Deducciones especiales enumeradas por la ley

DISPOSICION DE FONDOS
Por Marcelo E. Domínguez
La figura de la disposición de fondos o bienes a favor de terceros resulta
aplicable cuando una sociedad de objeto comercial, le efectúa préstamos de dinero
o de bienes a sujetos que son terceros a la misma, sin que tal disposición sea en
interés de la propia sociedad. En esos casos se presume, sin admitir prueba en
contrario, que por tal disposición se genera para la sociedad un “interés presunto”
alcanzado por el gravamen.
Desde el punto de vista contable, la disposición de fondos o bienes a favor de
terceros se expone generalmente como un “crédito” en el Balance General de la
sociedad, toda vez que se trata de entregas a terceros que luego van a ser
canceladas por los mismos, o bien, que van a ser compensadas por la propia
sociedad (a través de futuras operaciones comerciales con tales terceros, o bien, a
través de una futura distribución de utilidades hacia los mismos).
Desde el punto de vista impositivo, si se consideraran las disposiciones de
fondos o bienes como realizadas en interés de la sociedad, las mismas no debieran
dar lugar a la generación de “intereses presuntos” alcanzados por el gravamen. Sin
embargo, se han sucedido innumerables situaciones en que el alcance del término
“interés de la empresa” ha sido fuente de distintas interpretaciones.
Se tratará a continuación la evolución normativa de los aspectos inherentes a
la disposición de fondos o bienes no realizada en interés de la empresa.
1. EVOLUCIÓN DEL TRATAMIENTO DE LA DISPOSICIÓN DE FONDOS.
1.1. Los fundamentos de su incorporación a la Ley (1985)
La figura de la disposición de fondos que no sea en interés de la empresa ha
sido incorporada a la Ley del Impuesto a las Ganancias por la Ley Nº 23.260 (BO
11/10/85), con aplicación a partir de los Ejercicios que se iniciaron desde el
1º/11/1985. Si bien esta figura fue incorporada como “artículo sin número agregado a
1
continuación del art. 66°”, la misma queda luego como artículo 73 de la Ley (Conf. El
ordenamiento del texto legal de 1986).
Es decir que esta presunción legal no había sido prevista en la ley del
Impuesto a los Réditos (Decreto-Ley Nº 11.682 –BO 19/01/32), y tampoco en el texto
original de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley Nº 20.628 –BO 31/12/73),
El mensaje presidencial que acompañó el proyecto de Ley anunció como
‘medidas cautelares’ la extensión del tratamiento previsto para la “distribución de
utilidades” a las sumas facilitadas por sociedades a sus accionistas en calidad de
préstamo, en los casos en que no se estipule el pago de intereses, o bien, cuando
éstos resulten inferiores a los contemplados en el texto legal1.
Es decir que este tratamiento presuntivo tuvo como antecedente las medidas
cautelares que ya existían en el impuesto a las ganancias contra operaciones
efectuadas con fines elusivos. Por ejemplo, si un contribuyente retiraba mercadería
para uso personal, se presumía que dicha operación se realiza como si hubiese sido
efectuada entre partes independientes (…). Asimismo, cuando se vendían bienes a
plazo, también se presumían intereses2.
Esta nueva “medida cautelar” fue incorporada a la Ley del gravamen en un
contexto de hiperinflación y de devaluación diaria de la moneda nacional y, tal como
lo indicaba el mensaje presidencial, la misma tuvo como objeto el evitar maniobras
elusivas por parte de los accionistas de las sociedades.
Ello así, por cuanto se advirtió que en épocas de alta inflación los accionistas
retiraban fondos de las sociedades en las que participaban a los efectos de
depositarlos en entidades bancarias –depósitos que podían constituirse por períodos
menores a un mes-. De esta forma, el accionista obtenía intereses exentos del
Impuesto a las Ganancias, evitando así que tales intereses resulten gravados en
cabeza de la sociedad.
Peña, Juan Carlos – Honorarios de directores y las disposiciones de fondos en favor de terceros,
ante el impuesto a las ganancias. Revista Derecho Fiscal, XLII-180. Año 1987.
2 Litvin, César - Disposiciones de fondos o bienes a favor de terceros. Impuestos 1988 - XLVI-B pág.
1329.
1
2
Asimismo, la incorporación de esta presunción legal fue concebida como un
complemento de los denominados “Ajustes Dinámicos” del Ajuste Impositivo por
Inflación (Conf. Arts. 94 y 95 de la Ley)3.
Se ha indicado al respecto que: “En aquella época el mercado financiero
admitía colocaciones a plazos fijos por períodos inferiores a un mes (siete días o
más). Una forma de sustraer la imposición de los intereses en cabeza de las
empresas era retirar fondos a principios de mes, colocarlos a nombre de socios o
accionistas (cuyos intereses estaban exentos del impuesto a las ganancias) y
restituirlos antes del cierre del mes. De este modo, como a fines de los ajustes
dinámicos positivos se tomaban las operaciones agrupadas por mes calendario,
ningún efecto se traducía en cabeza de la empresa. En ese sentido el objetivo de la
norma, como complemento del referido ajuste dinámico, era razonable”4.
Se ha señalado también que otra de las maniobras elusivas que comúnmente
se presentaban en aquella época, y que motivó al legislador a crear esta nueva
presunción, fue la siguiente5:
1)
Una S.A presta fondos a terceros o accionistas sin convenir intereses ni
actualización.
2)
Para obtener esos fondos que prestó, la sociedad contrajo deudas
cuyos intereses y actualizaciones son deducibles en su balance impositivo.
3)
El correspondiente crédito constituía un activo computable para el
cálculo de su ajuste impositivo por inflación negativo.
4)
En algunos casos, se llegaba a presentar el supuesto que el
beneficiario del crédito lo volvía a prestar a la sociedad con cláusula de
actualización, constituyendo el ajuste resultante otro gasto deducible para la
empresa y un beneficio exento para el prestamista.
Atento la relación existente entre el art. 73 bajo análisis y el “Ajuste por Inflación Impositivo”,
mediante el trámite parlamentario N° 124 DEL 20/10/1989 el Poder Ejecutivo pretendía simplificar la
figura de art. 73: “limitando su efecto a la incidencia del ajuste dinámico por inflación”.Sin embargo,
esta solución no fue incorporada en la reforma legal del año 1989 (Ley N° 23.760 (B.O.: 18/12/1989).
3
Shindel, Ángel – Disposiciones de fondos a favor de terceros. ¿Presunción, ficción o sanción
encubierta? – Doctrina Tributaria Errepar XXVII – Agosto 2006.
5 Massad, Leonel – Seminario teórico práctico sobre la reforma tributaria, pág. 44. Ediciones
Contabilidad Moderna.
4
3
Conforme lo expuesto, la presente figura es incorporada a la ley del gravamen
a partir del contexto inflacionario imperante y de la necesidad de evitar la elusión del
impuesto.
1.2. La evolución normativa de la presunción legal (1985-2007)
Los cuatro párrafos originales del art. 73º de la Ley, evolucionaron desde su
incorporación hasta la actualidad de la siguiente manera:
a) Primer párrafo: Los sujetos obligados y los parámetros del interés presunto.
El texto original del primer párrafo del art. 73 continúa vigente. Mediante el
mismo se establece que toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de
terceros por parte de los sujetos comprendidos en el art. 69 de la ley (Sociedades de
Capital), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará
presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un
interés con capitalización anual, el cual no podrá ser menor al que resulte mayor de
los siguientes importes:
- el interés fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos
comerciales, o
- una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor,
nivel general, con más el interés del ocho por ciento (8 %) anual.
b) Segundo párrafo: El tratamiento como dividendo para el tercero.
El texto original del segundo párrafo del artículo 73 tuvo vigencia hasta la
sanción de la Ley N’ 24.073 (B.O. 13/04/1992), oportunidad en que el mismo fue
eliminado. Mediante este párrafo se había dispuesto que, cuando las Sociedades de
Capital tuvieran utilidades susceptibles de ser distribuidas y dispusieran fondos a
favor de sus accionistas, tales sumas deben tener para el accionista el trato que la
ley depara para los “dividendos”.
Esto tuvo lugar porque a partir de la vigencia de la Ley Nº 23.760 (BO
18/12/89), los dividendos ya no eran considerados como ganancias gravadas para
los beneficiarios (con cómputo del pago a cuenta). Se consideró entonces
4
innecesario este segundo párrafo, dado que la Ley disponía la liberación de todo
gravamen sobre los dividendos que reciban los accionistas6.
c) Tercer párrafo: Los sujetos excluidos de aplicar la presunción cuando
realizan entregas a los socios.
El texto original del tercer párrafo del artículo 73 continúa vigente. Mediante el
mismo se establece que no se aplicará esta presunción, a las entregas que efectúen
a sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2. del inciso a) del artículo
69 de la Ley.
Si bien al momento de incorporación del art. 73 a la Ley, el apartado 2 del
inciso a) del artículo 69 solo incluía a… “las sociedades en comandita por acciones
en la parte correspondiente a sus socios comanditados”, con posterioridad a ello la
Ley 24.698 (B.O. 27/09/1996) incluyó en el mismo apartado 2, a…”las Sociedades
de Responsabilidad Limitada y a las Sociedades en Comandita Simple”.
Por lo tanto, desde el año 1996 han quedado excluidas de la presunción legal
las entregas a sus socios que efectúen las siguientes sociedades:

Las Sociedades de Responsabilidad Limitada.

Las Sociedades en Comandita Simple.

Las Sociedades en Comandita por Acciones, por las entregas
correspondientes a los socios comanditados.
Si bien esta distinción del tratamiento aplicable por las “sociedades de
personas” frente a al tratamiento aplicable por las “sociedades de capital” resultaba
razonable acorde con el manejo de los fondos que habitualmente hacen los socios
de las sociedades de personas, esta distinción de tratamiento se ha visto
desvirtuada a partir de la utilización del tipo societario “S.R.L.” por parte de empresas
multinacionales7.
6
7
Reig, Enrique. Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi, pág. 417.
Lorenzo, Bechara, Calcagno, Cavalli, Edelstein. Impuesto a las Ganancias. Capitulo XI, pág. 335.
5
d) Cuarto párrafo: Los sujetos excluidos de aplicar la presunción cuando
realizan operaciones con sujetos del exterior.
El texto original del cuarto párrafo del artículo 73 se mantuvo sin
modificaciones desde su origen. El mismo dispone que no será aplicable el interés
presunto cuando proceda el tratamiento previsto en los párrafos tercero y cuarto del
artículo 14° de la Ley.
No obstante, los párrafos tercero y cuarto del art. 14 de la Ley han cambiado
desde que fue incorporado el art. 73 a la Ley del gravamen, hasta la actualidad. En
el año 1985 esos párrafos se referían a los actos jurídicos celebrados entre una
empresa local de capital extranjero y un sujeto domiciliado en el exterior que directa
o indirectamente la controle. Se establecía entonces que si tales actos jurídicos no
cumplían con ciertos requisitos, los mismos debían tratarse con la aplicación del
principio del “aporte y la utilidad” 8. En cambio, en la actualidad, los referidos párrafos
del art. 14 se refieren a las transacciones entre
establecimientos estables,
sociedades o fideicomisos del país, con entidades vinculadas del exterior (tercer
párrafo), y a las entidades financieras del país que operen con entidades o
sociedades vinculadas del exterior (cuarto párrafo)
Es decir que, de acuerdo al texto actual del artículo 14° de la Ley, las
remisiones de fondos a entidades vinculadas del exterior no dan lugar a la aplicación
del interés presunto que prevé el art. 73 de la ley. No obstante, cuando tales
operaciones no se ajusten a las prácticas del mercado entre entes independientes,
las mismas serán ajustadas a través de promedios, índices o coeficientes que se
establezcan con base en resultados obtenidos por empresas independientes
dedicadas a actividades de iguales o similares características (Conf. Art. 15 de la
Ley).
2. LOS REQUISITOS PARA QUE PROCEDA LA PRESUNCIÓN LEGAL
8
A través de este principio se indicaba que todo ingreso de fondos realizado por la casa matriz a la
filial local se consideraba aporte de capital, mientras que los fondos que remitía la filial local a la casa
matriz se consideraba retiro de utilidades. En definitiva, se pretendía tratar al conjunto como un solo
sujeto indicando que sus transacciones internas no producen efectos fiscales. Ver Fernández, Luís
Omar - Impuesto a las Ganancias. Págs. 226 y 759.
6
2.1. Los requisitos que deben verificarse
Para que resulten de aplicación los “Intereses Presuntos” previstos en el art.
73 de la Ley y en el art. 103 del Decreto Reglamentario, deben configurarse en
forma conjunta los siguientes cinco hechos bases:
a) Que exista una verdadera “disposición de fondos o bienes”.
b) Que “el otorgante sea una sociedad de capital” del art. 69 de la Ley
(excepto las entregas a los socios por las SRL por las sociedades en
comanditas simples y por acciones –a los socios comanditados-).
c) Que la disposición “se efectúe a favor de un tercero”.
d) Que la disposición “no responda al interés de la empresa”,
e) Que en caso “de haberse pactado intereses, los mismos sean inferiores al
80 %” de los parámetros previstos en el artículo 73° (hecho agregado por
la reglamentación).
Es decir, si bien el art.73 no admite prueba en contrario del hecho que se
infiere (interés presunto), debe previamente analizarse si efectivamente se presentan
los cinco “hechos bases” citados precedentemente, toda vez que los mismos son
inherentes a la procedencia misma de la presunción legal. Por lo tanto, se
desarrollarán a continuación los cinco “hechos bases” indicados.
a) La existencia de una disposición de fondos
Se configura la disposición de fondos o bienes “cuando aquéllos sean
entregados en calidad de préstamo….”. (Conf. Art. 103° del Decreto Reglamentario)
De este modo, quedan excluidas de esta figura las transferencias definitivas de
fondos o de bienes que se realicen a “título gratuito”.
Las transferencias a título gratuito constituyen liberalidades o donaciones que
deben ser analizada a la luz de lo dispuesto en el artículo 88 inciso i) de la Ley,
norma que no admite la deducción de: (a) Las donaciones no contempladas en el
artículo 81 inc. c) de la Ley (b) Las prestaciones de alimentos y (c) Cualquier otro
acto de liberalidad en dinero o en especie.
7
A diferencia de tales transferencias a título gratuito, para que se configure la
“disposición de fondos” a que alude el art. 73 de la Ley, debe existir una entrega de
dinero o de bienes en carácter de “préstamo”, es decir, debe subsistir un “crédito” del
otorgante con el receptor y, además, un acuerdo expreso o tácito entre ambos
acerca de la devolución de los fondos entregados.
b) Los sujetos que disponen los fondos
Se encuentran obligados a aplicar la presunción legal los otorgantes de
préstamos incluidos en el art. 69 de la Ley, salvo que se trate de entregas a los
socios por parte de las sociedades comprendidas en el apartado 2 del inciso a) del
artículo 69.
De esta manera, se aplicará la presunción legal cuando las entidades que se
indican a continuación les entreguen fondos o bienes en calidad de préstamos a los
terceros que en cada caso se indican:

Sociedades Anónimas –se aplica la presunción por las entregas a sus
accionistas y a los demás terceros
Sociedades en Comandita por Acciones –no se aplica la presunción
por las entregas a sus socios comanditados y si se aplica la presunción por las
entregas a sus socios comanditarios –accionistas- y a los demás terceros-.

Sociedades de Responsabilidad Limitada y Sociedades en Comandita
Simple – no se aplica la presunción por las entregas a los socios y si se aplica la
presunción por las entregas a los demás terceros-.

Restantes entidades enumeradas en el inc a) del art. 69 de la Ley –se
aplica la presunción por las entregas a todos los terceros
Establecimientos estables de sujetos del exterior en el inc b) del Art. 69
de la Ley -no se aplica la presunción por las entregas a la casa matriz del exterior y
si se aplica por las entregas a los terceros-
c) Los terceros que reciben los fondos
Entre los “terceros” a favor de los cuales los sujetos enumerados en el
apartado anterior disponen sus fondos o bienes, se encuentran los siguientes:
- Disposiciones a favor de los administradores de la entidad (Directores, etc).
8
- Disposiciones a favor de quienes poseen el capital de la entidad (Accionistas,
etc).
- Disposiciones
a favor de
otras entidades por motivos comerciales
(proveedores, etc).
- Disposiciones a favor de entidades que, siendo jurídicamente independientes,
forman parte del mismo Conjunto Económico (Empresas vinculadas).
El análisis de la disposición de fondos a favor de cada uno de los referidos
“terceros” debe efectuarse conforme el “interés de la empresa” al efectuar tal
disposición, aspecto que se tratará en el apartado siguiente.
d) Las disposiciones que no responden al interés de la empresa
El hecho de verificar si la disposición de fondos o bienes se realizó en “interés
de la empresa”, constituye el requisito más difícil de evaluar. Ello así, por cuanto la
sola circunstancia que no se hayan pactado intereses ante una disposición de
fondos no implica que corresponda la aplicación de la presunción legal bajo análisis,
toda vez que en determinadas circunstancias tal disposición puede generar
beneficios de otra índole a la empresa prestadora.
Al respecto, el artículo 103° -primer párrafo- del Decreto Reglamentario
dispone que se configura una disposición de fondos o bienes cuando los mismos
son entregados en calidad de préstamo y sin que ello constituya:
(i) Una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa; o
(ii) Una operación que deba considerarse generadora de beneficios gravados.
Es decir que si el préstamo otorgado al tercero se realiza en virtud de una
operación propia del giro de la misma, o bien, si tal préstamo se considera generador
de beneficios gravados, no se estará en presencia de la presunción establecida en el
artículo 73 de la ley. La subjetividad que plantea esta disposición reglamentaria ha
dado lugar a innumerables controversias interpretativas, algunas de los cuales se
citarán en el apartado siguiente.
e) Intereses pactados inferiores al 80% del interés presunto
9
Será de aplicación la presunción del articulo 73, cuando se pacten intereses y
los mismos sean inferiores al 80% del interés presunto calculado conforme lo
dispone el texto de la ley (Conf. Art. 103° -quinto párrafo- del Decreto
Reglamentario)
Es decir que, aún cuando las partes estipulen un interés, se calculará la
diferencia entre los intereses pactados y los intereses presuntos fijados por la ley y,
si tal diferencia es superior al 20 %, se considerará a la misma como renta gravada.
Por el contrario, si la diferencia entre ambos intereses es inferior al 20 %, no
corresponderá que la misma sea considerada como un interés presunto.
Lo expuesto puede esquematizarse de la siguiente manera:
Tipo de operación
Operaciones en interés de la
empresa (se estipulen o no
intereses).
Con interés
Operaciones
que no
responden al
interés de la
empresa
Tratamiento para el
Tratamiento para
prestador
el prestatario
No se aplica el interés
presunto.
Si hubiera interés
pactado, el mismo
es deducible.
No se aplica el interés
El interés pactado
presunto.
es deducible.
Con interés
Se aplica el interés
Sólo el interés
pactado < 80%
presunto sobre la
pactado es
del presunto.
diferencia.
deducible.
Sin pactar
Se aplica el interés
El interés presunto
intereses
presunto.
no es deducible.
pactado > 80%
del presunto.
2.2. El interés de la empresa ante disposiciones de fondos a favor de terceros
Se analizarán las “operaciones propias del giro de la empresa” en los casos
de verificarse disposiciones de fondos en favor de los “terceros” que a continuación
se enumeran:
a) Disposiciones en favor de los administradores (Directores, etc).
10
A través del artículo 103º -segundo párrafo- del Decreto Reglamentario, se
considera que constituyen operaciones propias del giro de la empresa y, por lo tanto,
no generan intereses presuntos, los anticipos de honorarios a directores, síndicos y
miembros de consejos de vigilancia, en la medida que los mismos:

No excedan el importe fijado por asamblea.

Se encuentren individualizados y registrados contablemente.
Para que los fondos anticipados como honorarios no generen intereses
presuntos, las referidas condiciones deben verificarse con anterioridad al
vencimiento de la declaración jurada del período fiscal correspondiente a la
percepción de los bienes o fondos por parte de los beneficiarios9.
Ahora bien, si los anticipos de honorarios a directores resultan superiores al
importe asignado a los mismos por la asamblea de accionistas, el “excedente” de los
anticipos sobre los honorarios asignados generará intereses presuntos, los cuales
comenzarán a devengarse desde la fecha en que tal exceso de anticipos tuvo lugar
y hasta el cierre del Ejercicio de la sociedad.
En efecto, la presunción de intereses debe aplicarse únicamente sobre los
excedentes de anticipos que superen los honorarios asignados, siendo irrelevante a
estos efectos el límite establecido para la deducción de los honorarios por parte de
la sociedad10.
b) Disposiciones en favor de los dueños del capital (Accionistas, etc).
Dado que los accionistas son terceros a la sociedad, las disposiciones de
fondos de esta última en favor de sus accionistas (retiros que no devengan interés)
resultarán generadoras de intereses presuntos para la sociedad. Estos intereses se
devengarán desde que tuvieron lugar los retiros de fondos hasta que los mismos
fueron devueltos por el accionista a la sociedad, o bien, hasta que tal devolución
9
TFN - Sala A en "Fenoglio SACI", del 13/03/2001.
TFN - Sala B en Metcasa Metalúrgica Callegari S.A.", del 26/04/2004; TFN -Sala D en "Muscariello
Hnos. S.A.", del 22/02/2000; TFN- Sala D en "Servando Pedrido SAIC", del 28/12/2000.
10
11
quede sin efecto en virtud de una decisión societaria que así lo dispone (distribución
de dividendos, reducción del capital societario, etc) 11.
No obstante, cuando los conceptos de orden formal colisionan con la "realidad
económica", debe desentrañarse la verdadera intención de cada parte en la
operación, a fin de determinar si la misma corresponde a un acto de disposición en
interés de la empresa12.
c) Disposiciones por motivos comerciales (a proveedores, etc).
Se ha considerado que los adelantos de fondos a una sociedad proveedora
de servicios de comercialización y distribución, se orientan más a atender el interés
de la receptora y no así del que lo abona, pues aquélla se ve financiada en el
desenvolvimiento de su actividad con los importes receptados. De lo contrario, ésta
debería recurrir a un medio de financiación distinto sujeto a condiciones normales de
mercado, en tanto que la que los desembolsa, no goza de ninguna ventaja13.
Sin embargo, el mismo Organismo ha considerado que dicha postura se
podrá revertir en el caso de verificarse una correlación entre los importes puestos a
disposición respecto de las adquisiciones efectuadas, en cuyo caso, no resultaría
procedente la aplicación de la presunción legal.
Ante otra disposición de fondos por motivos comerciales, el T.F.N.14 consideró
que en el caso de un préstamo en dólares efectuado a un proveedor, no resulta
reemplazable la tasa de interés pactada por las partes por la tasa de interés fijada
por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales. Se consideró al
respecto que el préstamo tuvo lugar en el marco de un programa para implementar
estándares internacionales de calidad, lo cual llevó a financiar inversiones en las
instalaciones del proveedor para adecuar las mismas a sus requerimientos de
11
Dado que el Artículo 224 de la Ley 19.550 prohíbe la distribución de dividendos anticipados, los
retiros de fondos que resulten anteriores a la aprobación de los dividendos podrían dar lugar a la
aplicación de la presunción del art. 73 de la Ley.
12 Chalupowicz, Israel - Las disposiciones de fondos o bienes a favor de terceros y el Impuesto a las
Ganancias. Impuestos: 2000-B, 2316. La Ley.
13 Dictamen (DAL) 100/2000
14 TFN Sala C - “Kasdorf S.A." - 27/09/2005 – Ver análisis del fallo en Litvin, César y Rigoni, Gabriela
- Nueva línea jurisprudencial en la disposición de fondos a favor de terceros. . Práctica Profesional
2007-49,21. La Ley
12
calidad y niveles de producción y, al mismo tiempo, garantizarse la exclusividad de la
provisión de insumos.
Se sostuvo además que en materia de préstamos en dólares debe tenerse en
cuenta la tasa de interés del mercado para operaciones de préstamos en dicha
moneda y no la tasa del B.N.A. Asimismo, se consideró que todas las operaciones
que se relacionen con el giro comercial de la empresa prestadora, o que importen un
beneficio gravado para la Sociedad, deben ser consideradas realizadas en interés
de ella15.
d) Disposiciones en favor de empresas que forman parte del mismo Conjunto
Económico (Empresas vinculadas).
Existen dos posturas doctrinarias sobre la aplicación del interés presunto ante
operaciones (préstamos sin intereses), entre empresas del mismo conjunto
económico:
1- La primera de ellas considera que “no corresponde” la aplicación de
intereses presuntos por préstamos entre empresas del mismo conjunto económico,
por la inexistencia de "terceros" previsto por la normativa. Esta postura se basa en el
principio de la realidad económica, el cual consagra la prevalencia del sustrato
económico subyacente en el hecho generador, por sobre el ropaje jurídico utilizado
por la partes intervinientes en el préstamo16.
2- La segunda de ellas considera que “corresponde” la aplicación de intereses
presuntos por préstamos entre empresas del mismo conjunto económico, por cuanto
la deudora y la acreedora revisten el carácter de “terceros”, ante la innegable
existencia de entes con identidad societaria independiente y legalmente constituidos.
Asimismo, al no mediar contraprestación en los términos previstos por la normativa
aplicable, no se verifica el interés de la empresa, sino el interés del tercero
jurídicamente independiente.
15
Cambra, Santiago , Disposición de fondos o bienes a favor de terceros. A raíz de una nueva
actuación del Fisco. Práctica Profesional 2006-27, 1. La Ley
16 Colección Impuestos comentados. Procedimiento Fiscal Versión 1.4 pág 44. Errepar
13
En el apartado siguiente se expondrán los fundamentos que se han esgrimido
en favor de cada una de las referidas posturas doctrinarias.
2.3. El interés presunto ante operaciones entre empresas vinculadas.
a) Fundamentos de la “no aplicación” de intereses presuntos ante préstamos
entre empresas vinculadas.
1.
Dado que las empresas deudora y acreedora del mismo conjunto
económico no revisten el carácter de terceros, se concluye que al no
cumplirse uno de los extremos exigidos por la norma para la aplicación de la
presunción, la misma no es aplicable17.
2.
No existirían maniobras evasivas en los casos de préstamos entre
empresas del mismo grupo económico, toda vez que la deducción de
intereses por una parte, implicarían la gravabilidad en cabeza de la
prestadora, lo cual conllevaría a la neutralidad del impuesto18.
3.
Los préstamos fueron realizados a empresas en las cuales se
detentaba el claro control accionario y la toma de decisiones, por lo que éstas
no podrían ser consideradas "terceros" aún cuando tengan personería propia
y sean sujetos del impuesto19.
4.
En el caso de sociedades cuya titularidad accionaria corresponde a las
mismas personas físicas, en los mismos porcentajes del capital, se refuerza la
postura de conjunto económico20.
5.
Las empresas no se encontraban vinculadas en forma directa, sino en
razón de la coincidencia de sus titulares accionarios (idénticos accionistas, en
idénticas proporciones), razón por la cual, no constituyen "terceros". Además,
ambas desarrollaban actividades análogas y complementarias, por lo que
resulta lógico que por su familiaridad afecten fondos alternativamente,
17
CSJN, "Kellogg Co. Argentina S.A." - 26/02/1985
TFN Sala D - Fiat Concord S.A - 16/10/2002 – Luego revocado por la CNCAF Sala IV el
21/03/2006.
19 CNACAF Sala V - Akapol S.A - 09/03/2005
20 TFN Sala C - Agropecuaria KKHA'TU S.A.- 29/06/2004;
18
14
conforme exigencias del mercado y de los proveedores con que operan. Este
accionar implicaría la existencia de un "acto normal de gestión" entre las
Empresas que integran el conjunto económico, sin existir un aprovechamiento
de ventajas fiscales, ni una desnaturalización fiscal de las obligaciones
impositivas21
6.
Existe un "acto normal de gestión empresaria", tal como surge de los
acuerdos entre partes, de la información presentada a entidades bancarias y
de la utilización del criterio de "caja única". Asimismo, debe considerarse la
concentración geográfica de la operatoria financiera y la "comunidad de
operaciones" existente entre las empresas del Grupo, aún cuando la
actuación formal correspondiera a una u otra de las empresas que lo integran
según su objeto social22.
7.
Denotan conjunto económico y, por ende, inexistencia de un “tercero”,
el desarrollo de actividades verticalmente integradas y la vinculación en
cuanto a su dirigencia y control accionario23.
8.
Para la consideración como grupo económico se apela a la existencia
de numerosos negocios emprendidos en forma conjunta y mancomunada, ya
sea por contratos de colaboración o formando uniones transitorias de
empresas, así como la toma conjunta de préstamos bancarios, y la titularidad
accionaria. De esta forma, la disposición de fondos se realiza claramente en
interés propio, ya que el propósito seguido por el legislador para introducir la
presunción es la de restringir la posibilidad que las sociedades retengan
utilidades con el objeto de canalizarlas hacia sus accionistas por vías que no
supongan para los mismos una imposición adicional. No se verifica dicha
situación cuando el accionar tiene neutralidad frente al impuesto24.
9.
Debe considerarse que las entidades financieras otorgaron la
calificación de “grupo económico” para el análisis crediticio25.
21
TFN Sala B - Empresa de Combustible Zona Común S.A. - 23/05/2005
TFN Sala B - Bio-Sidus S.A.- 19/10/2004;
23 TFN Sala B - Petroquímica Río Tercero S.A. - 30/08/2005.
24 TFN Sala B - Dragados y Obras portuarias S.A.- 23/11/2004
25 TFN Sala D - Lavadero Virasoro S.A. - 10/07/2003
22
15
b) Fundamentos de la “aplicación” de intereses presuntos ante préstamos
entre empresas vinculadas.
1.
No puede dejarse de lado la existencia de dos entes independientes y
separados societariamente, con individualidad propia como sujetos del
derecho y del impuesto. No se considera que haya interés “propio" para la
Empresa, ni que haya vinculación de los préstamos con su actividad, al no
preverse en el objeto social la realización de actividades financieras26.
2.
No resulta de aplicación el principio de la realidad económica a los
efectos de determinar la existencia de "terceros" en los casos de disposición
de fondos entre empresas vinculadas27.
3.
Si bien la recurrente y la sociedad receptora del préstamo eran
empresas vinculadas que integraban el mismo grupo económico, dicha
circunstancia no suprime la personalidad jurídica de tales entes, que deben
responder ante el Fisco en forma independiente, y en ese contexto, no puede
confundirse el interés de la empresa recurrente con el interés del grupo
económico, ya que el hecho de que las sociedades involucradas se
encuentren vinculadas entre sí no demuestra -por esa sola circunstancia- que
los préstamos de dinero hayan sido efectuados en beneficio de quién los
realizó28.
4.
Se aplica la presunción de intereses, por los pagos de gastos y otros
conceptos realizados por una entidad controlante que correspondían a sus
sociedades controladas y ello no responde a operaciones efectuadas en
interés de la empresa, hecho este, que puede evidenciarse porque la aludida
erogación no genera a cambio contraprestación alguna por parte de esos
terceros29.
26
TFN Sala A- Akapol S.A.- 08/07/2003
TFN Sala C - Tensioactivos del Litoral S.A." - 27/09/2005 – Ver análisis del fallo en Rigoni,
Gabriela, "Disposición de fondos en el Impuesto a las Ganancias. Giros en la jurisprudencia",
Impuestos 2006-9, 1138
28 CNCAF Sala IV - Fiat Concord S.A. - 21/03/2006 - Ver análisis del fallo en Ziccardi, Horacio y
Cucchietti, Miguel - Doctrina Tributaria Errepar (D.T.E.) - Tomo XXVII, julio 2006; En el mismo sentido
TFN Sala C – Mirror Holding SRL- 21/07/2006
29 Dictamen (DAT) 29/1998 – Ver análisis del dictámen en Lorenzo, Armando, Edelstein, Andrés y
Calcagno, Gabriel, "Disposición de fondos o bienes a favor de terceros. Estado actual de la
jurisprudencia", Doctrina Tributaria Errepar (D.T.E.), Tomo XXVI, octubre 2005.:
27
16
5.
Los
importes
aportados
en
forma
irrevocable
configuran
una
disposición de fondos, configurándose tal situación en el momento en que se
verificaron los aportes respectivos30.
2.4. Forma de cálculo del interés presunto
Se expone a continuación, la secuencia que podría adoptarse a los efectos de
calcular el interés presunto por disposición de fondos a favor de terceros que no
respondan al interés de la empresa:
1) Debe determinarse el monto de la disposición de fondos efectuada por la
sociedad y las fechas de inicio y de finalización del período por el cual esa
disposición tuvo lugar. Ello así, por cuanto los intereses presuntos correspondientes
a cada Ejercicio serán calculados hasta la fecha de devolución de los fondos o hasta
la fecha de cierre del Ejercicio, la que sea anterior.
2) Debe determinarse por tal período el interés fijado por el Banco de la
Nación Argentina para descuentos comerciales, y la actualización por el I.P.M.N.G.,
más el interés del 8% anual. Ello así, a los efectos de tomar la mayor tasa de interés
resultante de esa comparación.
3) Debe aplicarse la tasa de interés sobre las sumas puestas a disposición de
los terceros, hasta que opere la devolución de las mismas, o bien, hasta el cierre del
ejercicio comercial. Ello así, a los efectos de determinar el interés presunto que
quedará alcanzado por el Impuesto a las Ganancias en cabeza de la sociedad que
efectuó la disposición de los fondos.
4) Debe tenerse presente que la devolución de los fondos a la sociedad no
detiene la generación de intereses presuntos si es que, durante el mismo Ejercicio o
durante el Ejercicio siguiente, se registraran nuevos actos de disposición de fondos
en favor del mismo beneficiario (Conf. art. 103 del Decreto Reglamentario).
30
Dictamen (DAL) 57/2004. Se trata de aportes realizados por empresas accionistas que no fueron
capitalizados en la sociedad receptora por no haberse convocado la asamblea ordinaria de
accionistas para tratar el aumento del capital social (Conf. Cambra, Santiago , Disposición de fondos
o bienes a favor de terceros. A raíz de una nueva actuación del Fisco. Práctica Profesional 2006-27,
1. La Ley.
17
Se ha considerado que esta última disposición constituye un exceso
reglamentario, toda vez que no surge del texto de la ley que no tendrán efectos las
devoluciones de los fondos cuando se produzcan nuevas disposiciones. Es decir,
con ello el reglamento estaría instaurando una nueva presunción de una maniobra
de simulación, la cual no ha sido prevista por el artículo 73 de la ley31.
________________
Agosto de 2007.-
31
Chalupowicz, Israel - Las disposiciones de fondos o bienes a favor de terceros y el Impuesto a las
Ganancias. Impuestos: 2000-B, 2316. La Ley.
18