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TORNEOS NETWORK SA (HOY TELE RED IMAGEN SA
TFN Sala A del 19/12/2007
GANANCIAS
BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
Comunicaciones satelitales. Prueba. Su relevancia
COMENTARIO
La actora interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI por la cual se le determina de
oficio la obligación tributaria por el impuesto a las ganancias -beneficiarios del exterior-. Luego de explicar las
características operativas de los servicios discutidos -comunicaciones satelitales- manifiesta que ello deslinda
claramente los servicios prestados en el exterior de los prestados en el territorio nacional y que dichas
características permiten concluir que las empresas prestadoras del servicio de transmisión suministran y agotan
su servicio en el extranjero, si se quiere al subir la señal al satélite ubicado en la órbita geoestacionaria. El fisco,
por su parte constató que los servicios contratados comprendían: a) el segmento espacial internacional entero de
la Región Atlántica, conexiones terrestres en el país de origen, subida satelital en el país de origen, bajada
principal en Argentina, monitoreo y control técnico administrativo, b) transmisión satelital, desde el exterior a
los contribuyentes por vía INTELESAT, c) suscripciones de información deportiva. Además surgió que las
remesas efectuadas al exterior responden al pago de la prestación de un servicio imprescindible para poder emitir
los eventos desde el exterior en forma directa, logrando así la reproducción de las imágenes televisivas, las que
son comercializadas a los distintos canales de cable que contrataron la señal de TyC Sports, cuyo titular era en
aquel momento Troneos Network SA. De ello se concluyó en que resultan aplicables de dichas remesas los incs.
c) y e) del art. 13 de la ley del impuesto.
El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución apelada. En efecto, sostuvo que en rigor se trataba de
un problema de hecho y prueba, dirigido a obtener el grado de certeza sobre la efectiva correspondencia entre
los hechos estimados por el fisco -que las remesas efectuadas al exterior por la actora responden al pago de la
prestación del servicio descripto en los incs. c) y e) del art. 13 de la ley- con la realidad económica,
correspondencia ésta negada por la apelante. Analizó la pericia técnica producida en la causa, en la cual los
ingenieros explicaron que el servicio prestado por los proveedores de facilidades satelitales terminó en la
emisión por parte del Satélite (el último en el camino de la señal, en caso de que haya más de uno) de la señal
de bajada (down-link) hacia el territorio nacional. Así, habiendo la actora basado su defensa en el hecho de
que no se trata de servicios gravados como consecuencia de que el prestador de servicios satelitales del
exterior transporta la señal desde el lugar del evento a transmitir hasta el puerto satelital y su prestación
culmina con la subida de las imágenes y sonido desde el puerto satélite, y habiendo determinado la prueba
pericial lo contrario, es decir, que el servicio prestado por los proveedores de facilidades satelitales concluyó
en la emisión por parte del satélite de la señal de bajada hacia el territorio nacional, es que debe confirmarse
la resolución apelada.
IGUAL SENTIDO
AUTOS Y VISTOS:
El expediente 20.816-I caratulado: Torneos Network SA (hoy Tele Red Imagen SA) s/recurso de apelación impuesto a las ganancias - beneficiarios del exterior- y,
RESULTANDO:
I. Que a fojas 41/47 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 27 de setiembre de 2002,
suscripta por la Jefa de la División Determinaciones de Oficio de la Subdirección General de Operaciones
Impositivas III de la AFIP-Dirección General Impositiva, mediante la cual se determina de oficio la obligación
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tributaria del contribuyente, en concepto de impuesto a las ganancias por el período 1997, con más sus intereses
resarcitorios, y se le aplica multa, encuadrando la conducta en las previsiones del artículo 45 de la ley 11683 (t.o.
1998 y sus modif.).
La recurrente luego de explicar las características operativas de los servicios discutidos -esto es, las
comunicaciones satelitales- manifiesta que ello deslinda claramente los servicios prestados en el exterior de los
prestados en el territorio nacional conforme la doctrina de la fuente de la ganancia.
Por ello, considera que las características de la operación técnica permiten concluir que las empresas prestadoras
del servicio de transmisión suministran y agotan su servicio en el extranjero, si se quiere al subir la señal al
satélite ubicado en la órbita geoestacionaria.
Considera que el prestador de servicios satelitales del exterior transporta la señal desde el lugar del evento a
transmitir hasta el puerto satelital y su prestación culmina con la subida de las imágenes y sonido desde el puerto
al satélite. Por lo que esa actividad se realiza íntegramente en el exterior quedando fuera del ámbito espacial que
delimita la norma del artículo 5 de la ley de impuesto a las ganancias, y por ende no genera ganancias de fuente
argentina ya que no se trata de servicios realizados en el territorio nacional.
Entiende que la resolución le agrega a la norma un elemento que su letra no contiene, esto es, el carácter
accesorio o imprescindible que el servicio posee para el que lo utiliza, cuando la ley solamente se refiere a que el
servicio se realice en el territorio de la Nación.
Agrega que tampoco existen del otro lado del satélite, productores, distribuidores o intermediarios que realicen
actividades dentro del territorio nacional como exige la norma.
En cuanto a la presunción iure et de iure que tiene el artículo 13 sostiene que se refiere al porcentaje de la
ganancia neta sujeta a impuesto y no a que la actividad necesariamente se desarrolle en el país. Considera que
este último es un hecho a demostrar.
A su entender, las empresas proveedoras sólo prestan un servicio de transporte de la onda desde la estación
terrestre hasta el satélite.
Finalmente, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
II. Que a fojas 56/62 contesta el Fisco Nacional el recurso interpuesto, quien por las razones de hecho y de
derecho que invoca, peticiona se confirme el acto apelado, con costas y hace reserva del caso federal.
III. Que a fojas 66 se resuelve abrir la causa a prueba, clausurándose a fojas 133, donde también se elevan los
autos a conocimiento de la Sala A.
A fojas 136 se ponen los autos para alegar, obrando a fojas 137/140 y 141/144 los alegatos de la actora y
apelada, respectivamente.
Finalmente, a fojas 145 pasan a sentencia.
Y CONSIDERANDO:
I. Que el Fisco Nacional, en el marco de las atribuciones que le competen, a fin de establecer el cumplimiento de
la obligación impositiva de la firma Torneos Network SA en el impuesto a las ganancias, con relación al
concepto Retención de Beneficiarios del Exterior, por los períodos fiscales 10/1997 a 9/1998, inició una
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fiscalización de la que se detectó que en dichos períodos fiscales la rubrada omitió actuar como agente de
retención de acuerdo a lo normado por el artículo 13 de la ley del gravamen, en relación con las operaciones de
contratación de servicios en el exterior.
Se constató que los servicios contratados comprendían: a) el segmento espacial internacional entero de la Región
Atlántica, conexiones terrestres en el país de origen, subida satelital en el país de origen, bajada principal en
Argentina, monitoreo y control técnico administrativo; b) transmisión satelital internacional, desde el exterior a
los contribuyentes por vía Intelesat; c) suscripciones de información deportiva.
También surgió que las remesas efectuadas al exterior responden al pago de la prestación de un servicio
imprescindible y accesorio para poder emitir los eventos desde el exterior en forma directa, logrando así la
reproducción de las imágenes televisivas, las que son comercializadas a los distintos canales de cable que han
contratado la señal de TyC Sports, cuyo titular era en aquel momento Torneos Network SA.
De ello se concluyó que resultaba aplicable a dichas remesas el artículo 13, incisos c) y e), ley de impuesto a las
ganancias (t.o. 1997, modif. y concs. anteriores).
II. Que los agravios de la recurrente se dirigen a establecer que por las características de la operación técnica, las
empresas prestadoras del servicio de transmisión suministran y agotan su servicio en el extranjero, al subir la
señal al satélite ubicado en la órbita geoestacionaria.
Así, de acuerdo con lo que ha quedado expuesto la controversia refiere, en rigor, a un problema de hecho y
prueba, dirigido a obtener el grado de certeza sobre la efectiva correspondencia entre los hechos estimados por la
Dirección -que las remesas efectuadas al exterior por Torneos Network SA responden al pago de la prestación
del servicio descripto por el art. 13, incs. c) y e) de la ley de impuesto a las ganancias- con la realidad
económica, correspondencia esta negada por la apelante.
III. Que en este orden de ideas, no debe olvidarse que la carga de la prueba constituye, ora una regla de juicio
para el juzgador que le indica cómo debe fallar cuando no encuentre la prueba de los hechos sobre los cuales
debe basar su decisión, ora una regla de conducta para las partes, porque indirectamente les señala cuáles son los
hechos que a cada uno le interese probar para que sean considerados como ciertos por el juez y sirvan de
fundamento a sus pretensiones (conf. Devis Echandía: Teoría general de la prueba judicial - T. I - pág. 34).
IV. Que bajo tales pautas hermenéuticas, a los efectos de probar sus dichos, la recurrente solicitó, entre otras
pruebas, pericia técnica, que obra a fojas 126.
En dicha pericia, los ingenieros intervinientes explicaron que el servicio prestado por los proveedores de
facilidades satelitales concluyó en la emisión por parte del Satélite (el último en el camino de la señal, en caso de
que haya más de uno) de la señal de bajada (down-link) hacia el territorio nacional.
Así, habiendo basado la actora su defensa en el hecho de que no se trata de servicios gravados como
consecuencia de que el prestador de servicios satelitales del exterior transporta la señal desde el lugar del evento
a transmitir hasta el puerto satelital y su prestación culmina con la subida de las imágenes y sonido desde el
puerto satélite, y habiendo determinado la prueba pericial lo contrario -es decir, que el servicio prestado por los
proveedores de facilidades satelitales concluyó en la emisión por parte del satélite de la señal de bajada hacia el
territorio nacional-, no cabe más que concluir que no se ha logrado desvirtuar la pretensión fiscal, y que por
ende, se debe confirmar la resolución recurrida. Con costas.
V. Que, en lo que respecta a la aplicación de la multa discutida, procede poner de relieve que conforme surge de
las resoluciones apeladas, el Fisco Nacional aplicó la sanción dispuesta en el artículo 45 de la ley 11683 (t.o.
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1998 y sus modif.), como consecuencia de que no se ha demostrado que la diferencia de ingresos detectadas en
base a los depósitos bancarios no se trata de ingresos no gravados, por lo que se determinó de oficio la materia
imponible y se liquidaron los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, períodos fiscales 1996,
1997, 1998 y 1999.
El artículo 45 de la ley 11683 (t.o. 1998 y sus modif.) tipifica la infracción -omisión culposa- requiriendo la
concurrencia de dos elementos: 1) por una parte, la omisión de pago de impuestos y 2) por la otra, el medio
comisivo consistente en la falta de presentación de declaraciones juradas o la presentación de declaraciones
juradas inexactas. Asimismo, la norma establece expresamente la improcedencia de la sanción en los casos en
que exista error excusable.
Así, para que la conducta en análisis pueda ser reprimida, se deben verificar concurrentemente los aspectos
objetivo y subjetivo configuradores del ilícito de marras. La comprobación del aspecto objetivo consiste en
analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal y que no ha existido
causal de justificación que enervara la antijuridicidad de la conducta. Luego del análisis objetivo del hecho
examinado, cuya demostración incumbe al Organismo Fiscalizador, se debe estudiar la imputabilidad del autor,
la cual no tiene relación con determinado hecho, sino con la situación del sujeto.
Una vez determinada la imputabilidad, corresponde analizar la culpabilidad (a título de dolo o culpa) y un
aspecto relevante a tratar es el vinculado con el grado de intencionalidad del sujeto en la comisión del ilícito. En
efecto, cuando medie una declaración o información inexacta, podrá haberse obrado-con culpa o dolo; en el
primer caso existirá omisión, en tanto que en el segundo se estará frente a la defraudación.
En lo que se refiere al ilícito que nos ocupa de omisión de impuestos, la ausencia de culpa debe ser probada por
la imputada, toda vez que el haber incurrido en error de hecho o derecho es causal de absolución si el mismo es
excusable.
Con respecto a la excusabilidad del error, la jurisprudencia se ha inclinado por comprender tanto el error de
hecho como al de derecho. Esta causal exonerativa requiere para su viabilidad que sea esencial, decisiva e
inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar
de aquel a quien se atribuye la infracción tributaria.
De este modo, ha quedado acreditada en autos la configuración del elemento objetivo del ilícito que nos ocupa,
toda vez que la recurrente no ha logrado probar que los servicios prestados por las empresas extranjeras se
agotaban en el exterior, sino que por el contrario se ha demostrado que se trataba de ganancias de fuente
argentina.
Ahora bien, en relación al aspecto subjetivo del accionar de la recurrente, cabe analizar lo relativo a la existencia
de culpabilidad, no siendo ocioso agregar que, para que alguien pueda ser castigado, debió haber obrado
voluntariamente, queriendo o aceptando el ilícito, debiendo excluirse aquellas sanciones exigidas sólo de un
modo objetivo.
De este modo, para que no resulte aplicable la sanción recurrida, la contribuyente debería haber demostrado la
ausencia de culpa, o bien la existencia de error excusable, de modo tal que elimine su responsabilidad; pero tal
como se desprende de autos nada de ello ha sido demostrado por la actora a través de los medios tenidos a su
alcance.
Consecuentemente, no cabe más que confirmar la resolución apelada, con costas.
Por lo expuesto,
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SE RESUELVE:
Confirmar la resolución apelada. Con costas.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
Final del formulario
Fuente: Novedades Fiscales
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