CENTROS ESPECIALES DE EMPLEO

CENTROS ESPECIALES DE EMPLEO
ASPECTOS GENERALES DE SU FISCALIDAD
A continuación recogemos las líneas generales de la fiscalidad correspondiente a los
Centros Especiales de Empleo (en adelante también CEE). En concreto, partiendo de
una breve descripción de la regulación legal de los mismos, ofreceremos un catálogo de
las obligaciones fiscales que les atañen y de las particularidades que presenta su
régimen fiscal. La presente nota concluye con diversas propuestas a incorporar en el
futuro.
I.- Los Centros Especiales de Empleo. Características generales:
La Ley 13/1982, de 7 de abril, de Integración Social de Minusválidos define en su
artículo 42.1 los CEE’s:
“Los Centros Especiales de Empleo son aquellos cuyo objetivo principal sea el
de realizar un trabajo productivo, participando regularmente en las
operaciones del mercado, y teniendo como finalidad el asegurar un empleo
remunerado y la prestación de servicios de ajuste personal y social que
requieran sus trabajadores minusválidos al régimen de trabajo normal”.
A través del Real Decreto 2273/1985, de 4 de diciembre de 1985, se aprueba el
Reglamento de Centros Especiales de Empleo, que regula su estructura, organización,
creación, financiación, y su seguimiento y control. Pasamos brevemente a reseñar los
datos más relevantes que aquí interesan de su régimen jurídico:
Objetivo principal: realizar un trabajo productivo, participando regularmente en las
operaciones del mercado.
Finalidades:
-
asegurar un empleo remunerado a sus trabajadores minusválidos;
-
prestación de servicios de rehabilitación, terapéuticos, de integración
culturales y deportivos que procuren al trabajador minusválido una
rehabilitación personal y una mejor adaptación en su relación social;
medio de integración del mayor número de minusválidos al régimen de
normal.
social,
mayor
ser un
trabajo
Nos encontramos por tanto ante una figura distinta de los llamados centros
ocupacionales. Estos centros ocupacionales tienen como objetivo esencial el de la
superación de los obstáculos que la minusvalía implica para la integración social de sus
miembros, siendo claramente ajenos a la actividad productiva del mercado ordinario del
trabajo, y constituyendo más bien centros en los que prevalecen criterios asistenciales o
sociales (no mercantiles) que aseguren servicios de terapia ocupacional y de ajuste
personal y social a los minusválidos cuya acusada minusvalía temporal o permanente
les impida su integración en una Empresa ordinaria o en un Centro Especial de Empleo.
Por el contrario, en los Centros Especiales de Empleo, además de los fines sociales, lo
prevaleciente es la realización de un trabajo productivo que sea realizado esencialmente
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por personas con minusvalía, siendo por tanto equiparados a cualquier entidad que
desarrolle una actividad puramente empresarial o mercantil.
Creación y titularidad:
Podrán ser creados por las Administraciones Públicas, bien directamente o en
colaboración con otros organismos, por entidades, o por personas físicas, jurídicas o
comunidades de bienes que tengan capacidad jurídica y de obrar para ser empresarios.
Según su titularidad, podrán tener carácter público o privado.
Su creación exigirá su calificación e inscripción en el Registro de CEE’s de la
Administración competente.
Ánimo de lucro:
Atendiendo a la aplicación de sus posibles beneficios, los CEE podrán carecer o no de
ánimo de lucro, según que aquellos repercutan en su totalidad en la propia institución o
se aproveche parte de ellos en otra finalidad distinta que haya de cubrir la entidad titular
del mismo.
Nótese que el ánimo de lucro al que se refiere la norma no coincide con el concepto de
“ánimo de lucro” general o mercantil. Esto es, la obtención de beneficios. En efecto, los
CEE´s, en cuanto entidades que participan en el mercado produciendo bienes y
servicios, tienen con carácter general “ánimo de lucro” en cuanto persiguen, además de
sus fines sociales, la obtención de beneficios. Cuestión distinta es que dichos beneficios
sean finalmente distribuidos a los titulares de la entidad o se reinviertan en la misma.
Gestión:
Vienen obligados a realizar una gestión sujeta a las mismas normas y requisitos que los
que afectan a cualquier empresa del sector a que pertenezcan.
Financiación:
Se cubrirá con los siguientes recursos:
-
Las aportaciones de los titulares de los propios centros.
Las aportaciones de terceros.
Los beneficios o parte de los mismos que se puedan obtener de la actividad
del CEE según carezcan o no de ánimo de lucro.
Las ayudas que para la creación de los CEE’s puedan establecer los
programas de fomento del empleo.
Las ayudas de mantenimiento a que pueden acceder como consecuencia de
los programas de apoyo al empleo, establecidos por las Administraciones
Públicas y consistentes en:
o subvención por puesto de trabajo ocupado por minusválido.
o bonificación de la cuota empresarial a la Seguridad Social.
o subvenciones para la adaptación de puestos de trabajo y eliminación
de barreras arquitectónicas.
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Compensaciones económicas:
Las Administraciones Públicas podrán establecer mediante Convenio, compensaciones
económicas destinadas a equilibrar su presupuesto cuando los CEE’s carezcan de ánimo
de lucro, sean declarados de utilidad pública e imprescindibilidad, y la función social de
los mismos justifique la necesidad de ser financiados con medios complementarios a los
señalados en el apartado anterior.
Seguimiento y control:
Cuando los CEE’s reciban de las Administraciones Públicas subvenciones o ayudas o
cualquier tipo de compensación económica, cualquiera que sea su naturaleza, vendrán
obligados a presentar anualmente al Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, o a la
Comunidad Autónoma que corresponda, según sea uno u otra el órgano concedente, una
memoria comprensiva de los siguientes extremos:
1.
2.
3.
4.
5.
Titularidad del centro.
Ubicación.
Actividad principal y complementaria.
Composición de su plantilla.
Documentación económica: liquidación del presupuesto, balance de situación,
cuenta de explotación, proyecto de presupuesto del ejercicio siguiente.
6. Cumplimiento de sus objetivos económicos y de ajuste personal y social.
El Ministerio de Trabajo y Seguridad Social realizará no sólo el seguimiento de las
ayudas concedidas, sino también la fiscalización de la total marcha del centro, a través
de las Direcciones Provinciales de Trabajo respectivas y de la Inspección de Trabajo y
Seguridad Social, correspondiendo también esta función a las Comunidades
Autónomas, a través de sus órganos respectivos, cuando hayan sido objeto de
transferencia a favor de las mismas.
Por su parte, el Real Decreto 1368/1985, de 17 de julio, por el que se regula la relación
laboral de carácter especial de los minusválidos que trabajen en los Centros Especiales
de Empleo, a sus efectos, considera como empresarios a las personas físicas, jurídicas o
comunidades de bienes que, como titulares de un CEE, reciben prestación de servicios
laborales de sus trabajadores minusválidos, que lo harán por cuenta y dentro de la
organización del centro.
En definitiva, y a la vista de la configuración normativa de los CEE’s expuesta, queda
claro que su objetivo principal es el de realizar un trabajo productivo, participando
regularmente en las operaciones del mercado, sin perjuicio de las funciones sociales que
los mismos han de cumplir. No debemos olvidar que los CEE’s se crearon para lograr la
integración del minusválido en el mundo del trabajo, y a él van encaminadas sus
actuaciones. Así pues, y dentro de sus peculiaridades, se constituyen como unidades de
producción, entregando bienes o prestando servicios. En este sentido, se puede afirmar
de las mismas que poseen desde una perspectiva mercantil, ánimo de lucro. Por otra
parte quedan obligados de modo expreso, a efectos de gestión, al cumplimiento de las
normas y requisitos que afectan a cualquier empresa normal del sector en el que
desarrollen su actividad. Asimismo, los titulares de los CEE’s tienen la consideración de
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empresarios, prestando los trabajadores minusválidos sus servicios laborales por cuenta
y dentro de la organización de los CEE’s.
No obstante, y a efectos fiscales será preciso distinguir las distintas clases de CEE´s que
pueden ser constituidos, pues ello determinará un régimen fiscal diferente según el caso
analizado. En este sentido, y como hemos descrito supra, la norma no exige una forma
jurídica determinada a las mismas, pudiendo darse el supuesto, incluso, de que estas
unidades de producción carezcan de personalidad jurídica propia. Igualmente, cabe que
la titularidad de las mismas sea muy variada (personas físicas o jurídicas,
administración pública o sector privado...). No obstante, a nuestro juicio, y conforme a
lo expuesto, los CEE´s deben en principio tener desde una perspectiva mercantil ánimo
de lucro y desarrollar una actividad económica, sin perjuicio de que simultáneamente
persigan fines sociales.
A continuación recogeremos las obligaciones fiscales principales de los CEE´s
distinguiendo las mismas, conforme a su tipología.
II.- Régimen fiscal de los Centros Especiales de Empleo.
Las obligaciones fiscales que afectan a los Centros Especiales de Empleo y que a
continuación recogemos, son únicamente las que entendemos principales por su
importancia o por la habitualidad en la que se producen. En ningún caso, por exceder el
alcance de este informe, debe entenderse que la descripción de las distintas figuras
impositivas a continuación realizada tiene un carácter omnicomprensivo. La diversidad
de hechos imponibles y las particularidades que pueden afectar a los CEE´s implican
que debamos siempre remitirnos a la legislación aplicable con el fin de determinar la
tributación concreta de las operaciones que los Centros Especiales de Empleo
desarrollan.
1 Centros Especiales de Empleo con personalidad jurídica.
A. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El Impuesto sobre Sociedades grava la obtención de rentas por parte de, con
carácter general, las personas jurídicas excepto las sociedades civiles.
El impuesto se liquida conforme a una estructura general de aplicación para
todas las entidades sujetas al mismo. No obstante, debe advertirse de la
existencia de regímenes especiales (entre ellos, para las pequeñas y medianas
empresas y el de fundaciones y entidades sin ánimo de lucro que posteriormente
comentaremos) que presentan particularidades con respecto al régimen general.
La base imponible se determina partiendo del resultado contable antes de
impuestos, establecido en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad, al que
se realizarán ajustes extracontables que incrementen o disminuyan el resultado
contable cuando las normas fiscales difieran de los criterios contables aplicados,
y a su vez, minorándolo, cuando sea procedente, por las bases imponibles
negativas pendientes de compensar de hasta 15 años anteriores.
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Una vez determinada las base imponible conforme a las normas del impuesto,
obtendremos la cuota íntegra multiplicando ésta por el tipo de gravamen
correspondiente, normalmente del 35%.
Sobre la cuota íntegra se podrán aplicar distintos tipos de bonificaciones y
deducciones. Las deducciones se pueden dividir en dos grupos básicos según su
finalidad, unas se derivan de la obtención de dividendos de otras entidades y
persiguen evitar un doble gravamen sobre una misma renta, y las otras se
generan como incentivo para la realización de determinadas actividades.
En este último grupo encontramos una deducción de especial interés para los
Centros Especiales de Empleo. Se trata de la deducción por creación de empleo
para trabajadores minusválidos y consiste en una minoración de la cuota íntegra
por valor de 6.000 euros por cada persona / año en que se haya incrementado el
promedio de la plantilla de trabajadores minusválidos, contratados por tiempo
indefinido, respecto a la plantilla media de trabajadores minusválidos del
periodo inmediatamente anterior.
El resultado de la minoración de la cuota íntegra por las distintas deducciones y
bonificaciones arroja como resultado la cuota líquida del impuesto sobre la que
quedaría por restar las cantidades correspondientes a los pagos a cuenta
efectuados.
Los pagos a cuenta incluyen tres conceptos distintos; retenciones sobre
determinadas rentas satisfechas por la entidad, ingresos a cuenta, (para aquellos
casos en que dichas rentas no sean en metálico), y por último los pagos
fraccionados. (Pagos que se realizan en orden a anticipar el impuesto sobre
sociedades del ejercicio a la Hacienda Pública).
La liquidación de este impuesto conlleva una serie de obligaciones formales que
tienen como objetivo el establecimiento de un control más exhaustivo de todos
los contribuyentes por este impuesto con el fin de impedir actuaciones elusorias.
Así, los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades deben estar a las
obligaciones contables que la legislación les exija (generalmente conforme al
Código de Comercio); obligaciones de declaración y autoliquidación así como
de ingreso del pago del impuesto, y obligaciones de retener o efectuar ingreso a
cuenta cuando se satisfagan o abonen determinadas rentas.
Los modelos de declaración más importantes que un sujeto pasivo por este
impuesto debe presentar ante la Administración Tributaria son los siguientes:
-
Modelo 200 (modelo de declaración-liquidación por el Impuesto de
Sociedades y por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
correspondiente a establecimientos permanentes). Se presenta dentro los
veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la
conclusión del periodo impositivo.
-
Modelo 201 (modelo de declaración-liquidación simplificada por el
Impuesto de Sociedades y por el Impuesto sobre la Renta de No
Residentes correspondiente a establecimientos permanentes). Frente al
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ordinario, este modelo de liquidación simplificado podrá ser empleado
por determinadas entidades (entre ellas las pequeñas y medianas
empresas). El plazo de presentación es el mismo que el del modelo 200.
-
Modelo 202 (modelo de pago fraccionado del impuesto sobre
sociedades y del impuesto sobre la renta de no residentes
correspondiente a los establecimientos permanentes). Se presenta
durante los primeros veinte días naturales de los meses de abril, octubre y
diciembre de cada año, aunque se exime de la obligación de presentar
este modelo cuando no resulte ingreso alguno en concepto de pago
fraccionado. Se permite la presentación telemática de este modelo.
-
Modelo 220 (modelo de declaración-liquidación del Impuesto de
Sociedades para los grupos de sociedades sometidos al régimen de
consolidación fiscal, incluidos los de cooperativas). Están obligados a
presentar este modelo las sociedades dominantes y entidades cabecera de
los grupos de cooperativas, que tributan por este régimen fiscal especial.
Este impreso se debe presentar dentro del plazo correspondiente a la
declaración en régimen de tributación individual de la sociedad
dominante o entidad cabecera de grupo y además se presentará junto con
una fotocopia del modelo 200 del régimen de tributación individual de
cada una de las entidades que conforman el grupo.
-
Los modelos a presentar por los conceptos de retenciones e ingresos a
cuenta varían en función de naturaleza de las rentas sobre las que se
hayan practicado dichas retenciones e ingresos a cuenta. Con carácter
general, se deberá presentar un modelo de carácter trimestral durante los
veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y
enero, y otro modelo de resumen anual que dentro del plazo de los veinte
primeros días naturales del mes de enero de cada año en relación con las
cantidades retenidas e ingresos a cuenta que corresponden al año
inmediatamente anterior.
B. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
En la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se regula la
obligación del empresario de retener o ingresar a cuenta sobre los rendimientos
que paga a sus empleados, así como el método de cálculo del porcentaje de
retención o ingreso a cuenta aplicable.
Con carácter general, el importe de la retención que debe practicarse sobre los
trabajadores de la entidad, coincidirá con el impuesto que el trabajador debería
satisfacer en su impuesto personal. En este sentido, puede afirmarse que el
cálculo de la retención se efectuará atendiendo a la situación personal del
trabajador, y en particular, por lo que se refiere a los Centros Especiales de
Empleo al grado de minusvalía que tuviera el trabajador del mismo. En este
sentido debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo dispuesto por el
reglamento del impuesto, en las relaciones laborales de carácter especial, entre
las que se encontraría la de los trabajadores minusválidos que trabajen en un
Centro Especial de Empleo, el porcentaje mínimo de retención será igual al 15%.
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El sujeto obligado a retener, a su vez, también está obligado a expedir una
certificación acreditativa de la retención o ingreso a cuenta practicado y a
presentar declaraciones trimestrales y una declaración resumen anual de las
cantidades retenidas e ingresos a cuenta efectuados.
Las declaraciones de retención e ingreso a cuenta que deberían ser presentados,
son, con carácter general las siguientes:
-
Modelo 110 (modelo de declaración-liquidación trimestral de
retenciones del IRPF cuando no se trate de gran empresa). Se presenta
los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y
enero, declarando las operaciones correspondientes al trimestre natural
anterior.
-
Modelo 190 (modelo de declaración resumen anual). El plazo de
presentación de este modelo abarca desde el 1 hasta el 20 de enero de
cada año, y en él deberán detallarse los perceptores de las rentas sobre las
que se practicó retención.
C. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto que grava el consumo de
bienes o servicios producidos o comercializados en el desarrollo de actividades
profesionales o empresariales.
Los empresarios o profesionales que realicen (i) entregas de bienes o
prestaciones de servicios dentro del territorio de aplicación del impuesto, (ii)
adquisiciones intracomunitarias de bienes e (iii) importaciones de bienes, a título
oneroso, deberán repercutir el impuesto adicionándolo al importe total de la
contraprestación.
Existen en el IVA tres tipos impositivos distintos (16%,7%,4%) en función de la
naturaleza del bien o servicio entregado o prestado. Con carácter general se
aplica el tipo de gravamen del 16%, pero en la normativa del impuesto se
establecen aquellos casos en los cuales son de aplicación los otros dos tipos. La
cuota que resulta del producto de la base imponible (importe total de la
contraprestación) por el tipo de gravamen aplicable constituye la cuota por IVA
devengado.
Asimismo, los empresarios o profesionales pueden deducir de las cuotas de IVA
devengadas y repercutidas, aquellas cuotas que han soportado en sus
adquisiciones de bienes y servicios, adquisiciones intracomunitarias o
importaciones, siempre que, entre otros requisitos, dichos bienes y servicios
estén destinados a ser utilizados en la actividad empresarial o profesional y el
sujeto pasivo se encuentre en posesión de las correspondientes facturas
acreditativas.
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Mediante este mecanismo doble de repercusión y deducción, será el consumidor
final quien soporte el impuesto. En efecto, en cada fase de la producción cada
empresario o profesional (quienes aportan valor añadido) trasladan el impuesto a
la fase siguiente y a su vez se deducen el que han tenido que soportar en la
producción de los bienes o servicios correspondientes. De este modo, el
impuesto en principio es neutral para el empresario o profesional, siendo el
consumidor final (quién no va a poder deducir el impuesto soportado), el que
finalmente resulte gravado por el tributo.
Sin embargo, no todas las operaciones van a permitir al empresario o profesional
practicar la deducción descrita. Cuando un empresario o profesional realiza
operaciones que generen derecho a deducirse el IVA soportado conforme a la
normativa del impuesto junto con operaciones que no generan este derecho a
deducirse las cuotas soportadas, el empresario o profesional deberá determinar,
en su declaración, en qué medida puede deducirse del total del IVA devengado,
el IVA soportado. Este cálculo nos arrojará un porcentaje de deducción
denominado “prorrata”.
Hay dos tipos de prorrata, la prorrata general y la prorrata especial, ésta última
se puede aplicar por opción del sujeto pasivo u obligatoriamente en
determinados casos. Ciñéndonos a la prorrata general, el porcentaje se calcula
multiplicando por cien el cociente resultante de dividir el importe total de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios que generan derecho a deducción
(numerador), entre el total de operaciones realizadas, originen o no derecho a
deducción, más las subvenciones recibidas que no se incluyan en la base
imponible.
Los Centros Especiales de Empleo no incluirán en el denominador de su prorrata
las subvenciones recibidas, siempre que reúnan las condiciones de utilidad
pública e imprescindibilidad y carezcan de ánimo de lucro, conforme a lo
dispuesto en el artículo 43.2 de la Ley 13/1982. Nótese, por tanto, que
únicamente si el Centro Especial de Empleo “reinvierte” los beneficios
obtenidos en el propio centro, podrán dejar de ser incluidas en el denominador
de la prorrata estas subvenciones.
No obstante lo anterior, ha de advertirse que la Inspección de los Tributos ha
venido interpretando el requisito relativo a la ausencia de ánimo de lucro, en el
curso de diversas actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas a
lo largo del ejercicio anterior en diferentes puntos de España, en el sentido de
considerar que si en los estatutos de dichos centros se prevé que la Junta General
resolverá sobre la aplicación del resultado de acuerdo con el Balance aprobado,
distribuyendo dividendos sobre los accionistas en proporción a su participación,
no hay “ausencia de ánimo de lucro”, y ello con independencia de que en la
práctica se esté reinvirtiendo la totalidad de los beneficios obtenidos.
No compartimos sin embargo, este criterio de la Inspección. A nuestro juicio, la
mera mención en los estatutos de dichos centros de la posibilidad de que la Junta
General resuelva sobre la aplicabilidad del resultado no excluye de por sí la
ausencia de ánimo de lucro de los Centros Especiales de Empleo que de hecho,
reinvierten en el propio Centro sus resultados.
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Al margen del régimen general, arriba expuesto, existen seis regímenes
especiales con características propias y muy diferentes entre sí. Generalmente se
distinguen en función de la actividad desarrollada por la entidad. Estos
regímenes especiales son:
1. Régimen simplificado.
2. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
3. Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y
objetos de colección.
4. Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.
5. Régimen especial de las agencias de viaje.
6. Régimen especial del recargo de equivalencia.
Los sujetos pasivos por este impuesto (los empresarios y profesionales) deben
cumplir una serie de obligaciones formales, entre las que destacan:
-
Obligación de identificación: deben solicitar a la Administración
el número de identificación fiscal.
-
Obligaciones de facturación: deben expedir y entregar facturas de
sus operaciones y conservar copia de los mismos.
-
Obligaciones contables: tienen que llevar un registro contable de
facturas emitidas, de facturas recibidas, de bienes de inversión y
de determinadas operaciones intracomunitarias.
-
Obligación de presentar declaraciones de carácter informativo, así
como de presentar declaraciones-liquidaciones del impuesto y de
ingresar su importe.
En relación con esta última obligación de presentar las correspondientes
declaraciones ante la Administración tributaria, nos encontramos con una gran
variedad de modelos dependiendo del tipo de operación realizada, del régimen
en el que se encuentre o de lo que se esté solicitando o comunicando, entre otras
variables. Por ello, a continuación sólo destacamos los modelos de declaración
más habituales.
-
Modelo 300 (modelo de declaración-liquidación trimestral para el
régimen general cuando no se trate de gran empresa). Se presenta los
veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio y octubre y los
treinta primeros días naturales del mes de enero, declarando las
operaciones correspondientes al trimestre natural anterior. Este modelo
deberá presentarse aunque no se hayan soportado o repercutido cuotas en
ese periodo. También es posible la presentación de este modelo por vía
telemática.
-
Modelo 349 (modelo de declaración recapitulativa de operaciones
intracomunitarias). El plazo de presentación de este modelo, con carácter
general, es trimestral, pero hay situaciones en las cuales se puede
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presentar este modelo de forma anual, durante los treinta primeros días
naturales del mes de enero.
-
Modelo 390 (modelo de declaración resumen anual). Se presenta
durante los treinta primeros días naturales del mes de enero, respecto de
las operaciones del año inmediatamente anterior.
D. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.
Este impuesto grava la obtención de rentas en España por personas físicas o
entidades no residentes en territorio español. No obstante, debe tenerse en cuenta
que la aplicabilidad del mismo se ve afectada por los convenios para evitar la
doble imposición firmados entre España y otros Estados.
El impuesto grava dichas rentas de forma diferente en función de si las mismas
son obtenidas con o sin mediación de establecimiento permanente. Entendiendo
con carácter general que el no residente dispone de un establecimiento
permanente en España cuando tuviera en nuestro país, de forma continuada o
habitual, instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole donde realice su
actividad o cuando actúe mediante un agente autorizado para contratar en
nombre y por cuenta del mismo.
Y así, cuando se obtienen rentas mediante establecimiento permanente se tributa
por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento permanente,
independientemente del lugar donde se hubiesen obtenido, determinándose la
base imponible según el régimen general del Impuesto de Sociedades, si bien
con algunas especialidades, mientras que cuando se obtienen rentas sin
mediación de establecimiento permanente, se tributa de forma separada por cada
devengo de renta sometida a gravamen, estando la base imponible constituida
por el importe íntegro de la misma.
Los Centros Especiales de Empleo, con carácter general, se verán afectados por
este impuesto en la medida en la que en el curso de sus operaciones mantengan
cualquier tipo de relación empresarial o comercial con contribuyentes por este
impuesto, y de forma más específica con aquellos que operan en España sin
mediación de establecimiento permanente.
En este último caso, los Centros Especiales de Empleo estarán obligados a
practicar retención o ingreso a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas, sujetas
a esta obligación, a personas físicas o entidades no residentes que obtienen
rentas sin mediación de establecimiento permanente. El retenedor u obligado a
ingresar a cuenta deberá presentar las correspondientes declaraciones
trimestrales y la declaración de resumen anual por las cantidades retenidas e
ingresos a cuenta efectuados.
Se exime de esta obligación de practicar retención o ingreso a cuenta, entre otros
supuestos, cuando se acredite el pago del impuesto por el contribuyente no
residente o su representante, o se acredite la procedencia de la exención de la
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renta tratada. (Por ejemplo, por aplicación de un Convenio para evitar la doble
imposición).
Los modelos de declaración que se deben presentar en cumplimiento de la
mencionada obligación de retener o ingresar a cuenta son los siguientes:
-
Modelo 216 (modelo de declaración de retenciones e ingresos a cuenta
para rentas obtenidas sin establecimiento permanente en el Impuesto
sobre la Renta de No Residentes). Se presenta los primeros veinte días
naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, aunque las grandes
empresas están obligadas a presentarlo mensualmente. También es
posible la presentación telemática de este modelo.
-
Modelo 296 (modelo declaración del resumen anual de retenciones e
ingresos a cuenta para rentas obtenidas sin establecimiento permanente
en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes). Se presenta durante los
veinte primeros días del mes de enero inmediato siguiente al año al que
corresponde la declaración. En caso de presentación en soporte
directamente legible por ordenador, el plazo de presentación será el
comprendido entre el 1 de enero y el 20 de febrero.
2 Centros Especiales de Empleo sin personalidad jurídica.
Determinadas entidades, por lo general carentes de personalidad jurídica, y que sin
embargo constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, pueden
incurrir en la realización de diversos hechos imponibles y en consecuencia estar
sometidos a tributación. Entre las mismas destacan las sociedades civiles,
comunidades de bienes o herencias yacentes, que tributan en el denominado régimen
de atribución de rentas, en las que también se incluyen las entidades constituidas en
el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en
atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. En virtud de
este régimen, la propia entidad no es sujeto pasivo de diversos impuestos, sino que
las rentas correspondientes a estas entidades se atribuyen a los socios, comuneros,
herederos o partícipes y éstos serán los que tributen, según sea el caso, por el
impuesto de que se trate conforme a las rentas que les hayan sido atribuidas. Cuál
sea la tributación dependerá, entre otras variables, de que los socios, comuneros,
herederos o partícipes sean personas físicas o jurídicas. En este sentido, la última
reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del
Impuesto sobre Sociedades (Ley 46/2002) establece que la renta atribuible se
determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre
Sociedades cuando todos los socios sean sujetos pasivos de dicho impuesto o del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Si no estaremos a lo dispuesto por la
normativa del IRPF.
Sin embargo, las entidades sin personalidad jurídica sí están obligadas a realizar
pagos a cuenta a lo largo del periodo impositivo por los rendimientos que satisfacen,
y esto supone la obligación de tener que presentar declaraciones ante la
Administración tributaria por este concepto. Los modelos a presentar son muy
variados dependiendo de la renta sobre la cual se realiza la retención o ingreso a
cuenta.
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Asimismo, a partir del 1 de enero de 2003, con motivo de la entrada en vigor de la
reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la que se ven
afectados los Impuestos de Sociedades y de No Residentes, estas entidades tendrán
la obligación de presentar una declaración informativa relativa a las rentas a atribuir
a sus socios, comuneros, herederos o partícipes.
Como ya advertimos, en la práctica, la mayoría de los Centros Especiales de Empleo
son entidades sin personalidad jurídica creadas por asociaciones o fundaciones sin
ánimo de lucro.
2.1. Centros Especiales de Empleo sin personalidad jurídica, cuyos socios son
personas jurídicas.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En este apartado, como se ha mencionado anteriormente, se debe diferenciar entre
aquellos socios, comuneros, herederos o partícipes que son personas jurídicas y
persiguen fines lucrativos, y aquellos otros que no persiguen fines lucrativos.
a) Socios personas jurídicas sin ánimo de lucro.
Conforme a lo expuesto, si el Centro Especial de Empleo carece de personalidad
jurídica (tributando entonces en régimen de atribución de rentas), no será sujeto
pasivo del Impuesto sobre Sociedades, siendo entonces el titular del Centro Especial
de Empleo el que tribute por las rentas que obtenga derivadas del mismo.
Como los socios son personas jurídicas sin fines lucrativos podrán aplicar alguno de
los regímenes especiales siguientes, dependiendo de si cumplen o no con los
requisitos que se exigen en cada uno de ellos. El primero de ellos, (Ley 49/2002),
más restrictivo, resulta especialmente beneficioso desde una perspectiva fiscal. El
segundo de los expuestos, (exención parcial), resultará aplicable cuando el socio
persona jurídica no pueda acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por la
Ley 49/2002.
-
RÉGIMEN FISCAL DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS
Y DE LOS INCENTIVOS FISCALES AL MECENAZGO. Ley
49/2002).
Las entidades que pueden gozar de este régimen fiscal son las
fundaciones inscritas en el registro correspondiente, asociaciones
declaradas de utilidad pública, ONG´s de Cooperación Internacional para
el Desarrollo, federaciones deportivas, etc... siempre y cuando cumplan
determinados requisitos, entre los que destaca el que dichas entidades
persigan fines de defensa de los derechos humanos, asistencia social,
cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, de
cooperación para el desarrollo, de defensa del medio ambiente,
fortalecimiento institucional o cualesquiera otros fines de interés general
de naturaleza análoga.
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En la normativa que regula este régimen queda explícitamente
mencionado que la actividad desarrollada por estas entidades no ha de
consistir en el desarrollo de actividades económicas ajenas a su objeto o
finalidad estatutaria. No obstante, este requisito se entenderá cumplido si
el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al
conjunto de las explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad
estatutaria no excede del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad,
siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no vulnere
las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con
empresas que realicen la misma actividad. Lo que en la práctica supone
que estas entidades, para aplicar el régimen especial, podrán realizar
actividades económicas ajenas a su objeto o finalidad siempre que no
superen el 40% de sus ingresos totales.
Igualmente, debe prestarse especial atención al hecho de que la
aplicación de este régimen especial está supeditado a que la compañía
destine al menos el 70% de sus ingresos a la finalidad específica que
tuviera.
Adicionalmente, entre otros requisitos destacamos el que los fundadores,
asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos
de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de
cualquiera de ellos no pueden ser los destinatarios principales de las
actividades que se realicen por las entidades, ni pueden beneficiarse de
condiciones especiales para utilizar sus servicios.
Las entidades sin fines lucrativos incluidas en este régimen, para
disfrutar de los beneficios fiscales que se establecen en el mismo, y
frente a la regulación anterior, ya no deben acreditar previamente su
condición ante la delegación de la AEAT donde se encuentre su
domicilio fiscal, y obtener un reconocimiento por parte de la Hacienda
Pública. Sin perjuicio de lo anterior, está pendiente de desarrollo
reglamentario la regulación de una posible comunicación a la AEAT.
Contenido del régimen especial
El beneficio fiscal derivado de este régimen consiste en la exención de
un conjunto cerrado de rentas entre las que destacan; (i) los donativos y
donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas
las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial (ii)
las ayudas económicas recibidas en virtud de convenios de colaboración
empresarial (iii) las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o
benefactores (iv) las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la
realización de explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre
Sociedades en virtud de la Ley 49/2002, (v) las procedentes del
patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los
dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses,
cánones y alquileres, (vi) las derivadas de adquisiciones o de
transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las
obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad, (vii)
las que, de acuerdo con la normativa tributaría, deban ser atribuidas o
13
imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas
exentas.
Particularmente, se encuentran exentas las rentas obtenidas por entidades
sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones
económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su
objeto o finalidad específica. En concreto, se encontrarían exentas (entre
otras) las rentas obtenidas de explotaciones económicas de prestación de
servicios de asistencia a personas con discapacidad, incluida la
formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas,
talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo.
Estas entidades tienen un régimen específico de determinación de su
base imponible de forma que sólo se incluirán en la misma las rentas
derivadas de las explotaciones económicas no exentas.
Por su parte, no tendrán la consideración de gastos deducibles, además
de los establecidos por la normativa general del Impuesto sobre
Sociedades, (i) los gastos imputables a las rentas exentas, (ii) las
cantidades destinadas a la amortización de elementos patrimoniales no
afectos a las explotaciones económicas sometidas a gravamen, (iii) las
cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de
los excedentes de explotaciones económicas no exentas.
El tipo de gravamen aplicable es el 10%, y a la cuota líquida le serán de
aplicación, cuando procedan, todas las deducciones y bonificaciones
previstas en la normativa del Impuesto de Sociedades.
Estas entidades, como sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, están
en todo caso, obligadas a presentar declaración por este impuesto, en el
plazo general, recogiendo la totalidad de las rentas obtenidas durante el
periodo impositivo, incluso en el caso en el que todas sus rentas
estuviesen exentas de gravamen.
-
RÉGIMEN
EXENTAS.
ESPECIAL
DE
ENTIDADES
PARCIALMENTE
El otro posible régimen fiscal especial aplicable a las entidades sin fines
lucrativos, es el régimen de las entidades parcialmente exentas y afecta
únicamente al Impuesto de Sociedades. Este régimen no es exclusivo de
las entidades sin ánimo de lucro y resulta fiscalmente menos beneficioso
que la ley 49/2002, es por ello que normalmente se acogen a él, aquellas
entidades que no reúnen los requisitos para disfrutar del régimen fiscal
regulado en dicha normativa.
Igual que en el régimen explicado con anterioridad a éste, con carácter
general, quedan exentas de tributación por este impuesto las rentas
obtenidas en la realización de actividades que constituyan su objeto
social o finalidad específica, y por otra parte, entre otros rendimientos,
serán sometidos a gravamen aquellos que deriven de explotaciones
14
económicas. En este régimen, el tipo impositivo es el 25% y también
podrán aplicar, cuando sea procedente, todas las deducciones y
bonificaciones previstas en el régimen general.
La obligación de presentar declaración difiere respecto al régimen fiscal
de la ley 49/2002, puesto que cuando todas las rentas del ejercicio
pertenezcan exclusivamente a las calificadas como rentas exentas, las
entidades parcialmente exentas no estarán obligadas a presentar
declaración.
b) Socios personas jurídicas con ánimo de lucro.
Cuando el socio del Centro Especial de Empleo que estuviere en atribución de
rentas fuese una persona jurídica que desarrolle su actividad con ánimo de lucro,
tributará en el Impuesto sobre Sociedades conforme al régimen general o especial
que le fuere de aplicación.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
En relación con este impuesto, debe advertirse que el Centro Especial de Empleo
carente de personalidad jurídica, en la medida en que realice operaciones gravadas
por el impuesto, será sujeto pasivo del mismo. No existirían diferencias sustanciales
con el régimen aplicable a los Centros Especiales de Empleo que sí tienen
personalidad jurídica.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS E IMPUESTO
SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
Como ya advertimos anteriormente, las entidades sin personalidad jurídica pueden
ser obligadas principales al pago del impuesto en su calidad de retenedores de los
rendimientos que satisfagan. En este sentido, las principales obligaciones de retener
e ingresar a cuenta derivarán de los rendimientos que satisfagan tanto a sus
trabajadores como, en su caso, a los no residentes en España sin establecimiento
permanente. Nos remitimos al respecto a los comentarios ya realizados al referirnos
a los CEE´s con personalidad jurídica.
2.2. Centros Especiales de Empleo sin personalidad jurídica, cuyos socios son
personas físicas.
Los socios personas físicas de entidades en atribución de rentas tributarán por el
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, si el socio fuera
residente en España.
Este impuesto grava la renta obtenida por el contribuyente, con independencia de
donde se haya generado. Así, las rentas susceptibles de gravamen comprenden la
totalidad de los rendimientos obtenidos, sean rendimientos del trabajo, del capital o
de actividades económicas, así como los incrementos y disminuciones de patrimonio
y aquellas imputaciones de renta establecidas por ley.
15
En el caso de rentas obtenidas mediante atribución se deberá atender a la naturaleza
o fuente de las mismas, y mantener esa misma calificación según sean rendimientos
del trabajo personal, del capital mobiliario, inmobiliario, incrementos patrimoniales
u otros.
Por lo que respecta a los Centros Especiales de Empleo que, sin tener personalidad
jurídica, fueran propiedad de una persona física, entendemos que las rentas
obtenidas tributarán como rendimientos de actividad económica. Dichos
rendimientos, con carácter general serán calculados conforme a las normas del
Impuesto sobre Sociedades.
La base imponible del impuesto está formada por el importe íntegro de las rentas
obtenidas y minorado por las diferentes reducciones que procedan. En el caso de
ganancias patrimoniales, el importe gravable se determina por diferencia entre el
valor de transmisión y valor de adquisición, también con las reducciones que
correspondan en cada caso.
En este impuesto se distingue entre una base imponible especial y otra base
imponible general. La primera normalmente sólo incluye las ganancias o pérdidas
patrimoniales cuyo periodo de generación ha sido superior a un año, mientras que en
la base imponible general se incluyen el resto de rendimientos obtenidos. Así
mediante un proceso de integración y compensación de rentas nos quedará un saldo
en cada una de ellas, sobre el cual se aplicará la minoración del mínimo personal y
familiar por el cual se tienen en cuenta las circunstancias subjetivas del sujeto
pasivo. En primer lugar se minora el saldo de la base imponible general, sin que por
ello pueda quedar un valor negativo, y si quedara importe de dicho mínimo personal
y familiar pendiente de minorar, entonces se haría sobre el saldo de la base
imponible especial.
La base imponible general, una vez minorada por el mínimo personal y familiar se
verá reducida por las aportaciones que se hayan realizado a los Planes de Pensiones
o Mutualidades de Previsión Social y por pensiones compensatorias y anualidades
por alimentos satisfechas a favor de los hijos, resultando de dicha reducción la base
liquidable general. La base liquidable especial toma siempre el mismo valor que la
base imponible especial.
La cuota íntegra de este impuesto se obtiene aplicando a la base liquidable general
una escala de gravamen con tipos impositivos progresivos y a la base liquidable
especial el tipo impositivo fijo del 15%. Esta cuota íntegra podrá ser reducida por las
distintas deducciones que se establecen en la normativa del impuesto y finalmente se
minoran, entre otros, las deducciones para evitar la doble imposición y los pagos a
cuenta que correspondan.
Los modelos declaración para los contribuyentes de este impuesto son los
siguientes:
-
Modelo D 100 (modelo de declaración del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas). Declaración ordinaria.
16
-
Modelo D 101 (modelo de declaración del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas). Declaración simplificada.
-
Modelo 104 (modelo de solicitud de devolución del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas para contribuyentes no obligados a
declarar).
RESTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Por lo que respecta al resto de las obligaciones tributarias, en concreto a las
derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido, y las Retenciones o Ingresos a
cuenta, éstas correrán a cargo del propio CEE tal y como supra describimos.
Igualmente, y si el propietario o socio de la entidad fuera una persona física no
residente en España, tributaría por las rentas que el CEE obtuviera sin posibilidad de
deducir gasto alguno, tal y como también fue expuesto arriba.
3. Otras obligaciones tributarias e impuestos.
Los CEE, además de las obligaciones hasta ahora citadas, podrán verse sometidos,
con carácter general a los siguientes tributos y obligaciones tributarias.
A. OBLIGACIONES CENSALES.
Toda persona o entidad que realice, en territorio español, actividades
empresariales, profesionales, satisfaga rendimientos sujetos a retención o
realice adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA debe
comunicar a la Administración Tributaria el comienzo o cese de su actividad
u operación, así como cualquier modificación que se produzca en el
desarrollo de las mismas.
En cada Delegación de Hacienda, hay un censo formado con los datos
recogidos en las declaraciones censales de los obligados tributarios
mencionados anteriormente. La información que se recoge en este censo
sobre estos obligados tiene un contenido común, y adicionalmente también
se incluyen unos datos que varían en función de si son entidades residentes
en España, si son personas físicas residentes en España o si son personas
físicas o jurídicas no residentes en territorio español.
Los datos que todos estos obligados deben proporcionar a la Administración
Tributaria son los siguientes:
a. Apellidos y nombre, o su razón o denominación social completa, así
como el anagrama, si lo tuvieran.
b. Número de Identificación Fiscal.
c. Domicilio fiscal en España.
d. Condición de persona o entidad residente, o no residente, en territorio
español.
17
e. Actividad desarrollada
f. Declaraciones o declaraciones-liquidaciones periódicas que deben
presentar ante la Administración Tributaria.
En relación con las entidades residentes en España, sujetas al Impuesto de
Sociedades, la inscripción o registro de cada una de ellas debe integrar los
siguientes datos adicionales:
 Domicilio social, cuando sea distinto de su domicilio fiscal.
 Fecha de cierre del ejercicio social.
En relación con las entidades residentes en España no sujetas al Impuesto de
Sociedades también se harán constar en el censo los siguientes datos:
 Clase de entidad sin personalidad jurídica de que se trata.
 Apellidos, nombre, número de identificación fiscal, o en su defecto,
número del documento nacional de identidad, domicilio y nacionalidad
del representante de la entidad, así como de cada uno de los miembros o
partícipes de ella, indicando su cuota de participación en la misma.
Las personas físicas residentes en España, también deberán proporcionar la
localización del establecimiento, oficina o despacho desde donde realizan
sus operaciones, o si fueran varios, el lugar donde tengan efectivamente
centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios en
territorio español.
En relación con las personas o entidades no residentes figurarán en el censo
los siguientes datos complementarios:
 Nacionalidad y forma jurídica o clase de entidad sin personalidad
jurídica de que se trate, con arreglo a su Derecho nacional.
 Domicilio fiscal en el Estado de su residencia.
 Clase de establecimiento permanente que se ha constituido, o se va a
constituir, en España.
 Apellidos y nombre, o razón o denominación social completa con el
anagrama, si lo hubiera, el número de identificación fiscal o del
documento nacional de identidad, domicilio y nacionalidad de sus
representantes en España.
La declaración de alta de actividad deberá presentarse, como regla general,
con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización
de las operaciones o al nacimiento de la obligación de retener.
La declaración de modificación deberá presentarse cuando varíe cualquiera
de los datos recogidos en la declaración de comienzo de una actividad,
dentro del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a aquel en que se
hayan producido los hechos que determinan esa modificación.
La declaración de cese de actividad deberá ser presentada, dentro del plazo
de un mes a partir del día siguiente al indicado cese, por aquellos obligados
18
tributarios que cesen en el ejercicio de toda actividad empresarial,
profesional o dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención. Esta
declaración de cese conlleva la consiguiente baja en el censo.
Los modelos 036 y 037 son los modelos de declaración censal de comienzo,
modificación o cese de la actividad. Estos modelos también son utilizados
por las personas jurídicas para, entre otras cuestiones, comunicar el cambio
de domicilio fiscal, solicitar el NIF o renunciar a la aplicación del régimen
de consolidación fiscal.
B. IMPUESTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS.
Este impuesto, grava el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades
empresariales, profesionales o artísticas. Esta definición del hecho imponible
implica; en primer lugar, que no resulte necesario que la actividad se
desarrolle con una determinada habitualidad, sino que basta con la
realización de un único acto de contenido económico para ser sujeto pasivo
por este impuesto, y en segundo lugar, que para tributar por este impuesto
resulte indiferente el que la persona física o jurídica que realice la actividad
obtenga o no beneficios derivados de la misma.
Este impuesto local ha sido recientemente modificado. En la actualidad se
contemplan un conjunto amplio de exenciones que, con carácter general, en
la práctica, dejarían a la mayoría de los CEE fuera del ámbito de aplicación
del impuesto.
En particular se encuentran exentas las personas físicas, los sujetos pasivos
del Impuesto sobre Sociedades, sociedades civiles y entidades en atribución
de renta, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a
1.000.000 de Euros. Si se tratase de contribuyentes por el Impuesto sobre la
renta de No Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en
España mediante establecimiento permanente y tengan una cifra de negocios
inferior a 1.000.000 de Euros.
También se encuentran exentas del pago del IAE las fundaciones y entidades
sin ánimo de lucro, reguladas por la ley 49/2002, por aquellas explotaciones
económicas exentas del Impuesto sobre Sociedades que realicen.
Adicionalmente se encontrarán exentas las asociaciones, fundaciones de
disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales, sin ánimo de lucro, por las
actividades de carácter pedagógico, científico, asistenciales y de empleo que
para la enseñanza, educación, rehabilitación y tutela de minusválidos
realicen, aunque vendan los productos de los talleres dedicados a dichos
fines, siempre que el importe de dicha venta, sin utilidad para ningún
particular o tercera persona, se destine exclusivamente a la adquisición de
materias primas o al sostenimiento del establecimiento.
Consideramos que esta última exención hace específica referencia, no tanto a
los CEE como a los talleres ocupacionales. No obstante, habrá que estar al
caso concreto para determinar si la anterior exención fuese extensible a
19
algún CEE que por sus particularidades concretas pudieran encajar en la
exención.
Las cuotas a satisfacer por este impuesto se determinan, para cada actividad,
en función de las Tarifas, reguladas en la normativa del mismo, y de las
reglas de instrucción que establecen la forma de aplicación de éstas. Las
mencionadas tarifas son una clasificación de todas y cada una de las
actividades empresariales, artísticas y profesionales que se gravan en este
tributo.
Las cuotas contenidas en las Tarifas se clasifican en cuotas mínimas
municipales, cuotas provinciales y cuotas nacionales, y se fijan en base a
determinados elementos tributarios, los cuales no son más que módulos
indiciarios de la actividad, como por ejemplo, el número de obreros que
comprende la plantilla total de profesionales o la superficie de los locales
directamente o indirectamente afectos al desarrollo de la actividad.
Existen varios modelos de declaración para este tributo local, dependiendo
del tipo de cuota que se determine en la Tarifa correspondiente a la actividad
económica que realice:
-
Modelo 845 (modelo de declaración del IAE con cuota municipal). Este
impreso se utiliza para dar de alta o baja la propia actividad o los locales
indirectamente afectos a la misma en el IAE, para declarar variaciones de
la actividad, o de los locales indirectamente afectos, y para rectificar
datos de declaraciones presentadas del IAE (declaraciones
complementarias).
-
Modelo 846 (modelo de declaración del IAE con cuota provincial o
nacional). Este impreso se utiliza para darse de alta o baja de la actividad
en el IAE, declarar variaciones o rectificar datos de declaraciones
presentadas de IAE (declaraciones complementarias).
-
Modelo 850 (modelo de ingreso de la cuota provincial).
-
Modelo 851 (modelo de ingreso de la cuota nacional).
C. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS.
Este impuesto grava la transmisión onerosa de bienes y derechos, así como,
la constitución de derechos reales, los préstamos, las fianzas, los
arrendamientos, las pensiones y las concesiones administrativas, y el sujeto
pasivo del mismo es el adquirente de los bienes o derechos, o el arrendatario.
El tipo de gravamen aplicable puede variar de una Comunidad Autónoma a
otra ya que poseen capacidad normativa para regular este elemento
tributario, pero en líneas generales, los tipos impositivos son del 7%, 1% y
4%, dependiendo de la operación realizada.
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Las entidades a las que resulte de aplicación el régimen especial en el
Impuesto sobre Sociedades de fundaciones y entidades sin fines lucrativos se
encuentran exentas de gravamen por este impuesto.
D. OPERACIONES SOCIETARIAS.
Este impuesto, con carácter general, grava tanto la constitución, fusión,
escisión y disolución de sociedades, como los aumentos y disminuciones de
capital de las mismas.
El pago del impuesto corresponde a las sociedades en aquellas operaciones
de constitución, aumento de capital, fusiones o escisiones, y a los socios para
los casos de reducción y disolución.
El tipo de gravamen aplicable para cualquiera de las operaciones sujetas a
este tributo es del 1%.
Las entidades a las que resulte de aplicación el régimen especial en el
Impuesto sobre Sociedades de fundaciones y entidades sin fines lucrativos se
encuentran exentas de gravamen por este impuesto.
E. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES.
El impuesto sobre bienes inmuebles grava la propiedad de bienes inmuebles,
de naturaleza rústica o urbana, y la titularidad de derechos reales o
concesiones administrativas sobre estos bienes, y el pago del mismo recae
sobre el propietario del bien o el titular del derecho o de la concesión.
La cuota a pagar por el impuesto se forma mediante el producto del valor
catastral del bien inmueble por el tipo impositivo, el cual para bienes
urbanos es del 0’4% y para bienes rústicos es del 0’3%, sin perjuicio de que
estos porcentajes puedan ser incrementados por los distintos ayuntamientos.
En determinadas ocasiones se podrá aplicar una bonificación del 90% sobre
la cuota anteriormente calculada.
Las entidades acogidas al régimen especial de fundaciones y entidades sin
ánimo de lucro, establecido en la ley 49/2002, estarán exentas por los bienes
de los que sean titulares, excepto que estén afectos a explotaciones
económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades.
III.- Conclusiones.
A tenor de lo expuesto hasta ahora consideramos necesario extraer las siguientes
conclusiones y adicionalmente, plantear las siguientes propuestas en orden a mejorar la
fiscalidad de los Centros especiales de Empleo.
-
En primer lugar, como se ha puesto de manifiesto a lo largo de la presente nota,
el régimen fiscal aplicable y, en consecuencia, la tributación efectiva de los
21
Centros Especiales de Empleo resulta extremadamente variable en función de la
forma jurídica que se adopte y de la persona física o jurídica que ostente la
titularidad del Centro Especial de Empleo. No parece, sin embargo, muy lógica
tal diversidad en la tributación de los Centros Especiales de Empleo habida
cuenta de las finalidades perseguidas por dichos Centros, que junto a las
derivadas de la participación en el mercado, fundamentalmente procuran facilitar
la incorporación e integración de las personas con minusvalía en el mundo
laboral.
En cumplimiento de esta finalidad específica, los Centros Especiales de Empleo
vienen a desarrollar en el ejercicio de su actividad, funciones que pueden ser
calificadas de interés general (de las descritas e incentivadas fiscalmente en el
artículo 3.1 de la Ley 49/2002). En consecuencia, estos Centros deberían ser
acreedores de un tratamiento fiscal equiparable al de la exención, ya que en
principio, y por definición, los Centros Especiales de Empleo, en el desarrollo de
su explotación económica van a desempeñar implícitamente actividades de
interés general. Exención que debería poder aplicarse con independencia de la
forma jurídica y la titularidad del Centro. Sin embargo, de acuerdo con la
normativa actual, este tratamiento fiscal incentivado no va a ser posible en todos
los casos tal y como hemos manifestado supra.
Las dificultades con respecto a la equiparación de la tributación de los Centros
Especiales de Empleo han surgido al trasladar al ámbito tributario una figura
creada y diseñada netamente desde la perspectiva de la legislación laboral. Por
ello, hoy no sólo nos encontramos con una diversidad de tratamientos fiscales en
función de la forma jurídica que adopte el Centro, sino ante problemas de
interpretación normativa no clarificados, que en la práctica surgen en estos
Centros de Empleo al aplicar la normativa, y que exigen una pronta reforma en
orden a favorecer también fiscalmente, la integración de los minusválidos en el
mercado de trabajo mediante el uso de esta figura. De lo contrario, dada la
complejidad e inseguridad que surge al aplicar la legislación actual, los Centros
Especiales de Empleo podrían encontrarse desincentivados fiscalmente.
A fin de evitar estas distorsiones, consideramos que sería oportuno la creación
de un régimen tributario específico para los Centros Especiales de Empleo que
uniformice, clarifique, y dé seguridad a las obligaciones tributarias que deben
afrontar los mismos. Régimen que debería encontrarse incentivado fiscalmente.
Obviamente, la creación de este régimen específico podría verse acompañada
por mecanismos de control por parte de la Administración a fin de evitar abusos.
No obstante, entendemos que la aplicación que en su caso se realizara del citado
régimen específico de los Centros Especiales de Empleo no debería verse
sometida a requisitos tales que impidan en la práctica su implantación.
En definitiva, entendemos que la introducción de un régimen fiscal específico
para los Centros Especiales de Empleo redundará en una mayor utilización de
esta figura, y en definitiva, en una mejora del mercado de trabajo que se vería
favorecido con una mayor integración de las personas con minusvalía.
-
En segundo lugar, y en particular por lo que respecta a la tributación indirecta
(IVA), como ya hemos avanzado anteriormente, no compartimos el criterio de la
22
Inspección en virtud del cuál, la mera mención en los estatutos de los Centros
Especiales de Empleo de la posibilidad de que la Junta General resuelva sobre la
aplicación del resultado convierte a estos Centros en entidades con ánimo de
lucro. Y ello, con independencia de que, de hecho, el resultado se esté
reinvirtiendo completamente en la entidad.
A nuestro juicio, a fin de determinar la existencia o no de ánimo de lucro, (con
las importantes consecuencias que ello conlleva a efectos de fijar el importe de
la prorrata), deberá a estarse a si efectivamente el resultado de las explotaciones
económicas de estos Centros es reinvertido o no en los mismos.
Como consecuencia de lo anterior, proponemos que se modifique la actual
redacción del artículo 5. b) del Real Decreto 2273/1985, con el fin de aclarar la
definición del “ánimo de lucro” en los siguientes términos.
“5. (...)
b) Atendiendo a la aplicación efectiva de sus posibles beneficios, los Centros
podrán carecer o no de ánimo de lucro, según que aquellos repercutan en su
totalidad y de manera efectiva en la propia institución o se aproveche parte de
ellos en otra finalidad distinta que haya de cubrir la entidad titular del mismo.
Se entenderá que carecen de ánimo de lucro los Centros que desdeel momento
de su constitución no hayan aplicado beneficio alguno a finalidades distintas
de las que son propias de su naturaleza y actividades”.
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