Proyecto de Reforma del Código Tributario Provincial Actividad Mayorista: Interpretación Económica. Entendimiento a dispensar al término “mayorista”. Artículos 153º)bis y 153º)ter del CTP; Resolución Interpretativa 103/1994 (14/04/1994); Resolución Normativa 12/2001 (30/08/2001). Principio de la Realidad Económica consagrado en el artículo 4º) y 145º) del CTP.- I. Análisis Introductorio: La cuestión debatida. Conforme las diferentes modalidades de actuación por parte de los agentes económicos en el desarrollo de sus negocios, encontramos una realidad multifacética, la que pretende ser acogida por la legislación impositiva vigente, en el ámbito Municipal, Provincial y Nacional. Es motivo de la presente adentrarnos en un análisis armónico de las disposiciones emanadas de la normativa tributaria provincial (Impuesto sobre los Ingresos Brutos), con relación al entendimiento jurídico-económico que debe dispensarse a una actividad (comercial, industrial, agropecuaria, de transformación, de servicios), para que merezca ser tipificada de “mayorista” o “minorista” a los fines de su correcta imposición. En este orden de ideas, centramos la atención en una cuestión que reviste fundamental importancia, en vista de nuestro análisis: Indagar a cerca de la verdadera realidad subyacente en los negocios de los agentes económicos alcanzados por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y evaluar si la normativa aplicable reconoce adecuadamente esa realidad, evitando crear ficciones jurídicas que perjudiquen el normal desenvolvimiento de la economía. II. Normativa Aplicable. Su evolución. Inconsistencia del artículo 153º)ter. En primer lugar, corresponde destacar que, en el espíritu mismo del Código Tributario de la Provincia de Córdoba, (en adelante CTP), en lo referido a su Título Segundo, se consagra la HABITUALIDAD en el ejercicio de una actividad a título oneroso, como la base fundamental de imposición del tributo. De ese modo, revisten un carácter accesorio, (aunque necesario), los restantes elementos que concurren para encuadrar un acto oneroso, como hecho imponible del impuesto. Al respecto, el Art. 145 CTP dispone que “(...) la habitualidad deberá determinarse teniendo en cuenta especialmente la índole de las actividades, el objeto de la empresa, profesión o locación y los usos y costumbres de la vida económica (...)”. Por lo tanto, el acto completa su tipicidad legal en materia tributaria, en la medida de su ejercicio habitual y cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades. Es evidente que, conforme lo expuesto, la ley del gravamen centra su atención en las actividades desarrolladas por el agente económico que genera sus ingresos brutos, vulgarmente denominado “el vendedor”. Si bien el planteo aparecería como simplista, resulta válido a los fines de nuestro análisis, como se verá más adelante. A raíz de las dudas de interpretación a cerca del entendimiento a dispensar a la disquisición “mayoreo” – “minoreo”, con fecha 30/12/1993 cobra realidad legal el artículo 153º)bis a fin de aclarar que la ley considera minorista la venta realizada a consumidores finales, entendiéndose incluidos expresamente en esta definición también, a: - Los adquirentes que revistan una calidad de no inscriptos en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. La propia Dirección General de Rentas, con sabio criterio interpretativo, y consciente de la necesidad de evitar lagunas de imposición indeseadas, sanciona la resolución interpretativa Nº 103/1994 (Bo. 20/04/1994) en virtud de la cual, y ante la imposibilidad manifiesta del vendedor de saber con certeza el destino de los bienes negociados, pretende reafirmar que, (art. 2º) “…cuando vendan a sujetos inscriptos formalmente en el impuesto sobre los ingresos brutos (…) tributarán el impuesto a la alícuota que corresponda a cada una de la etapas enunciadas en el artículo anterior –se refiere al artículo 1º-…”. Es razonable entender que el legislador ha buscado evitar al contribuyente del impuesto, la carga de una prueba que a todas luces se manifiesta cuando menos, dificultosa y, en el peor de los casos, ilegítima: indagar a cerca de los negocios jurídicos y económicos del adquirente de su producto. Reafirmamos: el único elemento probatorio que el contribuyente directo se encuentra legalmente autorizado de exigir de su adquirente es su constancia de inscripción (o de exención subjetiva) en el impuesto que nos ocupa. Mayores exigencias vulneran de modo flagrante el derecho a la intimidad constitucionalmente consagrado. Con fecha 29 de diciembre de 1997 adquiere sanción legislativa el artículo 153º)ter, reformado posteriormente con fecha 15 de Diciembre de 1998. Allí se comienza a pretender torcer de modo ficto una realidad económica innegable. Se cae en la paradoja de considerar que resulta irrelevante para caracterizar una operación mayorista “…la calidad de los sujetos intervinientes y la cantidad de unidades comercializadas…”, cobrando única relevancia el motivo y destino de los bienes adquiridos. Lo grave de esto es pretender, por un lado, desconocer la realidad económica consagrada en el artículo 145º) del CTP y por otro, imponer al contribuyente (el vendedor) el deber de indagar el destino que se dará en la etapa siguiente, a los bienes comercializados. El artículo 153º)ter ha quebrado de modo flagrante la consistencia económica creada, a partir del juego armónico de las disposiciones del propio Código Tributario Provincial. En este punto del análisis surgen claros interrogantes que permiten advertir la inconsistencia referida. Obsérvese el siguiente ejemplo: 1) Un agente económico (El contribuyente) vende 20 camas a un adquirente (el comprador) que resulta ser una clínica privada que utilizará las mismas como bien de uso, en su calidad de prestador de servicios de internación. 2) El mismo contribuyente vende los mismos bienes a un adquirente que resulta ser la propia Administración Pública Provincial. 3) El mismo contribuyente vende los mismos bienes a un adquirente que a su vez los revenderá en el mismo estado en el que los ha adquirido. 4) El mismo contribuyente vende los mismos bienes a un adquirente que, a su vez los trasformará añadiéndole materiales y manos de obra, para comercializar posteriormente un bien diferente, con valor agregado. ¿Acaso no existe en cabeza del contribuyente (el vendedor) el mismo acto jurídico – económico en todos los casos descriptos?. ¿No resulta incoherente negar la existencia de una misma realidad para el objeto del impuesto, en todos los casos mencionados?. Obsérvese que, la interpretación fiscal de los dos primeros casos culminan en una imposición superior en un 40% a los restantes, de acuerdo con las alícuotas fijadas en Ley Impositiva Anual vigente, para el tributo que tratamos. Con un simple ejemplo se pretende demostrar que resulta inconsistente la existencia legal de las disposiciones emanadas del artículo 153º)ter, por cuanto resultan violatorias de las disposiciones contenidas en los artículos 4º) y 145º) del mismo ordenamiento legal, y quiebra el principio de seguridad jurídica consagrado en la Carta Magna Nacional y Provincial, así lo expongo. Cabe acotar asimismo que, la propia Administración Provincial ha dictado con fecha 17 de Julio de 2001 (Bo. 30/08/2001) la Resolución Normativa Nº 12 –con vigencia a partir del 01/10/2001-, en la cual expone claramente su criterio de asimilar a los sujetos exentos, con aquellos que revisten la condición de inscriptos, a los fines previstos en el artículo 153º)bis, circunstancia por demás relevante por cuanto la propia Dirección reconoce que, en el caso del ejemplo 2), se estaría realizando una venta mayorista, sujeto a la alícuota correspondiente. III. Conclusíones. Como puede observarse a lo largo del razonamiento formulado, la existencia del artículo 153º)ter –con su actual redacción-, ocasiona, como mínimo, un quiebre forzado y torpe de la realidad económica de los agentes intervinientes; obliga a vulnerar de manera flagrante el derecho a la intimidad del que constitucionalmente goza el adquirente de un bien o servicio; y crea una ficción inconducente a fin de pretender llenar un aparente vacío legislativo en materia de imposición. Entendemos que en la propia letra del segundo párrafo del artículo 153º)bis se deja claramente cerrada toda posibilidad de “elusión” tributara, y las disposiciones contenida en la hoy vigente Resolución Normativa Nº 12/2001, cierran toda posibilidad de interpretar de modo presunto, la naturaleza de las operaciones realizadas por los agentes económicos, con adquirentes que revisten la calidad de “exentos” en el tributo que tratamos. Cuando existan reales dudas respecto de la tipología de “mayorista” de la operación de que se trate, las mismas se disiparán de acuerdo al siguiente razonamiento: Variante 1 a) En primer lugar, se atenderá a la cantidad y calidad de unidades comercializadas, de acuerdo a la realidad económica propia de la operación y de los agentes intervinientes. b) En segundo lugar, y como complemento de lo enunciado en el punto a) precedente, se atenderá a la calidad que reviste en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (inscripto, exento, no responsable, no inscripto) el sujeto que, como adquirente, interviene en la operación. c) Se debe evitar exigir al contribuyente asumir responsabilidad económico-tributaria alguna por su desconocimiento a cerca del destino que el adquirente dará a los bienes negociados, pues ello implica para aquél, cargar con una prueba de producción imposible y, para la Administración Pública, delegar una actividad de fiscalización de naturaleza indelegable. Variante 2 a) Se atenderá a la calidad que reviste en el IVA el sujeto que, como adquirente interviene en la operación. (Si debe emitirse factura tipo “A”, discriminando el impuesto nacional, es evidente que la operación no es realizada para “consumo”. El caso recibiría el tratamiento de “venta por mayor” sujeto a la alícuota correspondiente). b) Se debe evitar exigir al contribuyente asumir responsabilidad económico-tributaria alguna por su desconocimiento a cerca del destino que el adquirente dará a los bienes negociados, pues ello implica para aquél, cargar con una prueba de producción imposible y, para la Administración Pública, delegar una actividad de fiscalización de naturaleza indelegable. Como corolario de lo expuesto, y por las razones esgrimidas, solicitamos la formulación de un proyecto de ley en el que se aconseje la eliminación del artículo 153º)ter de las disposiciones contenidas en el Código Tributario Provincial, o bien la reformulación literal de sus disposiciones.- ––––––––––––––––––– César Medina Gandía Contador Público.