PRIMER CONGRESO DEL MERCOSUR DE CONTABILIDAD,
AUDITORIA Y TRIBUTACIÓN
CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES, 5 AL 7 DE MAYO DE 2004
AUTORA: SANDRA LILIANA DÍAZ
INCENTIVOS FISCALES EN EL MERCOSUR
ANTECEDENTES EN LA UNIÓN EUROPEA
ÁREA Y TEMA AL CUAL PERTENECE: TRIBUTACIÓN Otros
procesos de integración regionales Mercosur/Unión Europea los
sistemas fiscales de los países miembros en vista de una posible
extensión de dicha integración.
DOMICILIO: 3 DE FEBRERO 1848 2 B (1428) CAPITAL FEDERAL
TELÉFONO: 11 4785 0426/15 53442109
e-mail: [email protected]
PAÍS: ARGENTINA
INCENTIVOS FISCALES EN EL MERCOSUR
ANTECEDENTES EN LA UNIÓN EUROPEA
1
ÍNDICE
ÍNDICE ..................................................................................................................... 2
1.
INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 3
2.
UNIÓN EUROPEA .......................................................................................... 4
2.1. INSTITUCIONES SUPRANACIONALES ........................................................ 4
2.2. ¿ARMONIZACIÓN O COMPETENCIA FISCAL? ........................................... 7
2.3. PRIMERA ETAPA DE LA ARMONIZACIÓN DE LA IMPOSICIÓN (19561980). 9
2.4. SEGUNDA ETAPA DE LA ARMONIZACIÓN O DE LA IMPOSICIÓN(19801994). 9
2.5. TERCERA ETAPA DE LA ARMONIZACIÓN O DE LA IMPOSICIÓN (1995ACTUAL) ............................................................................................................... 11
2.6. PAQUETE DE MEDIDAS PARA HACER FRENTE A LA COMPETENCIA
FISCAL PERNICIOSA ........................................................................................... 12
3.
MERCADO COMÚN DEL SUR (MERCOSUR) ............................................. 17
3.1. TRATADO DE ASUNCIÓN ........................................................................... 17
3.2. AVANCES EN LA REGIÓN .......................................................................... 18
3.3. ASPECTOS CONCEPTUALES DE LOS INCENTIVOS FISCALES ............. 20
3.4. SISTEMAS TRIBUTARIOS ........................................................................... 21
3.5. INCENTIVOS A LAS EXPORTACIONES ..................................................... 21
3.6. ZONA FRANCAS .......................................................................................... 24
3.7. INCENTIVOS TRIBUTARIOS A LA PRODUCCIÓN Y/O A LA INVERSIÓN 27
3.7.1. ARGENTINA ................................................................................................. 28
3.7.2. BRASIL ......................................................................................................... 30
3.7.3. PARAGUAY .................................................................................................. 34
3.7.4. URUGUAY .................................................................................................... 35
4.
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES ................................................ 35
2
1. INTRODUCCIÓN
El objetivo de este trabajo es poder avanzar sobre la armonización fiscal en el
Mercosur. El cual, depende tanto de la política y economía, como de la cultura
e historia de cada país que integran el Bloque.
Dentro del tema fiscal se encuentran los incentivos tributarios, que plantean
varios interrogantes, uno de los cuales es si es factible su armonización en el
Mercosur teniendo en cuenta, entre otros temas, que al ser países en
desarrollo, la capacidad para diseñar, implementar y monitorear correctamente
una política de promoción de inversiones puede resultar muy complejo .
Los incentivos fiscales han sido en muchos casos fuente de corrupción y
clientelismo político, por otra parte también se ha logrado aumentar el
desarrollo regional y el empleo en zonas que difícilmente lo hubiesen logrado
de otra forma . De acuerdo con lo expresado por Daniel Chudnovsky y Andrés
López (1) El planteo respecto de la posibilidad de que los países en desarrollo
no puedan implementar una política de incentivos se vincula con lo que la
literatura económica denomina “fallas de gobierno”. En esta línea, se pueden
mencionar las siguientes cuestiones: 1) en general los gobiernos carecen de
información sobre el valor de las externalidades asociadas con las inversiones,
2) los incentivos pueden ser redundantes, 3) los incentivos abren la puerta para
acciones de rent seeking por parte de los grupos que pueden beneficiarse con
ellos, 4) cuando son otorgados de forma discrecional, pueden dar lugar actos
de corrupción, 5) los gobiernos pueden tener dificultades en controlar y
monitorear la aplicación de los incentivos que otorgan.
Chudnovsky, Daniel y Fanelli, José María, “ El Desafío de Integrarse para Crecer. ” Editorial
SIGLO XXI, Bs. As. Diciembre 2001
1
3
Continúan los autores con la siguiente reflexión *Sin ignorar la posible
existencia de estas “fallas de gobierno”, a nuestro juicio, este tipo de
argumentos llama más bien a mejorar el funcionamiento del aparato
institucional de los países respectivos, ya que dichas fallas son un obstáculo,
no sólo para implementar éstas, sino cualquier otro tipo de políticas públicas.
En todo caso, la existencia de mecanismos regionales de disciplinamiento
puede eventualmente ayudar a amortiguar la posible incidencia de los
problemas descriptos.” En este trabajo comenzaré analizando la experiencia de
la Unión Europea, para luego referirse a los principales regímenes
promocionales
sectoriales
y
regionales
del
Mercosur
finalizando
con
recomendaciones y conclusiones sobre el tema.
2. UNIÓN EUROPEA
La Unión Europea (UE)(2) es un conjunto de países europeos democráticos,
que se han comprometido a trabajar juntos en aras de la paz y la prosperidad.
No se trata de un Estado destinado a sustituir a los actuales Estados, pero es
más que cualquier otra organización internacional. Sus Estados miembros han
creado instituciones comunes en las que delegan parte de su soberanía, con el
fin de que se puedan tomar democráticamente decisiones sobre asuntos
específicos de interés común, a escala europea. Esta unión de soberanías
también se denomina "integración europea".
2.1. INSTITUCIONES SUPRANACIONALES
La UE cuenta con las siguientes instituciones: el Parlamento Europeo (elegido
por los ciudadanos de los Estados miembros), el Consejo de la Unión Europea
(representa a los Gobiernos de los Estados miembros), Comisión Europea
(2)
www.europa.eu.int
4
(motor y órgano ejecutivo), Tribunal de Justicia (garantiza el cumplimiento de la
ley) y el Tribunal de Cuentas (efectúa el control de la legalidad y la regularidad
de la gestión del presupuesto de la UE). Estas instituciones están
acompañadas de otros importantes organismos e agencias. En la UE,(3) los
gobiernos tienen competencia exclusiva en materia de impuestos directos, es
decir, los impuestos sobre la renta de las personas físicas y los impuestos
sobre los beneficios de las sociedades. Por su parte, la política fiscal de la UE
se centra en los tipos de los impuestos indirectos, tales como el impuesto sobre
el valor añadido y los impuestos sobre consumos específicos que pueden
afectar directamente al mercado único. Garantiza asimismo que las normas
fiscales no impidan al capital circular libremente por la UE y que esa libre
circulación no genere oportunidades de evasión fiscal. La política de la UE se
dirige también a las normas fiscales que podrían dificultar a los ciudadanos
comunitarios el ejercicio de su derecho a trabajar en cualquier lugar de la UE.
Los gobiernos nacionales deben tener unas finanzas públicas saneadas y
ajustarse a las líneas generales de política económica de la UE. Siempre que
obren así, tienen libertad para decidir las prioridades de gasto y los impuestos
utilizados para lograr la recaudación necesaria. Son también libres de
establecer los tipos del impuesto de sociedades y sobre la renta de las
personas físicas, el ahorro y las plusvalías. Pueden fijar los tipos del impuesto
sobre el valor añadido y los impuestos sobre consumos específicos en niveles
adecuados a sus necesidades. Diversas normas comunes, que incluyen límites
acordados para algunos impuestos indirectos, garantizan que el mercado único
de bienes y servicios financieros funcione sin obstáculos y que cada Estado
(3)
www.europa.eu.in/fiscalidad
5
miembro obtenga la parte de los ingresos fiscales que le corresponda. Los
derechos de los Estados miembros están protegidos por el hecho de que
cualquier cambio sustancial de la normativa fiscal de la UE precisa de un voto
por unanimidad. Franco Roccatagliata
(4)
indica que, una “fiscalidad o
tributación Europea que implique un conjunto orgánico de impuestos europeos,
superpuestos a los impuestos de los Estados Miembros, no existe ni podrá
existir jamás, al menos a la luz de las disposiciones vigentes del Tratado que
instituye la Comunidad Europea, así como de las revisiones y correcciones de
las tres modificaciones operadas en ese orden”
La política fiscal comunitaria nace en el Tratado de Roma (1957), constitutivo
de la Comunidad Económica Europea, dispuesta a prevenir medidas que
puedan obstaculizar las cuatro libertades fundamentales de circulación dentro
de la Comunidad (las mercaderías, las personas, los servicios, y los capitales)
y ratificado por el Acto Único de 1986, luego se firma el Tratado de Maastricht
sobre la Unión Europea en 1993, el tratado de Ámsterdam en vigencia desde el
1° de Mayo de 1999, y el Tratado de Niza publicado en Marzo de 2001.
En efecto, el Tratado comunitario en cuestión, que constituye el texto
fundamental sobre el cual se basa la construcción europea, no atribuye a las
instituciones comunitarias competencias fiscales que les permitan la creación
de un impuesto propio, definir la base imponible y su determinación y menos
aún asegurar su recaudación. El poder impositivo representa un elemento
fundamental de la soberanía de los Estados, base de recursos e instrumentos
de política económica. Por lo tanto, resulta al menos comprensible, el rechazo
a cualquier intento de avanzar sobre el aumento de las potestades de la Unión
(4)
Roccatagliata, Franco, “Comercio Internacional e Imposición” Ed. Ábaco Rodolfo Depalma.
6
Europea en este campo. Estos Tratados, si bien aportan importantes
innovaciones al derecho comunitario fundamental han dejado esencialmente
inmutable el requisito del voto por unanimidad en el Consejo para el tratamiento
de la materia fiscal, garantizando así a los gobiernos de manera explícita el
mantenimiento de la plena potestad tributaria. Con el objetivo de acercar las
legislaciones la Comisión Europea propone las nuevas leyes de la Unión, pero
son el Parlamento Europeo y el Consejo de la UE ; los organismos que adoptan
las políticas y leyes (directivas, reglamentos y decisiones) que se aplican en la
UE.
2.2. ¿ARMONIZACIÓN O COMPETENCIA FISCAL?
En la Unión Europea ha habido una cierta armonización en los impuestos
indirectos, sin embargo, para los impuestos directos aún no se ha avanzado
demasiado. Algunos autores sostienen que si dejaran actuar las fuerzas del
libre mercado, llevarían necesariamente a una situación de equilibrio sin que
sea necesario una intervención de Bruselas. Franco Roccatagliata
(4)
sostiene
que, “ si quienes defienden la armonización fiscal a toda costa, parecen ignorar
efectivamente las razones de las diferencias estructurales del ordenamiento
impositivo de los Estados Miembros y las diversas decisiones (sobre todo de
política social) que los distingue entre sí, los seguidores de la competencia
fiscal parecen olvidar que la erosión fiscal que se deriva de ella y el
consecuente corte o reducción de los gastos públicos, no siempre tienen como
resultado una administración menos costosa, sino que a menudo implican
servicios de menor calidad, con efectos negativos, también sobre el aparato
productivo”
Bs. As. Septiembre 2003.
7
El concepto de armonización, en la Unión Europea, ha sido abordado por
varios informes elaborados por especialistas (Neumark, Segré, Werner, Ruding
etc.). Finalmente, el tratado de Maastricht incorporó dos conceptos importantes,
analizados en el informe Ruding (1992): El principio de subsidiariedad y el de
no discrminación.:
El principio de susidiaridad no se concreta en una simple restricción jurídica a
la acción comunitaria, sino que representa un verdadero y propio principio-guía
político para preservar las características sociales, jurídicas, culturales y
sociales nacionales y para acercar lo más posible el ámbito de decisión de los
ciudadanos. Antes de efectuar cualquier intento de armonización de la
normativa fiscal comunitaria, se ha hecho estrictamente necesario producir la
prueba de que dicha intervención pueda consentir un resultado mejor que los
resultados conseguidos por los países miembros, es decir, que con una
intervención comunitaria mínima se hubiera favorecido la reducción de las
distorsiones más graves del funcionamiento del mercado interno con las
siguientes pautas:

Eliminando las disposiciones discriminatorias y distorsivas de los sistemas
fiscales de los Estados Miembros.

Fijando un nivel mínimo de imposición sobre las sociedades y fijando
reglas comunes para la determinación de la base imponible para limitar el
fenómeno de la competencia fiscal.

Alentando la máxima transparencia de las facilidades o beneficios fiscales
acordados por los Estados Miembros para atraer inversiones.
En concordancia con lo expuesto el principio de no discriminación implica a que
para que pueda desarrollarse una equitativa competencia es necesario
asegurar que los costos de producción y la rentabilidad de los capitales
invertidos, no estén influidos por la tributación de manera muy diversa entre un
(4)
Obra citada. Ut Supra
8
país y otro. El análisis de la armonización fiscal en la Unión Europea de
acuerdo con el Dr. González Cano(5) se puede dividir en tres etapas, que se
resumen a continuación (me remito a la obra citada para la ampliación del
tema):
2.3. PRIMERA ETAPA DE LA ARMONIZACIÓN DE LA IMPOSICIÓN
(1956-1980).
En esta etapa se dictan varias Directivas tendientes a establecer entre los
Estados Parte un Impuesto Neutral, se establece para todos los países un
impuesto tipo IVA, sobre la renta y se precisan las estructuras, modalidades y
principios técnicos para la aplicación del nuevo impuesto. Más adelante se
tratan los aspectos de alícuotas, exenciones, tratamientos especiales, etc.
Con respecto a los impuestos selectivos en esta etapa se aprobó la Directiva
19/92 que determina el ámbito objetivo del impuesto a los cigarrillos, para el
que se establece un sistema mixto de gravamen uno especifico y otro advaloren. En esta etapa no se dictaron normas de armonización sobre los
impuestos directos.
2.4. SEGUNDA ETAPA DE
IMPOSICIÓN(1980-1994).
LA
ARMONIZACIÓN
O
DE
LA
El informe de la Comunidades Europeas sobre las “Perspectivas de
convergencia de los sistemas fiscales de la Comunidad” se centra en tres
figuras impositivas, con el objetivo de aumentar el mercado interior y la
competitividad de las empresas en los diferentes países miembros. Es decir en
el IVA, los Impuestos Selectivos y el Impuesto a la renta de sociedades.
Con respecto al IVA, la última reforma de esta etapa es la Directiva 91/680, que
estableció el régimen transitorio de IVA a regir entre 1993 y 1996, que
González Cano, Hugo, “Imposición y Concurrencia Fiscal en los Procesos de Integración
Económica”, Curso de Derecho Tributario Internacional. ED Uckmar Victor Bogotá. Enero 2003
(5)
9
mantiene el principio de Destino (las Mercaderías o servicios intercambiados,
sólo pagan el impuesto en el país importador, procediendo el país exportador a
exonerar de impuesto la operación de exportación y a devolver el total de
impuestos que se hubiera pagado en etapas anteriores del proceso de
fabricación y/o comercialización), pero sin ajustes de frontera debido al
levantamiento de las aduanas para el tráfico intracomunitario.
A partir de enero de 1993, se estableció un IVA intracomunitario, cuyas
principales características son que la alícuota no debe ser inferior a 15% y que
los Estados Miembros podrán aplicar, además, dos tasas reducidas, que serán
iguales o superiores a 5% sobre una lista de bienes.
Este régimen requiere que el sujeto pasivo informe a su Estado las entregas y
adquisiciones
intracomunitarias
efectuadas,
así
como
el
intercambio
permanente de información entre las administraciones fiscales de los Estado
Partes. El intercambio de información se implementó a través del VIES,
mediante el cual los Estados Miembros reciben y procesan información
procedente de los demás países para efectuar su control tributario.
En el caso de los impuestos selectivos al consumo, rige el acuerdo firmado en
1992, que aplica el principio de destino y tasas mínimas a una serie de
productos, tales como cigarrillos, bebida alcohólicas, ciertos combustibles, etc.
a los efectos de levantar los controles aduaneros o fronterizos de manera
similar al IVA: Pero, como existe gran libertad para fijar las tasas máximas de
los productos gravados, resultan grandes diferencias en la carga tributaria que
aplica cada país.
10
En los impuestos directos existe resistencia de los países a ceder su soberanía
tributaria, por lo cual sólo se han logrado acuerdos parciales desde el año
1990, que se mencionan a continuación:

Régimen fiscal aplicable a sociedades, matrices y filiales (Directiva
90/435/CEE )

Régimen Fiscal de las fusiones, escisiones y aportes de activos
(directiva 90/435/CEE en y reorganizaciones, facilitando la misma entre
los países miembros.

Procedimiento Arbitral para evitar la doble imposición internacional
cuando hay disputas sobre precios de transferencia (Convenio
90/436/CEE).
2.5. TERCERA ETAPA DE LA ARMONIZACIÓN O DE LA IMPOSICIÓN
(1995- ACTUAL)
A partir de la gestión del Profesor Monti a cargo de la Cartera Fiscal de la
Comisión Europea (1996) se daría un nuevo impulso a la armonización
tributaria. Se observó que, mientras la imposición fiscal a las rentas de capital
(impuesto societario, intereses, dividendos, etc.), sucesivamente se reducía, la
presión fiscal sobre el trabajo dependiente y consumo aumentaba cada día, si
bien la recaudación tributaria no variaba se afectó la equidad tributaria en el
impuesto a la renta. Indica Franco Roccatagliatta
(4),
que “la ausencia de
coordinación de los sistemas tributarios, o peor aún, la competencia a veces
desleal entre los mismos, era causa de distorsiones en el mercado único y,
como se ha dicho, contribuía a generar desocupación. Con fecha 4 de junio de
1997 la Comisión transmite una importante Comunicación CSE (97), que
subraya como segundo objetivo estratégico eliminar las barreras fiscales y el
comportamiento anticompetencia que constituyen distorsiones del mercado.
Entre las acciones a tomar se subraya la importancia de remover las
distorsiones fiscales provocadas por la imposición fiscal”
11
Preocupados por la erosión fiscal proveniente de la competencia fiscal dañosa
en la Unión Europea, se crea el High Level Group, que el 1° de diciembre de
1997, emite un informe que es acogido favorablemente por el ECOFIN
(Consejo de Ministro de Finanzas, 1996) y que comento a continuación:
2.6.
PAQUETE DE MEDIDAS PARA HACER FRENTE A LA
COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA
El objetivo era disponer de una base en los debates en torno a la fiscalidad y
proponer un paquete de medidas destinado, en particular, a reducir la
competencia fiscal perniciosa, considerando que, si no se coordinaba la política
fiscal de los Estados miembros, la libre circulación de capitales podría
favorecer el fraude transfronterizo. El desarrollo del mercado único y la
introducción de la moneda única debían por un lado eliminar los obstáculos de
índole legislativa y por otro hacer que desaparezcan los riesgos de cambio y se
reduzca el coste de las transacciones. Los riesgos de una competencia fiscal
perniciosa aumentaban en un contexto mundial en el que la innovación
tecnológica y la mundialización favorecían la movilidad de los servicios y de los
capitales. Por ello, existirían más conflictos entre los Estados, si no aumentaba
la coordinación, al menos a escala de la Unión Europea. Para luchar contra la
competencia fiscal perniciosa, la Comisión propone diversas medidas
orientadas a sentar las bases de una coordinación más estrecha entre los
Estados miembros en materia fiscal, a saber:
(4)

Un Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas, junto con una
comunicación de la Comisión sobre las ayudas estatales de carácter
fiscal; En el terreno fiscal, la Comisión actuaría, desde la perspectiva de
interés general, frente a los efectos negativos de las ayudas que detecte
el Grupo de Política Fiscal.

Medidas destinadas a lograr una cierta aproximación en lo que se refiere
a la imposición de las rentas procedentes del ahorro. Constituyen la
Obra citada. Ut Supra
12
base de una propuesta de directiva que la Comisión presentó el 20 de
mayo de 1998 [COM(98)295 final- Diario Oficial C 212 de 08. 07. 1998].

Un acuerdo para eliminar las retenciones a cuenta en los pagos de
intereses y cánones entre empresas. La Comisión presentó una
propuesta de directiva sobre este tema el 4 de marzo de 1998
[COM(98)67final - Diario Oficial C 123 de 22. 04. 1998].
El Código de conducta sobre fiscalidad de las empresas es un instrumento no
vinculante jurídicamente, que contribuiría a evitar que se produzcan
distorsiones económicas y se erosionen las bases fiscales de la Comunidad.
Los Estados miembros se comprometerían a respetar los principios de una
competencia leal y a no adoptar medidas fiscales que resulten perniciosas. El
Código prevé un procedimiento de seguimiento y revisión.
Va acompañado de un mecanismo de seguimiento, y se revisaría dos años
después de su entrada en aplicación. Tiene por objeto analizar las medidas que
determinan un nivel de imposición efectiva netamente inferior en comparación
con los niveles generalmente aplicados en el Estado Miembro interesado y que
tienen o pueden tener una sensible incidencia en la ubicación de las
actividades empresariales en el territorio de la comunidad. Tal nivel impositivo
puede estar determinado por la tasa nominal del impuesto, por la base
imponible o por cualquier otro elemento pertinente. El Código establece
diversos criterios que deben ser tomados en consideración al momento de
evaluar si las medidas que entran en su ámbito de aplicación son dañosas o
no, a la luz de sus posible repercusiones dentro de la comunidad. Las medidas
fiscales a las que se aplica el Código comprenden las disposiciones legislativas
o reglamentarias e incluso las prácticas administrativas.
Al aprobar el Código de Conducta en materia de imposición de las empresas,
los Estados miembros se han comprometido a no introducir medidas fiscales
perjudiciales (status quo), a examinar su normativa interna y las prácticas
13
existentes y a modificarlas cuando sea necesario, para eliminar cualquier
medida dañosa en el menor tiempo posible, a intercambiarse informaciones
recíprocamente acerca de las medidas fiscales vigentes o previstas que
podrían entrar en la aplicación del Código, a constituir un grupo encargado de
evaluar las medidas fiscales que pueden entrar en el ámbito de aplicación de
Código y de la supervisión de la comunicación de las informaciones referidas a
dichas medidas y a promover la adopción de principios dirigidos a eliminar las
medidas fiscales en los terceros países y en los territorios donde no se aplica el
Tratado. En particular, los Estados Miembros que poseen territorios
dependientes o asociados o que tienen particularidades responsabilidades o
prerrogativas fiscales en otros territorios dentro del ámbito de las respectivas
normas constitucionales. La evaluación de las medidas que pueden entrar en el
campo de aplicación del código, corresponde a un grupo ad-hoc, que ha sido
instituido por el Consejo de los Ministros del ECOFIN en 1998. Dicho Grupo,
luego de una primera fase de intenso trabajo, ha presentado un informe
preliminar donde ha manifestado su juicio sobre los primeros 290 regímenes
fiscales examinados, señalándose unos 66 regímenes como dañosos conforme
a los criterios elaborados por el Código de Conducta.
El Tratado de Niza (Marzo 2001), respecto de las ayudas otorgadas por los
estados, establece que:
Artículo 87: “Salvo que el presente Tratado disponga otra cosa, serán
incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los
intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por
los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o
14
amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o
producciones .” Serán compatibles con el mercado común:

las ayudas de carácter social concedidas a los consumidores
individuales, siempre que se otorguen sin discriminaciones basadas en
el origen de los productos;

las ayudas destinadas a reparar los perjuicios causados por desastres
naturales o por otros acontecimientos de carácter excepcional;

las ayudas concedidas con objeto de favorecer la economía de
determinadas regiones de la República Federal de Alemania, afectadas
por la división de Alemania, en la medida en que sean necesarias para
compensar las desventajas económicas que resultan de tal división.

las ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones
en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista
una grave situación de subempleo

las ayudas para fomentar la realización de un proyecto importante de
interés común europeo o destinadas a poner remedio a una grave
perturbación en la economía de un Estado miembro

las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas
actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no
alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés
común, etc.
Artículo 88: “La Comisión examinará permanentemente, junto con los Estados
miembros, los regímenes de ayudas existentes en dichos Estados. Propondrá a
éstos las medidas apropiadas que exija el desarrollo progresivo o el
funcionamiento del mercado común.” Si, después de haber emplazado a los
interesados para que presenten sus observaciones, la Comisión comprobare
que una ayuda otorgada por un Estado o mediante fondos estatales no es
compatible con el mercado común, o que dicha ayuda se aplica de manera
abusiva, decidirá que el Estado interesado la suprima o modifique en el plazo
que ella misma determine.
15
Si el Estado de que se trate no cumpliere esta decisión en el plazo establecido,
la Comisión o cualquier otro Estado interesado podrá recurrir directamente al
Tribunal de Justicia . A petición de un Estado miembro, el Consejo podrá
decidir, por unanimidad, que la ayuda que ha concedido o va a conceder dicho
Estado sea considerada compatible con el mercado común, cuando
circunstancias excepcionales justifiquen dicha decisión. Si, con respecto a esta
ayuda, la Comisión hubiere iniciado el procedimiento previsto en el primer
párrafo del presente apartado, la petición del Estado interesado dirigida al
Consejo tendrá por efecto la suspensión de dicho procedimiento hasta que este
último se haya pronunciado sobre la cuestión.
Artículo 90: “Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los
productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera
que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los
productos nacionales similares. Asimismo, ningún Estado miembro gravará los
productos de los demás Estados miembros con tributos internos que puedan
proteger indirectamente otras producciones.
Artículo 91: “Los productos exportados al territorio de uno de los Estados
miembros no podrán beneficiarse de ninguna devolución de tributos internos
superior al importe de aquellos con que hayan sido gravados directa o
indirectamente.”
Artículo 92: “ En cuanto a los tributos distintos de los impuestos sobre el
volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y los otros
impuestos indirectos, no se podrán conceder exoneraciones ni reembolsos a
las exportaciones a los demás Estados miembros ni imponer gravámenes
compensatorios a las importaciones procedentes de los Estados miembros, a
16
menos que las medidas proyectadas hubieren sido previamente aprobadas por
el Consejo, por mayoría cualificada y a propuesta de la Comisión, para un
período de tiempo limitado. “
Artículo 93: “El Consejo, por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa
consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, adoptará las
disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los
impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos
específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha
armonización
sea
necesaria
para
garantizar
el
establecimiento
y el
funcionamiento del mercado interior.”
3. MERCADO COMÚN DEL SUR (MERCOSUR)
3.1. TRATADO DE ASUNCIÓN
La República Argentina, la República Federativa de Brasil, la República del
Paraguay y la República Oriental del Uruguay suscribieron el 26 de marzo de
1991 el Tratado de Asunción, creando el Mercado Común del Sur,
MERCOSUR, que constituye el proyecto internacional más relevante en que se
encuentran comprometidos esos países. El artículo 1 del Tratado de Asunción
Ley 23.981 del 23/6/1991 establece que, “ Los Estados Partes deciden
constituir un Mercado Común, que deberá estar conformado al 31 de diciembre
de 1994, que se denominará Mercado Común del Sur (Mercosur).
Este Mercado común implica:

La libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los
países, a través, entre otros, de la eliminación de los derechos
aduaneros y de cualquier medida equivalente;

El establecimiento de un arancel externo común y la adopción de una
política comercial común con relación a otros estados y la coordinación
de posiciones en foros económico-comerciales regionales e
internacionales.
17

La coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales entre los
Estados Parte de Comercio Exterior, agrícola, industrial, fiscal,
monetaria, cambiaria y de capitales, de servicios, aduanera, de
transportes y comunicaciones y otras que se acuerden, a fin de asegurar
condiciones adecuadas de competencia entre los estados parte.

El compromiso de los Estados Partes de armonizar sus legislaciones en
las áreas pertinentes, para lograr el fortalecimiento del proceso de
integración.
El Dr. González Cano (2) indica que “A medida que avanza el proceso de
integración comercial acordado en el Tratado, las distorsiones que la tributación
interna introduce en el precio de los productos intercambiados se hacen cada
vez más evidentes y adquieren mayor importancia. Desde el 1/1/1995, se logró
que más del 85% del universo arancelario aplique un arancel externo común al
total de las importaciones extrazona lo que se conoce como Unión Aduanera
Imperfecta o Incompleta, y se ha avanzado en el libre movimiento de bienes,
servicios y factores de producción. ”
El artículo 7 del Tratado establece que, “En materia de Impuestos, Tasas y
otros gravámenes internos, los productos originarios del territorio de un Estado
parte gozarán, en los otros Estados partes, del mismo tratamiento que se
apliquen al producto nacional.”, lo que equivale a decir que los bienes
importados de otros Estados Partes tengan el mismo tratamiento tributario que
similares bienes producidos localmente (principio de no discriminación).
3.2. AVANCES EN LA REGIÓN
Hasta diciembre del 2003 no se habían tomado decisiones sobre armonización
de tributación interna . Aunque entre 1994 y 1996 funcionó un grupo de análisis
impositivo, sólo fueron reuniones técnicas celebradas entre los Ministerios de
Hacienda de los Países Miembros. Pires Rodriguez, Adilson en las XXI
(2) González Cano, Hugo, “Informe sobre la situación actual de la tributación en los Países
Miembros de MERCOSUR” Boletín AFIP, Bs. As. Diciembre 2000/enero 2001
18
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,(3) comenta “ .hasta la fecha
no ha habido grandes avances en el ámbito del Mercosur respecto de la
armonización de los Incentivos Fiscales. Entre los puntos a ser resueltos
sobresale la reticencia al poder de otorgados. Se justifica el recelo nacionalista
en la medida que, una aproximación de las legislaciones tiende a limitar
iniciativas unilaterales de los países miembros .Además en Brasil el orden
jurídico tributario está fuertemente arraigado en la Constitución Nacional, que
según el autor, debe ser modificada para lograr la armonización. Sin embargo
la misma Constitución en el artículo 4 establece que La República Federativa
de Brasil buscará la integración económica, política, social y cultural, de los
pueblos de América Latina, buscando la formación de una comunidad
latinoamericana de naciones”. La evolución del Grupo ha tenido épocas de
auge y estancamiento, tanto por conflictos internos como por crisis externas
(México, Rusia), sin embargo desde el año 2000 y especialmente desde la
asunción del nuevo Gobierno en Argentina (mayo 2003) se ha retomado el
impulso del Mercado Común del Sur.
La armonización, indica el Dr. González Cano
(4)
es un proceso que deberá
centrarse en algunos aspectos de la política tributaria y en el análisis de los
incentivos fiscales de forma tal que:

No se generen distorsiones en las condiciones de competencia de los
productos intercambiados en virtud de la alteración que producen los
incentivos en la estructura de bienes y costos. Este tipo de problemas se
refiere básicamente a los impuestos internos, de tipo general o selectivos al
Rodríguez Pieres, Adilson “Medidas Fiscais para o Desenvolvimiento Económico”. de la
publicación Medidas Fiscales para el Desarrollo Economico. XXI Jornadas Americanas de
Derecho Tributario organizada por la Associazione Italiana per il Dirito Tributario Latino
Americano Barcelona (España) Genova (Italia) 2002
(4) ) González Cano, Hugo, “Armonización Tributaria del MERCOSUR” Ediciones Académicas,
CITAF OEA, Bs. As. 1992. Legislación Impositiva Vigente en Argentina, Uruguay, Brasil y
Paraguay.
(3)
19
consumo. En definitiva lo que se busca es que los bienes importados de los
países miembros tengan el mismo tratamiento impositivo que los producidos
localmente. (principio de no discriminación).

No se generen distorsiones en la rentabilidad de los proyectos, que afecten
la localización de las Inversiones favorecidas por la ampliación del mercado.
Este segundo grupo, se incluye los impuestos directos aplicados a las
empresas y personas físicas distorsionando la localización de las
inversiones.
3.3. ASPECTOS CONCEPTUALES DE LOS INCENTIVOS FISCALES
La armonización tributaria se refiere tanto a los impuestos directos como a los
indirectos. .En el caso de los incentivos tributarios, cuando supone que las
empresas beneficiarias trasladan a los precios el impuesto que no tributan a
raíz del beneficio acordado, serían los consumidores finales los que subsidian
indirectamente a tales empresas, en tanto que si no opera la traslación del
impuesto liberado, al reducirse el precio de los bienes de producción local, se
discriminaría en contra de los importados desde otros Estados parte y, en
relación con los importados de terceros países, se alteraría la protección
uniforme que brinda el AEC.
Brasil es el país que más cantidad de incentivos ha otorgado tanto en el ámbito
nacional como estadual, generando guerras fiscales aún dentro del país.
Alguno de ellos ( por ejemplo los subsidios para las terminales automotrices en
el Norte y Nordeste) han generado disputas entre Argentina y Brasil. Si bien al
presente la discusión por el desvío de inversiones ha disminuido en intensidad,
ello no significa que los posibles conflictos intra-bloque hayan desaparecido. La
persistencia de estas disputas se ha visto favorecida por la falta de un régimen
común que regule los incentivos a la inversión otorgados a los países del
bloque.
20
3.4. SISTEMAS TRIBUTARIOS
Previo a comentar los incentivos fiscales vigentes, cabe la aclaración que la
diversidad de los sistemas impositivos (alícuotas, bases imponibles, renta
mundial o fuente, impuestos federales y estaduales), la reforma tributraia de
Brasil (aprobada sólo por Diputados), el régimen de coparticipación Argentina,
etc. son temas pedientes y necesarios para la armonización del Bloque.
3.5. INCENTIVOS A LAS EXPORTACIONES
Se consideran incentivos a las exportaciones todas aquellas medidas fiscales,
financieras, crediticias, cambiarias, y comerciales, otorgados por el Estado del
país exportador, que implican un estímulo económico-financiero para facilitar
las exportaciones.
Se denominan incentivos puros a las exportaciones la exención y/o devolución
de los impuestos interiores de carácter indirectos que recaen sobre los bienes
que son exportados y también los regímenes de reintegro y reembolso
impositivos, en ambos casos cuando se ajusten a la incidencia fiscal verdadera.
Son medidas de estímulo que persiguen el propósito de evitar que el precio de
la exportación incluya tributos internos. Se basan en un principio comercial
rígido que hace a la eficiencia, las exportaciones deben hallarse totalmente
exentas de la incidencia de los impuestos nacionales. Esto significa no exportar
gravámenes para competir en mejores condiciones en los mercados
internacionales.
Los Incentivos a las Exportaciones pueden o no ser Subsidios. Subsidio es
toda contribución financiera dentro del territorio de un País Miembro, llevada a
cabo ya fuere por parte del Gobierno o de cualquier Organismo Público .
Existen distintas categorías de Subsidios los Prohibidos, Recurribles y los No
21
Recurribles. Las subvenciones pueden ser prohibidas, recurribles, no
recurribles, (son aquellas subvenciones que suponen algún tipo de asistencia
para regiones desfavorecidas situadas en el territorio de un País Miembro, con
la condición que sean prestadas con arreglo a un marco general de desarrollo
regional (ej: actividades de Investigación Industrial y Precompetitivas de
desarrollo). En este campo, los países de América Latina en general han
tendido a reducir los incentivos que se otorgaban a las exportaciones por
razones de saneamiento fiscal y por las represalias que aplicaron los países
importadores siguiendo las normas de la Organización Mundial de Comercio
(OMC). Debido a que estos incentivos son incompatibles con el desarrollo de
un grupo de integración económica, en el Mercosur dentro de los acuerdos de
Ouro Preto, en 1994 se dictó la Decisión 10/94 por la que fueron eliminados
gradualmente para el comercio intrazona desde 1995 a 1997. En cambio, se
dejó libertad para aplicar incentivos a las exportaciones extrazona. La citada
Decisión 10 adaptó en realidad las normas de la OMC sobre devolución de
impuestos y subsidios a las exportaciones, ya que los cuatro países del
Mercosur son miembros de la misma. .Para el análisis de las cargas tributarias
en los acuerdos firmados con la OMC, se deben considerar las subvenciones a
los impuestos directos (impuesto a la renta, cánones, regalías y sobre la
propiedad) indirectos ( impuesto a las ventas, consumos, al valor agregado, al
volumen del negocio, etc. ), cargas a la importación y contribuciones a la
seguridad sociales en la medida que impliquen una exención, remisión o
diferimiento específicamente en función de las exportaciones. En el caso de los
impuestos indirectos y cargas a la importación, la exención aplicada sobre la
producción y distribución de bienes destinados a la exportación se considera
22
subsidio si su cuantía excede de los impuestos percibidos sobre la producción
y la distribución de productos similares cuando se venden en el mercado
interno. Debido a lo explicado, es que la Decisión 10/94, dispuso que la
devolución de impuestos indirectos se podrá hacer siempre que se pueda
calcular de manera precisa la carga impositiva al momento de la exportación,
tal como ocurre por ejemplo con el IVA. Los cuatro países aplican un IVA tipo
destino que desgrava totalmente las exportaciones y permite calcular y
devolver en forma precisa los créditos por insumos gravados utilizados en las
exportaciones. En cambio, aunque las normas de la OMC permiten devolver en
las exportaciones los impuestos a las ventas tipo cascada, pero “siempre que
se devuelva exactamente” el monto de impuestos efectivamente pagado en las
etapas anteriores, en los hechos se convierten en tributos no reembolsables, ya
que administrativamente resulta casi imposible realizar el cálculo exacto del
impuesto. En general se aplican reintegros promedios que cubren varios
impuestos, tal como ocurre con los reembolsos a las exportaciones en
Argentina, que también trata de reembolsar el impuesto provincial a los
ingresos brutos. Algo similar sucede en Brasil con mecanismos que se usaron
para devolver a los exportadores la carga por impuestos en cascada como el
COFINS y el PIS/PASEP Así, durante cierto tiempo se concedió a los
exportadores un “crédito presumido” o presunto en el IPI para cubrir la carga
contenida en las exportaciones por aquellos dos tributos sobre la facturación.
Este crédito presumido del IPI fue suspendido desde el 1° de abril de 1999
hasta el 31diciembre del mismo año por la Medida Provisoria 1924 de octubre
1999, que aumentó varios tributos federales. En Paraguay y Uruguay los
incentivos a las exportaciones también descendieron en los últimos años dentro
23
de los programas de saneamiento fiscal encarados por los respectivos
gobiernos. Asimismo se utilizan en los cuatro países como incentivos
“aduaneros” los regímenes de Draw Back, Zona Franca y el de Admisión
Temporaria (mediante el cual se importan insumos libres de gravámenes, los
cuales luego de ser procesados son exportados).
3.6. ZONA FRANCAS
Genéricamente se definirá a las Zonas Francas como “un pedazo de territorio
(ciudad, puerto o parte de él), neutralizado aduaneramente, donde todas las
naves, cualesquiera sea su nacionalidad tienen libre acceso y donde todas las
mercaderías, de cualquier naturaleza y origen, pueden ser descargadas,
depositadas,
manipuleadas,
transformadas
y
exportadas
sin
ninguna
formalidad ni restricción y sin deber por ello derechos de aduana, con
excepción de las que se introduzcan en el interior del país” Asencio
Como precisa Basaldúa
(6)el
(5).
vocablo “Área Franca”, constituye un género que
abarca las distintas especies. La Convención de Kyoto, en su Anexo F. 1. (20)
distinguió las zonas francas comerciales e industriales. En las zonas francas
comerciales, las mercaderías se admiten en espera de un estado posterior,
estando normalmente prohibidos elaborarlas o transformarlas. En las zonas
francas industriales, las mercaderías que se admiten pueden someterse a las
operaciones de perfeccionamiento que se hayan autorizado.
La ZF pueden clasificarse de distintas formas, por ejemplo Vives, María Luisa
(7),
clasifica las zonas francas por sus fines, por los términos en uso, su
Asensio, Julio César “Zonas Francas”. En estudio de Legislación aduanera. Empleados de la
Dirección Nacional de Aduanas. Compilaron Ferro, Carlos A. Y de Ribot, Ricardo lL. Sociedad
Bibliográfica Argentina,1943
(6) Basaldúa, Ricardo X: “Derecho Aduanero – Parte General” Capítulo IX, “Ámbito especial de
aplicación del Derecho Aduanero” Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1992.
(7) Vives, María Luisa “Las Zonas Francas” Ed. Errepar. Bs. As. Marzo 2000.
(5)
24
conceptualización, según el informe de la Comisión Ley de Zonas Francas
Nacionales, y por el Origen del Capital. Uno de los tipos de la Zonas Francas
es la ZPE ( Zonas Procesadoras de Exportaciones”. Para la economista Nofal,
Beatriz
(8)(7),
“ Las ZPE son un instrumento efectivo para contribuir a una
reindustrialización orientada a las exportaciones. El análisis de la experiencia
internacional es que en términos de políticas relativas al Comercio
Internacional, estas zonas francas industriales deben verse como una solución
parcial, a fin de proporcionar un sistema general de libre comercio para los
exportadores y de exportación libre de impuestos indirectos. Es un instrumento
que no debiera utilizarse aisladamente, sino que debe ser parte de una
estrategia general, que tenga un objetivo a largo plazo, facilitar el desarrollo de
un sector industrial orientado hacia afuera y competitivo a nivel internacional”
Respecto de la necesidad de armonizar los regímenes nacionales de los
países del Mercosur, cabe destacar que en el caso de las Zonas Francas
comerciales y de servicios, se estableció el pago del Arancel Externo Común
sobre los productos que ingresan desde la Zona Franca al mismo.
En el caso de las Zonas Francas Industriales y ZPE, la solución que sugiere
María Luisa Vives, es aceptar que las actividades industriales en este tipo de
zonas, sólo puedan desarrollarse para exportar extrazona; salvo un pequeño
porcentaje que podrá ser destinado al Territorio Aduanero General. Concluye
la autora que el desarrollo de las ZPE debe basarse “en las ventajas
comparativas de las regiones. Las posibilidades de atraer inversiones
orientadas a producir para exportar, se incrementarán en la medida en que las
Nofal, M Beatriz. Conferencia organizada por el Ente de Zona Franca de la Plata después de
la promulgación de la Ley 24331
(8)
25
mismas estén basadas en las ventajas comparativas de cada región y se
establezcan reglas de juego claras, simples ya automáticas en materia
aduanera y fiscal. ”
Dentro del Mercosur la Decisión 8/94 del Consejo del Mercado Común tiene
como objetivo armonizar el tratamiento a dispensar a las zonas francas, zonas
de procesamiento de exportaciones y áreas aduaneras especiales. Salvo
decisión en contrario, los Estados Partes aplicarán el Arancel Común Externo,
o en el caso de productos excepcionados, el arancel nacional vigente, a las
mercaderías provenientes de dichas áreas francas, sin perjuicio de las
disposiciones legales vigentes en cada uno de ellos, para el ingreso de dichos
productos al propio país. También podrán aplicarse salvaguardias bajo el
régimen jurídico del GATT, cuando las importaciones provenientes de dichas
áreas francas, implique un aumento imprevisto de importaciones que cause
daño o amenaza de daño para el país importador. Pueden operar en el
Mercosur, las ZF que, actualmente se encuentren en funcionamiento, las que
se instalen en virtud de normas legales vigentes o en trámite parlamentario.
El Acuerdo de Ouro Preto de diciembre de 1994 fue un acuerdo específico para
la relación Manaos – Tierra del Fuego con el comercio bilateral, en el cual se
ratifica la exención del AEC para los bienes originarios de ambas áreas, pero
limitándolo hacia el futuro a una lista de productos que debía aprobarse antes
del 31 de marzo de 1995. Este plazo no se cumplió, así como tampoco los de
la Decisión 31/00 que además establecía en el artículo 4 que se debía elaborar
“una norma para el establecimiento de condiciones para la comercialización en
el Mercosur de los productos de áreas aduaneras especiales”
26
De acuerdo con la Interpretación de María Luisa Vives, la situación de las
Zonas Francas en el Mercosur conforme la Decisión 8/94 del CMC, del
Acuerdo Bilateral de Ouro Preto/1994 (aún no reglamentado) y del Acuerdo de
Itagua (enero de 1999), es la siguiente:

Las Áreas Aduaneras especiales en Manaos y Tierra del Fuego (la
primera es Zona Franca), pueden funcionar bajo el régimen actual hasta
el año 2013. Es decir podrán introducir sus productos al Mercosur sin
pagar el AEC o con arancel cero.

En cuanto a las Áreas Francas que, al momento del dictado de la
Decisión 8/94 se encontraban en 1) funcionamiento; 2) con legislación
vigentes pero sin haber comenzado a funcionar o 3) en trámite
parlamentario de creación, podrán introducir sus productos en el
Mercosur, pagando el AEC.

Las Áreas Francas que se crearan posteriormente, directamente no
podrán ingresar sus productos al Mercosur, solamente les sería posible
extraerlos a terceros países.
La Dra. Vives reflexiona ” creemos que es necesaria una armonización en
materia del tratamiento del las ZF. Pero si consideramos atentamente el
tratamiento en los distintos países del Mercosur, la situación es totalmente
diversa en cada uno. Podría buscarse la misma, en cuanto a los distintos tipos
y características en cada país, es decir tratar de armonizar entre zonas francas
iguales. Por lo tanto si tomamos en cuenta las ZPE, quedarían excluidos
Uruguay y Paraguay, ya que las zonas francas Uruguayas son comerciales y
que Paraguay no tiene Zonas Francas en funcionamiento, Podría decirse que
todo Paraguay es un territorio Franco mediante la ley 60/90 de Promoción de
Inversiones para el Desarrollo y del Régimen de Adecuación de Ciudad del
Este.
3.7. INCENTIVOS TRIBUTARIOS A LA PRODUCCIÓN Y/O A LA
INVERSIÓN
Argentina, Paraguay y Uruguay en los últimos años redujeron los incentivos
tributarios que favorecían a determinadas regiones de cada país o ciertas
27
actividades económicas, por el contrario en Brasil hubo un aumento
generalizado de incentivos para atraer inversiones, ya sea con el ICMS
estadual, el ISS municipal, el impuesto territorial urbano, etc., así como con
créditos subsidiados concedidos por los algunos bancos estaduales. En
consecuencia, en Brasil se produjo una verdadera “guerra fiscal” entre los
estados para atraer nuevas inversiones.
3.7.1. ARGENTINA
En Argentina los incentivos a la exportación se encuentran regulados en el
Código Aduanero. Existen Reintegros, Drawback, y Reembolsos y un
Reembolso adicional a las exportaciones, de productos originarios de la
Patagonia, denominado Puertos Patagónicos, para todos los puertos
comprendidos entre San Antonio Oeste y Ushuaia. Durante el año 2003 se
aprobó el régimen de Contrato Llave en Mano que se refiere a las plantas
industriales u obras de ingeniería destinadas a la prestación de servicios, que
se vendan al exterior bajo la forma de una unidad completa y concluida.
Asimismo, la Reimportación de mercadería que previamente hubiere sido
exportada para consumo está exenta de todo tributo que fuere exigible con
motivo de la importación siempre que, al momento de la previa exportación, la
mercadería se hubiere encontrado en libre circulación en el territorio aduanero.
Las Zonas Francas se constituyen en el territorio de cada provincia como
posibles polos de desarrollo. La Ley N° 19640/72 estableció un Régimen
Especial Fiscal y Aduanero para el Territorio Nacional del Tierra del Fuego,
Antártida e Islas del Atlántico Sur. En cuanto a otro tipo de Incentivos no
vinculados con la exportación, se encuentran los Proyectos Industriales y
Proyectos no Industriales, aunque su otorgamiento está suspendido en la
28
actualidad. Asimismo existe un régimen de Inversiones Mineras y Actividad
Forestal con similares beneficios en ambos regímenes. Los Planes de
Competitividad prácticamente han quedado derogados. Existe además un
régimen especial para Bienes de Capital, Informática y Telecomunicaciones y
un Régimen de Financiamiento para el pago del Impuesto al Valor Agregado,
el Régimen de Fomento para la Educación Técnica permite el cómputo de
créditos fiscales de acuerdo con un porcentaje de la nómina, asimismo se
otorgan Certificados de Crédito Fiscal emitidos por la Agencia Nacional de
Promoción Científica y Tecnológica, para la cancelación del saldo resultante
de la declaración jurada del impuesto a las ganancias. Las Sociedades de
Garantía Reciproca. se crearon para impulsar la micro, pequeña y mediana
empresa que y gozan de beneficios impositivos especiales. El Régimen
Nacional de Energía Eólica y Solar beneficia a las inversiones de capital
destinadas a la instalación de centrales y o equipos eólicos o solares.
Gastos tributarios totales estimaciones para los años 2001 a 2003(8)
Impuesto
2002
2002
2003
2003
Millones de Pesos % del PIB Millones de Pesos % del PIB
TOTAL
8640
2,76
10481
2. 83
En normas del Impuesto
6802
2,17
8730
2. 36
1838
0,59
1751
0. 47
En Regímenes de promoción
A continuación se muestran las estimaciones de los gastos tributarios totales
para los años 2002 a 2003, correspondiente a regimenes de promoción
regional o sectorial
Impuesto
2002
2002
2003
2003
(8)
Fuente Dirección Nacional de Investigaciones Tributarias y Análisis Fiscal del
Ministerio de Economía
29
Millones de % del Millones de % del
Pesos
PIB
Pesos
PIB
I - Promoción industrial. Decretos 2054/92,
804/96, 1553/98 y 1297/00.
II - Promoción no industrial. Ley 22. 021 y
modif.
III - Diferimientos netos por la promoción
industrial y no Industrial (1).
411
0. 13
473
0. 13
13
0
12
0
19
0. 01
46
0. 01
43
0. 01
46
0. 01
501
0. 16
589
0. 16
509
0. 16
181
0. 05
229
0. 07
236
0. 06
80
0. 03
115
0. 03
0
0
0
0
20
0. 01
20
0. 01
12
0
18
0
1
0
sin dato
0
IV - Promoción de la actividad minera.
V - Promoción económica de Tierra del Fuego.
Ley 19. 640
VI - Planes de Competitividad. Decreto 730/01
VII - Reembolsos por exportaciones por
puertos patagónicos. Ley 24. 490.
VIII - Reintegro a las ventas de bienes de
capital de fabricación nacional. Decreto 379/01.
IX – Reintegro a las compras de autopartes de
fabricación Nacional. Decreto 778/01.
X - Régimen para la promoción y el fomento de
la investigación y el desarrollo científico y
tecnológico. Ley 23. 877.
XI - Régimen de fomento de la educación
técnica. Ley 22. 317.
XII - Régimen de Renovación del Parque
automotor ("Plan Canje"). Decretos 35/99 y
208/99.
XIII - Régimen de promoción de las energías
eólica y solar. Ley 25. 019.
XIV - Régimen de inversiones para bosques
cultivados. Ley 25. 080.
3.7.2. BRASIL
Una de las principales características del sistema tributario Brasileño es la
multiplicidad
de
organismos
recaudadores
(federales,
estaduales
y
municipales), que actúan en forma totalmente independiente . Existen, por lo
30
tanto, dificultades para que dichos organismos intercambien información y
logren una administración más ágil y eficiente. A nivel federal, las dos
principales administraciones tributarias son la Secretaria de la Receita Federal
(SRF) y el Instituto Nacional de Seguridad Social (INSS). El SRF, órgano
perteneciente a la estructura del Ministerio da Fazenda, realiza las funciones de
fiscalización y recaudación de todos los impuestos federales (inclusive
aduaneros), además de parte sustancial de las contribuciones sociales
(COFINS, PIS, PASEP, y CPMF). Es responsable de aproximadamente del 69.
% de la recaudación nacional calculada sobre el PBI. A su vez, el INSS está
vinculado al Ministerio de Asistencia Social y administra, básicamente, las
Contribuciones sobre Salarios y sobre el trabajo autónomo.
En lo que se refiere al nivel intermedio de gobierno, existen 27 fiscos
estaduales, responsables por la administración de los impuestos de su
competencia. Los Estados tienen en sus manos el impuesto de mayor
recaudación del País, el ICMS, que, en promedio tiene el 95% de la
recaudación estadual. Representa aproximadamente, el 26 % de la
Recaudación sobre el PBI. Finalmente más de 5.000 administraciones
municipales son responsables por el 5% de la recaudación Brasilera. Un
antecedente importante en Brasil es la Ley Complementaria N° 101 (mayo
2000), que pasó a ser llamad Ley de Responsabilidad Fiscal; incluye normas
de finanzas públicas destinadas a la eficiencia en el gasto público. Fue
elaborada por un grupo de especialistas inspirados en las reglas adoptadas por
la Unión Europea (Tratado de Maastrich), por los Estados Unidos (Budget
Enforcement Act) y por Nueva Zelanda (Fiscal Responsabilityy Act). Se trata de
un código de conducta. (28). Su alcance se extiende a los tres poderes
31
(ejecutivo, Legislativo y Judicial) y en las tres esferas de gobierno. De esta
forma todos los gobernantes pasan a tener mayor compromiso con la
recaudación, obedeciendo a normas y limites para administrar las finanzas, a
través de la presentación del presupuesto de ingresos y gastos de la sociedad.
Con relación a los los incentivos fiscales el Art. N° 14 dice que: “la concesión u
ampliación de los incentivos otro beneficio de naturaleza tributaria que implique
una renuncia en la recaudación debe estar acompañada de una estimación del
impacto en el presupuesto financiero en el cual tenga vigencia la norma.” Es
decir por Ley debería poderse obtener el dato del gasto tributario brasileño, sin
embargo, como se comentó anteriormente este dato no fue posible conseguirlo
a nivel Estadual. Además de los incentivos a la exportación, que ya fueran
comentado Brasil otorgó Incentivos tributarios a la producción y/o a la inversión
como los Fondos de Inversión para el Desarrollo el Fondo de Inversión del
Nordeste (FINOR) y el Fondo de Inversión del Amazonas (FINAM), el fondo
para la recuperación del Estado de Espíritu Santo (FUNRES). Estos incentivos
tienen efecto hasta el 1° de enero del año 2014. Sin embargo, recientemente
un gran escándalo sobre el desvío de recursos públicos, motivó la disolución de
las Superintendencia de Amazonia (SUDAM)y del Nordeste (SUDENE) y con
ellos los fondos FINAR y FUNOR. Aún así el gobierno ha decidido mantener
una política de desarrollo regional incentivado, que será ejecutada por las
agencias de Amazonia y del Nordeste, las que sólo evaluarán la precalificación
de proyectos. La asignación de los recursos es un tema que se está
analizando. Existen otros incentivos para promover la industria nacional de
tecnología
y
agricultura,
Inversiones
en
General,
Planes
para
la
implementación del ahorro y la inversión), Ley de Informática, Desarrollo
32
Cultural y Social.; Promoción del Turismo, Programa para la recuperación fiscal
REFIS (Programa de Recuperación Fiscal) con la intención de ayudar a las
compañías, que no pertenezcan al sector financiero para pagar impuestos y
contribuciones sociales adeudados. La SRF publica anualmente los “Beneficios
Tributarios”, que en Argentina se denominan gastos tributarios.
Cuadro de Beneficios Tributarios administrados por la SRF
SUBTOTAL
TOTAL
Sobre
PBI
Milones de Reales
Zona Franca de Manaus y Amazonia Occidental
Áreas de Libre Comercio
Máquinas y Equipamientos
Empresas de montaje
Desarrollo Regional (impuesto a la Renta)
ADENE/ADA
Microempresas y Pymes
Embarcaciones
PDTI/PDTA
Informática
Crédito con fines habitacionales / otros sociales
Investigación/ONG
Adicional Flete Marina Mercante
Persona Física Impuesto a la Renta
Otros
Total de Incentivos Tributarios
PBI
4
23.261.
1.306.885
%
4.263
638
1500
354
478
1.029
2.743
113
59
1.450
174
40
218
11
5
23.261
0,33
0,05
0,01
0,03
0,04
0,08
0,21
0,01
0,00
0,11
0,02
0,00
0,02
0,87
0,00
1,79
Beneficios Estaduales de Apoyo a la Inversión
No fue posible obtener una cuantificación del gasto tributario a nivel de los
Estados. Sin embargo, como aporte al análisis del presente trabajo, el Profesor
Lagemann de Brasil, nos facilitó una copia de un estudio realizado por la
Cámara Nacional de la Industria Brasileña comparativo de los tipos de
beneficios fiscales, financieros y otros que otorgan los Estados de apoyo a la
Industria- El trabajo es muy extenso, finalizó en el año 1994 y fue revisado en
los años 1997/98. Aunque la mayoría de los beneficios tienen su origen en la
época anterior a la década de los 90, es en este lapso cuando la guerra fiscal
33
pasó a convertirse en un problema. Un ejemplo de ello, es el caso de Río
Grande Do Sul, cuya ley de estímulos creada en 1972 fue modificada cuando la
planta de FIAT se instaló en el año 1974 en Minas Gerais. Posteriormente la
posibilidad de que General Motors y Ford pudieran instalarse en este Estado,
hizo que candidato a presidente Fernando Cardozo prometiese en la campaña
electoral una planta de montaje en ese Estado, con el objeto de conseguir el
apoyo del “cacique” político Antonio Carlos Magalhaes. El Profesor Lagemann
nos explica, en forma introductoria, que la limitación del trabajo consiste en que
es que es una fotografía de ese momento, aunque la ventaja es que no ha
habido grandes modificaciones. Además de las ventajas fiscales, para poder
atraer a la industria automovilística fueron necesarios préstamos especiales,
estímulos para la infraestructura, etc., principalmente en los Estados de Río
Grande do Sul, Paraná, Bahía y Minas Gerais. Finalmente cabe aclarar que los
Estados han ofrecido atractivos “paquetes” de incentivos incluyendo ayudas
fiscales financieras, aportes de capital, contribuciones de infraestructura, etc.
Los principales beneficios son:: exenciones, reducciones o diferimientos del
CMS para nuevas empresas, microemprendimientos o productos específicos.
3.7.3. PARAGUAY
Las Leyes paraguayas conceden beneficios con la intención de promover
actividades consideradas de interés nacional. En el Paraguay existe un sistema
económico basado en el libre comercio. Se implantó el régimen de cambio
libre, libre de importación y exportación, liberación de impuesto a las
inversiones y libre movimiento de capitales. La Ley 60/90 estableció
importantes beneficios tanto para residentes como para no residentes.
34
Además funciona un régimen de Maquila. Este esquema tiene dos objetivos
fundamentales: la creación de empleo doméstico y también dar un impulso a la
economía paraguaya a través de la subcontratación de producción.
3.7.4. URUGUAY
Existe un régimen de promoción de exportaciones, un sistema de reembolsos
aplicable a exportaciones industriales y comerciales no directamente
vinculados con manufactura. Ley de Promoción Industrial establece que las
firmas que producen para exportar, pueden recibir excepciones en los
impuestos por importaciones de maquinaria, equipo y sus partes, existen
beneficios en las actividades bancarias off-shore, Promoción sobre Pesca,
Agricultura, y Forestación, La ley 16906/98 establece el marco jurídico para la
promoción y protección de inversiones que se realice en el territorio nacional.,
También hay beneficios para Inversiones Mineras, Transporte. Régimen de
Especialización Productiva ( Se establece un régimen de aceleración de
adecuación a la Unión Aduanera del Mercosur, para facilitar la reconversión de
las empresas en el marco del proceso de integración regional por el cual estas
empresas podrán importar exoneradas del Impuesto Aduanero único a la
Importación y de recargos, bienes originarios de los países Miembros del
MERCOSUR)
4. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
La armonización de los incentivos tributarios requerirá, como condición previa,
una coordinación estratégica a mediano y largo plazo de políticas económicas y
sociales comunes, orientadas al desarrollo de la región, puesto que si se
encara como una medida sólo de política tributaria, resulta altamente probable
que los países invoquen el principio de subsidiariedad tributaria, alegando que
35
la armonización de los referidos estímulos supone una renuncia a la soberanía
nacional que no es imprescindible para el logro de los objetivos de integración.
Además, la coyuntura de la región caracterizada por la inestabilidad económica
y política de los países, la diversidad de los sistemas fiscales, la ineficacia en
los sistemas administrativos de recaudación y la falta de Órganos
Supranacionales con liderazgo en el Mercosur dificultan obtener este objetivo,
De la experiencia en la UE se destaca que se ha avanzado principalmente en
los impuestos indirectos, (destacándose la importancia del intercambio de
información entre las administraciones tributarias) y menos en los impuestos
directos en los cuales hasta la fecha se han dictado tres directivas, que sólo
tangencialmente se refieren a la armonización de estos impuestos. En la UE la
mayor recaudación proviene de los impuestos directos por lo que la
armonización podría implicar la pérdida de soberanía sobre los mismos. El
Código de Conducta sobre ayudas estatales de carácter fiscal y la creación de
una Comisión para el examen permanente de los regímenes de ayudas a los
Estados, son avances que podrían ser analizados para su implementación en
el Mercosur. En lo que se refiere al Mercosur los cuatro países tienen normas
cuyos objetivos son atraer inversiones y aún dentro de cada uno co-existen
normas que generan competencia fiscal. Los Incentivos Fiscales a las
exportaciones se consideran incompatibles con un acuerdo de integración
económica, ya que de acuerdo con su diferente nivel introducen distorsiones en
la competencia del comercio subregional. La aplicación de Draw Back podría
dar lugar a la disminución o desaparición de los márgenes de preferencias, en
relación con los bienes o insumos provenientes de terceros países, ya que por
su naturaleza implica la perforación del Arancel Aduanero Externo Común. La
36
devolución de los tributos aduaneros a los bienes importados de cualquier
origen, coloca a éstos en igualdad de condiciones para competir con los
mismos productos regionalmente, resulta indiferente importar insumos de
terceros países o utilizar los regionales. Por lo anterior el Draw Back se
justificaría en el caso de que no exista producción regional de los insumos de
extrazona o que la misma resulte insuficiente o no reúna las condiciones de
calidad, cantidad o precio necesarios para poder competir con la de los países
extrazona. De todos modos un estudio de la posibilidad de sustituir estas
importaciones debe ser analizado detalladamente. En cuanto a la Admisión
Temporaria, una Unión Aduanera requiere como principio básico la aplicación
por parte de los países miembros de un arancel común. La utilización de
insumos originarios de terceros países sin aplicarles el AEC, cuando estos
insumos se incorporan a productos destinados al mercado de la unión
aduanera, entra en colisión con éste principio básico. Por esta razón en una
Unión Aduanera perfecta no cabe la utilización de la Admisión Temporaria.
Como el Mercosur está aún en la etapa de Unión Aduanera Imperfecta, no se
registran aún restricciones al empleo de la Admisión Temporaria. Los
Reintegros y Reembolsos impositivos serán incentivos puros cuando su
determinación se realice basada en la incidencia fiscal efectiva, el objetivo
consiste en poder determinar en cada etapa del proceso de manufactura y
comercialización el importe de los gravámenes bajo análisis que afecta la
operación para no exportar impuestos. Con respecto a las Zonas Francas
hemos podido observar la heterogeneidad de las normas que están vigentes en
los cuatro países. Aunque Brasil y Argentina, han tratado de armonizar la Zona
Franca Manaos y Tierra del Fuego, algunas particularidades (ej: el Crédito
37
Presunto en Argentina, la extensión del territorio en el caso de Brasil), y la
diferencia de producción que existe entre ambas zonas) no permiten afirmar
con certeza si existe una equiparación en los tratamientos fiscales que se
corresponda a ambas zonas . Por otra parte, en Argentina, si bien, en un
principio había permitido establecer una Zona Franca por provincia, la mayoría
no entró en funcionamiento y por lo tanto se desconoce si realmente resultó
una medida eficaz de acuerdo con los objetivos que se habían planteado.
Como ya se ha visto Paraguay es prácticamente una Zona Franca en todo su
Territorio y Uruguay sólo las habilitó como simples depósitos de Mercaderías,
por lo que tampoco cumplen con uno de los objetivos básicos que es la
generación de empleo. En cuanto a otros Incentivos Fiscales, es un buen
comienzo que Argentina publique en el Presupuesto Anual el gasto tributario
estimado desagregado por tipo de impuesto y norma aplicable, gracias a lo cual
es posible observar que del total de incentivos correspondientes al 2002, el
2,17% del PBI, corresponden a normas del impuesto, y la diferencia de 0,59%
a regímenes de promoción específicos. De los cuales los que absorben más
recaudación son los regímenes de Promoción Industrial y Zona Franca Tierra
del Fuego, mientras que los Planes de Competitividad han ido disminuyendo. El
resto de los regímenes no supera el 0.01 % del PBI. Se destacan algunos
regímenes sectoriales específicos (particularmente el minero y forestal), que
otorgan significativos beneficios para los inversores en cuanto a la estabilidad
fiscal a largo plazo más algunas deducciones y desgravaciones tributarias. En
Brasil, a pesar de no contar con datos a nivel Estadual, observamos que la
mayor cantidad de incentivos es otorgada a las Zona Francas y Áreas de Libre
Comercio 0,38%, de Apoyo a la Cultura 0,04 %, de Desarrollo Regional 0,8 %
38
Microempresas y Pymes 0,21 % e Informática y Desarrollo Tecnológico 0,11%.
Se observa que en Brasil, aun sobre datos parciales, los Incentivos Fiscales se
han diversificado en más actividades que en Argentina. Se destaca
especialmente el Gasto en Informática, en las Pymes y Microempresas, y el
Apoyo a la Cultura, todos generadores de empleo. Cabe observar que, si se
adoptara una decisión que suponga la derogación de incentivos vigentes, que
se otorgaron a raíz de la aprobación de proyectos, estableciendo una relación
casi contractual con los beneficiarios, se plantearía un problema jurídico
consistente en establecer si existen derechos adquiridos por parte de los
dichos beneficiarios. Ante la ausencia de un Tribunal Supremo Supranacional,
el problema señalado puede resultar altamente conflictivo frente a los distintos
criterios que pueden aplicársele en cada uno de los Estados Parte, por lo que
puede dificultar el diseño de una armonización que comprenda a los incentivos
que se encuentran en vigor en el Mercosur
En el Mercosur, se creó un Grupo de Monitoreo Macroeconómico (GMM) uno
de cuyos objetivos es la construcción de indicadores fiscales. armonizados en
el ámbito de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. A partir del mes de Abril de
2000, el GMM ha llevado a cabo el proceso de armonización de las estadísticas
fiscales. Como resultado, se ha logrado un consenso sobre una metodología
común para el cálculo de los indicadores más relevantes, que permitan realizar
comparaciones homogéneas entre los países miembros.
Algunas
propuestas que
considero
necesarias
para
avanzar
con
la
armonizacion de Incentivos Fiscales son:

La determinación de los objetivos políticos y económicos a mediano y largo
plazo de la Región para la búsqueda de los instrumentos fiscales adecuados
para el desarrollo económico, generación de empleo y distribución de la
riqueza en forma equitativa,
39

Un relevamiento cualitativo y cuantitativo de los Incentivos Fiscales, ya sea
por normas del Impuesto o por Regímenes Regionales y Sectoriales, a nivel
Federal, Estadual y Municipal.

Una Investigación de Fortalezas en la Región a través de análisis de datos
relevantes. De esta forma sería posible, por ejemplo impulsar actividades
con determinado grado de complementariedad para exportar a otras
regiones/países, etc.

Elaborar un Código de Conducta para evitar distorsiones en la localización
de las Inversiones, así como un Comité para el seguimiento de su
cumplimiento en el Mercosur .

Todos los países deberían reflejar el gasto tributario en el Presupuesto u
otra información pública. En Uruguay y Paraguay no fue posible obtenerlo,
así como tampoco en Brasil a nivel Estadual.

Establecer normas que le otorguen a los países receptores de inversiones
beneficios en forma de externalidades o spillovers por la vía de actividades
innovativas, capacitación de recursos humanos., Etc. Un ejemplo es la Ley
Informática vigente en Brasil, así como el régimen de Zona Franca Manaos,
que exigen compromisos de inversión en I&D.

Las Administraciones Tributarias deben ser eficientes en su funcionamiento
y facilitar el intercambio de información.
40
PRIMER CONGRESO DEL MERCOSUR DE CONTABILIDAD,
AUDITORIA Y TRIBUTACIÓN
AUTORA: SANDRA LILIANA DÍAZ
INCENTIVOS FISCALES EN EL MERCOSUR
ANTECEDENTES EN LA UNIÓN EUROPEA
RESUMEN
El objetivo de este trabajo es poder avanzar en la armonización fiscal en el
Mercosur, que depende tanto de la política y economía, como de la cultura e
historia de cada país que integran el Bloque.
Dentro del tema fiscal se encuentran los incentivos tributarios, que plantean
varios interrogantes, uno de los cuales es si es factible su armonización en el
Mercosur teniendo en cuenta, entre otros temas, que al ser países en
desarrollo, la capacidad para diseñar, implementar y monitorear correctamente
una política de promoción de inversiones puede resultar muy complejo.
Los incentivos fiscales han sido en muchos casos fuente de corrupción y
clientelismo
político.
Asimismo,
pueden
distorsionar
la
localización
y
rentabilidad de las inversiones generando Guerras Fiscales, que hacen que el
precio de un producto pueda estar influenciado por el lugar donde se produce o
desde el cual se importa.
Sin embargo, todas estas razones no debieran ser un obstáculo a la hora de
analizar este tema, ya que el mismo existe y para que podamos seguir
pensando en un Bloque Regional es necesario abordarlo y llegar al menos a
41
algunos consensos que eviten la erosión que puede causar actuar sin reglas
claras.
No puede desconocerse que existen temas pendientes (Reforma Impositiva en
Brasil, Régimen de Coparticipación de Argentina, Armonización de Sistemas
Tributarios, Transparencia en la Información de los Gastos Tributarios,
Eficiencia en los Sistemas de Recaudación, Intercambio de Información, etc.)
El trabajo se divide en cuatro partes: Introducción, La Experiencia en la Unión
Europea, un breve análisis de los Incentivos a las Exportaciones y de
Promociones Sectoriales y Regionales de Argentina, Brasil, Uruguay y
Paraguay y Conclusiones y Recomendaciones.
Finalmente, aún reconociendo las limitaciones citada en primer término, este
trabajo intenta abordar un aspecto de la armonización tributaria, con el objetivo
de señalarlo como un tema necesario y no último en un orden de prioridades en
la Integración del Mercosur
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Incentivos Fiscales en el Mercosur. Antecedentes