PRIMER CONGRESO DEL MERCOSUR DE CONTABILIDAD, AUDITORIA Y TRIBUTACIÓN CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES, 5 AL 7 DE MAYO DE 2004 AUTORA: SANDRA LILIANA DÍAZ INCENTIVOS FISCALES EN EL MERCOSUR ANTECEDENTES EN LA UNIÓN EUROPEA ÁREA Y TEMA AL CUAL PERTENECE: TRIBUTACIÓN Otros procesos de integración regionales Mercosur/Unión Europea los sistemas fiscales de los países miembros en vista de una posible extensión de dicha integración. DOMICILIO: 3 DE FEBRERO 1848 2 B (1428) CAPITAL FEDERAL TELÉFONO: 11 4785 0426/15 53442109 e-mail: [email protected] PAÍS: ARGENTINA INCENTIVOS FISCALES EN EL MERCOSUR ANTECEDENTES EN LA UNIÓN EUROPEA 1 ÍNDICE ÍNDICE ..................................................................................................................... 2 1. INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 3 2. UNIÓN EUROPEA .......................................................................................... 4 2.1. INSTITUCIONES SUPRANACIONALES ........................................................ 4 2.2. ¿ARMONIZACIÓN O COMPETENCIA FISCAL? ........................................... 7 2.3. PRIMERA ETAPA DE LA ARMONIZACIÓN DE LA IMPOSICIÓN (19561980). 9 2.4. SEGUNDA ETAPA DE LA ARMONIZACIÓN O DE LA IMPOSICIÓN(19801994). 9 2.5. TERCERA ETAPA DE LA ARMONIZACIÓN O DE LA IMPOSICIÓN (1995ACTUAL) ............................................................................................................... 11 2.6. PAQUETE DE MEDIDAS PARA HACER FRENTE A LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA ........................................................................................... 12 3. MERCADO COMÚN DEL SUR (MERCOSUR) ............................................. 17 3.1. TRATADO DE ASUNCIÓN ........................................................................... 17 3.2. AVANCES EN LA REGIÓN .......................................................................... 18 3.3. ASPECTOS CONCEPTUALES DE LOS INCENTIVOS FISCALES ............. 20 3.4. SISTEMAS TRIBUTARIOS ........................................................................... 21 3.5. INCENTIVOS A LAS EXPORTACIONES ..................................................... 21 3.6. ZONA FRANCAS .......................................................................................... 24 3.7. INCENTIVOS TRIBUTARIOS A LA PRODUCCIÓN Y/O A LA INVERSIÓN 27 3.7.1. ARGENTINA ................................................................................................. 28 3.7.2. BRASIL ......................................................................................................... 30 3.7.3. PARAGUAY .................................................................................................. 34 3.7.4. URUGUAY .................................................................................................... 35 4. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES ................................................ 35 2 1. INTRODUCCIÓN El objetivo de este trabajo es poder avanzar sobre la armonización fiscal en el Mercosur. El cual, depende tanto de la política y economía, como de la cultura e historia de cada país que integran el Bloque. Dentro del tema fiscal se encuentran los incentivos tributarios, que plantean varios interrogantes, uno de los cuales es si es factible su armonización en el Mercosur teniendo en cuenta, entre otros temas, que al ser países en desarrollo, la capacidad para diseñar, implementar y monitorear correctamente una política de promoción de inversiones puede resultar muy complejo . Los incentivos fiscales han sido en muchos casos fuente de corrupción y clientelismo político, por otra parte también se ha logrado aumentar el desarrollo regional y el empleo en zonas que difícilmente lo hubiesen logrado de otra forma . De acuerdo con lo expresado por Daniel Chudnovsky y Andrés López (1) El planteo respecto de la posibilidad de que los países en desarrollo no puedan implementar una política de incentivos se vincula con lo que la literatura económica denomina “fallas de gobierno”. En esta línea, se pueden mencionar las siguientes cuestiones: 1) en general los gobiernos carecen de información sobre el valor de las externalidades asociadas con las inversiones, 2) los incentivos pueden ser redundantes, 3) los incentivos abren la puerta para acciones de rent seeking por parte de los grupos que pueden beneficiarse con ellos, 4) cuando son otorgados de forma discrecional, pueden dar lugar actos de corrupción, 5) los gobiernos pueden tener dificultades en controlar y monitorear la aplicación de los incentivos que otorgan. Chudnovsky, Daniel y Fanelli, José María, “ El Desafío de Integrarse para Crecer. ” Editorial SIGLO XXI, Bs. As. Diciembre 2001 1 3 Continúan los autores con la siguiente reflexión *Sin ignorar la posible existencia de estas “fallas de gobierno”, a nuestro juicio, este tipo de argumentos llama más bien a mejorar el funcionamiento del aparato institucional de los países respectivos, ya que dichas fallas son un obstáculo, no sólo para implementar éstas, sino cualquier otro tipo de políticas públicas. En todo caso, la existencia de mecanismos regionales de disciplinamiento puede eventualmente ayudar a amortiguar la posible incidencia de los problemas descriptos.” En este trabajo comenzaré analizando la experiencia de la Unión Europea, para luego referirse a los principales regímenes promocionales sectoriales y regionales del Mercosur finalizando con recomendaciones y conclusiones sobre el tema. 2. UNIÓN EUROPEA La Unión Europea (UE)(2) es un conjunto de países europeos democráticos, que se han comprometido a trabajar juntos en aras de la paz y la prosperidad. No se trata de un Estado destinado a sustituir a los actuales Estados, pero es más que cualquier otra organización internacional. Sus Estados miembros han creado instituciones comunes en las que delegan parte de su soberanía, con el fin de que se puedan tomar democráticamente decisiones sobre asuntos específicos de interés común, a escala europea. Esta unión de soberanías también se denomina "integración europea". 2.1. INSTITUCIONES SUPRANACIONALES La UE cuenta con las siguientes instituciones: el Parlamento Europeo (elegido por los ciudadanos de los Estados miembros), el Consejo de la Unión Europea (representa a los Gobiernos de los Estados miembros), Comisión Europea (2) www.europa.eu.int 4 (motor y órgano ejecutivo), Tribunal de Justicia (garantiza el cumplimiento de la ley) y el Tribunal de Cuentas (efectúa el control de la legalidad y la regularidad de la gestión del presupuesto de la UE). Estas instituciones están acompañadas de otros importantes organismos e agencias. En la UE,(3) los gobiernos tienen competencia exclusiva en materia de impuestos directos, es decir, los impuestos sobre la renta de las personas físicas y los impuestos sobre los beneficios de las sociedades. Por su parte, la política fiscal de la UE se centra en los tipos de los impuestos indirectos, tales como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos sobre consumos específicos que pueden afectar directamente al mercado único. Garantiza asimismo que las normas fiscales no impidan al capital circular libremente por la UE y que esa libre circulación no genere oportunidades de evasión fiscal. La política de la UE se dirige también a las normas fiscales que podrían dificultar a los ciudadanos comunitarios el ejercicio de su derecho a trabajar en cualquier lugar de la UE. Los gobiernos nacionales deben tener unas finanzas públicas saneadas y ajustarse a las líneas generales de política económica de la UE. Siempre que obren así, tienen libertad para decidir las prioridades de gasto y los impuestos utilizados para lograr la recaudación necesaria. Son también libres de establecer los tipos del impuesto de sociedades y sobre la renta de las personas físicas, el ahorro y las plusvalías. Pueden fijar los tipos del impuesto sobre el valor añadido y los impuestos sobre consumos específicos en niveles adecuados a sus necesidades. Diversas normas comunes, que incluyen límites acordados para algunos impuestos indirectos, garantizan que el mercado único de bienes y servicios financieros funcione sin obstáculos y que cada Estado (3) www.europa.eu.in/fiscalidad 5 miembro obtenga la parte de los ingresos fiscales que le corresponda. Los derechos de los Estados miembros están protegidos por el hecho de que cualquier cambio sustancial de la normativa fiscal de la UE precisa de un voto por unanimidad. Franco Roccatagliata (4) indica que, una “fiscalidad o tributación Europea que implique un conjunto orgánico de impuestos europeos, superpuestos a los impuestos de los Estados Miembros, no existe ni podrá existir jamás, al menos a la luz de las disposiciones vigentes del Tratado que instituye la Comunidad Europea, así como de las revisiones y correcciones de las tres modificaciones operadas en ese orden” La política fiscal comunitaria nace en el Tratado de Roma (1957), constitutivo de la Comunidad Económica Europea, dispuesta a prevenir medidas que puedan obstaculizar las cuatro libertades fundamentales de circulación dentro de la Comunidad (las mercaderías, las personas, los servicios, y los capitales) y ratificado por el Acto Único de 1986, luego se firma el Tratado de Maastricht sobre la Unión Europea en 1993, el tratado de Ámsterdam en vigencia desde el 1° de Mayo de 1999, y el Tratado de Niza publicado en Marzo de 2001. En efecto, el Tratado comunitario en cuestión, que constituye el texto fundamental sobre el cual se basa la construcción europea, no atribuye a las instituciones comunitarias competencias fiscales que les permitan la creación de un impuesto propio, definir la base imponible y su determinación y menos aún asegurar su recaudación. El poder impositivo representa un elemento fundamental de la soberanía de los Estados, base de recursos e instrumentos de política económica. Por lo tanto, resulta al menos comprensible, el rechazo a cualquier intento de avanzar sobre el aumento de las potestades de la Unión (4) Roccatagliata, Franco, “Comercio Internacional e Imposición” Ed. Ábaco Rodolfo Depalma. 6 Europea en este campo. Estos Tratados, si bien aportan importantes innovaciones al derecho comunitario fundamental han dejado esencialmente inmutable el requisito del voto por unanimidad en el Consejo para el tratamiento de la materia fiscal, garantizando así a los gobiernos de manera explícita el mantenimiento de la plena potestad tributaria. Con el objetivo de acercar las legislaciones la Comisión Europea propone las nuevas leyes de la Unión, pero son el Parlamento Europeo y el Consejo de la UE ; los organismos que adoptan las políticas y leyes (directivas, reglamentos y decisiones) que se aplican en la UE. 2.2. ¿ARMONIZACIÓN O COMPETENCIA FISCAL? En la Unión Europea ha habido una cierta armonización en los impuestos indirectos, sin embargo, para los impuestos directos aún no se ha avanzado demasiado. Algunos autores sostienen que si dejaran actuar las fuerzas del libre mercado, llevarían necesariamente a una situación de equilibrio sin que sea necesario una intervención de Bruselas. Franco Roccatagliata (4) sostiene que, “ si quienes defienden la armonización fiscal a toda costa, parecen ignorar efectivamente las razones de las diferencias estructurales del ordenamiento impositivo de los Estados Miembros y las diversas decisiones (sobre todo de política social) que los distingue entre sí, los seguidores de la competencia fiscal parecen olvidar que la erosión fiscal que se deriva de ella y el consecuente corte o reducción de los gastos públicos, no siempre tienen como resultado una administración menos costosa, sino que a menudo implican servicios de menor calidad, con efectos negativos, también sobre el aparato productivo” Bs. As. Septiembre 2003. 7 El concepto de armonización, en la Unión Europea, ha sido abordado por varios informes elaborados por especialistas (Neumark, Segré, Werner, Ruding etc.). Finalmente, el tratado de Maastricht incorporó dos conceptos importantes, analizados en el informe Ruding (1992): El principio de subsidiariedad y el de no discrminación.: El principio de susidiaridad no se concreta en una simple restricción jurídica a la acción comunitaria, sino que representa un verdadero y propio principio-guía político para preservar las características sociales, jurídicas, culturales y sociales nacionales y para acercar lo más posible el ámbito de decisión de los ciudadanos. Antes de efectuar cualquier intento de armonización de la normativa fiscal comunitaria, se ha hecho estrictamente necesario producir la prueba de que dicha intervención pueda consentir un resultado mejor que los resultados conseguidos por los países miembros, es decir, que con una intervención comunitaria mínima se hubiera favorecido la reducción de las distorsiones más graves del funcionamiento del mercado interno con las siguientes pautas: Eliminando las disposiciones discriminatorias y distorsivas de los sistemas fiscales de los Estados Miembros. Fijando un nivel mínimo de imposición sobre las sociedades y fijando reglas comunes para la determinación de la base imponible para limitar el fenómeno de la competencia fiscal. Alentando la máxima transparencia de las facilidades o beneficios fiscales acordados por los Estados Miembros para atraer inversiones. En concordancia con lo expuesto el principio de no discriminación implica a que para que pueda desarrollarse una equitativa competencia es necesario asegurar que los costos de producción y la rentabilidad de los capitales invertidos, no estén influidos por la tributación de manera muy diversa entre un (4) Obra citada. Ut Supra 8 país y otro. El análisis de la armonización fiscal en la Unión Europea de acuerdo con el Dr. González Cano(5) se puede dividir en tres etapas, que se resumen a continuación (me remito a la obra citada para la ampliación del tema): 2.3. PRIMERA ETAPA DE LA ARMONIZACIÓN DE LA IMPOSICIÓN (1956-1980). En esta etapa se dictan varias Directivas tendientes a establecer entre los Estados Parte un Impuesto Neutral, se establece para todos los países un impuesto tipo IVA, sobre la renta y se precisan las estructuras, modalidades y principios técnicos para la aplicación del nuevo impuesto. Más adelante se tratan los aspectos de alícuotas, exenciones, tratamientos especiales, etc. Con respecto a los impuestos selectivos en esta etapa se aprobó la Directiva 19/92 que determina el ámbito objetivo del impuesto a los cigarrillos, para el que se establece un sistema mixto de gravamen uno especifico y otro advaloren. En esta etapa no se dictaron normas de armonización sobre los impuestos directos. 2.4. SEGUNDA ETAPA DE IMPOSICIÓN(1980-1994). LA ARMONIZACIÓN O DE LA El informe de la Comunidades Europeas sobre las “Perspectivas de convergencia de los sistemas fiscales de la Comunidad” se centra en tres figuras impositivas, con el objetivo de aumentar el mercado interior y la competitividad de las empresas en los diferentes países miembros. Es decir en el IVA, los Impuestos Selectivos y el Impuesto a la renta de sociedades. Con respecto al IVA, la última reforma de esta etapa es la Directiva 91/680, que estableció el régimen transitorio de IVA a regir entre 1993 y 1996, que González Cano, Hugo, “Imposición y Concurrencia Fiscal en los Procesos de Integración Económica”, Curso de Derecho Tributario Internacional. ED Uckmar Victor Bogotá. Enero 2003 (5) 9 mantiene el principio de Destino (las Mercaderías o servicios intercambiados, sólo pagan el impuesto en el país importador, procediendo el país exportador a exonerar de impuesto la operación de exportación y a devolver el total de impuestos que se hubiera pagado en etapas anteriores del proceso de fabricación y/o comercialización), pero sin ajustes de frontera debido al levantamiento de las aduanas para el tráfico intracomunitario. A partir de enero de 1993, se estableció un IVA intracomunitario, cuyas principales características son que la alícuota no debe ser inferior a 15% y que los Estados Miembros podrán aplicar, además, dos tasas reducidas, que serán iguales o superiores a 5% sobre una lista de bienes. Este régimen requiere que el sujeto pasivo informe a su Estado las entregas y adquisiciones intracomunitarias efectuadas, así como el intercambio permanente de información entre las administraciones fiscales de los Estado Partes. El intercambio de información se implementó a través del VIES, mediante el cual los Estados Miembros reciben y procesan información procedente de los demás países para efectuar su control tributario. En el caso de los impuestos selectivos al consumo, rige el acuerdo firmado en 1992, que aplica el principio de destino y tasas mínimas a una serie de productos, tales como cigarrillos, bebida alcohólicas, ciertos combustibles, etc. a los efectos de levantar los controles aduaneros o fronterizos de manera similar al IVA: Pero, como existe gran libertad para fijar las tasas máximas de los productos gravados, resultan grandes diferencias en la carga tributaria que aplica cada país. 10 En los impuestos directos existe resistencia de los países a ceder su soberanía tributaria, por lo cual sólo se han logrado acuerdos parciales desde el año 1990, que se mencionan a continuación: Régimen fiscal aplicable a sociedades, matrices y filiales (Directiva 90/435/CEE ) Régimen Fiscal de las fusiones, escisiones y aportes de activos (directiva 90/435/CEE en y reorganizaciones, facilitando la misma entre los países miembros. Procedimiento Arbitral para evitar la doble imposición internacional cuando hay disputas sobre precios de transferencia (Convenio 90/436/CEE). 2.5. TERCERA ETAPA DE LA ARMONIZACIÓN O DE LA IMPOSICIÓN (1995- ACTUAL) A partir de la gestión del Profesor Monti a cargo de la Cartera Fiscal de la Comisión Europea (1996) se daría un nuevo impulso a la armonización tributaria. Se observó que, mientras la imposición fiscal a las rentas de capital (impuesto societario, intereses, dividendos, etc.), sucesivamente se reducía, la presión fiscal sobre el trabajo dependiente y consumo aumentaba cada día, si bien la recaudación tributaria no variaba se afectó la equidad tributaria en el impuesto a la renta. Indica Franco Roccatagliatta (4), que “la ausencia de coordinación de los sistemas tributarios, o peor aún, la competencia a veces desleal entre los mismos, era causa de distorsiones en el mercado único y, como se ha dicho, contribuía a generar desocupación. Con fecha 4 de junio de 1997 la Comisión transmite una importante Comunicación CSE (97), que subraya como segundo objetivo estratégico eliminar las barreras fiscales y el comportamiento anticompetencia que constituyen distorsiones del mercado. Entre las acciones a tomar se subraya la importancia de remover las distorsiones fiscales provocadas por la imposición fiscal” 11 Preocupados por la erosión fiscal proveniente de la competencia fiscal dañosa en la Unión Europea, se crea el High Level Group, que el 1° de diciembre de 1997, emite un informe que es acogido favorablemente por el ECOFIN (Consejo de Ministro de Finanzas, 1996) y que comento a continuación: 2.6. PAQUETE DE MEDIDAS PARA HACER FRENTE A LA COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA El objetivo era disponer de una base en los debates en torno a la fiscalidad y proponer un paquete de medidas destinado, en particular, a reducir la competencia fiscal perniciosa, considerando que, si no se coordinaba la política fiscal de los Estados miembros, la libre circulación de capitales podría favorecer el fraude transfronterizo. El desarrollo del mercado único y la introducción de la moneda única debían por un lado eliminar los obstáculos de índole legislativa y por otro hacer que desaparezcan los riesgos de cambio y se reduzca el coste de las transacciones. Los riesgos de una competencia fiscal perniciosa aumentaban en un contexto mundial en el que la innovación tecnológica y la mundialización favorecían la movilidad de los servicios y de los capitales. Por ello, existirían más conflictos entre los Estados, si no aumentaba la coordinación, al menos a escala de la Unión Europea. Para luchar contra la competencia fiscal perniciosa, la Comisión propone diversas medidas orientadas a sentar las bases de una coordinación más estrecha entre los Estados miembros en materia fiscal, a saber: (4) Un Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas, junto con una comunicación de la Comisión sobre las ayudas estatales de carácter fiscal; En el terreno fiscal, la Comisión actuaría, desde la perspectiva de interés general, frente a los efectos negativos de las ayudas que detecte el Grupo de Política Fiscal. Medidas destinadas a lograr una cierta aproximación en lo que se refiere a la imposición de las rentas procedentes del ahorro. Constituyen la Obra citada. Ut Supra 12 base de una propuesta de directiva que la Comisión presentó el 20 de mayo de 1998 [COM(98)295 final- Diario Oficial C 212 de 08. 07. 1998]. Un acuerdo para eliminar las retenciones a cuenta en los pagos de intereses y cánones entre empresas. La Comisión presentó una propuesta de directiva sobre este tema el 4 de marzo de 1998 [COM(98)67final - Diario Oficial C 123 de 22. 04. 1998]. El Código de conducta sobre fiscalidad de las empresas es un instrumento no vinculante jurídicamente, que contribuiría a evitar que se produzcan distorsiones económicas y se erosionen las bases fiscales de la Comunidad. Los Estados miembros se comprometerían a respetar los principios de una competencia leal y a no adoptar medidas fiscales que resulten perniciosas. El Código prevé un procedimiento de seguimiento y revisión. Va acompañado de un mecanismo de seguimiento, y se revisaría dos años después de su entrada en aplicación. Tiene por objeto analizar las medidas que determinan un nivel de imposición efectiva netamente inferior en comparación con los niveles generalmente aplicados en el Estado Miembro interesado y que tienen o pueden tener una sensible incidencia en la ubicación de las actividades empresariales en el territorio de la comunidad. Tal nivel impositivo puede estar determinado por la tasa nominal del impuesto, por la base imponible o por cualquier otro elemento pertinente. El Código establece diversos criterios que deben ser tomados en consideración al momento de evaluar si las medidas que entran en su ámbito de aplicación son dañosas o no, a la luz de sus posible repercusiones dentro de la comunidad. Las medidas fiscales a las que se aplica el Código comprenden las disposiciones legislativas o reglamentarias e incluso las prácticas administrativas. Al aprobar el Código de Conducta en materia de imposición de las empresas, los Estados miembros se han comprometido a no introducir medidas fiscales perjudiciales (status quo), a examinar su normativa interna y las prácticas 13 existentes y a modificarlas cuando sea necesario, para eliminar cualquier medida dañosa en el menor tiempo posible, a intercambiarse informaciones recíprocamente acerca de las medidas fiscales vigentes o previstas que podrían entrar en la aplicación del Código, a constituir un grupo encargado de evaluar las medidas fiscales que pueden entrar en el ámbito de aplicación de Código y de la supervisión de la comunicación de las informaciones referidas a dichas medidas y a promover la adopción de principios dirigidos a eliminar las medidas fiscales en los terceros países y en los territorios donde no se aplica el Tratado. En particular, los Estados Miembros que poseen territorios dependientes o asociados o que tienen particularidades responsabilidades o prerrogativas fiscales en otros territorios dentro del ámbito de las respectivas normas constitucionales. La evaluación de las medidas que pueden entrar en el campo de aplicación del código, corresponde a un grupo ad-hoc, que ha sido instituido por el Consejo de los Ministros del ECOFIN en 1998. Dicho Grupo, luego de una primera fase de intenso trabajo, ha presentado un informe preliminar donde ha manifestado su juicio sobre los primeros 290 regímenes fiscales examinados, señalándose unos 66 regímenes como dañosos conforme a los criterios elaborados por el Código de Conducta. El Tratado de Niza (Marzo 2001), respecto de las ayudas otorgadas por los estados, establece que: Artículo 87: “Salvo que el presente Tratado disponga otra cosa, serán incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o 14 amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones .” Serán compatibles con el mercado común: las ayudas de carácter social concedidas a los consumidores individuales, siempre que se otorguen sin discriminaciones basadas en el origen de los productos; las ayudas destinadas a reparar los perjuicios causados por desastres naturales o por otros acontecimientos de carácter excepcional; las ayudas concedidas con objeto de favorecer la economía de determinadas regiones de la República Federal de Alemania, afectadas por la división de Alemania, en la medida en que sean necesarias para compensar las desventajas económicas que resultan de tal división. las ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de subempleo las ayudas para fomentar la realización de un proyecto importante de interés común europeo o destinadas a poner remedio a una grave perturbación en la economía de un Estado miembro las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común, etc. Artículo 88: “La Comisión examinará permanentemente, junto con los Estados miembros, los regímenes de ayudas existentes en dichos Estados. Propondrá a éstos las medidas apropiadas que exija el desarrollo progresivo o el funcionamiento del mercado común.” Si, después de haber emplazado a los interesados para que presenten sus observaciones, la Comisión comprobare que una ayuda otorgada por un Estado o mediante fondos estatales no es compatible con el mercado común, o que dicha ayuda se aplica de manera abusiva, decidirá que el Estado interesado la suprima o modifique en el plazo que ella misma determine. 15 Si el Estado de que se trate no cumpliere esta decisión en el plazo establecido, la Comisión o cualquier otro Estado interesado podrá recurrir directamente al Tribunal de Justicia . A petición de un Estado miembro, el Consejo podrá decidir, por unanimidad, que la ayuda que ha concedido o va a conceder dicho Estado sea considerada compatible con el mercado común, cuando circunstancias excepcionales justifiquen dicha decisión. Si, con respecto a esta ayuda, la Comisión hubiere iniciado el procedimiento previsto en el primer párrafo del presente apartado, la petición del Estado interesado dirigida al Consejo tendrá por efecto la suspensión de dicho procedimiento hasta que este último se haya pronunciado sobre la cuestión. Artículo 90: “Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares. Asimismo, ningún Estado miembro gravará los productos de los demás Estados miembros con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones. Artículo 91: “Los productos exportados al territorio de uno de los Estados miembros no podrán beneficiarse de ninguna devolución de tributos internos superior al importe de aquellos con que hayan sido gravados directa o indirectamente.” Artículo 92: “ En cuanto a los tributos distintos de los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y los otros impuestos indirectos, no se podrán conceder exoneraciones ni reembolsos a las exportaciones a los demás Estados miembros ni imponer gravámenes compensatorios a las importaciones procedentes de los Estados miembros, a 16 menos que las medidas proyectadas hubieren sido previamente aprobadas por el Consejo, por mayoría cualificada y a propuesta de la Comisión, para un período de tiempo limitado. “ Artículo 93: “El Consejo, por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior.” 3. MERCADO COMÚN DEL SUR (MERCOSUR) 3.1. TRATADO DE ASUNCIÓN La República Argentina, la República Federativa de Brasil, la República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay suscribieron el 26 de marzo de 1991 el Tratado de Asunción, creando el Mercado Común del Sur, MERCOSUR, que constituye el proyecto internacional más relevante en que se encuentran comprometidos esos países. El artículo 1 del Tratado de Asunción Ley 23.981 del 23/6/1991 establece que, “ Los Estados Partes deciden constituir un Mercado Común, que deberá estar conformado al 31 de diciembre de 1994, que se denominará Mercado Común del Sur (Mercosur). Este Mercado común implica: La libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los países, a través, entre otros, de la eliminación de los derechos aduaneros y de cualquier medida equivalente; El establecimiento de un arancel externo común y la adopción de una política comercial común con relación a otros estados y la coordinación de posiciones en foros económico-comerciales regionales e internacionales. 17 La coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales entre los Estados Parte de Comercio Exterior, agrícola, industrial, fiscal, monetaria, cambiaria y de capitales, de servicios, aduanera, de transportes y comunicaciones y otras que se acuerden, a fin de asegurar condiciones adecuadas de competencia entre los estados parte. El compromiso de los Estados Partes de armonizar sus legislaciones en las áreas pertinentes, para lograr el fortalecimiento del proceso de integración. El Dr. González Cano (2) indica que “A medida que avanza el proceso de integración comercial acordado en el Tratado, las distorsiones que la tributación interna introduce en el precio de los productos intercambiados se hacen cada vez más evidentes y adquieren mayor importancia. Desde el 1/1/1995, se logró que más del 85% del universo arancelario aplique un arancel externo común al total de las importaciones extrazona lo que se conoce como Unión Aduanera Imperfecta o Incompleta, y se ha avanzado en el libre movimiento de bienes, servicios y factores de producción. ” El artículo 7 del Tratado establece que, “En materia de Impuestos, Tasas y otros gravámenes internos, los productos originarios del territorio de un Estado parte gozarán, en los otros Estados partes, del mismo tratamiento que se apliquen al producto nacional.”, lo que equivale a decir que los bienes importados de otros Estados Partes tengan el mismo tratamiento tributario que similares bienes producidos localmente (principio de no discriminación). 3.2. AVANCES EN LA REGIÓN Hasta diciembre del 2003 no se habían tomado decisiones sobre armonización de tributación interna . Aunque entre 1994 y 1996 funcionó un grupo de análisis impositivo, sólo fueron reuniones técnicas celebradas entre los Ministerios de Hacienda de los Países Miembros. Pires Rodriguez, Adilson en las XXI (2) González Cano, Hugo, “Informe sobre la situación actual de la tributación en los Países Miembros de MERCOSUR” Boletín AFIP, Bs. As. Diciembre 2000/enero 2001 18 Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,(3) comenta “ .hasta la fecha no ha habido grandes avances en el ámbito del Mercosur respecto de la armonización de los Incentivos Fiscales. Entre los puntos a ser resueltos sobresale la reticencia al poder de otorgados. Se justifica el recelo nacionalista en la medida que, una aproximación de las legislaciones tiende a limitar iniciativas unilaterales de los países miembros .Además en Brasil el orden jurídico tributario está fuertemente arraigado en la Constitución Nacional, que según el autor, debe ser modificada para lograr la armonización. Sin embargo la misma Constitución en el artículo 4 establece que La República Federativa de Brasil buscará la integración económica, política, social y cultural, de los pueblos de América Latina, buscando la formación de una comunidad latinoamericana de naciones”. La evolución del Grupo ha tenido épocas de auge y estancamiento, tanto por conflictos internos como por crisis externas (México, Rusia), sin embargo desde el año 2000 y especialmente desde la asunción del nuevo Gobierno en Argentina (mayo 2003) se ha retomado el impulso del Mercado Común del Sur. La armonización, indica el Dr. González Cano (4) es un proceso que deberá centrarse en algunos aspectos de la política tributaria y en el análisis de los incentivos fiscales de forma tal que: No se generen distorsiones en las condiciones de competencia de los productos intercambiados en virtud de la alteración que producen los incentivos en la estructura de bienes y costos. Este tipo de problemas se refiere básicamente a los impuestos internos, de tipo general o selectivos al Rodríguez Pieres, Adilson “Medidas Fiscais para o Desenvolvimiento Económico”. de la publicación Medidas Fiscales para el Desarrollo Economico. XXI Jornadas Americanas de Derecho Tributario organizada por la Associazione Italiana per il Dirito Tributario Latino Americano Barcelona (España) Genova (Italia) 2002 (4) ) González Cano, Hugo, “Armonización Tributaria del MERCOSUR” Ediciones Académicas, CITAF OEA, Bs. As. 1992. Legislación Impositiva Vigente en Argentina, Uruguay, Brasil y Paraguay. (3) 19 consumo. En definitiva lo que se busca es que los bienes importados de los países miembros tengan el mismo tratamiento impositivo que los producidos localmente. (principio de no discriminación). No se generen distorsiones en la rentabilidad de los proyectos, que afecten la localización de las Inversiones favorecidas por la ampliación del mercado. Este segundo grupo, se incluye los impuestos directos aplicados a las empresas y personas físicas distorsionando la localización de las inversiones. 3.3. ASPECTOS CONCEPTUALES DE LOS INCENTIVOS FISCALES La armonización tributaria se refiere tanto a los impuestos directos como a los indirectos. .En el caso de los incentivos tributarios, cuando supone que las empresas beneficiarias trasladan a los precios el impuesto que no tributan a raíz del beneficio acordado, serían los consumidores finales los que subsidian indirectamente a tales empresas, en tanto que si no opera la traslación del impuesto liberado, al reducirse el precio de los bienes de producción local, se discriminaría en contra de los importados desde otros Estados parte y, en relación con los importados de terceros países, se alteraría la protección uniforme que brinda el AEC. Brasil es el país que más cantidad de incentivos ha otorgado tanto en el ámbito nacional como estadual, generando guerras fiscales aún dentro del país. Alguno de ellos ( por ejemplo los subsidios para las terminales automotrices en el Norte y Nordeste) han generado disputas entre Argentina y Brasil. Si bien al presente la discusión por el desvío de inversiones ha disminuido en intensidad, ello no significa que los posibles conflictos intra-bloque hayan desaparecido. La persistencia de estas disputas se ha visto favorecida por la falta de un régimen común que regule los incentivos a la inversión otorgados a los países del bloque. 20 3.4. SISTEMAS TRIBUTARIOS Previo a comentar los incentivos fiscales vigentes, cabe la aclaración que la diversidad de los sistemas impositivos (alícuotas, bases imponibles, renta mundial o fuente, impuestos federales y estaduales), la reforma tributraia de Brasil (aprobada sólo por Diputados), el régimen de coparticipación Argentina, etc. son temas pedientes y necesarios para la armonización del Bloque. 3.5. INCENTIVOS A LAS EXPORTACIONES Se consideran incentivos a las exportaciones todas aquellas medidas fiscales, financieras, crediticias, cambiarias, y comerciales, otorgados por el Estado del país exportador, que implican un estímulo económico-financiero para facilitar las exportaciones. Se denominan incentivos puros a las exportaciones la exención y/o devolución de los impuestos interiores de carácter indirectos que recaen sobre los bienes que son exportados y también los regímenes de reintegro y reembolso impositivos, en ambos casos cuando se ajusten a la incidencia fiscal verdadera. Son medidas de estímulo que persiguen el propósito de evitar que el precio de la exportación incluya tributos internos. Se basan en un principio comercial rígido que hace a la eficiencia, las exportaciones deben hallarse totalmente exentas de la incidencia de los impuestos nacionales. Esto significa no exportar gravámenes para competir en mejores condiciones en los mercados internacionales. Los Incentivos a las Exportaciones pueden o no ser Subsidios. Subsidio es toda contribución financiera dentro del territorio de un País Miembro, llevada a cabo ya fuere por parte del Gobierno o de cualquier Organismo Público . Existen distintas categorías de Subsidios los Prohibidos, Recurribles y los No 21 Recurribles. Las subvenciones pueden ser prohibidas, recurribles, no recurribles, (son aquellas subvenciones que suponen algún tipo de asistencia para regiones desfavorecidas situadas en el territorio de un País Miembro, con la condición que sean prestadas con arreglo a un marco general de desarrollo regional (ej: actividades de Investigación Industrial y Precompetitivas de desarrollo). En este campo, los países de América Latina en general han tendido a reducir los incentivos que se otorgaban a las exportaciones por razones de saneamiento fiscal y por las represalias que aplicaron los países importadores siguiendo las normas de la Organización Mundial de Comercio (OMC). Debido a que estos incentivos son incompatibles con el desarrollo de un grupo de integración económica, en el Mercosur dentro de los acuerdos de Ouro Preto, en 1994 se dictó la Decisión 10/94 por la que fueron eliminados gradualmente para el comercio intrazona desde 1995 a 1997. En cambio, se dejó libertad para aplicar incentivos a las exportaciones extrazona. La citada Decisión 10 adaptó en realidad las normas de la OMC sobre devolución de impuestos y subsidios a las exportaciones, ya que los cuatro países del Mercosur son miembros de la misma. .Para el análisis de las cargas tributarias en los acuerdos firmados con la OMC, se deben considerar las subvenciones a los impuestos directos (impuesto a la renta, cánones, regalías y sobre la propiedad) indirectos ( impuesto a las ventas, consumos, al valor agregado, al volumen del negocio, etc. ), cargas a la importación y contribuciones a la seguridad sociales en la medida que impliquen una exención, remisión o diferimiento específicamente en función de las exportaciones. En el caso de los impuestos indirectos y cargas a la importación, la exención aplicada sobre la producción y distribución de bienes destinados a la exportación se considera 22 subsidio si su cuantía excede de los impuestos percibidos sobre la producción y la distribución de productos similares cuando se venden en el mercado interno. Debido a lo explicado, es que la Decisión 10/94, dispuso que la devolución de impuestos indirectos se podrá hacer siempre que se pueda calcular de manera precisa la carga impositiva al momento de la exportación, tal como ocurre por ejemplo con el IVA. Los cuatro países aplican un IVA tipo destino que desgrava totalmente las exportaciones y permite calcular y devolver en forma precisa los créditos por insumos gravados utilizados en las exportaciones. En cambio, aunque las normas de la OMC permiten devolver en las exportaciones los impuestos a las ventas tipo cascada, pero “siempre que se devuelva exactamente” el monto de impuestos efectivamente pagado en las etapas anteriores, en los hechos se convierten en tributos no reembolsables, ya que administrativamente resulta casi imposible realizar el cálculo exacto del impuesto. En general se aplican reintegros promedios que cubren varios impuestos, tal como ocurre con los reembolsos a las exportaciones en Argentina, que también trata de reembolsar el impuesto provincial a los ingresos brutos. Algo similar sucede en Brasil con mecanismos que se usaron para devolver a los exportadores la carga por impuestos en cascada como el COFINS y el PIS/PASEP Así, durante cierto tiempo se concedió a los exportadores un “crédito presumido” o presunto en el IPI para cubrir la carga contenida en las exportaciones por aquellos dos tributos sobre la facturación. Este crédito presumido del IPI fue suspendido desde el 1° de abril de 1999 hasta el 31diciembre del mismo año por la Medida Provisoria 1924 de octubre 1999, que aumentó varios tributos federales. En Paraguay y Uruguay los incentivos a las exportaciones también descendieron en los últimos años dentro 23 de los programas de saneamiento fiscal encarados por los respectivos gobiernos. Asimismo se utilizan en los cuatro países como incentivos “aduaneros” los regímenes de Draw Back, Zona Franca y el de Admisión Temporaria (mediante el cual se importan insumos libres de gravámenes, los cuales luego de ser procesados son exportados). 3.6. ZONA FRANCAS Genéricamente se definirá a las Zonas Francas como “un pedazo de territorio (ciudad, puerto o parte de él), neutralizado aduaneramente, donde todas las naves, cualesquiera sea su nacionalidad tienen libre acceso y donde todas las mercaderías, de cualquier naturaleza y origen, pueden ser descargadas, depositadas, manipuleadas, transformadas y exportadas sin ninguna formalidad ni restricción y sin deber por ello derechos de aduana, con excepción de las que se introduzcan en el interior del país” Asencio Como precisa Basaldúa (6)el (5). vocablo “Área Franca”, constituye un género que abarca las distintas especies. La Convención de Kyoto, en su Anexo F. 1. (20) distinguió las zonas francas comerciales e industriales. En las zonas francas comerciales, las mercaderías se admiten en espera de un estado posterior, estando normalmente prohibidos elaborarlas o transformarlas. En las zonas francas industriales, las mercaderías que se admiten pueden someterse a las operaciones de perfeccionamiento que se hayan autorizado. La ZF pueden clasificarse de distintas formas, por ejemplo Vives, María Luisa (7), clasifica las zonas francas por sus fines, por los términos en uso, su Asensio, Julio César “Zonas Francas”. En estudio de Legislación aduanera. Empleados de la Dirección Nacional de Aduanas. Compilaron Ferro, Carlos A. Y de Ribot, Ricardo lL. Sociedad Bibliográfica Argentina,1943 (6) Basaldúa, Ricardo X: “Derecho Aduanero – Parte General” Capítulo IX, “Ámbito especial de aplicación del Derecho Aduanero” Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1992. (7) Vives, María Luisa “Las Zonas Francas” Ed. Errepar. Bs. As. Marzo 2000. (5) 24 conceptualización, según el informe de la Comisión Ley de Zonas Francas Nacionales, y por el Origen del Capital. Uno de los tipos de la Zonas Francas es la ZPE ( Zonas Procesadoras de Exportaciones”. Para la economista Nofal, Beatriz (8)(7), “ Las ZPE son un instrumento efectivo para contribuir a una reindustrialización orientada a las exportaciones. El análisis de la experiencia internacional es que en términos de políticas relativas al Comercio Internacional, estas zonas francas industriales deben verse como una solución parcial, a fin de proporcionar un sistema general de libre comercio para los exportadores y de exportación libre de impuestos indirectos. Es un instrumento que no debiera utilizarse aisladamente, sino que debe ser parte de una estrategia general, que tenga un objetivo a largo plazo, facilitar el desarrollo de un sector industrial orientado hacia afuera y competitivo a nivel internacional” Respecto de la necesidad de armonizar los regímenes nacionales de los países del Mercosur, cabe destacar que en el caso de las Zonas Francas comerciales y de servicios, se estableció el pago del Arancel Externo Común sobre los productos que ingresan desde la Zona Franca al mismo. En el caso de las Zonas Francas Industriales y ZPE, la solución que sugiere María Luisa Vives, es aceptar que las actividades industriales en este tipo de zonas, sólo puedan desarrollarse para exportar extrazona; salvo un pequeño porcentaje que podrá ser destinado al Territorio Aduanero General. Concluye la autora que el desarrollo de las ZPE debe basarse “en las ventajas comparativas de las regiones. Las posibilidades de atraer inversiones orientadas a producir para exportar, se incrementarán en la medida en que las Nofal, M Beatriz. Conferencia organizada por el Ente de Zona Franca de la Plata después de la promulgación de la Ley 24331 (8) 25 mismas estén basadas en las ventajas comparativas de cada región y se establezcan reglas de juego claras, simples ya automáticas en materia aduanera y fiscal. ” Dentro del Mercosur la Decisión 8/94 del Consejo del Mercado Común tiene como objetivo armonizar el tratamiento a dispensar a las zonas francas, zonas de procesamiento de exportaciones y áreas aduaneras especiales. Salvo decisión en contrario, los Estados Partes aplicarán el Arancel Común Externo, o en el caso de productos excepcionados, el arancel nacional vigente, a las mercaderías provenientes de dichas áreas francas, sin perjuicio de las disposiciones legales vigentes en cada uno de ellos, para el ingreso de dichos productos al propio país. También podrán aplicarse salvaguardias bajo el régimen jurídico del GATT, cuando las importaciones provenientes de dichas áreas francas, implique un aumento imprevisto de importaciones que cause daño o amenaza de daño para el país importador. Pueden operar en el Mercosur, las ZF que, actualmente se encuentren en funcionamiento, las que se instalen en virtud de normas legales vigentes o en trámite parlamentario. El Acuerdo de Ouro Preto de diciembre de 1994 fue un acuerdo específico para la relación Manaos – Tierra del Fuego con el comercio bilateral, en el cual se ratifica la exención del AEC para los bienes originarios de ambas áreas, pero limitándolo hacia el futuro a una lista de productos que debía aprobarse antes del 31 de marzo de 1995. Este plazo no se cumplió, así como tampoco los de la Decisión 31/00 que además establecía en el artículo 4 que se debía elaborar “una norma para el establecimiento de condiciones para la comercialización en el Mercosur de los productos de áreas aduaneras especiales” 26 De acuerdo con la Interpretación de María Luisa Vives, la situación de las Zonas Francas en el Mercosur conforme la Decisión 8/94 del CMC, del Acuerdo Bilateral de Ouro Preto/1994 (aún no reglamentado) y del Acuerdo de Itagua (enero de 1999), es la siguiente: Las Áreas Aduaneras especiales en Manaos y Tierra del Fuego (la primera es Zona Franca), pueden funcionar bajo el régimen actual hasta el año 2013. Es decir podrán introducir sus productos al Mercosur sin pagar el AEC o con arancel cero. En cuanto a las Áreas Francas que, al momento del dictado de la Decisión 8/94 se encontraban en 1) funcionamiento; 2) con legislación vigentes pero sin haber comenzado a funcionar o 3) en trámite parlamentario de creación, podrán introducir sus productos en el Mercosur, pagando el AEC. Las Áreas Francas que se crearan posteriormente, directamente no podrán ingresar sus productos al Mercosur, solamente les sería posible extraerlos a terceros países. La Dra. Vives reflexiona ” creemos que es necesaria una armonización en materia del tratamiento del las ZF. Pero si consideramos atentamente el tratamiento en los distintos países del Mercosur, la situación es totalmente diversa en cada uno. Podría buscarse la misma, en cuanto a los distintos tipos y características en cada país, es decir tratar de armonizar entre zonas francas iguales. Por lo tanto si tomamos en cuenta las ZPE, quedarían excluidos Uruguay y Paraguay, ya que las zonas francas Uruguayas son comerciales y que Paraguay no tiene Zonas Francas en funcionamiento, Podría decirse que todo Paraguay es un territorio Franco mediante la ley 60/90 de Promoción de Inversiones para el Desarrollo y del Régimen de Adecuación de Ciudad del Este. 3.7. INCENTIVOS TRIBUTARIOS A LA PRODUCCIÓN Y/O A LA INVERSIÓN Argentina, Paraguay y Uruguay en los últimos años redujeron los incentivos tributarios que favorecían a determinadas regiones de cada país o ciertas 27 actividades económicas, por el contrario en Brasil hubo un aumento generalizado de incentivos para atraer inversiones, ya sea con el ICMS estadual, el ISS municipal, el impuesto territorial urbano, etc., así como con créditos subsidiados concedidos por los algunos bancos estaduales. En consecuencia, en Brasil se produjo una verdadera “guerra fiscal” entre los estados para atraer nuevas inversiones. 3.7.1. ARGENTINA En Argentina los incentivos a la exportación se encuentran regulados en el Código Aduanero. Existen Reintegros, Drawback, y Reembolsos y un Reembolso adicional a las exportaciones, de productos originarios de la Patagonia, denominado Puertos Patagónicos, para todos los puertos comprendidos entre San Antonio Oeste y Ushuaia. Durante el año 2003 se aprobó el régimen de Contrato Llave en Mano que se refiere a las plantas industriales u obras de ingeniería destinadas a la prestación de servicios, que se vendan al exterior bajo la forma de una unidad completa y concluida. Asimismo, la Reimportación de mercadería que previamente hubiere sido exportada para consumo está exenta de todo tributo que fuere exigible con motivo de la importación siempre que, al momento de la previa exportación, la mercadería se hubiere encontrado en libre circulación en el territorio aduanero. Las Zonas Francas se constituyen en el territorio de cada provincia como posibles polos de desarrollo. La Ley N° 19640/72 estableció un Régimen Especial Fiscal y Aduanero para el Territorio Nacional del Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur. En cuanto a otro tipo de Incentivos no vinculados con la exportación, se encuentran los Proyectos Industriales y Proyectos no Industriales, aunque su otorgamiento está suspendido en la 28 actualidad. Asimismo existe un régimen de Inversiones Mineras y Actividad Forestal con similares beneficios en ambos regímenes. Los Planes de Competitividad prácticamente han quedado derogados. Existe además un régimen especial para Bienes de Capital, Informática y Telecomunicaciones y un Régimen de Financiamiento para el pago del Impuesto al Valor Agregado, el Régimen de Fomento para la Educación Técnica permite el cómputo de créditos fiscales de acuerdo con un porcentaje de la nómina, asimismo se otorgan Certificados de Crédito Fiscal emitidos por la Agencia Nacional de Promoción Científica y Tecnológica, para la cancelación del saldo resultante de la declaración jurada del impuesto a las ganancias. Las Sociedades de Garantía Reciproca. se crearon para impulsar la micro, pequeña y mediana empresa que y gozan de beneficios impositivos especiales. El Régimen Nacional de Energía Eólica y Solar beneficia a las inversiones de capital destinadas a la instalación de centrales y o equipos eólicos o solares. Gastos tributarios totales estimaciones para los años 2001 a 2003(8) Impuesto 2002 2002 2003 2003 Millones de Pesos % del PIB Millones de Pesos % del PIB TOTAL 8640 2,76 10481 2. 83 En normas del Impuesto 6802 2,17 8730 2. 36 1838 0,59 1751 0. 47 En Regímenes de promoción A continuación se muestran las estimaciones de los gastos tributarios totales para los años 2002 a 2003, correspondiente a regimenes de promoción regional o sectorial Impuesto 2002 2002 2003 2003 (8) Fuente Dirección Nacional de Investigaciones Tributarias y Análisis Fiscal del Ministerio de Economía 29 Millones de % del Millones de % del Pesos PIB Pesos PIB I - Promoción industrial. Decretos 2054/92, 804/96, 1553/98 y 1297/00. II - Promoción no industrial. Ley 22. 021 y modif. III - Diferimientos netos por la promoción industrial y no Industrial (1). 411 0. 13 473 0. 13 13 0 12 0 19 0. 01 46 0. 01 43 0. 01 46 0. 01 501 0. 16 589 0. 16 509 0. 16 181 0. 05 229 0. 07 236 0. 06 80 0. 03 115 0. 03 0 0 0 0 20 0. 01 20 0. 01 12 0 18 0 1 0 sin dato 0 IV - Promoción de la actividad minera. V - Promoción económica de Tierra del Fuego. Ley 19. 640 VI - Planes de Competitividad. Decreto 730/01 VII - Reembolsos por exportaciones por puertos patagónicos. Ley 24. 490. VIII - Reintegro a las ventas de bienes de capital de fabricación nacional. Decreto 379/01. IX – Reintegro a las compras de autopartes de fabricación Nacional. Decreto 778/01. X - Régimen para la promoción y el fomento de la investigación y el desarrollo científico y tecnológico. Ley 23. 877. XI - Régimen de fomento de la educación técnica. Ley 22. 317. XII - Régimen de Renovación del Parque automotor ("Plan Canje"). Decretos 35/99 y 208/99. XIII - Régimen de promoción de las energías eólica y solar. Ley 25. 019. XIV - Régimen de inversiones para bosques cultivados. Ley 25. 080. 3.7.2. BRASIL Una de las principales características del sistema tributario Brasileño es la multiplicidad de organismos recaudadores (federales, estaduales y municipales), que actúan en forma totalmente independiente . Existen, por lo 30 tanto, dificultades para que dichos organismos intercambien información y logren una administración más ágil y eficiente. A nivel federal, las dos principales administraciones tributarias son la Secretaria de la Receita Federal (SRF) y el Instituto Nacional de Seguridad Social (INSS). El SRF, órgano perteneciente a la estructura del Ministerio da Fazenda, realiza las funciones de fiscalización y recaudación de todos los impuestos federales (inclusive aduaneros), además de parte sustancial de las contribuciones sociales (COFINS, PIS, PASEP, y CPMF). Es responsable de aproximadamente del 69. % de la recaudación nacional calculada sobre el PBI. A su vez, el INSS está vinculado al Ministerio de Asistencia Social y administra, básicamente, las Contribuciones sobre Salarios y sobre el trabajo autónomo. En lo que se refiere al nivel intermedio de gobierno, existen 27 fiscos estaduales, responsables por la administración de los impuestos de su competencia. Los Estados tienen en sus manos el impuesto de mayor recaudación del País, el ICMS, que, en promedio tiene el 95% de la recaudación estadual. Representa aproximadamente, el 26 % de la Recaudación sobre el PBI. Finalmente más de 5.000 administraciones municipales son responsables por el 5% de la recaudación Brasilera. Un antecedente importante en Brasil es la Ley Complementaria N° 101 (mayo 2000), que pasó a ser llamad Ley de Responsabilidad Fiscal; incluye normas de finanzas públicas destinadas a la eficiencia en el gasto público. Fue elaborada por un grupo de especialistas inspirados en las reglas adoptadas por la Unión Europea (Tratado de Maastrich), por los Estados Unidos (Budget Enforcement Act) y por Nueva Zelanda (Fiscal Responsabilityy Act). Se trata de un código de conducta. (28). Su alcance se extiende a los tres poderes 31 (ejecutivo, Legislativo y Judicial) y en las tres esferas de gobierno. De esta forma todos los gobernantes pasan a tener mayor compromiso con la recaudación, obedeciendo a normas y limites para administrar las finanzas, a través de la presentación del presupuesto de ingresos y gastos de la sociedad. Con relación a los los incentivos fiscales el Art. N° 14 dice que: “la concesión u ampliación de los incentivos otro beneficio de naturaleza tributaria que implique una renuncia en la recaudación debe estar acompañada de una estimación del impacto en el presupuesto financiero en el cual tenga vigencia la norma.” Es decir por Ley debería poderse obtener el dato del gasto tributario brasileño, sin embargo, como se comentó anteriormente este dato no fue posible conseguirlo a nivel Estadual. Además de los incentivos a la exportación, que ya fueran comentado Brasil otorgó Incentivos tributarios a la producción y/o a la inversión como los Fondos de Inversión para el Desarrollo el Fondo de Inversión del Nordeste (FINOR) y el Fondo de Inversión del Amazonas (FINAM), el fondo para la recuperación del Estado de Espíritu Santo (FUNRES). Estos incentivos tienen efecto hasta el 1° de enero del año 2014. Sin embargo, recientemente un gran escándalo sobre el desvío de recursos públicos, motivó la disolución de las Superintendencia de Amazonia (SUDAM)y del Nordeste (SUDENE) y con ellos los fondos FINAR y FUNOR. Aún así el gobierno ha decidido mantener una política de desarrollo regional incentivado, que será ejecutada por las agencias de Amazonia y del Nordeste, las que sólo evaluarán la precalificación de proyectos. La asignación de los recursos es un tema que se está analizando. Existen otros incentivos para promover la industria nacional de tecnología y agricultura, Inversiones en General, Planes para la implementación del ahorro y la inversión), Ley de Informática, Desarrollo 32 Cultural y Social.; Promoción del Turismo, Programa para la recuperación fiscal REFIS (Programa de Recuperación Fiscal) con la intención de ayudar a las compañías, que no pertenezcan al sector financiero para pagar impuestos y contribuciones sociales adeudados. La SRF publica anualmente los “Beneficios Tributarios”, que en Argentina se denominan gastos tributarios. Cuadro de Beneficios Tributarios administrados por la SRF SUBTOTAL TOTAL Sobre PBI Milones de Reales Zona Franca de Manaus y Amazonia Occidental Áreas de Libre Comercio Máquinas y Equipamientos Empresas de montaje Desarrollo Regional (impuesto a la Renta) ADENE/ADA Microempresas y Pymes Embarcaciones PDTI/PDTA Informática Crédito con fines habitacionales / otros sociales Investigación/ONG Adicional Flete Marina Mercante Persona Física Impuesto a la Renta Otros Total de Incentivos Tributarios PBI 4 23.261. 1.306.885 % 4.263 638 1500 354 478 1.029 2.743 113 59 1.450 174 40 218 11 5 23.261 0,33 0,05 0,01 0,03 0,04 0,08 0,21 0,01 0,00 0,11 0,02 0,00 0,02 0,87 0,00 1,79 Beneficios Estaduales de Apoyo a la Inversión No fue posible obtener una cuantificación del gasto tributario a nivel de los Estados. Sin embargo, como aporte al análisis del presente trabajo, el Profesor Lagemann de Brasil, nos facilitó una copia de un estudio realizado por la Cámara Nacional de la Industria Brasileña comparativo de los tipos de beneficios fiscales, financieros y otros que otorgan los Estados de apoyo a la Industria- El trabajo es muy extenso, finalizó en el año 1994 y fue revisado en los años 1997/98. Aunque la mayoría de los beneficios tienen su origen en la época anterior a la década de los 90, es en este lapso cuando la guerra fiscal 33 pasó a convertirse en un problema. Un ejemplo de ello, es el caso de Río Grande Do Sul, cuya ley de estímulos creada en 1972 fue modificada cuando la planta de FIAT se instaló en el año 1974 en Minas Gerais. Posteriormente la posibilidad de que General Motors y Ford pudieran instalarse en este Estado, hizo que candidato a presidente Fernando Cardozo prometiese en la campaña electoral una planta de montaje en ese Estado, con el objeto de conseguir el apoyo del “cacique” político Antonio Carlos Magalhaes. El Profesor Lagemann nos explica, en forma introductoria, que la limitación del trabajo consiste en que es que es una fotografía de ese momento, aunque la ventaja es que no ha habido grandes modificaciones. Además de las ventajas fiscales, para poder atraer a la industria automovilística fueron necesarios préstamos especiales, estímulos para la infraestructura, etc., principalmente en los Estados de Río Grande do Sul, Paraná, Bahía y Minas Gerais. Finalmente cabe aclarar que los Estados han ofrecido atractivos “paquetes” de incentivos incluyendo ayudas fiscales financieras, aportes de capital, contribuciones de infraestructura, etc. Los principales beneficios son:: exenciones, reducciones o diferimientos del CMS para nuevas empresas, microemprendimientos o productos específicos. 3.7.3. PARAGUAY Las Leyes paraguayas conceden beneficios con la intención de promover actividades consideradas de interés nacional. En el Paraguay existe un sistema económico basado en el libre comercio. Se implantó el régimen de cambio libre, libre de importación y exportación, liberación de impuesto a las inversiones y libre movimiento de capitales. La Ley 60/90 estableció importantes beneficios tanto para residentes como para no residentes. 34 Además funciona un régimen de Maquila. Este esquema tiene dos objetivos fundamentales: la creación de empleo doméstico y también dar un impulso a la economía paraguaya a través de la subcontratación de producción. 3.7.4. URUGUAY Existe un régimen de promoción de exportaciones, un sistema de reembolsos aplicable a exportaciones industriales y comerciales no directamente vinculados con manufactura. Ley de Promoción Industrial establece que las firmas que producen para exportar, pueden recibir excepciones en los impuestos por importaciones de maquinaria, equipo y sus partes, existen beneficios en las actividades bancarias off-shore, Promoción sobre Pesca, Agricultura, y Forestación, La ley 16906/98 establece el marco jurídico para la promoción y protección de inversiones que se realice en el territorio nacional., También hay beneficios para Inversiones Mineras, Transporte. Régimen de Especialización Productiva ( Se establece un régimen de aceleración de adecuación a la Unión Aduanera del Mercosur, para facilitar la reconversión de las empresas en el marco del proceso de integración regional por el cual estas empresas podrán importar exoneradas del Impuesto Aduanero único a la Importación y de recargos, bienes originarios de los países Miembros del MERCOSUR) 4. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES La armonización de los incentivos tributarios requerirá, como condición previa, una coordinación estratégica a mediano y largo plazo de políticas económicas y sociales comunes, orientadas al desarrollo de la región, puesto que si se encara como una medida sólo de política tributaria, resulta altamente probable que los países invoquen el principio de subsidiariedad tributaria, alegando que 35 la armonización de los referidos estímulos supone una renuncia a la soberanía nacional que no es imprescindible para el logro de los objetivos de integración. Además, la coyuntura de la región caracterizada por la inestabilidad económica y política de los países, la diversidad de los sistemas fiscales, la ineficacia en los sistemas administrativos de recaudación y la falta de Órganos Supranacionales con liderazgo en el Mercosur dificultan obtener este objetivo, De la experiencia en la UE se destaca que se ha avanzado principalmente en los impuestos indirectos, (destacándose la importancia del intercambio de información entre las administraciones tributarias) y menos en los impuestos directos en los cuales hasta la fecha se han dictado tres directivas, que sólo tangencialmente se refieren a la armonización de estos impuestos. En la UE la mayor recaudación proviene de los impuestos directos por lo que la armonización podría implicar la pérdida de soberanía sobre los mismos. El Código de Conducta sobre ayudas estatales de carácter fiscal y la creación de una Comisión para el examen permanente de los regímenes de ayudas a los Estados, son avances que podrían ser analizados para su implementación en el Mercosur. En lo que se refiere al Mercosur los cuatro países tienen normas cuyos objetivos son atraer inversiones y aún dentro de cada uno co-existen normas que generan competencia fiscal. Los Incentivos Fiscales a las exportaciones se consideran incompatibles con un acuerdo de integración económica, ya que de acuerdo con su diferente nivel introducen distorsiones en la competencia del comercio subregional. La aplicación de Draw Back podría dar lugar a la disminución o desaparición de los márgenes de preferencias, en relación con los bienes o insumos provenientes de terceros países, ya que por su naturaleza implica la perforación del Arancel Aduanero Externo Común. La 36 devolución de los tributos aduaneros a los bienes importados de cualquier origen, coloca a éstos en igualdad de condiciones para competir con los mismos productos regionalmente, resulta indiferente importar insumos de terceros países o utilizar los regionales. Por lo anterior el Draw Back se justificaría en el caso de que no exista producción regional de los insumos de extrazona o que la misma resulte insuficiente o no reúna las condiciones de calidad, cantidad o precio necesarios para poder competir con la de los países extrazona. De todos modos un estudio de la posibilidad de sustituir estas importaciones debe ser analizado detalladamente. En cuanto a la Admisión Temporaria, una Unión Aduanera requiere como principio básico la aplicación por parte de los países miembros de un arancel común. La utilización de insumos originarios de terceros países sin aplicarles el AEC, cuando estos insumos se incorporan a productos destinados al mercado de la unión aduanera, entra en colisión con éste principio básico. Por esta razón en una Unión Aduanera perfecta no cabe la utilización de la Admisión Temporaria. Como el Mercosur está aún en la etapa de Unión Aduanera Imperfecta, no se registran aún restricciones al empleo de la Admisión Temporaria. Los Reintegros y Reembolsos impositivos serán incentivos puros cuando su determinación se realice basada en la incidencia fiscal efectiva, el objetivo consiste en poder determinar en cada etapa del proceso de manufactura y comercialización el importe de los gravámenes bajo análisis que afecta la operación para no exportar impuestos. Con respecto a las Zonas Francas hemos podido observar la heterogeneidad de las normas que están vigentes en los cuatro países. Aunque Brasil y Argentina, han tratado de armonizar la Zona Franca Manaos y Tierra del Fuego, algunas particularidades (ej: el Crédito 37 Presunto en Argentina, la extensión del territorio en el caso de Brasil), y la diferencia de producción que existe entre ambas zonas) no permiten afirmar con certeza si existe una equiparación en los tratamientos fiscales que se corresponda a ambas zonas . Por otra parte, en Argentina, si bien, en un principio había permitido establecer una Zona Franca por provincia, la mayoría no entró en funcionamiento y por lo tanto se desconoce si realmente resultó una medida eficaz de acuerdo con los objetivos que se habían planteado. Como ya se ha visto Paraguay es prácticamente una Zona Franca en todo su Territorio y Uruguay sólo las habilitó como simples depósitos de Mercaderías, por lo que tampoco cumplen con uno de los objetivos básicos que es la generación de empleo. En cuanto a otros Incentivos Fiscales, es un buen comienzo que Argentina publique en el Presupuesto Anual el gasto tributario estimado desagregado por tipo de impuesto y norma aplicable, gracias a lo cual es posible observar que del total de incentivos correspondientes al 2002, el 2,17% del PBI, corresponden a normas del impuesto, y la diferencia de 0,59% a regímenes de promoción específicos. De los cuales los que absorben más recaudación son los regímenes de Promoción Industrial y Zona Franca Tierra del Fuego, mientras que los Planes de Competitividad han ido disminuyendo. El resto de los regímenes no supera el 0.01 % del PBI. Se destacan algunos regímenes sectoriales específicos (particularmente el minero y forestal), que otorgan significativos beneficios para los inversores en cuanto a la estabilidad fiscal a largo plazo más algunas deducciones y desgravaciones tributarias. En Brasil, a pesar de no contar con datos a nivel Estadual, observamos que la mayor cantidad de incentivos es otorgada a las Zona Francas y Áreas de Libre Comercio 0,38%, de Apoyo a la Cultura 0,04 %, de Desarrollo Regional 0,8 % 38 Microempresas y Pymes 0,21 % e Informática y Desarrollo Tecnológico 0,11%. Se observa que en Brasil, aun sobre datos parciales, los Incentivos Fiscales se han diversificado en más actividades que en Argentina. Se destaca especialmente el Gasto en Informática, en las Pymes y Microempresas, y el Apoyo a la Cultura, todos generadores de empleo. Cabe observar que, si se adoptara una decisión que suponga la derogación de incentivos vigentes, que se otorgaron a raíz de la aprobación de proyectos, estableciendo una relación casi contractual con los beneficiarios, se plantearía un problema jurídico consistente en establecer si existen derechos adquiridos por parte de los dichos beneficiarios. Ante la ausencia de un Tribunal Supremo Supranacional, el problema señalado puede resultar altamente conflictivo frente a los distintos criterios que pueden aplicársele en cada uno de los Estados Parte, por lo que puede dificultar el diseño de una armonización que comprenda a los incentivos que se encuentran en vigor en el Mercosur En el Mercosur, se creó un Grupo de Monitoreo Macroeconómico (GMM) uno de cuyos objetivos es la construcción de indicadores fiscales. armonizados en el ámbito de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. A partir del mes de Abril de 2000, el GMM ha llevado a cabo el proceso de armonización de las estadísticas fiscales. Como resultado, se ha logrado un consenso sobre una metodología común para el cálculo de los indicadores más relevantes, que permitan realizar comparaciones homogéneas entre los países miembros. Algunas propuestas que considero necesarias para avanzar con la armonizacion de Incentivos Fiscales son: La determinación de los objetivos políticos y económicos a mediano y largo plazo de la Región para la búsqueda de los instrumentos fiscales adecuados para el desarrollo económico, generación de empleo y distribución de la riqueza en forma equitativa, 39 Un relevamiento cualitativo y cuantitativo de los Incentivos Fiscales, ya sea por normas del Impuesto o por Regímenes Regionales y Sectoriales, a nivel Federal, Estadual y Municipal. Una Investigación de Fortalezas en la Región a través de análisis de datos relevantes. De esta forma sería posible, por ejemplo impulsar actividades con determinado grado de complementariedad para exportar a otras regiones/países, etc. Elaborar un Código de Conducta para evitar distorsiones en la localización de las Inversiones, así como un Comité para el seguimiento de su cumplimiento en el Mercosur . Todos los países deberían reflejar el gasto tributario en el Presupuesto u otra información pública. En Uruguay y Paraguay no fue posible obtenerlo, así como tampoco en Brasil a nivel Estadual. Establecer normas que le otorguen a los países receptores de inversiones beneficios en forma de externalidades o spillovers por la vía de actividades innovativas, capacitación de recursos humanos., Etc. Un ejemplo es la Ley Informática vigente en Brasil, así como el régimen de Zona Franca Manaos, que exigen compromisos de inversión en I&D. Las Administraciones Tributarias deben ser eficientes en su funcionamiento y facilitar el intercambio de información. 40 PRIMER CONGRESO DEL MERCOSUR DE CONTABILIDAD, AUDITORIA Y TRIBUTACIÓN AUTORA: SANDRA LILIANA DÍAZ INCENTIVOS FISCALES EN EL MERCOSUR ANTECEDENTES EN LA UNIÓN EUROPEA RESUMEN El objetivo de este trabajo es poder avanzar en la armonización fiscal en el Mercosur, que depende tanto de la política y economía, como de la cultura e historia de cada país que integran el Bloque. Dentro del tema fiscal se encuentran los incentivos tributarios, que plantean varios interrogantes, uno de los cuales es si es factible su armonización en el Mercosur teniendo en cuenta, entre otros temas, que al ser países en desarrollo, la capacidad para diseñar, implementar y monitorear correctamente una política de promoción de inversiones puede resultar muy complejo. Los incentivos fiscales han sido en muchos casos fuente de corrupción y clientelismo político. Asimismo, pueden distorsionar la localización y rentabilidad de las inversiones generando Guerras Fiscales, que hacen que el precio de un producto pueda estar influenciado por el lugar donde se produce o desde el cual se importa. Sin embargo, todas estas razones no debieran ser un obstáculo a la hora de analizar este tema, ya que el mismo existe y para que podamos seguir pensando en un Bloque Regional es necesario abordarlo y llegar al menos a 41 algunos consensos que eviten la erosión que puede causar actuar sin reglas claras. No puede desconocerse que existen temas pendientes (Reforma Impositiva en Brasil, Régimen de Coparticipación de Argentina, Armonización de Sistemas Tributarios, Transparencia en la Información de los Gastos Tributarios, Eficiencia en los Sistemas de Recaudación, Intercambio de Información, etc.) El trabajo se divide en cuatro partes: Introducción, La Experiencia en la Unión Europea, un breve análisis de los Incentivos a las Exportaciones y de Promociones Sectoriales y Regionales de Argentina, Brasil, Uruguay y Paraguay y Conclusiones y Recomendaciones. Finalmente, aún reconociendo las limitaciones citada en primer término, este trabajo intenta abordar un aspecto de la armonización tributaria, con el objetivo de señalarlo como un tema necesario y no último en un orden de prioridades en la Integración del Mercosur 42