Del CALCULO de los COSTOS para la CONTABILIDAD a la obtención
de COSTOS para la GESTION.El autor realiza un interesante repaso de una vieja rivalidad: la contabilidad general o
financiera y la contabilidad de gestión o contabilidad directiva. ¿ Cuál es la mejor ¿ El eje
de la nota gira sobre la evolución de la contabilidad de costos y si existe o no un divorcio
entre los que “hacen contabilidad” y “los que gestionan”.1.-El título de èste artículo luce como el planteo de una disyuntiva que, para muchos,
muestra una realidad incontrastable que tiene que ver con el divorcio (¿existe¿) entre los
que “hacen contabilidad” y los que “gestionan”. Contribuye a que pueda existir esa lectura,
aunque, como veremos más adelante, es otro el tema. Entre los 80 y los 90, cierta
bibliografía que estuvo de moda señalaba la necesidad de distinguir entre la contabilidad
general o financiera y la contabilidad de gestión o directiva, dándole a tal distinción un
enfoque peyorativo en virtud del cual, como si fuera una rivalidad futbolística, la segunda
era ampliamente superior a la primera, o viceversa.2.-La bibliografía más reciente contribuyó a clarificar parcialmente esa dicotomía con una
respuesta casi generalmente aceptada: no existe tal dicotomía, ya que la primera tiene como
objetivo brindar información para terceros. La segunda, en cambio, tiene como objetivo la
información para los que gestionan y para los que toman decisiones. Dejo el porqué del casi
para otra oportunidad para evitar desviarme del objetivo que me propuse.3.-Las reflexiones giran entonces sobre dos temas: el primero, si evolucionó o no la
contabilidad de costos como lo han hecho los procedimientos de management; la segunda,
para el caso de que la respuesta sea afirmativa, si existe o no un divorcio entre los que
“hacen contabilidad” y “los que gestionan”.4.-Vayamos ahora al tema “costos” a secas. Hacia mediados de la década del 50 del siglo
pasado, la entonces incipiente contabilidad de costos esa estudiada en un punto de una
bolilla (unidad pedagógica) de una materia que se llamaba Contabilidad, que tenía según
recuerdo, más de doce bolillas. Como culminación de un proceso iniciado hace varios años,
el tema “costos” va adquiriendo otra magnitud y su estudio en los planes curriculares
requiere en la actualidad dos materias y, en algunas universidades, hasta tres. En la
Universidad de Buenos Aires existe una materia que se llama Sistemas de costos y otra que
se denomina Gestión y costos, con la novedad de que se ha incorporado a ésta última el
tema Presupuestos como complemento para la comprensión integral de lo que se pretende
enseñar.-1
1
Esto último me lleva a una digresión que deberà ser tambièn abordada en otra oportunidad: los profesores
que enseñan Administración Financiera y, por ende, Presupuestos, ¿vinculan, aunque sea tangencialmente, la
relación entre Presupuesto Financiero y Presupuesto Económico, y la relación de este último con el Sistema
de Costos vigente en la empresa? Por otra parte, los profesores que enseñan Costos, en la variante de las dos o
tres materias que incluyen Presupuestos, ¿vinculan, aunque sea tangencialmente, lo que aprendieron – o
aprenderán – los alumnos en Administración Financiera?
5.-Este incremento espectacular de la disciplina Costos, y su aparente alejamiento de la
contabilidad con un acercamiento notable a la parte de la administración que se ocupa de la
gestión, fue acompañado además por una utilización igualmente notable de principios
propios de la economía como son los conceptos de análisis marginal, costos incrementales,
costos diferenciales, contribución marginal y otros tantos otros que constituyen el sustrato
doctrinario de la Toma de decisiones en la empresa.6.-Decimos más arriba “aparente alejamiento” y debemos aclarar por qué. No hubo tal
alejamiento: todo lo contrario. La contabilidad de costos se fue poniendo al servicio de los
que hacen gestión y los que toman decisiones, haciendo lo que es ínsito en todo sistema
contable; brindar información útil para ellos. Con tal objetivo, comenzó a acumular los
costos por funciones, sectores o áreas, de manera de ayudar a la elaboración de
presupuestos más confiables y poder medir eficiencia en cada uno de ellos. Pero no sólo
eso; vinculó el nivel de actividad de cada sector con los costos que requiere,
clasificándolos en variables, fijos o semifijos, según su comportamiento; permitió
establecer capacidades normales habituales u óptimas para cada sector y, de esa manera,
medir eficiencia; posibilitó establecer estados de resultados por línea o segmento de
negocios; brindó información necesaria para efectuar análisis de sensibilidad, puntos de
equilibrio, precios de transferencia; preparó información útil para decisiones sobre fabricar
o comprar, tercerizar o no un proceso; fue creando la cultura indispensable en las empresas
de la necesidad de los balances mensuales, con el consiguiente avance en las técnicas
contables en materia de aplazamiento de cargos y constitución de provisiones para poder
asignar los costos y gastos a cada mes sin distorsionar los resultados.7.-Dicho de otra manera: fue aggiornando la disciplina para estar a tono con el fenomenal
desarrollo que tuvo el management – sobre todo en los últimos 15 años -, utilizando las
extraordinarias posibilidades que dan los cada vez más sofisticados sistemas informáticos.
Ello le permitió, por ejemplo, resolver la antinomia costos basados en la actividad (ABC)
versus los costos basados en las áreas de responsabilidad (COBAR) a los que nos
referíamos más arriba, demostrando que ambas acumulaciones son útiles, según sea el
objetivo perseguido, y posibles de obtener simultáneamente.8.-A propósito del ABC, es oportuno transcribir en todo este punto conceptos que hemos
desarrollado anteriormente en otros ámbitos:2
*COOPER Y KAPLAN, que demostaron en los primeros tiempos el COBAR, reconocieron
más adelante que se habían equivocado el considerar el ABC como un método alternativo
de costeo, señalando que es más un método de gerenciamiento (ABM-Activity based
management) que puede convivir perfectamente con un COBAR, sobre todo en las
empresas industriales. En la práctica, el gran aporte que estos autores han hecho a la
contabilidad de costos y, en consecuencia, a la contabilidad de gestión es el descubrimiento
de una nueva unidad de costeo: la actividad. Y este descubrimiento no es casual, ya que
está influido – en opinión del autor por otras técnicas de management nacidas a fines de los
80 y que tuvieron su desarrrollo culminante en los 90, a saber: *el famoso kaizen, que
destruyó – entre otros mitos – la ventaja de la especialización y de la economía de escala;
LAVOLPE, A. “los sistemas de costos y la contabilidad de gestión: pasado, presente y futuro”, revista
COSTOS Y GESTION – IAPUCo – Ley – Nª 55 (marzo 2005).
2
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el énfasis que la ingeniería industrial puso en los procesos, dejando de lado el
anterior basado en el producto;
las técnicas de empowerment, que preconizan la asunción de la responsabilidad total
de cada integrante de la organización;
El espectacular aumento de los servicios, que exigió por parte de los gerentes una
información de costos diferente a la preparada para las empresas industriales;
La tercerización de actividades, que – ante la imperiosa necesidad de reducir costos
– completó e integró la información ya existente por áreas de responsabilidad;
La relación proveedor-empresa y empresa –cliente, que obligó a las tres partes a una
relación sinérgica de mutua conveniencia, que incluyó, entre otros aspectos, el
conocimiento mutuo de sus costos en las actividades que, precisamente, los
vinculan;
La eliminación de aquellas actividades que no agregan valor.
9.-¿Qué conclusiones podemos sacar de estas breves reflexiones sobre los dos temas
referidos en el punto 2? Arriesgamos por lo menos una de tipo general que sometemos a
la consideración de los lectores: de manera similar a como sucede en la relación
existente entre los seres vivientes y el ecosistema (se influyen recíprocamente), tambien
en los sistemas de información y en los de gestión se produce un proceso de feedback
permanente y de interdependencia.
10.-Para darles un condimento adicional a estas reflexiones, que están dirigidas a
colegas contadores públicos y licenciados en administración, con un poco de malicia
podría preguntarle a cada uno: ¿a qué profesión pertenecen las incumbencias aquí
desarrolladas?.
Dr.Antonio Lavolpe
NOTA EXTRAIDA DE LA PUBLICACION DEL CONSEJO PROFESIONAL DE
CIENCIAS ECONOMICAS DE LA CIUDAD AUTONOMA DE BUENOS AIRES.-
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