predictamen_economia..

Dictamen recaído en la Autógrafa Observada de
los Proyectos de Ley Nºs 1029/2006-CR y
1397/2006-CR que modifica el artículo 19º del
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo
Nº 055-99-EF.
DICTAMEN DE LA COMISIÓN DE ECONOMÍA, BANCA, FINANZAS
E INTELIGENCIA FINANCIERA
Señora Presidenta:
Ha ingresado para dictamen de la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e
Inteligencia Financiera la Autógrafa Observada de los Proyectos de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR, que modifica el artículo 19º del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
I. SITUACIÓN PROCESAL
La presente Autógrafa Observada fue decretada a la Comisión de Economía,
Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera con fecha 12 de septiembre de 2007,
siendo comisión única para dictaminar.
II. CONTENIDO DE LA AUTÓGRAFA DE LEY
La Autógrafa de Ley plantea modificar el artículo 19 º de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo para fomentar la
generación de riqueza en nuestro país, estableciendo requisitos formales para
ejercer el derecho al crédito fiscal en los términos siguientes:
a)
Que el impuesto general esté consignado por separado en el comprobante
de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato
de construcción o, de ser el caso, en la nota de debito o en la copia
autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de
los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del
impuesto en la importación de bienes.
b)
Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y
numero de RUC del emisor, de forma que no permitan al contrastarlos
con la información obtenida a través de los medios de acceso publico de
la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de
dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya
estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión.
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
c)
Que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos
por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde
conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no
domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del
impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar
legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el
Reglamento. El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o
defectuoso de los deberes formales relacionados con Registro de Compras
, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá
en el período al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la
configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código
Tributario que resulten aplicables.
Cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar
separadamente el monto del impuesto estando obligado a ello o. en su
caso, se hubiera consignado por un monto equivoca procederá la
subsanación conforme a lo dispuesto por el Reglamento. El crédito fiscal
solo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación.
Tratándose de comprobantes de pago emitidos
por sujetos no
domiciliados no será de aplicación lo dispuesto en los incisos a) y b) del
presente artículo.
Tratándose de comprobantes de pago, notas de debito o documentos que
incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el
derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o
utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando
el pago de total de la operación, incluyéndose el pago del impuesto y de
la percepción de ser el caso, se hubiera efectuado:
I.
Con los medios de pago que señale el Reglamento; y,
II.
Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido
Reglamento.
Lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los demás requisitos
exigidos por esta Ley para ejercer el derecho al crédito fiscal.
La SUNAT, por
mecanismos de
En la utilización,
crédito fiscal se
impuesto.
resolución de supersentencia podrá establecer otros
verificación para la validación del crédito fiscal.
en el país de servicios prestados por no domiciliados, el
sustenta en el documento que acredite el pago del
2
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
Para efecto de ejercer el derecho al crédito fiscal, en los casos de
sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de
contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad
independiente, el operador atribuirá a cada parte contratante según la
participación en los gastos establecida en el contrato, el impuesto que
hubiese gravado la importación, la adquisición de bienes, servicios y
contratos de construcción, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.
Dicha atribución deberá ser realizada mediante documentos cuyas
características y requisitos serán establecidos por la SUNAT.
d)
Finalmente se establece una disposición final donde se señala que la
presente norma se aplicará incluso a las fiscalizaciones de la SUNAT en
curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en
trámite, sea ante la SUNAT o ante el Tribunal Fiscal.
III. OBSERVACIONES DEL PODER EJECUTIVO Y ANÁLISIS
Las observaciones remitidas por el Poder Ejecutivo son las siguientes:
I. INCONSTITUCIONALIDAD DE LA DISPOSICIÓN FINAL DE LA AUTÓGRAFA
Se señala que la disposición final es inconstitucional por dos razones:
a) Por ser retroactiva, dado que implica su aplicación a adquisiciones
realizadas con anterioridad a la vigencia del texto aprobado. Tales
adquisiciones se llevaron a cabo bajo una normativa específica y con los
efectos previstos en la misma, por lo que una nueva disposición legal no
puede alterar esos efectos.
Al respecto debemos señalar lo siguiente:
La disposición final en mención no se aplica retroactivamente, pues recurre
al principio jurídico de aplicación inmediata de la ley1, consagrado en el
artículo 103º de la Constitución que literalmente señala:
1 Aplicación inmediata de una norma es aquella que se hace a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren
mientras tiene vigencia, es decir, entre el momento en que entra en vigencia y aquel en que es derogada o
modificada. Ver Marcial Rubio Correa, Aplicación de la norma jurídica en el tiempo. Fondo Editorial de la PUCP,
1era edición, abril de 2007, p. 21.
3
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
“Artículo 103°.- Pueden expedirse leyes especiales porque así lo exige la
naturaleza de las cosas, pero no por razón de las diferencias de las
personas. La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las
consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no
tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en
materia penal cuando favorece al reo. La ley se deroga sólo por otra ley.
También queda sin efecto por sentencia que declara su
inconstitucionalidad”.
A la luz del texto del artículo 103º de la Constitución la vigencia de la
autógrafa se aplicaría incluso a las consecuencias de las relaciones y
situaciones jurídicas existentes, es decir, a las fiscalizaciones que viene
llevando a cabo la SUNAT, y a los procesos administrativos y/o contenciosos
en la etapa correspondiente en que se encuentre el procedimiento de
reconocimiento del crédito fiscal (principio de preclusión procesal ) en
trámite.
Resulta oportuno recordar lo señalado por Marcial Rubio Correa,
“A partir de la vigencia de la Ley 28389, promulgada el 16.11.2004,
publicada el 17.11.2004 y, por lo tanto, vigente desde el 18 del mismo
mes, la regla esencial de aplicación de normas en el tiempo dentro del
Derecho peruano es el artículo 103º de la Constitución (...)”2.
De otro lado, cabe señalar que según lo previsto en el Artículo III del Título
Preliminar del Código Civil3 la ley se aplica a las consecuencias de las
relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tiene fuerza ni efectos
retroactivos, salvo las excepciones previstas en la Constitución Política del
Perú.
Al respecto el Dr. Marcial Rubio ha señalado:
Según Juan Monroy Gálvez este principio plantea la exigencia de que los actos procesales deben ser
ejecutados en las etapas procesales correspondientes. De no hacerlos, se perderá el derecho a realizarlos o, en
cualquier caso, su ejecución no tendrá ningún valor. Como el transcurso del plazo cancela la oportunidad de
realizar el acto procesal válidamente en fecha posterior, se que el momento ha precluido, de allí el nombre de
principio de preclusión. Tomado de su Introducción al Proceso Civil, p. 106.
2 Ob.cit. p. 33.

El artículo III del Título Preliminar del Código Civil vigente señala:
Artículo III.- Aplicación de la ley en el tiempo
La ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tiene fuerza ni efectos
retroactivos, salvo las excepciones previstas en la Constitución Política del Perú.
3
4
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
“(...) Este artículo no tiene hoy la fuerza operativa práctica que tuvo en
el pasado, porque su contenido normativo ya está en la Constitución
desde la vigencia de la modificación a su artículo 103 establecida por la
Ley 28389, promulgada el 16 de noviembre de 2004 y por lo tanto vigente
desde el 18 del mismo mes...Como se puede apreciar, este dispositivo no
establecía con claridad cuál era la opción elegida por el constituyente
entre la teoría de los derechos adquiridos y la del hecho cumplido. Por
ello el artículo III del Título Preliminar complementaba como parte del
bloque de constitucionalidad de este tema, al artículo 103 de la
Constitución. Así lo dijo por lo demás el Tribunal Constitucional antes de
la Ley 28389 y muy al principio de su existencia institucional:
“17.(...)el legislador peruano ha optado ante la posibilidad del conflicto de
normas en el tiempo por la teoría de los hechos cumplidos, tal y como lo
consagra el Artículo III del Título Preliminar del Código Civil, que señala que la
ley tiene aplicación inmediata a las relaciones y situaciones jurídicas existentes
al momento que entra en vigencia, por lo que la nueva ley empieza a regir a las
consecuencias de las relaciones jurídicas preexistentes”.
De manera que la posición elegida como criterio general por el legislador
(y el constitucionalismo) peruano en relación a la aplicación de las normas
generales en el tiempo, es la teoría de los hechos cumplidos(...)”4.
Tal como se observa de lo prescrito en el párrafo anterior, nuestra
Constitución ha optado por la teoría de los hechos cumplidos, es decir,
aquella que privilegia la aplicación inmediata de las normas legales.
Al respecto, la doctrina señala que la concepción correspondiente a la teoría
de los hechos cumplidos indica que la nueva ley tiene aplicación inmediata a
las relaciones y situaciones jurídicas existentes (debe entenderse, existentes
al momento en que ella entra en vigencia). Es decir, que la nueva ley
empieza a regir las consecuencias de situaciones y relaciones que le eran
pre-existentes5.
La nueva normatividad se aplica tanto a los hechos, relaciones y situaciones
que ocurren entre el momento en que entra en vigencia y aquél en que es
derogada o modificada, como a los hechos, relaciones y situaciones que si
bien se iniciaron durante la vigencia de la normatividad anterior continúan
4
Ob.cit. p. 41, 42.
Tomado de RUBIO CORREA, Marcial. Título Preliminar, para leer el Código Civil. Vol. III. Fondo Editorial PUCP.
pag. 66.
5
5
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
existiendo o produciendo efectos durante la nueva norma, salvo las
excepciones previstas en la Constitución Política del Perú.
Es más el propio Tribunal Constitucional en una sentencia de fecha
28.9.20046 se pronuncia respecto al principio de aplicación inmediata de la
Ley señalando lo siguiente:
“(...)En relación con la supuesta violación del artículo 103° de la
Constitución, este Tribunal ha manifestado que en “... el derecho
procesal ... rige también la aplicación inmediata de normas en tanto el
proceso se desarrolla de acuerdo a las normas vigentes durante el mismo”
(Exp. N.° 1300-2002-HC/TC, fund. 9). En el presente caso, no hay una
aplicación retroactiva de las modificaciones, ya que la disposición
cuestionada lo que señala es que los procedimientos que se encuentren en
trámite se adecuarán a las modificaciones efectuadas por la Ley N° 28165,
conforme al artículo 109° de la Constitución; es decir, existe una
aplicación inmediata de la ley. En consecuencia, la norma impugnada no
vulnera el artículo 103° de la Constitución”.
Por todas estas razones es que por efecto del principio de aplicación
inmediata de las normas, las reglas establecidas para el uso del crédito fiscal
contenidas en la autógrafa resultan pertinentes que sean aplicadas incluso a
las fiscalizaciones de la SUNAT en curso y a los procesos administrativos y/o
contenciosos tributarios en trámite, sean ante la SUNAT o ante el Tribunal
Fiscal.
b) Por ser discriminatoria, por cuanto supone un trato diferenciado en
contra de aquellos contribuyentes que hayan incumplido cualquiera de
los requisitos formales para el uso del crédito fiscal vigentes en la
fecha de adquisición, respecto de períodos anteriores a la entrada en
vigencia del texto aprobado, y que sean fiscalizados en el futuro, pues a
ellos no les sería de aplicación lo señalado en esta Disposición.
Al respecto debemos señalar lo siguiente:
La referida Disposición Final, lejos de generar un trato discriminatorio o
diferenciado, eliminaría este mismo trato que en la actualidad se produce
Expediente Nº 26-2004-AI/TC. Acción de inconstitucionalidad interpuesta por la Municipalidad Provincial de
Cañete contra los artículos 3° y 23° de la Ley N.° 26979, de procedimiento de ejecución coactiva, modificados
por la Ley N.° 28165; y contra la segunda y sétima disposición final de la Ley N.° 28165, que modifica e incorpora
diversos artículos a la Ley N.° 26979, respectivamente.
6
6
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
justamente como consecuencia de la aplicación de lo establecido en el
Artículo 19 de la Ley del IGV.
En efecto, el IGV, según ha sido estructurado en nuestra legislación, es un
impuesto plurifásico y de tasa única, estructurado bajo la modalidad del
valor agregado, bajo el método de sustracción sobre base financiera y de
impuesto contra impuesto; de deducciones financieras en cuanto a la
extensión del crédito fiscal y de tipo consumo en el tratamiento a los bienes
de capital7.
Una característica esencial del impuesto plurifásico no acumulativo o
impuesto al valor agregado, como el IGV, es la fragmentación del valor de los
bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente para
someterlos al impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos
bienes y servicios, de manera que en cada etapa sólo debe gravarse el valor
agregado y nada más que dicho valor, sin duplicaciones o superposiciones 8.
Según lo expuesto, se pone de manifiesto que el IGV ha sido concebido para
afectar patrimonialmente al consumidor final, siendo parte de su esencia el
que no pueda incidir en los intermediarios del proceso quienes, actúan
efectivamente como meros recaudadores de su fracción del tributo, lo que se
logra con la traslación y el reembolso, del impuesto materializados
jurídicamente en los conceptos de débito y crédito fiscal 9. Por otro lado,
desde un punto de vista técnico-jurídico, el crédito fiscal permite aplicar
correctamente la técnica de imposición sobre el valor agregado, evitando la
acumulación del impuesto y permitiendo gravar únicamente el mayor valor
que el bien o servicio va adquiriendo en cada etapa de la referida cadena
productiva.
Siendo así las cosas, el cumplimiento oportuno de los requisitos formales a
que hace referencia el Artículo 19 de la Ley del IGV permite al contribuyente
ejercer el derecho al crédito fiscal y, por tanto, a pagar el impuesto
únicamente sobre el valor agregado (supuesto sobre el cual se estructura el
IGV).
Luque Bustamante, Javier. En: “El IVA EN LOS NEGOCIOS INTERNACIONALES” Artículo que forma parte de
“Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario”. Lima. Editorial: Industrial Gráfica S.A. 1995. Pág. 5.
8
JARACH, Dino “Finanzas Públicas y derecho Tributario”. Buenos Aires; Editorial Cangallo, 1983; pág 739. citado
por Alex Córdova Arce, Impuesto General a las Ventas - Tratamiento del Crédito Fiscal, Requisitos Sustanciales del
Crédito Fiscal. VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario TEMA II. Pág 2.
7
Emilfork Soto, Elizabeth. En: “Impuesto al Valor Agregado” Editorial Jurídica Congreso, Santiago de Chile, 1999.
Pág 167. texto citado por Alex Córdova Arce, En: “Impuesto General a las Ventas - Tratamiento del Crédito Fiscal,
Requisitos Sustanciales del Crédito Fiscal”. VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario TEMA II. Pág 3.
9
7
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
En cambio, el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso
de los mismos requisitos formales impide al contribuyente ejercer el derecho
al crédito fiscal, quien finalmente se ve obligado a pagar el impuesto sobre
el valor de venta (con lo cual se desnaturaliza el IGV).
Conforme a lo señalado, mediante la citada Disposición Final se pretende
eliminar esta desigualdad entre los que cumplieron con los requisitos
formales y los que no, es decir, entre los obligados a pagar el impuesto sobre
el valor agregado y los obligados a pagar el impuesto sobre el valor de venta.
En consecuencia sobre la supuesta discriminación que generaría la aplicación
de la Disposición Final, no estamos de acuerdo pues en virtud de dicha
norma, los incumplimientos de formalidades no han ocasionado, no ocasionan
ni deben ocasionar la pérdida del derecho al crédito fiscal; ello sin perjuicio
de las sanciones tributarias que de acuerdo al Código Tributario han sido, son
y serán aplicables ante el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los
deberes formales. Los contribuyentes que cumplieron y cumplan con los
requisitos formales, no verán conculcados ni disminuidos sus derechos con la
referida Disposición, a diferencia de lo que sostiene el Poder Ejecutivo.
II.
ELIMINACIÓN DE REQUISITOS QUE SON ESENCIALES PARA EL CONTROL
TRIBUTARIO DEL CRÉDITO FISCAL Y QUE ESTÁN VINCULADOS A LOS
COMPROBANTES DE PAGO
El texto de la Autógrafa supone la eliminación de requisitos de los
comprobantes de pago que resultan indispensables para la identificación de
la operación gravada como son:
a) Información que identifique al usuario o adquirente, la fecha de emisión,
la descripción de los bienes transferidos o de los servicios prestados o el
valor de venta de la operación, por lo que se podría llegar al extremo
de sustentar un crédito fiscal aun sin poder conocerse ni verificarse su
procedencia y monto.
b) Aspectos relacionados a la validez de las operaciones, tales como que los
comprobantes hayan sido emitidos por sujetos no habidos o que sean falsos
o no fidedignos, supuestos que coadyuvan a que la Administración
Tributaria pueda determinar el correcto uso del crédito fiscal en
aquellos casos en que existen indicios de un otorgamiento indebido de
8
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
dicho crédito.
Es así que de acuerdo al texto aprobado, podría sustentarse el crédito
fiscal con cualquier documento que consigne un número de RUC y
nombre del emisor, retrocediéndose a la situación vigente hace casi 15 años,
es decir antes de la regulación del control del IGV (etapa anterior a la
entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 775-1994). De otro lado, la
eliminación de estos requisitos esenciales perjudicaría enormemente la
ampliación de la base tributaria que el Gobierno se ha propuesto y
alentaría el fraude tributario.
Al respecto debemos señalar lo siguiente:
Esta observación no tiene fundamento ya que la autógrafa no modifica la Ley
de Comprobantes de Pago ni su Reglamento, los requisitos de los
comprobantes de pago se mantienen y SUNAT conserva la potestad de
fiscalización y sanción.
Atendiendo a las normas de comprobantes de pago se mantiene la
identificación del usuario o adquirente, la fecha de emisión, la descripción
de los bienes transferidos, el valor de la operación, etc.
La autógrafa observada no ha eliminado ningún requisito referido a los
comprobantes de pago, los mismos que no tienen razón de estar ubicados en
la Ley del IGV, sino en el Reglamento de Comprobantes de Pago , tal como
expresamente lo dispone el Decreto Ley 2563210, como corresponde.
Cabe destacar que el rol de los requisitos formales es precisamente servir de
medio de control, el que permitirá una eficiente labor de fiscalización por
parte de la Administración Tributaria, sin embargo, tales requisitos no
pueden condicionar el uso del derecho al crédito fiscal, el cual se constituye
únicamente si es que se cumplen los requisitos sustanciales (art. 18º, Ley del
IGV) y se pierde únicamente ante la carencia de los mismos.
La forma de garantizar el cumplimiento de tales deberes, sin duda de la
máxima importancia para la labor de control de las obligaciones tributarias,
es a través de un régimen sancionador eficiente, que disuada de su
Mediante Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT publicada el 24.1.1999 y vigente desde el 1.2.1999,
se dicta el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Con fecha 24.7.1992 se publicó el Decreto Ley N° 25632 “Ley Marco de Comprobantes de Pago”, norma que
empezó a regir a partir del 1.9.1992.
10
9
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
incumplimiento a los contribuyentes y contenga sanciones que sean
proporcionales a las faltas cometidas, pero nunca deben constituirse en
obstáculos que hagan imposible el ejercicio del derecho respecto del cual se
exigen.
La Administración Tributaria, además del Código Tributario, cuenta con
diversas normas que sancionan drásticamente la emisión falsa de
comprobantes de pago y de guías de remisión.
Debemos indicar finalmente que los requisitos formales deben tener como
única función servir de medios probatorios de la existencia del derecho (al
crédito fiscal) y de mecanismos procedimentales para viabilizar su ejercicio,
debiendo ser, por naturaleza, pasibles de ser sustituidos (o compensados)
por otros medios probatorios (como por ejemplo, en el caso de las
adquisiciones sustentadas con comprobantes de pago no fidedignos11).
En este sentido, estos requisitos formales no pueden en ningún caso
convertirse en requisitos constitutivos del derecho, de tal suerte que quien
no los cumple -o los cumple tardía o inadecuadamente – pierde el derecho o
se le desconoce el legítimo ejercicio del mismo.
III. ELIMINACIÓN
DE
REQUISITOS
VINCULADOS
AL REGISTRO
DE
ADQUISICIONES DEL IGV (CRÉDITO FISCAL EN EL REGISTRO DE COMPRAS)
3.1 Anotación de los comprobantes de pago que sustentan el crédito fiscal
en el Registro de Compras
Si bien el texto aprobado mantiene el requisito de anotación del
comprobante de pago en el Registro de Compras, al señalar que el
incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los
deberes formales relacionados al Registro de Compras no implicarán la
pérdida del derecho al crédito fiscal, ello en la práctica equivale a
eliminar el requisito de anotación.
Al respecto, cabe indicar que el requisito de anotación en el Registro de
Compras tiene por objeto facilitar tanto la autodeclaración del
contribuyente como la verificación de la correcta determinación del
Aún cuando el comprobante de pago resulte no fidedigno, el contribuyente puede ejercer el derecho al
crédito fiscal si cumple, entre otros requisitos, con pagar el monto de la operación y el IGV con un cheque no
negociable, constituyendo este cheque un medio probatorio alternativo que permite identificar la operación y
acreditar su validez (conforme al quinto párrafo del Artículo 19 de la Ley del IGV, concordante con el numeral
2.3 del Artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV).
11
10
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
crédito fiscal, teniendo en cuenta que el mismo coadyuva a un adecuado
control de la existencia y cuantía de la operación que sustenta el
crédito, impidiendo prácticas evasivas, y por ende, salvaguardando la
recaudación.
Esta eliminación, sumada al hecho que bastaría la sola existencia de un
documento que consigne únicamente el nombre del emisor y su RUC para
poder deducir el crédito fiscal, impediría casi todo control sobre la
correcta determinación del referido crédito. Al igual que lo dicho
precedentemente, en la práctica la eliminación de este requisito por la
vía de tornarlo inexigible perjudicará las labores de control y
fiscalización que tiene encomendadas por Ley la SUNAT.
Al respecto debemos señalar lo siguiente:
El Poder Ejecutivo realiza una interpretación errada del proyecto pues
concluye que su aprobación implicaría, en la práctica, prescindir del
requisito de anotación en el Registro de Compras.
Esta afirmación es incorrecta, pues cuando el texto aprobado alude al
incumplimiento o el cumplimiento parcial tardío o defectuoso de los deberes
formales relacionados al registro de Compras lo hace para señalar que tales
circunstancias no determinarán la pérdida del derecho sustancial al crédito
fiscal, con lo cual se busca que el derecho mismo no sufra menoscabo ante la
existencia de irregularidades formales.
Por ello el párrafo correspondiente en la autógrafa observada no libera al
contribuyente del cumplimiento de los requisitos formales (que incluye la
anotación en el Registro de Compras) pues los mismos cumplen una finalidad
diferente (tal es la de cautelar el ejercicio de dicho derecho) por lo que
deberán también cumplirse.
En tal sentido, considerando que el segundo párrafo del literal c) del artículo
19º de la autógrafa observada señala que el periodo en que se ejerce el
crédito fiscal es el de la adquisición, la correcta interpretación de la norma
lleva a entender que el requisito de anotación seguirá siendo exigible para
ejercer el derecho al crédito fiscal, pero una vez efectuado el registro (lo
que podrá ocurrir en cualquier momento) el crédito fiscal deberá ser
aplicado no en el periodo tributario en que se realizó dicho registro sino en el
periodo en que se realizó la adquisición, sin perjuicio de la configuración de
las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten
aplicables.
11
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
En consecuencia, la autógrafa no atenta contra la verificación correcta del
impuesto ya que el crédito fiscal se atribuye siempre a la fecha de la
adquisición, en perfecta concordancia con la estructura técnica del IGV,
circunstancia que la Administración podrá verificar del cotejo de los
comprobantes de pago y las declaraciones presentadas.
3.2 Plazo de anotación de los comprobantes de pago y demás documentos
que sustentan el crédito fiscal en el Registro de Compras
De acuerdo a la técnica de un impuesto tipo al valor agregado, el impuesto
se determina por diferenciar entre el valor del impuesto que afecta las
ventas y el valor del impuesto que afecta las compras en un período dado;
por ello el IGV de las compras debe deducirse corno crédito fiscal en el mes
que éstas se realizan. No obstante, la legislación del IGV ya prevé una
flexibilización de esta disposición legal al contemplar un plazo para dicha
deducción atendiendo a la operatividad de los contribuyentes que puede ser
de hasta cuatro (4) meses.
Si bien la extensión de este plazo puede evaluarse, lo que no se puede
establecer es que éste sea indefinido, como propone el texto aprobado,
porque ello equivaldría a declarar la inexistencia de plazo, lo cual va en
contra de la propia naturaleza del IGV basada en la aplicación de débitos y
créditos en un periodo dado.
Sobre el particular, resulta pertinente señalar que antes de que las normas
del IGV incorporaran el cumplimiento de un plazo de anotación como
requisito para utilizar el crédito fiscal, la doble deducción del crédito fiscal
consignado en un mismo comprobante de pago era una mala práctica que
resultaba difícil de verificar, dado que ese mismo comprobante podría haber
sido registrado más de una vez y no podía desconocerse el crédito fiscal,
salvo que se demostrara el doble registro.
Así por ejemplo, si se detectara el registro de un comprobante de pago
emitido veinticuatro (24) meses atrás, tendría que verificarse todos esos
meses a efecto de determinar si dicho comprobante de pago ha sido
registrado más de una vez, lo cual alargaría la fiscalización, facilitaría que
se evada el pago del IGV e insumiría recursos que podrían destinarse a la
ampliación de la base tributaria. Esto se agrava si se tratara del registro de
un comprobante de pago emitido con una antigüedad mayor al período por el
cual el contribuyente está obligado a conservar el Registro de Compras, pues
en este caso, no habrá forma de verificar si el referido comprobante de pago
12
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
fue anteriormente anotado, perjudicándose de esta manera los intereses del
Estado.
Como se puede apreciar, resulta imprescindible mantener el requisito
de plazo de anotación de operaciones, pues de lo contrario se vuelve
ilusoria la verificación del uso correcto del crédito fiscal, permitiéndose
la realización de prácticas evasivas lo cual redundará en una menor
recaudación por concepto de IGV.
Por todo lo expuesto y en conclusión, el Poder Ejecutivo considera que
el texto aprobado debilitaría sustancialmente el control de un impuesto
que representa 48% del total de ingresos corrientes del Gobierno
Central, equivalente a 7.3% del PBI, y que aún mantiene un grado de
incumplimiento de 38%. Además, las modalidades de fraude se dan
principalmente con relación al crédito fiscal, siendo que del total de
casos denunciados por delito de defraudación tributaria, el 52% están
relacionados con crédito fiscal falso.
Finalmente, cabe señalar que el Ministerio de Economía y Finanzas
elaboró una propuesta alternativa que enfatiza los aspectos sustanciales
sobre los requisitos formales en el uso del crédito fiscal del IGV. Dicha
propuesta considera, entre otros, la reducción de la información que
deben contener los comprobantes de pago para ejercer el derecho al
crédito fiscal, e incluso contempla que de haberse consignado
información en forma errónea se mantiene el derecho al crédito en
tanto el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha
información. Adicionalmente, se planteó que en caso se encuentren
anotaciones en periodos anteriores a la fecha de legalización en el
Registro de Compras, ello no implicará por sí mismo la pérdida ni el
diferimiento del crédito fiscal.
Al respecto debemos señalar lo siguiente:
Es erróneo lo señalado por el Poder Ejecutivo sobre el texto de la autógrafa,
toda vez que de su correcta lectura se desprende que el único periodo al
13
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
que puede atribuirse el crédito fiscal es el de la adquisición con lo que no se
desnaturaliza la estructura técnica del IVA y la determinación del tributo.
Respecto a la posibilidad de la doble deducción del crédito fiscal consignado
en un mismo comprobante (temor infundado del Poder Ejecutivo), cabe
indicar que dicho riesgo no existe cuando se establece que el período en que
se aplica el crédito fiscal es el que corresponde a la adquisición ya que tal
circunstancia no se altera por la contabilización de los documentos
correspondientes en el Registro de Compras. Así, por ejemplo, si un
contribuyente anota en tres periodos diferentes un mismo comprobante de
pago a fin de pretender ejercer una múltiple deducción del crédito fiscal se
verá impedido a ello pues el crédito fiscal -según el proyecto aprobado- se
ejerce solamente en el periodo de la adquisición y no en el período del
registro.
Contrariamente a lo que sostiene el Poder Ejecutivo, con la autógrafa, se
facilita la fiscalización de la SUNAT, pues bastará verificar la fecha a la que
corresponde la adquisición (revisando el contenido del comprobante de pago
respectivo) para establecer cuál es el único periodo tributario al que se
deberá atribuir el crédito fiscal, independientemente de cuantas veces pudo
haber sido éste anotado. Este riesgo solo ocurre cuando se establece que la
oportunidad para ejercer el derecho al crédito fiscal es el de la anotación
del comprobante en el Registro de Compras.
En este mismo orden de ideas es pertinente mencionar lo señalado por la
Cámara de Comercio de Lima:
“Esta es otra afirmación sin sustento, pues SUNAT cuenta con los
medios tecnológicos que le permiten detectar si el contribuyente
pagó o no el IGV, utilizó o no el crédito fiscal y si el crédito fue
utilizado doblemente. No es creíble el argumento de que los
contribuyentes van a utilizar doblemente el crédito”.
Asimismo respecto a lo que el MEF alega que el 52% de las denuncias por
defraudación tributaria están relacionadas con el crédito fiscal falso, nos
hace recordar la CCL, “(…) que la Defensoría del Contribuyente ha
advertido que, de 121 procesos judiciales, sólo el 9% le han dado la razón a
la SUNAT”.

Tomado de la Nota de Prensa N° 189 – 2007 – CCL del 17.9.2007.

Loc.cit.
14
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
COMENTARIOS FINALES
Finalmente, al igual que De Mita12, consideramos que la violación de un deber
formal por parte del contribuyente, que es objeto de una sanción propia, no
puede comportar la alteración en la estructura del tributo respecto del cual tal
deber formal es exigido, pues al aplicarse una sanción anómala, consistente en el
desconocimiento de un derecho de crédito o el impedimento de una deducción,
no sólo se está atentando contra los principios que rigen la potestad
sancionadora, sino vulnerando los principios constitucionales que rigen a los
tributos, como es el caso de los principios de capacidad contributiva y no
confiscatoriedad.
De lo expuesto, se tiene que sea que se trate de requisitos de probanza del
derecho (artículo 19 literales a y b, de la Ley del IGV) o procedimentales para
hacer viable su ejercicio (artículo 19 literal c, de la Ley del IGV), el
incumplimiento de los mismos debe ser considerado como una infracción cuya
sanción guarde proporción con la falta cometida, permitiéndose el ejercicio del
derecho al crédito fiscal, si el contribuyente prueba por otros medios su
existencia o subsana el incumplimiento formal.
Por tanto, el incumplimiento de obligaciones formales puede motivar
infracciones sancionables pero que no afectan el ejercicio de un derecho, como
es a deducir el crédito fiscal, que como tal debe nacer, existir y debe poder
ejercitarse sin condicionarlo a formalidades.
El criterio antes mencionado, se advierte en otros ordenamientos jurídicos como
el comunitario europeo, en el que a través de la Sentencia del 5 de diciembre de
1996, C-85/95, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea concluyó que los
medios de prueba respecto del derecho de deducción (crédito fiscal), no pueden
limitarse de forma que hagan imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho,
estando los Estados legitimados para solicitar al sujeto pasivo, cuando no posea
el comprobante de pago, otras pruebas que demuestren que la adquisición se
produjo efectivamente.
En nuestro caso, el Tribunal Fiscal –aunque lamentablemente no de manera
uniforme- ha tenido una posición similar en el caso de defectos formales en los
comprobantes de pago, convalidando el ejercicio del derecho con la probanza del
mismo a través de otros medios, y dando prevalencia a la realidad “económica”
Altamirano, Alejandro. Sanciones Anómalas o Impropias en el Derecho Tributario. Tratado de Derecho
Tributario. Palestra Editores, 2003. Pág. 258.
12
15
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
de la operación. En ese sentido, se tienen como ejemplo, las RTFs 2019-4-96,
2396-4-96, 238-2-98, 163-5-98. Al respecto, consideramos que resulta de
particular importancia lo expresado a través de la RTF 372-3-97, en virtud de la
cual la Sala III del Tribunal Fiscal señaló que:
“(…) corresponde a la Administración Tributaria efectuar las
verificaciones correspondientes, que incluyen los cruces de
información pertinente para obtener la certeza de las operaciones
que son objeto de imposición por el Impuesto General a las Ventas
...”
Por tanto, constituiría una grave disparidad el permitir convalidar el derecho al
crédito fiscal ante defectos en los requisitos formales que sirven para probar el
derecho al crédito fiscal, pero impedir inflexiblemente -y de forma permanentesu ejercicio ante un inadecuado cumplimiento del requisito procedimental, como
por ejemplo, por la anotación extemporánea en el Registro de Compras. Si
ponderamos ambos tipos de requisitos, sin duda que los más importantes son
aquellos que sirven para probar el derecho, en desmedro del requisito
procedimental que es simplemente la forma como el derecho debe ser ejercido,
y cuyo objetivo es permitir un mejor control de la Administración Tributaria.
Como puede verse, los requisitos señalados por la ley para el ejercicio del
derecho al crédito fiscal, no pueden interpretarse de tal manera que afecten la
estructura misma del impuesto, restringiendo el uso del crédito fiscal (columna
vertical del impuesto sobre el valor agregado) por razones que no corresponden a
su sustancia y, máxime cuando puede acreditarse que el impuesto que se deduce
como crédito ha sido efectivamente pagado por el proveedor al Fisco, lo que en
todo caso le corresponde verificar a la Administración Tributaria.
En línea con lo anterior, se ha señalado con acierto en la Resolución emitida en
las VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributaria organizadas por el Instituto
Peruano de Derecho Tributario (IPDT), que el incumplimiento de tales requisitos
formales sólo puede dar lugar a la aplicación de sanciones por la comisión de
infracciones de esta naturaleza y, en todo caso, invertir la carga de la prueba,
para que sea el contribuyente quien acredite ante la Administración Tributaria
el derecho al goce del crédito fiscal. En ese sentido, “lo que resulta
desproporcionado y arbitrario es que se sancione al contribuyente con la
pérdida del crédito fiscal, pues ello constituye una penalidad que no guarda
relación con una infracción de naturaleza formal, salvo que, el excesivo culto a
16
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
los formalismos ciegue a las autoridades en su misión de determinar
correctamente la obligación tributaria”13.
En el mismo sentido se ha pronunciado el Instituto Latinoamericano de Derecho a
Tributario llevadas a cabo en Quito, Ecuador, en el mes de setiembre de 2004, al
señalar en la Resolución emitida respecto al tema “Los Efectos del IVA en la
Economía” que “el derecho a la deducción del IVA no debe dificultarse con la
exigencia de requisitos formales no esenciales para la efectiva comprobación del
crédito fiscal”, recomendación que debería ser recogida por las leyes de cada
país en beneficio de la preservación del impuesto sobre el valor agregado 14.
VI. CONCLUSIÓN
Por las consideraciones expuestas, la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e
Inteligencia Financiera, de conformidad con lo establecido en los artículos 70º
parágrafo a) y 79º tercer párrafo, recomienda la INSISTENCIA de la Autógrafa
Observada de los Proyectos de Ley Nºs 1397/2006-CR y 1029/2006-CR.
Salvo mejor parecer.
Dése cuenta.
Sala de la Comisión.
Lima, 24 de septiembre de 2006.
13
Córdova Arce, Alex. Op.Cit.Pág.1059.
14
Córdova Arce, Alex. Op.Cit.Pág.1059.
17
Dictamen recaído en la Autógrafa
Observada del Proyecto de Ley Nºs
1029/2006-CR y 1397/2006-CR que modifica
el artículo 19º del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
18