LINEAS AEREAS PRIVADAS ARGENTINAS
TFN Sala C del 14/04/2010
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
Pagos realizados por utilización del “Sistema Amadeus” en el exterior
SUMARIOS
La cuestión a resolver radicó en que se determine si es procedente efectuar retenciones a beneficiarios del
exterior previstas en la ley del impuesto a las ganancias sobre los pagos efectuados por la actora a
empresas con domicilio en España y EEUU, por la utilización económica en el territorio argentino del
denominado "Sistema Amadeus", con el fin de efectuar reservas de pasajes, hotelería, alquiler de
automóviles en destino, o si ello no sería procedente por tratarse de un servicio de fuente extranjera.
Dicho sistema podía ser utilizado por la actora en virtud de un convenio suscripto por el cual no se
transmitía la transferencia del software propiedad de Amadeus, sino simplemente la posibilidad de la
actora de cargar sus productos cuando lo creyera conveniente.
Por mayoría, se revocó el ajuste fiscal. Se sostuvo que el beneficiario de los pagos realiza y concluye
la prestación de servicios en el exterior, razón por la cual no puede afirmarse la obtención de ganancias de
fuente argentina por parte del proveedor, sin que a ello obste la implicancia que tiene dicha prestación en
la obtención de ganancias por parte de la entidad pagadora residente en nuestro país. Así, destaca que las
prestaciones efectuadas por las empresas operadoras de los sistemas informáticos originan para la actora
renta de fuente extranjera, por lo cual quedan excluidas del poder tributario del Estado Argentino y, por
consiguiente, no están sujetas a retención.
Las costas se impusieron por su orden atento la complejidad de la cuestión tratada.
Antecedente en el mismo sentido: “Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA”- TFN - Sala A 6/2/2007.
Antecedentes en sentido contrario: “Aerolíneas Argentinas SA” - CNA. Cont. Adm. Fed - Sala I 5/2/2008 y “Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA”- Sala V- 2/6/2009.
TEXTO
En la ciudad de Buenos Aires, a los 14 días del mes de abril del año 2010, reunidos los miembros de
la Sala "C" del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Esteban Juan Urresti (Vocal titular 7° Nominación),
Adriana Adorno (Vocal titular de la 8° Nominación) y Juan Carlos Vicchi (Vocal titular de la 9°
Nominación) para resolver el expediente Nro. 21.175-I caratulado "LÍNEAS AÉREAS PRIVADAS
ARGENTINAS S.A. s/recurso de apelación - Impuestos a la Ganancias".
La Dra . Adorno dijo:
Que a fs. 35/53 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 12 de diciembre del
2002, por la cual se determina de oficio la obligación impositiva de la recurrente en el Impuesto a las
Ganancias - en concepto de retenciones a beneficiarios del exterior-, por los pagos realizados en los meses
de enero de 1997 a abril de 2001, a las empresas "Amadeus Marketing" y "Amadeus Global Travel
Distribution" de España; y "Galileo International" y "Sabre Group" de Estados Unidos de América, por
las sumas totales de $ 4.128.193,30, por impuesto, intereses resarcitorios por $ 2.778.599,65 y una multa
que asciende a $ 2.889.735,31 equivalente al setenta por ciento (70 %) de las retenciones omitidas.
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Que en primer término la actora efectúa una descripción de la operatoria que lleva a cabo con distintas
empresas radicadas en el exterior. Explica que para efectuar la venta de pasajes la sociedad utiliza un
sistema computarizado de reservas, que consiste en un software que permite conocer la disponibilidad de
plazas en los distintos vuelos de las distintas empresas aéreas, y que a través del mismo es posible
reservar un lugar en un vuelo determinado para un posible pasajero permitiendo además preparar la
emisión de los boletos de vuelo, hacer consultas y/o reservas de habitaciones de hoteles y/o alquiler de
autos. Para el caso de una línea aérea una de estas bases de datos es la "principal" en el sentido que en ella
se encuentran registrados los parámetros completos de los vuelos de la empresa con toda la información
de horarios y equipos utilizados, a los que normalmente se los denomina Sistema de Reservas o base
HOST, los que para LAPA SA actualmente resultan una combinación de dos sistemas, a saber: LH
system y AMADEUS.
Los contratos entre los proveedores del servicio y las bases de datos, establecen el pago de un "fee" o
retribución, cada vez que una reserva se "construye" y queda residiendo en alguna base de datos, a la cual
un agente de reservas ha accedido para obtener la información necesaria para cumplir con los
requerimientos de un comprador. Si como resultado de las informaciones obtenidas por el agente de
reserva, se finaliza la transacción "construyéndose" una reserva, el proveedor paga por ello. Cuando la
consulta ha finalizado el agente de reservas hará un comando de "fin de transacción" anotándose en la
base la reserva final y se confirman las plazas.
De la operatoria descripta aclara que en todos los casos, el servidor operativo se encuentra radicado en
el exterior y opera a base de un software que utiliza exclusivamente el prestador del servicio de reserva
que se alimenta de los datos que cursa on line, el operador desde el país. La compañía titular del servidor
y del software no posee en el territorio nacional ningún establecimiento o dependencia a través de la cual
el servicio que presta se complemente o concrete. Expresa, que conforme a la operatoria descripta resulta
la inexistencia de nexo territorial que justifique la gravabilidad de la renta de beneficiarios del exterior.
Que en realidad se trata de renta de fuente extranjera. Cita las disposiciones de los art. 5 de la ley de
Impuesto a las Ganancias de fuente argentina; y el art. 9 del Decreto Reglamentario, y expresa que de la
interpretación de dicha normativa su operatoria queda fuera del ámbito del gravamen.
Aclara asimismo que no se trata en el caso de importación, uso, cesión o utilización de software, por
parte de LAPA pues lo que se ha contratado es el procedimiento y actualización de un programa ubicado
en el exterior, no existiendo venta ni cesión de derechos sobre el programa pues se trata de un sistema de
consultas que no puede modificarse.
Tampoco existe utilización económica como sostiene el organismo fiscal, porque la reserva se
produce íntegramente en el exterior. Cita doctrina y jurisprudencia administrativa que avalaría su postura.
Impugna en subsidio las alícuotas aplicadas en el ajuste practicado, atento que para las no residentes
con radicación en España, se aplicó la alícuota del 10 % establecida en el art. 12 del Convenio para evitar
la doble imposición internacional celebrado entre nuestro país y España. Mientras que para las residentes
en USA: Sabre Group, y Galileo International, se aplica la alícuota indicada en el art. 91 de la ley del
Impuesto a las Ganancias, tomando como ganancia gravada el 90 % por aplicación de la normativa del
art. 93 inc. h) cuando en realidad correspondería, en su caso la aplicación del inc. g), transferencia a título
oneroso de un bien utilizado económicamente en la República, que presume el 50 % de la ganancia como
base de la imposición.
Por último, solicita la revocación de la multa aplicada, solicitando se aplique la doctrina del error
excusable. Ofrece prueba pericial contable y técnica, hace reserva del caso federal y solicita la revocación
de la resolución apelada, con costas.
II- Que a fs. 64/71 contesta el recurso el organismo fiscal impugnando que la recurrente no haya
efectuado retenciones a los pagos efectuados sobre las remesas giradas al exterior a las firmas Sabre
Group Inc. y Galileo International de USA, Amadeus Marketing SA y Amadeus Global Travel
Distribution de España.
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Agrega que para utilizar los sistemas de reservas de pasajes, la actora suscribió los siguientes
contratos: Contrato de distribución con la firma Galileo International LLC y Galileo International
Limited, con sedes en EE.UU e Inglaterra respectivamente, por el suministro de servicios de reservas y
emisión de pasajes computarizados y otros servicios. En iguales términos menciona los contratos
suscriptos: contrato de distribución y servicios para la línea aérea participante de SABRE celebrado el
9/12/93 con American Airlines, contrato para línea aérea participante celebrado con la Firma Amadeus
Marketing con sede social en España.
En la vista se aclara que el servicio básico que prestan estos proveedores, es el de permitir un acceso a
una base de datos situada en el exterior que facilita la venta de los servicios aéreos del transportador
participante a través de cada uno de los sistemas.
Que sólo con la concreción de la reserva en la República Argentina, se genera el hecho imponible ya
que por haber utilizado el sistema automatizado de reservas la contribuyente pagará al beneficiario del
exterior, entre otros conceptos, el acceso directo a dicho sistema.
Que la contribuyente reconoce que las empresas dueñas de las bases de datos, reciben un importe
determinado por cada reserva procesada. Por lo tanto, los sistemas constituyen un medio que utilizan los
proveedores para dar a conocer de una manera global sus servicios.
Refuta lo sostenido por la actora en su descargo en el sentido que las actividades se
desarrollan íntegramente en el exterior y por lo tanto no se verifique la generación de ganancia de fuente
argentina, pues si bien se trata de empresas radicadas en el exterior que explotan una base de datos y el
hardware también ubicado fuera de las fronteras de nuestro país, existe una utilización económica que se
evidencia en territorio nacional.
Sostiene que lo que el fisco ha gravado en la determinación recurrida es la utilización económica del
sistema informático y no un contrato de software, y como se colige de los contratos correspondientes que
motivan estas actuaciones, las cargas del sistema efectuadas por la actora traducen hechos o
circunstancias que tienen efecto económico en el territorio de la República Argentina, por lo cual los
pagos por dicho uso son rentas de fuente argentina para el beneficiario del exterior.
Entiende asimismo que se trata de un acto de imposición previsto en el título V de la ley del tributo,
ya que el art. 9 del Decreto Reglamentario complementa el concepto de fuente del art. 5 de la ley,
refiriéndose expresamente el inc. d) a toda otra ganancia no contemplada en los incisos precedentes que
haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados
económicamente en el país o que tengan su origen en hechos o actividades de cualquier índole,
producidos o desarrollados en la República Argentina. En cuanto al agravio sobre la alícuota aplicable,
fundamenta la aplicación de la alícuota prevista en el inc. h) del art. 93, para el supuesto de casos no
comprendidos en los incisos anteriores, como es la operatoria de la actora con las empresas con las cuales
no existe convenio sobre esta materia.
Por último, afirma el proceder culposo de la actora, no admitiendo el error excusable, y solicita se
confirme la resolución apelada.
III- Que atento el estado de quiebra decretado a la actora con fecha 18-07-03, este Tribunal dio
intervención a los síndicos a efectos de actuar en esta causa, a fs. 112 se abrió la causa a prueba, a fs.
195/200 obra el informe pericial contable y a fs. 201 habiéndose tenido por desistida la producción de la
pericial técnica. A fs. 212 se cierra el período de instrucción, se elevan los autos de la Sala C y se llama a
autos para alegar. A fs. 217/220 obra el alegato del fisco nacional, no habiendo hecho uso la actora de su
derecho. A fs. 226 finalmente se ponen los autos para sentencia.
IV- La materia traída a litigio consiste en establecer si los pagos en concepto de "fee" o comisión
realizados al exterior por la actora por la utilización de una base de datos necesaria "fee" o comisión
realizados al exterior por la actora por la utilización de una base de datos necesaria para efectuar entre
otros servicios la reserva de espacios en aviones, en hoteles, en compañías de autos para finalmente emitir
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un billete y/o bauchers para que el pasajero comprador pueda utilizarlos, son de fuente argentina y en
consecuencia correspondía efectuar las retenciones como beneficiarios del exterior prevista en el art. 93
de la ley del Impuesto a las Ganancias.
En primer término cabe destacar que sobre una cuestión análoga a la planteada en esta litis, se ha
expedido este Tribunal en sendos pronunciamientos en las causas "Aerolíneas Argentinas SA" sentencia
Sala D, del 12/05/2004 , confirmado por la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal el 5/2/2008 y "Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur", sentencia Sala A, del
6/2/2007, arribándose luego de un meduloso análisis a resultados disímiles, lo que revela a todas luces la
complejidad de la cuestión debatida.
Dichos precedentes, han evidenciado de manera palmaria la ausencia de una normativa interna que
contemple las características del comercio electrónico, por lo que en ambos casos la interpretación se vio
forzada a encuadrarse al amparo de la legislación vigente.
Al respecto y como ha sostenido parte de la doctrina, existen dificultades para encuadrar nuevas
formas jurídicas de negocios en un número relativamente escaso de categorías jurídicas. Dicha dificultad
no es patrimonio de la legislación argentina, ya que algunas administraciones tributarias han propugnado
la desaparición de la imposición en la forma en que tradicionalmente se la conoce; mientras que otras
utilizan esta revolución tecnológica como argumento para reforzar sus preferencias por ciertas posturas.
Tal es el caso de EE.UU de América que, en un informe preliminar, proclama que en esta nueva
modalidad debe priorizarse el principio de residencia, es decir permitir que el Estado en donde reside la
persona -física o jurídica - que obtiene la renta sea aquél que recaude la totalidad o la mayor parte de los
impuestos como consecuencia de la actividad, en lugar del país de la fuente, es decir, en términos muy
genéricos aquél en que se desarrolla la actividad. El fundamento principal es que los parámetros
utilizados tradicionalmente para determinar la fuente, por ejemplo, el lugar de realización en el caso de
los servicios, no resultan aplicables al comercio electrónico mientras que casi siempre resultaría posible
conocer la residencia de una persona física o jurídica ("Impuesto en el comercio electrónico, preguntas
similares con nueva tecnología. Parte 1 los distintos tipos de ingresos", Gabriel Gotlib, PET N° 229).
En consecuencia para las operaciones realizadas por comercio electrónico, la creencia de que basta
con operar en el comercio electrónico a través de una sociedad registrada en el exterior para evitar la
tributación en la Argentina puede resultar errónea por dos motivos, pues si, a pesar del lugar de
constitución, existe cierta presencia en la Argentina puede quedar gravada en forma similar a una empresa
argentina y, aún cuando esa presencia no exista y califique realmente como un no residente, todavía
deberá tributar por sus rentas de fuente argentina (cfr. obra citada).
Efectuada dichas aclaraciones, en cuanto a la falta de un criterio único aplicable a este tipo de
operaciones de comercio electrónico, cabe definir entonces si los pagos que realiza la recurrente por la
utilización del sistema Amadeus de base de datos a través del cual efectuá fundamentalmente reserva de
pasajes, son ganancias de fuente argentina, al amparo de las normas que contiene nuestra legislación
impositiva.
Que a fin de encuadrar la operatoria descripta se ha expresado en el citado fallo Aerolíneas
Argentinas, que: "en tren de encontrar similitudes y siguiendo el modelo formulado por la organización
para la cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), la caracterización más aproximada a este tipo de
transacción, es la de Proveedor de Servicios de aplicación (Categoría 9) en la que el proveedor pone a
disposición del cliente el acceso a una aplicación de ordenador que reside en servidores de su propiedad
operados por él. El programa realiza una determinada función administrativa del negocio para el cliente y
el proveedor no proporciona los bienes y servicios sino solamente suministra al cliente los medios para
automatizar y dirigir la interacción con terceros proveedores de bienes y servicios. Además el cliente no
tiene derecho a copiar el "Software", que se utiliza en el servidor del proveedor y tampoco tiene la
posesión o el control del mismo que son privativos de este último (cfr. Boletín Impositivo AFIP N°37,
pág. 1285)...".
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"Es la utilización económica (de cosas o derechos, materiales o no) que Aerolíneas Argentinas hace
en el país de esa prestación, globalmente considerada y no el uso de ordenadores de impresoras y de
tarjetas de comunicación, la que configura como de fuente argentina a la renta que ella genera y por ende,
su sujeción a la ley nacional del Impuesto a las Ganancias, de acuerdo con lo previsto en el art. 5 de la
misma (t.o. en 1986 y modif) y en el inc. d) del art. 9 del reglamento (Dec. 2353/86 y conc. posterior) en
la forma que en este caso, se halla prevista en el convenio celebrado con el Reino de España y aprobado
por la ley 24.258."
Que la cuestión consiste en establecer si entre los servicios prestados, por empresas extranjeras
respecto a la actividad comercial local de la recurrente se extiende un vinculo jurisdiccional teleológico
de localización territorial, una especie de hipótesis de extensión del principio de la fuente por la
utilización económica del servicio, por el que algunas actividades o servicios brindados desde el exterior
se alcanzan en función de los hechos o episodios económicos a los que se dirigen y en donde está
circunstancia es acogida por el legislador para definir la existencia de fuente argentina (Reig "Impuesto a
las Ganancias", Edit. Macchi, Bs.As.1996, pág. 114).
A mayor abundamiento y como ha expresado la CNCAF en la causa citada, " más allá que ARSA
alega que los pagos efectuados a Amadeus Marketing SA se encuentran relacionados con el
procesamiento de datos de reserva efectuada en una base de datos fuera del país, lo cierto es que los
importes facturados por la firma del exterior a la actora constituyen la contraprestación por la utilización
económica del servicio prestado y que se exterioriza por las reservas efectuadas por la actora, las que
resultan esenciales para emitir los boletos de viaje, posibilitando de tal modo que se llevan a cabo todas
aquellas transacciones que se encuentran sujetas al mentado régimen de bloqueo de disponibilidades".
(cfe. CNCAF, Sala I, "Aerolíneas Argentinas SA c/ DGI", 5/2/2008 y, más recientemente, Sala V,
"Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA", 02/06/2009).
Que por los argumentos expuestos considero que los pagos realizados por la utilización de las bases
de datos Amadeus para efectuar reservas, son de fuente argentina.
Que determinada la gravabilidad de dichos pagos, corresponde en este estadio y a los efectos de
determinar el porcentaje de renta sujeta a impuesto como Beneficiarios del Exterior, encuadrar la
operatoria en alguno de los supuestos previstos en el art. 93 de la ley de Impuesto a las Ganancias.
Que si bien en el citado precedente Aerolíneas Argentinas, de este Tribunal se considero a la
utilización de la bases de datos "Amadeus" un supuesto de asesoramiento técnico, financiero o de
otra índole recibido por personas argentinas, para los que el art. 12 de la ley del Impuesto a las Ganancias
prescribe que son de fuente argentina independientemente de que sean prestados en el exterior, disiento
con dicha postura, pues dicha categorización escapa a la que tanto la jurisprudencia como la doctrina
nacional han atribuido al concepto "asesoramiento técnico".
En efecto: el mismo organismo fiscal a través del dictamen 69/1996, expresó: que cabía interpretar
que la definición de asesoramiento técnico contemplada en el 2° párrafo del art. 12, agrupa a todas
aquellas prestaciones que signifiquen la transmisión por cualquier medio (dictamen, escrito, consejo oral,
planos, especificaciones, etc.) de conocimientos científicos y/o empíricos, elaborados especialmente o
adquiridos con anterioridad por el dador, siempre que sea antecedente temporal o inmediato de la
realización de actividades o actos económicos en nuestro país, en función de los cuales se elaboran o
transmiten".
Que "para que exista asesoramiento técnico del exterior debe producirse "transmisión de
conocimientos o experiencias necesarias para la toma de decisiones vinculadas con una actividad
económica en el país".
Dicho concepto resulta a todas luces ajeno a las características de la operatoria de marras, donde lo
que se efectúa es una "consulta" a una base de datos situada en el exterior, para posteriormente realizar
reservas y eventualmente emitir pasajes.
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Ahora bien, existen otros términos contemplados por el art. 93 en su inc. a) punto 1, en los que podría
encuadrarse la operatoria de marras. En efecto la norma citada hace referencia "al 60 % de los importes
pagados por prestaciones derivadas de servicios de asistencia técnica, ingeniería o consultoría, (...)", sin
embargo, el alcance de dichos conceptos no han sido debidamente explicitados por nuestra legislación
tributaria.
Es la doctrina tributaria la que arroja algo de luz sobre la cuestión, al referirse expresamente a los
denominados "servicios técnicos especializados" que consisten en el suministro de información
desarrollada específicamente en virtud de un contrato determinado o en la prestación de servicios puros
de naturaleza técnica. Corresponde aclarar que las diversas legislaciones distinguen de modo variado este
tipo de servicios de los que revisten el carácter de asesoramiento técnico, de esta forma se enuncian en
cada estado distintas circunstancias que conllevan a la administración tributaria a encontrarse ante
servicios técnicos especializados que no constituyen know how, entre los cuales puede mencionarse: a) la
información se halla generalmente disponible o es generalmente aplicable; b) se exige al proveedor que
preste sus servicios hasta obtener el resultado deseado; c) los esfuerzos del proveedor no se basan en
necesidades (...), dentro de esta categoría de instrumentos se pueden encontrar distintas modalidades de
contratación; como los contratos de asistencia técnica: que consiste en una figura jurídica a través de la
cual una empresa se compromete a poner al servicio de otra -además de conocimiento y experiencia - su
colaboración a fin de obtener la producción de un resultado (...) en este tipo de contratos si el prestador
del exterior es no residente, los pagos efectuados por tales conceptos se encontraran sujetos a la retención
del 60 % en la medida que tales servicios no fueran obtenibles en el país a juicio de la autoridad
competente en materia de transferencia de tecnología y que el referido contrato hubiera sido registrado
ante el INTI (punto 1 inc. a) art. 93 de la ley del Impuesto a las Ganancias, t.o. por Decreto 649/97 con las
modificaciones introducidas hasta la ley 25.239, si dichos servicios no cumplimentan los requisitos antes
mencionados, los pagos correspondiente quedaran sujetos al retención del 80 % (punto 2, inc. a) art. 93 de
la ley del gravamen). ("Comercio electrónico, La Tributación y caracterización de las rentas en el modelo
de convenio de la OCDE", Campagnale, Norberto - Catinot, Silvia G, Parrondo Alfredo J B: Impositivo).
Frente a estas definiciones podemos afirmar que el operador del exterior -base Admadeus- pone al
servicio del operador local una base de datos para la producción de un resultado, y con este alcance
responde a un contrato de asistencia técnica.
En nuestra legislación la falta de definición del concepto "asistencia técnica" resulta palmaria si se
tiene en cuenta que es recién con la Res. 13 del 26/2/87, (B:O: 18/5/1987), que en su art. 4, establece
algunos parámetros, a los fines de su encuadramiento en el art. 93 , inc. a) apartado 1 de la ley. La
enunciación de supuestos no taxativa efectuada por dicha norma por su imprecisión técnica habilita al
intérprete para la inclusión de supuestos como el de los contratos en estudio.
En el ajuste fiscal objeto de esta litis el conflicto del encuadramiento, se resuelve parcialmente y para
los pagos efectuados a las contratistas españolas, Amadeus Marketing y Amadeus Global Travel
Distribution - por resultar comprendidos en el Convenio de Doble Imposición suscripto entre nuestro país
y España. Dicho convenio contiene el término "prestación de servicio de asistencia técnica", cuya
amplitud resulta comprensiva de las operaciones de la características de la analizada, quedando
comprendidos los pagos efectuados, en el art. 12 del Convenio bajo el título cánones y regalías señalados
en el inc c) apartado 2, correspondiendo gravar el 10 % del importe bruto pagado. Por lo que, resulta
ajustado a derecho el porcentaje gravado por el ajuste fiscal, sobre los pagos efectuados, en tanto quedan
contemplados en una norma de jerarquía superior donde el acuerdo sobre el ejercicio de potestades
tributarias de los países signatarios desplaza a la legislación interna.
Que el problema subsiste sin embargo para los contratos suscriptos con las compañías
estadounidenses Galileo International y Sabre Group, donde el ajuste fiscal y al no existir convenio de
doble imposición vigente, consideró aplicable el inc. h) del art. 93, que establece una base imponible del
90%, categoría residual prevista por la norma legal para aquellos casos que no encuadran en ninguno de
los incisos anteriores.
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Al respecto y aún de considerarse que estamos en presencia de un contrato de asistencia técnica,
conclusión a que arriba la doctrina, cuando sostiene "que las características y la forma operativa
descriptas, ponen de manifiesto que en realidad lo que ha contratado Aerolíneas Argentinas es un servicio
interactivo puesto en internet por "Amadeus", que en lo sustancial opera como una "Asistencia Técnica",
ya que se carga en Argentina con los datos que desea la Aerolínea a pedido de sus clientes, se procesa en
el exterior y suministra resultados que quedan registrados en una archivo disponible en cualquier
momento para Aerolíneas Argentinas y sus agentes ..." (cfe. "Impuesto a las Ganancias, Bienes
Personales, Mínima Presunta, Análisis Integral", Marcelo Daniel Rodríguez, Edit. Osmar Buyatti, pág.
795, y ssgtes. )
Aún así, el encuadramiento en el inc. a) punto 1 el art. 93, requiere asimismo, que tales servicios no
fueran obtenibles en el país a juicio de la autoridad competente en materia de transferencia de tecnología
y que el referido contrato hubiera sido registrado ante el INTI, bien que solo a título informativo a partir
de la reforma del Decreto 1853/93.
Sobre el particular, resulta conveniente efectuar algunas consideraciones. La citada ley de
transferencia de tecnología, sancionada el 12/3/81 (B:O 23/3/1981), dispone en su art 1° que quedaban
comprendidos en la misma los "actos jurídicos...que tuvieran por objeto la transferencia, cesión o licencia
de tecnología o marcas de personas domiciliadas en el exterior".
Sin mayor esfuerzo podemos advertir que el legislador no pudo tener en miras un contrato de
utilización de base de datos como la analizada en esta litis, lo que resulta lógico, pues es en los últimos 10
años han aparecido nuevas modalidades de contratación incorporando al comercio electrónico como
producto del avance tecnológico, modalidades que no pudieron ser imaginados en la época de sanción de
la ley.
Ello resulta corroborado por la falta de precisiones técnicas de nuestra legislación tributaria aun en la
actualidad, de manera que sujetar dichos contratos a las disposiciones de una ley que no los tuvo en mira,
ni siquiera con meridiana claridad en la Resolución del INTI N° 13 citada, resulta a mi entender un
esfuerzo interpretativo, que no puede más que conducirnos a resultados disvaliosos.
En consonancia con lo expuesto, es el Estado quien debe prescribir claramente los gravámenes y
exenciones para que los contribuyentes responsables puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas
en materia tributaria (cf. Fallos 253:332 315:820, etc) en procura de seguridad jurídica. Así la imprevisión
legal por imprecisión técnica, no puede recaer como pretende el organismo fiscal en contra del
contribuyente, sino que tratándose de un contrato de asistencia técnica como lo afirmamos, debe ser
encuadrado en el art. 93. inc. a) 1) que establece una base imponible del 60 % para los pagos efectuados
al exterior.
A mayor abundamiento, y en cuanto a los requisitos que se imponen bajo la ley de transferencia de
tecnología, la imposibilidad de obtener libremente en el país las prestaciones contratadas se tendrían en
principio por acreditadas mediante la sola presentación de la declaración jurada del peticionario del
registro en tanto el deber de registración se exige al solo título informativo. En efecto, la jurisprudencia ha
expresado, (TFN Sala D, "Otis Argentina SA", 8/4/2005 ) que la omisión de tal requisito no excluye la
posibilidad de encuadrar el contrato en el art. 93 inc a), sino que a lo sumo impedirá la deducción del
gasto hasta que se efectué dicha registración (cfe. "Impuesto a las Ganancias", ob. citada), circunstancia
para lo cual no existe plazo legal y que aconsejaba frente a la complejidad de la temática y el vació
legislativo una invitación a la actora por parte del organismo fiscal a regularizar su situación con
anterioridad a proceder a su encuadramiento en la categoría residual del art. 93 de la ley del Impuesto a
las Ganancias.
Por lo expuesto voto por confirmar la resolución en cuanto determina el Impuesto a las Ganancias por
pagos a Beneficiarios del exterior en los contratos suscriptos con las empresas españolas "Amadeus
Marketing" y "Amadeus Global Travel Distribution" de España; con más la multa aplicada por ausencia
de causales de exculpabilidad o error excusable e intereses resarcitorios y revocar la determinación de los
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pagos efectuados a "Galileo International" y "Sabre Group" de Estados Unidos de América como
asimismo la sanción aplicada y los intereses resarcitorios.
Costas por su orden en punto a la complejidad de la materia debatida, y la existencia de
pronunciamientos divergentes.
Dr. Vicchi dijo:
Que adhiere a los relatos efectuados por la Vocal preopinante en los considerandos I a III.
Que en lo que hace al fondo de la cuestión la litis se centra en determinar el carácter a otorgar a los
pagos efectuados por la recurrente a las empresas propietarias y operadoras de los sistemas informáticos
de reservas aéreas con sede operativa en el exterior.
Que en forma previa corresponde ahondar en la naturaleza intrínseca de la contraprestación que da
origen a los pagos en cuestión, debiendo por añadidura definirse además el carácter sustancial o accesorio
que revisten los programas de ordenador utilizados en los sistema Amadeus, Galileo y Sabre.
Que en tal sentido y en función de que en varios Tratados para evitar la Doble Imposición sobre la
Renta y el Patrimonio suscriptos por nuestro país se hace referencia explícita en el capítulo referido a
regalías, a los programas de ordenador corresponde aclarar los casos en que resultan aplicables dichas
disposiciones.
Que a tales efectos resulta procedente recurrir como elemento auxiliar de análisis a los comentarios
que sobre su modelo de convenio efectúa el Comité de Asuntos Fiscales de OCDE, lo cual resulta
ilustrativo en razón de que los lineamientos de dicho Modelo fueron observados en la mayoría de los
Tratados de Doble Imposición suscriptos por nuestro país.
Que dicho comité destaca que "el carácter de los pagos recibidos en operaciones relativas a
transferencias de aplicaciones informáticas -computer software- dependen de la naturaleza de los
derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y
explotación del programa (Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio Comité
de Asuntos Fiscales de la OCDE, Versión en Español publicada por el Instituto de Estudio Fiscales
Madrid, 2006, pág. 196).
Que en el caso de autos el usuario en el país, en el caso la recurrente, accede al banco de datos pero no
a su estructura intrínseca, la cual permanece en manos del proveedor del servicio, es decir, que el mismo
resulta inmodificable por parte del usuario.
Que para que los pagos puedan ser imputados como regalías éstos deben referirse a las
contraprestaciones emergentes de la cesión de conocimientos técnicos científicos o de experiencias
empíricas del cedente (vide "El Asesoramiento Técnico Prestado desde el Exterior" Revista I Información
Ed. Cangallo 12/88 pág. 1067/1087).
Que por el contrario en el caso bajo examen la prestadora del exterior informa a través del programa
que administra y desarrolla, datos empíricos a los que podría acceder el usuario en virtud de no revestir
los mismos carácter reservado o secreto, por lo cual corresponde desechar el carácter de regalías a los
pagos o contraprestaciones efectuadas por el prestatario en nuestro país de dicho programa.
Que por lo expuesto cabe concluir que en el caso en examen existen pagos por la prestación de un
servicio en el exterior que utiliza como elemento necesario para su consecución programas informáticos.
Que sentado ello corresponde ahora definir si dichos pagos constituyen renta de fuente argentina para
los beneficiarios del exterior, es decir, las empresas operadoras de los sistemas Amadeus, Galileo y Sabre.
Que en este sentido cabe recordar que la ley del gravamen establece que constituyen renta de fuente
argentina las provenientes de capitales cosas o derechos situados colocados o utilizados económicamente
en nuestro país o de actividades realizadas en el mismo.
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LINEAS AEREAS PRIVADAS ARGENTINAS
TFN Sala C del 14/04/2010
Que en el caso de autos el beneficiario de los pagos realiza y concluye la prestación de servicios en el
exterior, razón por la cual no puede afirmarse la obtención de ganancias de fuente argentina por parte del
proveedor, sin que a ello obste la implicancia que tiene dicha prestación en la obtención de ganancias por
parte de la entidad pagadora residente en nuestro país.
Que a título de ejemplo pueden mencionarse prestaciones de la misma naturaleza e implicancia tales
como la reparación de aviones en el exterior, el pago de tasas aeroportuarias por la utilización de
instalaciones en el exterior, entre otras, prestaciones todas ellas que tienen relevancia e incidencia
operativa en la obtención de rentas por parte de empresas aerotransportadoras residentes en nuestro país,
revistiendo por ello el carácter de gastos necesarios para obtener, mantener o conservar la ganancia
gravada, sin que ello implique que las erogaciones a que dichos gastos den origen constituyan ganancias
de fuente argentina para el beneficiario del exterior.
Que en relación con lo expuesto cabe destacar expresas disposiciones reglamentarias de la ley del
impuesto a las ganancias en cuanto permite la deducción de gastos efectuados en el exterior en tanto se
demuestre que los mismos son necesarios para la obtención de ganancia de fuente argentina (vide artículo
116 del Decreto Reglamentario), sin que dicha disposición legal presuma que las erogaciones
correspondientes configuren renta de fuente argentina para el beneficiario del exterior.
Que cabe concluir entonces, que las prestaciones efectuadas por las empresas operadores de los
sistemas informáticos arriba mencionados originan para la mismas renta de fuente extranjera, por lo cual
quedan excluidas del poder tributario del Estado Argentino y por consiguiente no están sujetas a la
retención del impuesto a las ganancias. Las costas se imponen por su orden, en atención a la complejidad
de la cuestión tratada.
El Dr. Urresti dijo:
Que adhiere al voto del Dr. Vicchi, por lo que cabe interpretar que el uso de bases de datos ubicadas
en el exterior aquí analizadas, no participa del concepto de asesoramiento a que se refiere el artículo 12,
párrafo 2 de la ley del gravamen, sino que se trata de una prestación de servicios, que simplemente se
refiere a la transmisión de datos para su procesamiento en el exterior, u originados en un procesamiento
llevado a cabo en el exterior.
Por ello, por mayoría,
SE RESUELVE:
Revocar la resolución apelada. Costas por su orden.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese
FUENTE. ERREPAR
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Lineas Aereas Privadas Argentinas (TFN Sala C 14-04