actuaciones de comprobación ya desarrolladas unida a la
información que le consta a la propia Administración, permita determinar las
bases trimestrales sin necesidad de iniciar nuevas actuaciones de
comprobación.
Por todo lo anterior, y, en el supuesto que la Administración disponga de la
documentación necesaria para poder practicar la liquidación por los períodos
correctos, esta Sala considera conveniente señalar los criterios de actuación a
desarrollar por las Oficinas competentes basados en el respeto a los derechos
de los contribuyentes y en especial de los principios de evitación de
reformatio
in
peius
y
de
conservación
de
actos:
- Si la rectificación consecuencia de practicar liquidaciones trimestrales
supone una menor cuantía a ingresar (por ejemplo, por prescripción de algún
período trimestral o por cualquier otra causa), dicha menor cuantía
prevalecerá en todo caso en beneficio del obligado tributario.
- Si la rectificación de los períodos de liquidación supone una mayor cuantía a
ingresar (cuotas a compensar en el último o últimos períodos del año) no
podrá exigirse una cantidad mayor de la resultante por liquidación anual,
prevaleciendo la compensación global anual practicada en la liquidación
originaria.
- En cualquier caso, si como resultado de practicar liquidación por períodos
trimestrales resultara un mayor importe de intereses de demora como
consecuencia del adelantamiento de la fecha de su devengo y cómputo, no
podrá exigirse una cuantía superior que la que resultara de haberse practicado
la
liquidación
anual.
Obviamente, si la Administración no pudiera disponer de los datos necesarios
para poder practicar liquidaciones por periodos trimestrales será
imprescindible iniciar una nueva comprobación ante el obligado tributario, en
cuyo caso las actuaciones deberán someterse o bien al procedimiento
establecido en los arts. 163 a 165, o en su caso, al regulado en los arts. 170 y
siguientes
del
Reglamento
aprobado
por
el
RD
1065/2007
1065/2007
de 27 de Julio, debiéndose respetar los
trámites establecidos al efecto, en especial, puesta de manifiesto y audiencia al
interesado, antes de emitirse la nueva liquidación, siendo igualmente
aplicables los criterios de actuación anteriormente señalados.
NOVENO.- Asimismo plantea el Director recurrente la cuestión de si procede
que el órgano de revisión competente, para la resolución de las reclamaciones
económico-administrativas, entre a conocer de oficio sobre el defecto
consistente en la práctica de liquidaciones anuales, cuando no ha sido alegado
por las partes y sean desestimadas las alegaciones planteadas por el
reclamante contra la liquidación, señalándose por el recurrente que la
posibilidad de examinar cuestiones no planteadas por los interesados es una
facultad sujeta a dos exigencias: La primera de ellas, el respeto a la
posibilidad de que dichos obligados realicen alegaciones a efectos de articular
adecuadamente su defensa y la segunda, que se respete el principio de no
reformatio
in
peius.
A tales efectos el artículo 237 de la Ley General Tributaria dispone:
1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a
conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones
de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas
por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación
inicial
del
reclamante.
2. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones
no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan
formular
alegaciones.
En efecto, como acertadamente señala el Director recurrente, la extensión de
la revisión de oficio en la vía económico-administrativa no puede ser
entendida, ni ejercida, como una facultad sin límites. Así lo ha señalado
recientemente el propio Tribunal Supremo quien, en sentencia de 8 de julio de
2010, Rec. n.º 7081/2005, ha afirmado que la interdicción de la reformatio in
peius constituye tanto una proyección del principio de congruencia como una
garantía del régimen de los recursos tanto en vía jurisdiccional como en vía
administrativa, siendo evidente, como afirma el Alto Tribunal, que si se
aceptase que los órganos competentes para resolver los recursos puedan
modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes, la resolución impugnada
por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho
a los recursos legalmente establecidos. (Sentencia de 29 de enero de 2008; en
términos casi idénticos, Sentencias de 23 de noviembre de 2005 y de 2 de
junio de 2003). Así, en la sentencia citada, el Tribunal Supremo, tras
diferenciar entre la incongruencia omisiva y la incongruencia por exceso,
señala: Debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina del Tribunal
Constitucional la interdicción de la reformatio in peius, «aunque no esté
expresamente enunciada en el art. 24 CE, tiene una dimensión
constitucional», dado que, por un lado, «representa un principio procesal que
forma parte del derecho a la tutela judicial efectiva a través del régimen de
garantías legales de los recursos, que deriva, en todo caso, de la prohibición
constitucional de indefensión», y, por otro, es una proyección del principio de
congruencia que impide al órgano judicial «exceder los límites en que esté
planteado el recurso, acordando una agravación de la sentencia impugnada
que tenga origen exclusivo en la propia interposición de éste». De este modo,
la denominada reforma peyorativa «tiene lugar cuando la parte recurrente,
en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica
creada o declarada en la resolución impugnada, de modo que lo obtenido con
la decisión judicial que resuelve el recurso es un efecto contrario al
perseguido por el recurrente, que era, precisamente, eliminar o aminorar el
gravamen sufrido con la resolución objeto de impugnación» (SSTC 203/2007,
de
24
de
septiembre;
204/2007;
y
41/2008).
De forma concreta en relación con la conveniencia de que los Organos
Económico-administrativos se pronuncien sobre cuestiones no planteadas por
los interesados, ha expresado su parecer el Tribunal Supremo en Sentencia de
5 de diciembre de 1988: Es evidente que los Tribunales Económicos no son
«órganos de gestión» sino de «resolución de reclamaciones», y en el
procedimiento contemplado no es la Administración quien impugna el acto
sino quien manifiesta su conformidad con él. No es, por tanto, lícito al
Tribunal convertirse en un órgano de gestión (que vulneraría el art. 90 de la
Ley General Tributaria) y corregir el acto en beneficio de quien ha mostrado
conformidad con su contenido. A mayor abundamiento, la Administración,
tras dictar el acto firme de gestión tributaria, no puede modificarlo sino a
través de su declaración de lesividad o su revisión (arts. 154 y 171 de la Ley
General Tributaria) y el Tribunal Económico (como órgano de ella que es)
sólo tiene facultad resolutoria de reclamaciones dentro de la pretensión que
le ha formulado el reclamante, ya que, en otro caso, la Administración podría
volverse de sus propias decisiones sin necesidad de impugnarlas. De ahí que
el Tribunal Económico puede, en efecto, como dice el art. 169 de la Ley
General Tributaria, el art. 17 del Texto articulado de 5 de julio de 1980 y el
art. 44-3 del Reglamento de Procedimiento (...), revisar todas las cuestiones
que ofrezca el expediente, incluso las no planteadas por los interesados si se
les concede un plazo de 15 días para alegaciones, pero de tal revisión no
puede resolver en términos más perjudiciales para el reclamante que los
contenidos en el acto de gestión tributaria o resolución inferior, únicamente
por
él
impugnados.
Así pues, esta Sala considera que la extensión de la revisión en vía
económico-administrativa, en el caso de cuestiones derivadas del expediente
pero no planteadas por los interesados, tiene como límites la interdicción de la
reformatio in peius y, como proyección de la figura anterior, el principio de
congruencia, y tiene como fundamento el proteger los derechos de los
administrados incluso en el supuesto de no haber sido planteados por éstos de
forma expresa en la reclamación o recurso. Por dicha razón, a la vista de las
conclusiones anteriores, y por aplicación del principio contenido en el artículo
3.2 de la LGT de eficacia y de limitación de costes indirectos en la actuación
tributaria, es cuestionable la oportunidad de que los órganos de revisión
ejerzan la potestad a que se refiere el artículo 237 LGT en el supuesto
concreto que nos ocupa, habida cuenta que la situación del obligado tributario
no experimentaría variación respecto de la inicialmente derivada de la
actuación de la Administración tributaria objeto de impugnación.
No obstante, el pronunciamiento de oficio será procedente cuando
ello suponga una clara ventaja al interesado (prescripción de algún período
trimestral), debiéndose señalar que en cualquier caso, al no tratarse de un
defecto formal que haya provocado indefensión, el pronunciamiento de oficio
sobre el período de liquidación no exime al órgano de revisión de resolver
asimismo sobre todas las cuestiones de fondo planteadas por los interesados
en
la
reclamación.
DECIMO.- La última cuestión planteada estriba en determinar si la
Administración, habiendo errado anteriormente al dictar liquidación en la
aplicación o interpretación correcta de la norma tributaria, y acordada la
anulación de la misma, conserva la facultad de dictar otro nuevo acto de
liquidación en sustitución del anulado. En el escrito presentado por el Director
General se cuestiona por éste si cuando una resolución de un Tribunal
Económico-Administrativo anula un acto impugnado entrando en el fondo del
asunto, cabe que con posterioridad se pueda practicar una nueva liquidación
por parte de la Administración tributaria encargada de la aplicación de los
tributos. A favor de la tesis positiva menciona el art 66,3 del Reglamento de
Revisión según el cual "Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en
virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se
conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con
mantenimiento
íntegro
de
su
contenido.
El Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución del Pleno
declaró al respecto: Todo ello, sin perjuicio de que el órgano gestor, en su
caso, y de ser procedente pueda iniciar un procedimiento que dé lugar a un
nuevo acto que contenga la liquidación o las liquidaciones correspondientes a
los distintos períodos, y pueda aplicar los principios generales de conversión
de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstos
en las disposiciones generales de derecho administrativo (artículos 65 a 67 de
la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común,
LRJAP y PAC), tal como reconoce el artículo 66.2, párrafo tercero del
RGRVA. De ningún otro modo podría pronunciarse ya que la Administración
está investida de los derechos y facultades inherentes a los fines de interés
general que le están encomendados. La Administración no sólo está facultada
para actuar en defensa de tales fines de interés general, sino que está obligada
actuar para su consecución. No es necesario invocar el art 66,3 del reglamento
de revisión porque normas de mayor rango le facultan sobradamente para ello
(art.103 de la Constitución que proclama el principio de eficacia de la
actuación administrativa), junto a los de ejecutividad (art 56
LRJPAC), presunción de validez art 57) sin olvidar los relativos a
transmisibilidad (art. 64) conversión (art. 65), convalidación ( art. 67) y
especialmente el de conservación de actos y trámites (art 66) que en el ámbito
tributario se recoge en el art. 26,5 de la LGT: En los casos en que resulte
necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber
sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se
conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de
anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés
de demora sobre el importe de la nueva liquidación . Por su parte, el art.
66,2,3 del Reglamento de revisión establece que: En la ejecución de las
resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad,
conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y
convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho
administrativo.
En cuanto a la legitimación concreta que asiste a la Administración tributaria
para practicar una nueva liquidación en sustitución de la anulada
anteriormente, debe partirse de la distinción conceptual entre la obligación
tributaria y la liquidación dictada como consecuencia de aquélla. La
obligación tributaria surge por ministerio de la Ley al producirse las
circunstancias objetivas que determinan el hecho imponible definido en la ley
del tributo. Por el contrario, la liquidación tributaria depende de la realización
de actos concretos bien de los particulares (autoliquidación) o bien de la
Administración. En este último caso, la liquidación practicada por la
Administración supone una actuación administrativa dirigida a la concreción
de aquella obligación tributaria, que permite convertir dicha obligación
abstracta en un crédito tributario cuantificado y exigible. Por ello, la
obligación tributaria surge desde el momento en que se produce el hecho
imponible, pudiendo subsistir sin liquidación, como en aquellos casos en que
la Administración desconoce su existencia. Mientras subsista la obligación
tributaria, la Administración tendrá derecho a practicar liquidación para hacer
efectivo, líquido y exigible dicho crédito; por ello, la obligación tributaria no
liquidada subsistirá jurídicamente hasta que por el transcurrir del tiempo se
produzca la prescripción del derecho de la Administración a practicar
liquidación (art 66,a LGT). Incluso una vez prescrito el derecho de la
Administración a liquidar, para determinadas cuantías puede subsistir
temporalmente la obligación tributaria, permitiendo su exacción por vía penal.
Pues bien, cuando un Tribunal Económico declara la nulidad de una
liquidación, salvo que la anulación sea consecuencia precisamente de
declararse en el fallo la inexistencia de la obligación tributaria (por ejemplo, la
no realización del hecho imponible, exención, etc,), dicha anulación tendrá
efectos sobre el acto administrativo de liquidación, pero no puede extenderse a
la obligación tributaria subyacente, que nace por imperio de la Ley al darse las
circunstancias definitorias del hecho imponible. Por ello, tanto si se trata de un
defecto formal (procedimiento) como material (defecto en la cuantificación de
base, error en el tipo, etc...), y aún cuando el fallo declare la nulidad radical
del acto de liquidación, pero no afecte a la existencia de la obligación
tributaria, subsistirá ésta con independencia de la anulación de la liquidación.
Pues bien, poniendo en relación la subsistencia de la obligación tributaria con
el deber de la Administración de actuar en cumplimiento de sus fines, se
deduce con claridad que la Administración tributaria, no sólo está facultada,
sino que está obligada a dictar liquidación o a realizar cuantas actuaciones
sean necesarias para poder llevar a cabo la función pública que le está
encomendada. Está actuación en el ámbito tributario deberá ser desarrollada,
como dice el reglamento de revisión al referirse al supuesto de actos
previamente anulados, con aplicación de los principios propios de la actuación
administrativa (transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación
de
actos
y
trámites,
y
convalidación).
UNDÉCIMO.- Cuestión distinta pero relacionada -y en ocasiones
confundida- con la facultad de la Administración de dictar actos en defensa y
consecución de sus fines, es la planteada en el derecho moderno sobre la
posibilidad o no de reiterar actuaciones previamente anuladas. En especial, en
relación con una actuación concreta característica de la gestión tributaria
como es la comprobación de valores practicada por la Administración, se ha
abierto camino una doctrina jurisprudencial que considera que no debe
otorgarse a la Administración la facultad de reiterar actos de comprobación de
forma indefinida. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de
2000 advierte que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones
producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de
motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, y
que ciertamente, no puede sostenerse la posibilidad de que la Administración,
indefinidamente, pueda reproducir una valoración después de haber sido
anulada por causa sólo a ella imputable, como ocurre en los casos de
ausencia o deficiencia de motivación. Tanto en los casos en los que esa
anulación se haya decretado en la vía económico-administrativa como en la
jurisdiccional, la retroacción de actuaciones no puede multiplicarse poco
menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente. Si,
producido el indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar
una valoración inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o
rectificarla (STS 26 de enero de 2002). Esta doctrina jurisprudencial de la no
reiteración, no obstante carecer de apoyo directo en precepto alguno de
nuestro Derecho positivo, está fundamentada en la seguridad jurídica, y es
asumida por la jurisprudencia de los Tribunales de Justicia y por la doctrina de
los Tribunales Económicos en numerosas sentencias y resoluciones que por
reiteradas
se
excusa
su
cita.
Conviene sin embargo realizar la precisión de que la reiteración de un acto
previamente anulado debe entenderse como la repetición del mismo en los
mismos términos o trámites (mismo procedimiento, mismo resultado, y por
ende, mismo defecto o vicio). Por ello, cuando la Administración en uso de
sus facultades y en cumplimiento de sus fines, dicta, como consecuencia de la
anulación de un acto previo, un nuevo acto o reforma el anterior adecuándolo
a Derecho, no se está incurriendo en dicha reiteración, la cual se producirá
sólo cuando la Administración en su actuación incurra de forma reiterada en el
mismo defecto o vicio. Como aclaraba la Sentencia del Tribunal Supremo de
29 de Diciembre de 1998 en la que se analizaba la validez de una
comprobación de valores: Ahora bien, la anulación de un acto administrativo
no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la
Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero
ahora respetando las formas y garantías de los interesados. En este sentido
son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento
Administrativo (LPA 1958) que disponen que en el caso de nulidad de
actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y
trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse
realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración
podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que
adolezcan.
En la confrontación entre el irrenunciable derecho de la Administración a la
exigencia del crédito tributario, aún cuando ésta se materialice en sucesivas
actuaciones defectuosas, y el principio de seguridad jurídica que ampara al
derecho del contribuyente, se centra la cuestión planteada. Como se ha dicho
en alguna ocasión en relación con el derecho administrativo, pero asimismo
trasladable al derecho tributario como rama de aquél, su contenido no es
consecuencia de un mero razonamiento jurídico, ni tampoco de una secular
practica de usos y costumbres como el derecho mercantil, sino la
consecuencia de la tensión permanente entre los fines de interés general que el
Estado en su actuación tiene como objeto, y la de los derechos individuales y
económicos de los particulares, contraponiéndose en el supuesto de
actuaciones defectuosas la merma en la seguridad jurídica de los particulares
con las razones de interés general que la actividad recaudatoria persigue para
atender el gasto público. Por ello, la posible restricción a la actuación de la
Administración cuando ésta actúa en cumplimiento de sus fines desborda el
ámbito del derecho tributario e incluso del propio derecho administrativo para
adentrarse en el ámbito del derecho político, no correspondiendo a esta Sala,
por su naturaleza administrativa ni por la finalidad del presente recurso,
aventurar opinión alguna al respecto, limitándose a señalar que en cualquier
caso lo que el Tribunal Supremo en su doctrina limita no es la reiteración en el
acto,
sino
la
reiteración
en
el
vicio.
DUODÉCIMO.- Podemos pues concluir de forma resumida respecto a las
cuestiones planteadas, en aras de poder afrontar la solicitud de unificación de
doctrina
planteada,
del
siguiente
modo:
1.- El defecto de liquidación consistente en practicar liquidaciones anuales en
lugar de trimestrales comporta un defecto de naturaleza material.
2.- Los Órganos económico-administrativos no están obligados a pronunciarse
sobre la retroacción fuera de los supuestos de defectos formales que puedan
provocar
indefensión.
3.- En caso de previa anulación de liquidación por los órganos de revisión, la
Administración tributaria conserva la acción para practicar liquidación
tributaria y para realizar cuantas actuaciones sean necesarias para ello en
cumplimiento de sus fines con los límites a su actuación derivados de la
prescripción y de la prohibición de reformatio in peius.
De acuerdo con lo expuesto, esta Sala de Unificación de Doctrina acuerda
rechazar la primera de las propuestas de unificación realizada por el Director
General de Tributos, habida cuenta la referencia expresa a la retroacción que
pudiera ordenarse en todo caso que se incluye en la misma.
Asimismo, no puede acogerse la segunda de las propuestas dada la naturaleza
material del defecto en que ha incurrido la liquidación.
Respecto a la tercera, esta Sala acoge la propuesta considerando dicha
doctrina
ajustada
a
Derecho.
El titular de la Vocalía Quinta del TEAC formula voto particular.
En
virtud
de
lo
expuesto,
La SALA ESPECIAL DE UNIFICACION DE DOCTRINA en el recurso
interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL
MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA contra la Resolución del
Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29 de Junio de
2010, ACUERDA: Estimarlo parcialmente acordando unificar la doctrina con
los efectos establecidos en el art 243.5 de la Ley General Tributaria, en los
términos expuestos en los fundamentos de la presente resolución, en el sentido
siguiente: En el caso de que se anule una liquidación anual del Impuesto sobre
el Valor Añadido por considerarse que hubieran debido practicarse tantas
liquidaciones como períodos de liquidación fueron objeto de comprobación,
procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo
dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa.