REPÚBLICA DE CUBA
UNIVERSIDAD DE CAMAGÜEY
FACULTAD DE ECONOMÍA Y CIENCIAS EMPRESARIALES
Tesis presentada en opción al título de Máster en
Admisnitación de Negocios.
TÍTULO: MONOGRAFÍA SOBRE LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN
ESTRATÉGICA
Autor: LIC. ALIPIO MARTINS GOMES FERNANDES
Tutor: Dr. ARÍSTIDES PELEGRÍN MESA
CAMAGÜEY 2007
Pensamiento
Agradecimientos
- A Dios:
 Por haberme permitido el Don de la Vida para culminar
satisfactoriamente todos mis objetivos académicos.
- A Mi Familia:
 Que a pesar de haberse privado de me presencia física por un
tiempo, que se vean coronadas hoy sus lagrimas, con éste
modesto acontecimiento.
- A la Revolución Cubana:
 Por haberme acogido solidariamente en éste proyecto humano
de ayuda a los pueblos, llevándome en me corazón, la esencia
de su significado, prometiendo proyectarla en me países.
- A Fidel:
 Que con su ejemplo de gallardía y valor, aprendimos a no
rendirnos cuando se presentaron tropiezos en nuestro caminar.
Gracias por todo Comandante.
- A Todos mis Profesores:
 Que con su entrega a la labor docente, y con su atención en
muchas ocasiones personalizada, me prepararon para ser
profesional de talla, capaces de asumir retos en cualquier nivel.
- A Todos mis Compañeros del Postgrado :
Que a pesar de ser Extranjero, me acogieron como un miembro más de
esta gran familia.
A
todos
ustedes
Compañero,
MIL
GRACIAS
Dedicatoria
A mis padres que tanto aliento me han dado.
Resumen
El presente trabajo titulado “Monografía sobre Contabilidad de Dirección
Estratégica” tiene como objetivo fundamental presentar un material actualizado que
pueda servir de consulta para especialistas e investigadores así como de referencia
para la impartición de cursos de postgrados en sus diferentes modalidades.
La investigación cuenta de tres partes: en la primera se esboza todo lo referente a
la conceptualización de la temática abordada, en la segunda se aborda lo referente a
las Herramientas de la Contabilidad de Dirección Estratégica y en la tercera se
presentan varios estudios de caso.
Para el desarrollo del trabajo se utilizó una variada bibliografía actualizada con
vistas a darle solidez y contextualización.
ÍNDICE
INTRODUCCIÓN ___________________________________________________ 1
CAPÍTULO I: LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA.
FUNDAMENTOS GENERALES. ___________________________ 3
1.1- LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA. ESTRUCTURA. ELEMENTOS BÁSICOS. _ 3
CAPÍTULO II: HERRAMIENTAS DE GESTIÓN QUE SOPORTAN LA
CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA. ___________ 13
2.1- LOS NUEVOS MODELOS DE COSTEO COMO SOPORTE ESTRATÉGICO DE LAS
ORGANIZACIONES. ___________________________________________________ 13
2.1.1- Análisis de las características genéricas de las empresas que han implantado un Sistema
ABC _________________________________________________________________ 13
2.1.2- La calidad como soporte estratégico. ________________________________________ 29
2.1.3- El medio ambiente como herramienta estratégica. _____________________________ 48
2.1.4- El Cuadro de Mando Integral como base informativa de la Contabilidad de Dirección
Estratégica. ___________________________________________________________ 56
CAPÍTULO III: : ESTUDIOS DE CASO. ________________________________ 65
3.1- ESTUDIO DE CASO.: HOTEL TRYP CAYO COCO. ______________________________ 65
3.2- APLICACIÓN DE ABC. (TRANSCUPET). ____________________________________ 71
3.3- APLICACIÓN DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL. ETECSA. S.A. ________________ 81
CONCLUSIONES _________________________________________________ 97
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ___________________________________ 98
BIBLIOGRAFÍA
INTRODUCCIÓN
Las nuevas tendencias internacionales en los mercados globales de competencia han
posibilitado profundos cambios en la dinámica empresarial motivada por factores críticos
del entorno que propician cambios rotundos en la estructura organizacional. De ahí que las
ciencias de la administración de los negocios, las ciencias contables y otras necesiten
reconfigurar sus estilos en el gestionamiento de la información relevante para la toma de
decisiones. Desde esta perspectiva ha surgido la Contabilidad de Dirección Estratégica,
como área que se encarga de proveer, analizar y controlar información de tipo estratégico
dentro de las organizaciones.
La presente investigación monográfica tiene como OBJETIVO fundamental: Preparar
un material de consulta para especialistas con vistas a la impartición de cursos de
postgrados y seminarios de investigación en esta temática. Para dar cumplimiento al
objetivo propuesto se elaboraron las siguientes tareas:
 Tratamiento terminológico de la Contabilidad de Dirección Estratégica.
 Fundamentación de las Herramientas que soportan la CDE en las organizaciones
empresariales.
 Presentación de estudios de caso donde se ejemplifican las herramientas tratadas.
 Presentación de las conclusiones finales del trabajo monográfico.
 Presentación de la amplia bibliografía consultada.
Es importante destacar que el material monográfico parte de la lógica de que existen en
el estado de arte de la temática muchos criterios acerca de la propia dinámica de la
Contabilidad de Dirección Estratégica acorde a la tipología de las organizaciones. No
obstante, el autor toma como referencia estos criterios y de igual forma presenta sus
propios postulados destacando los asociados a la necesidad de utilizar una serie de
herramientas estratégicas que sirvan de pivote o base a la CDE para desplazarse dentro
de la Estrategia de la Empresa, destacándose por ejemplo: La Calidad, el medio ambiente,
los nuevos Sistemas de Información (CMI), los nuevos modelos de costeo, etc.
Por otro lado, se hace necesario inferir que la Contabilidad de Dirección Estratégica
será enriquecida en la medida en que se gane en cultura organizacional y se incrementen
los cursos de capacitación a los diferentes niveles.
Dado el carácter monográfico del trabajo se consultaron 193 autores y material
bibliográfico lo que demuestra la solidez del tratamiento terminológico de la temática
abordada.
1
Sirva pues esta investigación para todos aquellos que de una u otra forma están
insertados en la actividad empresarial, en la capacitación de personal o en la propia
investigación en las ciencias administrativas y contables.
2
CAPÍTULO I: LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA.
FUNDAMENTOS GENERALES.
1.1- La Contabilidad de Dirección Estratégica. Estructura. Elementos Básicos.
En los últimos años las ciencias contables y de Dirección han experimentado cambios
sustanciales motivados por diferentes factores asociados al entorno, a la dinámica de los
mercados globales y diferentes factores del ambiente interno de las organizaciones.
Los profundos cambios en los entornos empresariales han motivado a que a los efectos
de la competitividad y la globalización de los mercados exista una tendencia a un tránsito
de la CONTABILIDAD DE GESTIÓN A LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN
ESTRATÉGICA
En este sentido la Contabilidad de Gestión debe superar las siguientes limitaciones:
a) Se debe dar un mayor énfasis a indicadores no financieros tanto internos
(productividad, calidad de producción y de servicios, liderazgo, flexibilidad, plazo de
entrega, innovación, desarrollo del personal, satisfacción del cliente) y externo
(actividades de la competencia, innovaciones tecnológicas, posibilidades de
financiamiento, cambios en los hábitos de comportamiento, cambios en la
legislación, etc.)
b) La utilización de la contabilidad de gestión debe estar orientada a largo plazo, con
un mayor énfasis en la planificación (esfuerzo para crear el futuro y no para
extrapolar el pasado) que en la evaluación, integrando el largo plazo con el corto
plazo y facilitando la toma de decisiones estratégicas.
c) Debe otorgarse un mayor énfasis al propio proceso de planificación (en el se debe
tratar de compartir la filosofía y los objetivos de la empresa con los miembros de la
organización) más que el resultado monetario. Para ello debe de tratarse de
potenciar los aspectos motivacionales (participación, flexibilidad, etc.) y culturales
(consejo, estímulo a la creatividad y a la innovación) ligados a aquel de forma que la
planificación sea un mecanismo de control a priori.
d) Debe haber una estrecha vinculación y simultaneidad entre la planificación, la
información y la evaluación. Esto viene facilitado por el desarrollo de las nuevas
tecnologías de información (información en tiempo real, control automatizado del
proceso, sistemas de planificación y control de las compras y de producción
integrados con marketing y finanzas, redes locales, bases de datos, hojas
electrónicas.
3
e) Es necesario que la dirección se involucre y dedique una parte importante de su
tiempo al control y seguimiento de los procesos internos.
f) Debe de darse primacía a los procedimientos ad-hoc, es decir adaptados a cada
circunstancia o necesidad específica que surja, que asuman la ambigüedad y
estimulen la curiosidad, la innovación y la experimentación de los miembros de la
organización para incrementar su capacidad de enfrentarse con su entorno en lugar
de primar la exactitud y el cumplimiento de procedimientos rígidos.
g) La planificación y, por tanto, el proceso presupuestario deben ser flexibles, para que
se puedan revisar cuando sea necesario, y centrado en aspectos cualitativos,
internos y externos, a largo plazo utilizando técnicas de simulación y de evaluación
del riesgo económico y financiero.
h) Los criterios de evaluación de las inversiones deben estar basados no solo en
criterios financieros (período de recuperación de la inversión, riesgo del proyecto)
sino fundamentalmente en criterios no financieros (flexibilidad, mejoras en la
calidad, ahorros de espacio, reducción del circulante, productividad)
i) Dado el dinamismo, complejidad y hostilidad del entorno, los sistemas de
información deben ser ad-hoc, primando el carácter local, informal y en tiempo real,
aceptando el que puedan haber múltiples sistemas de información descentralizado.
Deben estar diseñados en función de las necesidades específicas de cada
responsable y tener un carácter muy frecuente, rápido y fluido para que permitan el
adecuado feed-back. En este sentido las tecnologías de información existentes
pueden facilitar el proceso de información. Entre las nuevas necesidades de
información que se pueden satisfacer se pueden señalar: el cálculo del coste de un
cambio en las órdenes de producción o en la tecnología existente, el resultado de la
eliminación o introducción de un producto, la evaluación de un proyecto de I + D, el
estudio de la rentabilidad de un robot o de una célula flexible, la selección de un
subcontratista, los criterios para la negociación con un agente extranjero.
j) A medida que aumenta la complejidad organizativa y el entorno, el sistema de
información debería estar diseñado de forma analítica separando la información, por
actividades y productos dado que, a diferencia de las empresas tradicionales, los
procesos son pocos repetitivos y con el predominio de la producción bajo pedido.
k) Ante el riesgo que las empresas asumen en la actualidad, principalmente por el
cambio tecnológico que implica una rápida obsolencia de los equipos productivos y
de los productos, la contabilidad debe utilizar unos criterios de imputación de gastos
4
más conservadores y deben estar más centrados en facilitar el proceso de decisión
que en el cálculo de los costes. En este sentido la utilización del direc costing sería
prioritaria sobre el full costing. Los sistemas tradicionales de contabilidad pueden
ser aplicados en productos en fase de madurez en mercados con creciente
competencia y reproducción de márgenes si se dispone de información histórica
para hacer standards. Por otro lado, dada la mayor importancia de los gastos de
estructura es necesario otorgar un mayor énfasis a su control (esto explica el auge
de técnicas como el ABC y ABM).
l) Al ser el efecto de la introducción de nuevas tecnologías de proceso y de los
proyectos de investigación a largo plazo hay que evaluar formalmente proyecto a
posteriori no solo con criterios cualitativos sino primordialmente con criterios
cualitativos. Esto permite tener un mayor conocimientos sobre como se produjo el
proceso de planificación, la gestión y el resultado de los procesos que realizar las
empresas y que podría ser aplicado a actividades posteriores. En este sentido la
evaluación sería un importante mecanismo de aprendizaje organizativo.
m) Para estimular la flexibilidad es necesario otorgar un mayor énfasis a los incentivos
intrínsicos (estima, autorrealización) más que a los propios incentivos extrínsecos
(principalmente monetarios).
n) Dada la complejidad e incertidumbre del proceso de decisión, debe potenciarse la
profesionalización del personal, la interacción entre loa diferentes departamentos de
la organización y una cultura que promueva la motivación individual y la
identificación con la empresa. Por ello, el proceso de control se debería realizar de
forma participativa y por parte de todo el equipo humano, con un carácter flexible
para que se pudiera ajustar continua y permanentemente, y en el que se aceptara
que pudiera surgir conflictos y divergencias entre las personas. Dado que mucha de
la información existente en la organización será informal y local es necesario que
existan mecanismos de coordinación interpersonal tanto formales como informales
que faciliten el que se comporta la información. Así, el proceso de control debe ser
asumido por todos y fundamentarse también en procedimientos extracontables.
o) Para adaptarse a las condiciones en las que se mueven las empresas en la
actualidad y para favorecer su eficacia es fundamental promover una cultura
adaptada al cambio así como una estrecha relación entre el diseño, implantación y
utilización de sistemas contables y la cultura de la organización.
5
p) Debe promover la motivación individual y la identificación con la cultura organizativa
a través del proceso de formulación de los objetivos (grado de flexibilidad,
participación en su formulación, nivel de desafío), del sistema de información
(fluidez, validez, confianza en la información suministrada) y del proceso de
evaluación
(regularidad,
flexibilidad,
participación,
existencia
de
incentivos
equitativos).
A criterio del autor estas limitaciones quedarán superadas en la medida en que las
organizaciones interioricen el lugar y papel de la CDE dentro de los tejidos empresariales
lo cual será logrado con la obtención de una adecuada cultura por parte de los directivos y
trabajadores.
Derivado de lo anteriormente expuesto podemos asumir las siguientes conclusiones
parciales:
Los cambios producidos en el entorno empresarial estimulan la aparición de nuevos
enfoques que puedan explicar mejor tanto la realidad organizativa como, en especial, el
proceso del control dentro del contexto en el que se realiza.
Dadas las modificaciones producidas en el proceso de decisión y en las características
de las organizaciones, se ha sugerido que es necesario promover una concepción de la
contabilidad de gestión sensiblemente diferente de la que a predominado hasta fechas
resientes destacando, en primer lugar, que la contabilidad de gestión debe incorporar
indicadores no financieros para controlar los aspectos cualitativos de la gestión
empresarial (la calidad, la flexibilidad, la productividad, el plazo de entrega, la penetración
del mercado, etc.); y, en segundo lugar, que en el proceso de dirección y control tiene un
peso muy importante los aspectos motivacionales y culturales que complementa a la
contabilidad de gestión .
Cómo asumir entonces la CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA.
Para ello se deben tener en cuenta los siguientes ELEMENTOS:
1. Como satisfacer a la clientela a través de un mejor servicio y obtener su fidelización.
2. La contabilidad estratégica enfocada a la satisfacción de la clientela.
3. Los monopolios de valor versus situación competitiva.
4. La potenciación de los intangibles empresariales
5. Indicadores de gestión que influyen en la elección del fabricante.
6. La segmentación creativa contra la indiferencia del cliente.
7. El cliente como asesor de primer orden.
8. Obtención y análisis de información sobre clientes.
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El autor de la presente investigación considera que los aspectos anteriormente citados
es necesario abordarlos de manera integral de manera tal que puedan ser concebidos en
toda su dimensión por parte de los decidores de la información.
A continuación nos detendremos en el análisis de dos de estos elementos:
1. Como satisfacer a la clientela a través de un mejor servicio y obtener su fidelización.
La satisfacción del cliente se considera actualmente como el principal objetivo de la
empresa. Para alcanzar esta finalidad esencial, es preciso disponer de la información
necesaria que, debidamente analizada e interpretada por la contabilidad dirección
estratégica (CDE), permita cocer las necesidades, gustos y preferencias (actuales y
potenciales) de los usuarios de nuestros productos y servicios (en los diversos segmentos
considerados), a fin de que la dirección pueda establecer e implementar la estrategia
adecuada para alcanzar, en las mejores condiciones posibles, dicho objetivo.
Los ejemplos son numerosos. Así, programa de calidad total de Motorota (R. de
Mariano, 1994) está basado en la reducción del ciclo del tiempo total, la gestión
participativa y el compromiso de alcanzar el objetivo de mínimos defectos que permita
anticipar soluciones a las necesidades de producto y servicios que pueden hacer a sus
clientes más felices. Todos los empleados están comprometidos en un esfuerzo por la
perfección que nunca termina.
Conservar al cliente es una tarea primordial de todo empresario. De acuerdo con
Hueste (E. Jurado, 27-2-1994) existen cuatros actividades relacionadas con los clientes;
son las siguientes: interesar, vender, satisfacer y retener al cliente. En España solo se
actúa, por lo general, en las dos primeras; se olvidan en las dos últimas.
Como razona E. Jurado la atención al cliente, servicio de calidad e imagen corporativa
son los tres buques insignias de Disney en el mundo. En Disney hay un enfoque que
funciona perfectamente: calificación del personal + atención al cliente + calidad de
servicios, significa buen futuro para la empresa. La atención al cliente es el buque insignia
del llamado estilo Disney, una formula rentable. Se produce un buen servicio cuando se
tiene empleados con calidad suficiente en su propio trabajo y se esfuerzan en entregar ese
mismo nivel de calidad a los clientes. Esta cultura corporativa es especialmente impórtate
en sectores como el de los servicios, en donde la satisfacción del cliente adquiere una
gran importancia. Disney transmite el mensaje de que todo jira al rededor del cliente. El
conocimiento del cliente es básico para Fidel izarlo; es decir, saber que tipo de cliente es,
que edad tiene, a través de que medio conoció el producto, cuales son sus quejas y
reclamaciones… Mediante encuesta y estudio de mercado, informe de los vendedores…
7
se puede conocer sus gustos y cual es el interés por los productos y servicios que se le
ofrecen.
Entre las misiones del BBV destacamos: orientar la acción al servicio de nuestros
clientes y de la comunidad, en general. De los valores que establecen el BBV subrayamos:
“satisfacer las necesidades de nuestros clientes constituye la orientación prioritaria de toda
nuestra actividad”. Alcanzar una calidad para sus productos y servicios que coincidan con
la percibida por sus clientes. Se reconoce a las persona como el factor de productividad
más importante de la empresa; la satisfacción de los empleados es el elemento necesario
para alcanzar el objetivo último de la organización: la satisfacción del cliente.
El enfoque de la calidad total en todos los procesos empresariales y el énfasis en
aumentar el valor generado para el cliente son los pilares básicos para su fidelización.
Diseño, fabricación, venta, servicios posventa son unas series de actividades en la que
hay que estudiar dónde se puede añadir valor para el cliente, dónde se pueden reducir
costes e incrementar la calidad. Eliminar las actividades innecesarias (las que no añaden
valor para el cliente) y disminuir los costes de las actividades que generan valor para el
(cliente) o bien aumentar su valor con el mismo coste, en un proceso de mejora continuada
hacia la calidad total y la excelencia empresarial.
Como indicamos en otro trabajo (Álvarez y Blanco, 1993, p. 769) la gestión de la
calidad total implica un proceso continuo de reducción de costes y satisfacción de la
clientela; es una estrategia competitiva diferenciadota. En la llamada excelencia
competitiva, más que reducir costes se intenta aumentar continuamente el valor que se
ofrece a los clientes. En USA se ha comprobado que en los productos de consumo ocurre,
por término medio, lo siguiente:
1. Cuesta cinco veces más atraer a un nuevo cliente para retener a uno existente.
Por ello es preciso conseguir la satisfacción y fidelización de la clientela.
2. Solo uno de cada diez clientes que ha tenido una mala experiencia, repite la
compra; los demás se pierden. Por eso que evitar fallos y errores.
3. solo cuatro de cada 100 clientes insatisfechos se lo dicen al proveedor o
fabricante. Es necesario suprimir los motivos de insatisfacción.
4. cada cliente insatisfecho habla con otros diez de su caso, lo que multiplica los
prejuicios de la empresa.
Para conservar los clientes se recomienda el llamado marketing directo. A este
respecto, A. Varela (1994) indica que hay que evitar la pérdida continua de ventas. Si el
empresario no es capaz de conservar su caudal normal de clientes su empresa va al
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fracaso. Para evitarlo, hay que conocer si hay una mala política de comunicación de sus
productos y servicios. Se puede corregir mediante una estrategia de comunicación. Hay
dos alternativas:
a) Disponer de una agencia especializada.
b) Crear en la empresa una infraestructura eficaz que la lleve a cabo.
Se aconseja una combinación de ambas. Las formas más usuales de obtener
información sobre clientes es:
 Publicidad con respuestas
 Mailing
 Telemarketing
 Correo electrónico
 Fax…
La clave del éxito radica en poseer una buena Base de Datos de marketing. La mejor
base de datos es la interna, la obtenida por la propia empresa; para ello, hay que introducir
todos los datos útiles de nuestros clientes, excluyentes y clientes potenciales en nuestro
ordenador y establecer así una relación personal de comunicación entre la empresa y el
cliente. Al mismo tiempo sabremos cada vez más de los clientes, identificaremos mejor sus
necesidades de forma más personalizada. Para ello, debemos aumentar el conocimiento
sobre ellos, sus valores, su situación actual, sus necesidades futuras, su comportamiento
ante la compra, etc. Analizar todos estos datos y obtener información relevante es la clave
de las estrategias producto/mercado. Para ello solo es necesario un PC y un empleado
que lo maneje; en pocos meses tendremos una auténtica mina con un filón de información
que será esencial para aumentar las ventas y beneficios.
Según Horovitz (E. Jurado, 15-5-94) en la filosofía de la búsqueda de la calidad, el
cliente debe convertirse en el rey y en el inexcusable punto de referencia de las empresas
cuya estrategia tiene que estar en función de su satisfacción como cliente. Para Horovitz
existen tres componentes de la calidad total a que deben propender todas las
organizaciones:
1. Su orientación hacia el cliente, lo que significa que éste es la persona más
importante de la empresa. Por ello hay que obtener y analizar toda la información
que sea posible sobre los usuarios de nuestros productos y servicios.
2. La orientación hacia el servicio; la empresa ha entendido que no basta en tener
buenos productos; hay que buscar la satisfacción del cliente.
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3. La orientación hacia la calidad total es el esfuerzo de hacerlo todo bien, de
aumentar el valor para el cliente y que todos los miembros de la misma empresa
comparten esta misma idea.
La empresa orientada al servicio de calidad forzosamente ve modificada su estructura y
funcionamiento. Son compañías con la pirámide invertida en donde el cliente y el
empleado están en los vértices superiores. Lo que destaca es lo decisivo de la empresa y
quién está más cercano al cliente mayor importancia posee en su trabajo.
2. La contabilidad dirección estratégica enfocada a la satisfacción de la clientela.
Para que la contabilidad de dirección estratégica apoye el proceso de satisfacción y
fidelización de la clientela, es preciso adaptar los sistemas contables a las nuevas
realidades del entorno: sistema de fabricación flexibles, gestión de la calidad total,
tecnologías avanzadas. En este nuevo contexto competitivo la adopción de decisiones
esta enmarcada por nuevas variables y parámetros de actuación. Como razona Antonio
Fernández (1994, p61). Las nuevas corrientes contables son:
1. Nuevos sistemas de medida y control: ante se utilizaban medidas básicamente
financieras; la búsqueda actual de la mejora continua que involucra a todas las
arreadse la organización y a todo el personal de la empresa reclama nuevas
técnicas de gestión. La adición de valores exige un mayor y mejor caudal
informativo. Por ello es preciso primar y aumentar el número e medidas no
financieras que reflejen el proceso que ese esta consiguiendo en al cansar la
mejora continuada en el beneficio del cliente. Los indicadores elegidos deben ser
compatibles con la obtención de objetivos a largo plazo. Sustituir los costes
estándar por las medidas móviles de los costes actuales que reflejan mejor el
progreso en la mejora continuada.
2. Los Sistemas ABC tienen dos aplicaciones esenciales: mejorar la asignación de
costes indirectos (son las actividades y no los productos los que generan costes; se
busca una autentica conexión causa-efecto entre los costes indirectos y las bases
de reparto: cost-drivers) y conseguir la mejora continuada en el desempeño de las
distintas actividades (ABM). Para conseguir añadir valor para el cliente, se elimina
las actividades que no generan valor para el usuario y se optimizan las restantes, a
base de conseguir un mayor valor con el mismo input o bien un mayor output con
los mismo costes.
3. Gestión de los costos de calidad. Las empresas tienen que ofertar productos con la
máxima calidad a precios auténticamente competitivos para alcanzar importantes
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cuotas de mercado, en un entorno muy turbulento y agresivo. La calidad se refiere a
la idoneidad o aptitud del producto para su uso por el cliente, de forma que
satisfagas las expectativas del usuario. La medida formal de los costes de calidad
es fundamental para observar el proceso de mejora continua. Se debe impulsar la
utilización de medidas no financieras: porcentajes de unidades defectuosas,
números de unidades reelaboradas, porcentaje de rechazo al primer paso, errores
debido al diseño, etc. La mejora de la calidad en todos los proceso disminuye los
costes.
4. . Los sistemas de información de la empresa los que deben estar íntimamente
conectados y actuar en armonía con los procesos de toma de decisiones. El
proceso de planificación integral de la empresa gira alrededor de las decisiones
estratégicas, tácticas y operativas. La contabilidad de gestión se ocupó de los dos
últimos niveles en las tareas planificadoras y de control. Pero el vertiginoso proceso
de cambio de la década de los 80 reclamó la necesidad de proporcionar a la alta
dirección información relevante, oportuna y suficiente. Nace así la contabilidad de
dirección estratégica encaminada, según Bromwich, a la provisión y análisis de la
información sobre los mercados de los productos de la empresa y de los costes de
los competidores y sus estrategias. La CDE ayuda a centrar los esfuerzos en
aquellos mercados donde se tiene que ganar y retener a los clientes y expulsar a
los competidores, por lo que necesita información sobre la posición competitiva de
la empresa.
5. Estudio de la cadena de valor. Sank y Govindarajan (cita de A. Fernandez)
encuadran la vertiente estratégica de la contabilidad de gestión en el estudio de la
cadena de valor de la empresa, a fin de conseguir ventajas competitivas, mediante
el análisis de costes estratégicos consistentes en :
a) Definir la cadena de valor de la empresa, aislando cada actividad que cree
valor para el cliente.
b) Identificar para cada actividad sus respectivos conductores (generadores) de
costes con objeto de averiguar los costes totales de la cadena de valor y los
recursos que consume.
c) Actuar sobre los conductores (cost-drivers) y reestructurar la cadena de valor
para reducir costes y obtener ventajas competitivas en beneficios de nuestros
clientes.
11
6. Información estratégica. En el contexto de la CDE, planificación y control estratégico
se sitúan en una dimensión y con unos objetivos diferentes a los concebidos bajo
una perspectiva tradicional. La información estratégica (estructurada sistemática y
suficiente), expresada en términos financieros como no financieros debe
comprender:
a) el mundo exterior a la propia empresa, principalmente a la demanda y
preferencia de los clientes, análisis y selección de proveedores, estructura de
costes, cuota de mercado y acciones de los competidores, evolución de los
cambios tecnológicos benchmarketing y consideraciones legales y fiscales
del entorno.
Derivado de lo anteriormente expuesto el autor de la presente investigación asume la
Contabilidad de Dirección Estratégica como la capacidad para emitir información contable
relevante con vistas a la toma de decisiones estratégicas.
Sobre la base de este concepto el autor considera que existen una serie de
herramientas que apoyan la CDE, las cuales serán objeto de análisis en el siguiente
epígrafe.
12
CAPÍTULO II: Herramientas de Gestión que soportan la Contabilidad de
Dirección Estratégica.
2.1-
Los
nuevos
modelos
de
costeo
como
soporte
Estratégico
de
las
Organizaciones.
2.1.1- Análisis de las características genéricas de las empresas que han
implantado un Sistema ABC .
A continuación presentaremos un estudio realzado sobre aquellas empresas que han
utilizado un sistema ABC sobre la base de empresas españolas.
Uno de los objetivos iniciales del estudio era obtener información acerca de cuestiones
genéricas relacionadas tanto con las características del proceso productivo de las
empresas que han implantado el sistema ABC/ABM, así como del sistema de costes que
empleaban anteriormente. A este respecto, en relación con las características de los
sistemas de producción que, en este caso, vienen referidas a los productos principales que
fabrica y comercializa la empresa, o a la prestación de servicios, cabría hacer mención a
cuatro aspectos diferenciados:
a) Por un lado, respecto al volumen de producto o de prestación de servicios destaca que
las empresas que han decidido aplicar un sistema ABC mantienen unos grandes
volúmenes de producción puesto que, en las empresas analizadas, esta alternativa
representa el 46,15% ascendiendo a un 31,90% aproximadamente las empresas que
operan con volúmenes de producción medianos. (Véase a tal efecto el Gráfico 1).
b) En cuanto a la variedad de productos o de prestación de servicios destaca que las
empresas que han implantado un sistema ABC se caracterizan porque un 78,49%
muestran una variedad mediana de productos y servicios, mientras que aquellas
empresas que presentan una gran variedad de productos o servicios, son muy poco
significativas (7,17%); por su parte, el 14,34% de la muestra declara mantener una
reducida variedad de productos y de servicios, cifras éstas que aparecen recogidas en
el Gráfico 1.
13
c) Respecto a la relación existente entre los volúmenes de producción (productos y
servicios) y de ventas destaca que en la muestra analizada el 79,3% de las empresas,
producen sus productos en el momento del pedido; esta circunstancia puede deberse,
entre otras cosas, a la incidencia de las empresas de servicios las cuales no suelen
“acumular” output. El 15,89% de las empresas manifestó que fabricaban sus productos
para su almacenamiento y posterior venta, y el 4,76% de las empresas producen sus
componentes con anterioridad al pedido y los ensamblan en el momento del pedido.
(Véase el Gráfico 2).
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d) Por último, en lo que atañe a los métodos de producción se observa que las empresas
que operan bajo pedido representan el 48,4% de la muestra, mientras que las que
emplean un sistema de producción continua representa el 30,3%; por su parte, aquellas
empresas que emplean un proceso de producción por lotes u órdenes de fabricación,
representan el 21,3% de la muestra analizada; estas cifras aparecen representadas en
el Gráfico 2.
En relación con el sistema de cálculo de costes que aplicaban las empresas, se planteó
esta cuestión bajo una doble vertiente, por un lado, se especificaron una serie de objetivos,
concretamente se establecieron cuatro alternativas a las que se añadió una quinta opción,
que se tituló “Otros”, por si ninguna de las mencionadas reflejara adecuadamente el
objetivo pretendido por la empresa; estos objetivos establecidos eran: Preparación de
estados financieros, Gestión de costes, Gestión de márgenes y Adopción de decisiones. Al
mismo tiempo se planteaban diferentes alternativas de cálculo de costes que se reflejaron
en siete opciones que eran: Sistemas de costes reales o históricos, Sistema de costes
estándares, Sistemas de costes por pedidos, Sistema de costes por procesos, Sistema de
costes completo y Sistema de coste variable, a los que se incorporó una alternativa
adicional titulada “Otros” para que indicaran el sistema que empleaban caso de que no
apareciera suficientemente detallado en ninguno de los que se había mencionado.
En virtud de las respuestas aportadas por las empresas cabe destacar que, respecto a
los objetivos pretendidos por el sistema de costes, prevalece la Gestión de los costes con
15
un 36% de respuestas. El siguiente objetivo que persigue el sistema de información de las
empresas que han implantado un sistema ABC es apoyar el proceso de Adopción de
decisiones, con un 29% de las respuestas. En la tercera posición se situaría la Preparación
de estados financieros con un 25% y en último lugar se situaría como objetivo la Gestión
de los márgenes con un 11%, cuyos datos aparecen representados en el Gráfico 3 donde
se observa claramente la validez del principio de “distintos sistemas de costes para
diferentes objetivos”. Los porcentajes que aparecen representados están calculados sobre
cada uno de los cuatro objetivos mencionados con anterioridad; así, cabría interpretar que
cuando la empresa pretende gestionar los costes, emplea en un 30% el Sistema de costes
reales, en un 5% el Sistema de coste estándar, en un 15% el Sistema de costes por
pedidos, en un 10% el Sistema de costes por procesos, y en un 20% el Sistema de costes
completo y el Sistema de coste variable.
En resumen, y a tenor de las respuestas aportadas a este respecto conviene
destacar los siguientes aspectos:
a) El Sistema de costes variable es el más empleado por las empresas, puesto que lo
utilizan en el 31,77% de los casos, y su principal objetivo está destinado a facilitar una
Gestión de los márgenes, alternativa ésta que recoge el 51,94% de las empresas que
han optado por este sistema; le siguen en importancia la Preparación de los estados
financieros, con un 22,48%; en tercer lugar se situaría la Gestión de los costes con un
15,74 y en último lugar la Adopción de decisiones con un 9,84%.
16
b) El siguiente sistema más empleado por las empresas analizadas es el Sistema de
costes real con un 24,39% de los casos, en los que destacaría fundamentalmente su
utilización de una manera muy similar, al menos desde el punto de vista porcentual, en
los tres siguientes objetivos: Gestión de costes (con una utilización del 30,75%),
Preparación de estados financieros con un 29,28% y Adopción de decisiones con un
25,62%; la Gestión de los márgenes representa el 14,35% de los casos de utilización
del Sistema de costes reales.
c) El tercer sistema más empleado es el Sistema de costes por pedido con un 17,95% de
las respuestas; concretamente, este sistema centra su atención, de manera
mayoritaria, en la Adopción de decisiones, así, este objetivo aglutina el 31,34% de las
respuestas enmarcadas en esta metodología de cálculo de costes; le siguen en
importancia la Gestión de los márgenes con un 27,86%, en tercer lugar se situaría la
Gestión de los costes con un 20,90% y la Preparación de estados financieros con un
19,90%.
d) El siguiente sistema más empleado es el Sistema de costes completo con un 15,45%
de las empresas analizadas el cual centra fundamentalmente su atención en el apoyo
de la Adopción de decisiones, como así lo manifiesta el 44,51% de las empresas que
utilizan este sistema, siguiéndole en importancia la Gestión de los costes con un
32,37% y la Preparación de estados financieros con un 23,12%; conviene destacar, en
este caso, que la Gestión de los márgenes, en relación con las empresas
encuestadas, no suele ser utilizado.
e) En quinto lugar, en relación con los sistemas de costes más utilizados, aparece el
Sistema de costes por procesos con un 9,20% de las empresas analizadas;
fundamentalmente, este sistema es utilizado para respaldar la Preparación de los
estados financieros con un 38,83% de las respuestas, le siguen en importancia la
Adopción de decisiones con un 33,98% y en tercer lugar se situaría la Gestión de los
costes con un 27,18%; conviene en este caso asimismo destacar que la Gestión de los
márgenes no suele llevarse a cabo mediante la aplicación del Sistema de costes por
procesos.
f) El sistema de costes estándares se sitúa en el último lugar, respecto a la metodología
del cálculo de costes utilizada por las empresas, concretamente, sólo representa el
1,25%; en este caso, las respuestas se agrupan en torno al objetivo de Gestión de
costes, que es un aspecto muy destacable, puesto que los estándares no se utilizan ni
17
para Preparar estados financieros ni para la Gestión de márgenes, como tampoco
para la Adopción de decisiones.
En relación con la estructura de costes que muestran, en valores promedios, las
empresas analizadas en el presente estudio, segmentando la información por el tipo de
actividad, se ha llegado a establecer las siguientes proporciones:
Empresas de servicios / Mixtas
Empresas industriales
MATERIAS PRIMAS
19,75%
35,23%
MANO DE OBRA DIRECTA
40,12%
27,87%
COSTES INDIRECTOS
32,43%
36,90%
OTROS COSTES
0,47%
0%
Llegados a este punto, quisiéramos establecer una estandarización de las empresas
que han implantado un sistema ABC, a tenor de los tres aspectos básicos analizados, esto
es, características del sistema de producción, características del sistema de cálculo de
costes y estructura del coste del producto; podríamos establecer que se trata de empresas
que muestran unos elevados volúmenes de producción, con una variedad de productos
ciertamente elevada, tendiendo a valores medianos, que operan bajo pedido y que
además procesan sus productos, o prestan los servicios, en el momento en que éstos se
han vendido. Su sistema de cálculo de costes está orientado, fundamentalmente, a la
Gestión de los costes y la Adopción de decisiones, empleando para ello un Sistema de
costes real combinado con una metodología de cálculo de coste basada en el sistema de
costes completo. En cuanto a la estructura de costes se trata de empresas que muestran
de forma mayoritaria, en el caso de las empresas industriales, un peso sustantivo de los
costes indirectos, concretamente en este caso se cifran en cerca de un 37%, compartiendo
su importancia relativa con los materiales; con relación a las empresas de servicio, los
costes indirectos representan en torno a un 33% de la estructura general de costes con
una importancia compartida con los costes de mano de obra.
En relación con los sistemas o herramientas informáticas que vienen utilizando en la
actualidad las empresas, a las que se les ha remitido la encuesta se observa un peso
sustancial de los denominados LAN/VAN (Lan-Local área networks, Van-Visual área
networks) con un 20% de las respuestas, le siguen en importancia las Telecomunicaciones
con clientes y proveedores por medio de ordenadores, y la Recogida automatizada de
información en el ámbito de la producción. Por debajo del 10% se situarían técnicas tan
18
interesantes como el Aprovisionamiento y la gestión de compras asistidos por ordenador,
la Ingeniería asistida por ordenador, la Logística automatizada, la Producción integrada por
ordenador.
En cuanto a la utilización que hacen las empresas de ordenadores, como sistema de
apoyo en el proceso de cálculo de costes, destaca que las empresas que han aplicado un
sistema ABC los utilizan en el 100% de los casos y, concretamente, emplean como
soporte informático de forma mayoritaria Bases de datos relacionales, en el 50% de los
casos, siguiéndole en importancia las Bases de datos en red, con un 25% de los casos, y
en último lugar se situarían las Bases de datos jerarquizadas, así como las Bases de datos
especialmente adaptadas a las características de la empresa. También conviene destacar
que existe una proporción, si bien es minoritaria (2,5% de empresas), que no emplean
como sistema de información de apoyo, en el proceso de cálculo de costes, Bases de
datos.
Por último, en lo que respecta a aspectos generales relacionados con los sistemas de
información, se les ha planteado la cuestión acerca de cuáles son los sistemas de
información con los que se complementan los datos contenidos en un sistema de costes, y
se observa que, en el conjunto de las empresas analizadas, la información de costes se
compatibiliza, de manera prioritaria, con el Sistema de contabilidad general, concretamente
en el 16,67% de los casos; en el 13,89% de los casos se comparte con el Sistema de
gestión de tesorería; el tercer lugar es compartido por tres sistemas de información
complementarios como son: el Sistema de gestión de la producción, el Sistema de gestión
de inmovilizados y el Sistema de gestión presupuestaria. Mucho menos significativa es la
vinculación que mantiene el Sistema de información de costes con otros sistemas como
pueden ser: el Sistema de control de stock, el Sistema de aprovisionamiento, y el Sistema
de gestión de la clientela, entre otros.
Análisis de los datos relevantes aportados por las empresas que han implantado
el sistema ABC.
De las empresas encuestadas que utilizan el sistema ABC y ABM, manifestaron que lo
utilizaban con una frecuencia regular en el 47% de los casos, mientras que un 53% lo
hacía de manera menos regular u ocasional. En relación con el ámbito de la empresa al
que se aplicaba de manera regular este sistema de información, de manera prioritaria, su
alcance se aplica a toda la empresa o a sus principales áreas funcionales; estas dos
alternativas aglutinan el 56% de las respuestas. Mientras que la utilización regular del
sistema ABC/ABM en áreas particulares, a un departamento concreto, o a un producto
19
específico no está extendido. En el caso de las empresas que emplean el ABC de forma
menos regular, mayoritariamente se aplica en el conjunto de la empresa en un 38% de los
casos, mientras que el 25% de las empresas manifestaron que lo utilizaban ya sea para
evaluar un área determinada de la empresa, o para analizar determinados aspectos
relacionados con un producto, o un servicio específico.
En cuanto a la posibilidad de compartir la información generada por el sistema ABC con
otros sistemas de información que utilizan las empresas, destaca de forma muy
significativa que en el 17% de los casos la información contenida por el sistema ABC la
comparten con el Sistema de contabilidad general y con el Sistema de gestión de los
inmovilizados. Le siguen en importancia, con un 12,50%, la utilización compartida del
sistema ABC con el Sistema de gestión de tesorería y el Sistema de gestión
presupuestaria, y ya a más distancia se sitúan los Sistemas de gestión de la producción y
de Control de stocks. Cabe mencionar que existe una cierta coherencia entre la relación
que se acaba de establecer respecto a los sistemas de información compartidos entre ABC
y otros sistemas, y los que se han mencionado con anterioridad con relación a los
sistemas de costes de estas empresas.
En lo que atañe a los aspectos relacionados con el soporte técnico o informático
utilizado por las empresas con el fin de apoyar la implantación de un sistema ABC/ABM se
podrían extraer las siguientes conclusiones generales:
a) En relación con el tipo de software que ha evaluado o analizado para la implantación
del sistema ABC/ABM en su empresa, destaca que en el 40% de los casos se han
basado pura y simplemente en una hoja de cálculo; en un 20% en un software
ABC/ABM comercializado en el mercado, y le siguen en importancia alternativas tales
como: aplicación de un software ABC desarrollado por una consultora, o un software
ABC desarrollado internamente. (Véase a tal efecto el Gráfico 4).
b) En cuanto al software que utilizan en la actualidad y que sirve de apoyo al seguimiento
del sistema de información generado por un sistema ABC/ABM sigue siendo
mayoritaria la opción de la aplicación de una hoja de cálculo, concretamente
prácticamente la mitad de los casos, mientras que comparten en este caso importancia
relativa, concretamente con un 25% de los casos, un software ABC/ABM
comercializado en el mercado y un software ABC desarrollado por una consultora; el
resto de las opciones en principio no se ha empleado por las empresas analizadas en
el presente estudio. (Véase a tal efecto el Gráfico 4).
20
c) Respecto a los factores que han influido, de manera esencial, en la elección de un
determinado software ABC/ABM destacaría por un lado que las empresas han dado
prioridad a aquellos sistemas que posibilitaran la implantación del ABC lo más
rápidamente posible; esta alternativa representa el 20% de las respuestas que se han
obtenido a tal efecto; idéntico porcentaje es el alcanzado por la alternativa: Utilización
de un software que permitiera garantizar el mantenimiento de vínculos con otros
sistemas de información. Estos dos aspectos mencionados son los que han
condicionado, en mayor medida, la elección de un software; le siguen en importancia
factores como: el análisis coste-beneficio del software que se evaluara, la facilidad de
su mantenimiento o incluso de su puesta al día, la simplicidad en el manejo del
sistema, etc. Por último, con un menor impacto, o una menor incidencia, se situarían
aspectos relacionados con cuestiones tales como: capacidad de operar con un elevado
volumen de datos complejos, la posibilidad de compartir el sistema ABC y las
informaciones obtenidas con otros usuarios o departamentos y, por último, las
recomendaciones que a tal efecto hubieran podido establecer los consultores
encargados de su implantación.
21
d) En relación con el nivel de satisfacción que mantienen las empresas respecto al
software elegido se observa que el 60% manifiestan estar satisfechas, mientras que un
40% están insatisfechas; en este último caso, argumentan a tal efecto como razones,
las siguientes: su utilización es compleja; no disponen de ciertas funciones que la
empresa entiende que son importantes; difícilmente se pueden integrar en el sistema
de contabilidad financiera; tienen unos elevados gastos de mantenimiento o de
actualización; asimismo, los gastos de utilización suelen ser elevados; tiene una
capacidad insuficiente para el tratamiento de los datos que requiere la empresa; o son
sistemas demasiado rígidos. Estos serían los aspectos que, en mayor medida, han
aducido las empresas con relación a su disconformidad respecto a la utilización del
correspondiente software.
Por último, en cuanto a la posibilidad de que la empresa se encuentre evaluando la
posible implantación de un nuevo software, las empresas han manifestado en un 57% que
no lo están haciendo, por lo tanto, no están evaluando la posibilidad de modificar su
sistema y en los casos en los que se contemplan esta alternativa compartiendo una
importancia relativa respecto a los datos que se nos han aportado las empresas
analizadas, destaca que están evaluando la posible implantación de un software ABC/ABM
comercializado en el mercado o un módulo ABC de un software contable o un software
ABC que se desarrolle internamente.
Objetivos de la utilización del ABC/ABM.
En relación con la información generada por el sistema ABC/ABM, en el cuestionario se
detallaron un total de 19 posibles objetivos o aplicaciones prácticas que podrían obtener de
la información aportada por el sistema, respecto a la que se les instaba a que
establecieran el grado de importancia, estableciendo una escala de Likert entre 1 y 5,
donde 1 = Muy importante y 5 = Nada importante. En el Gráfico 5 aparecen representadas
las valoraciones promedio otorgadas a cada alternativa planteada. Al mismo tiempo, se
les solicitaba que indicasen, para cada opción apuntada, quienes eran los usuarios
principales de la información; a este respecto se predeterminaron cinco tipos de
destinatarios, a saber: Directivos; Mandos intermedios; Responsables de Servicios;
Controllers de gestión encargados de presupuestos; Controllers de gestión encargados de
costes; y se incorporó una respuesta adicional de “Otros”, que no han empleado ninguna
de las empresas encuestadas; en el Gráfico 6 aparecen representados los resultados
obtenidos en relación con cada tipología de información del sistema ABC/ABM y usuario.
22
En relación con estos dos aspectos a los que se acaba de hacer mención, se pueden
destacar los siguientes aspectos:
a) En el 60% de los casos las empresas manifestaron que la utilización de la información
del sistema ABC/ABM, destinada a la Elaboración de los estados financieros se
consideraba muy importante; concretamente, esta opción ha alcanzado una puntuación
media de 1,6 correspondiéndole, fundamentalmente, a los Directivos de la empresa el
manejo de esta información (30% de las empresas), si bien se entiende que también
estos datos pueden ser compartidos con Mandos intermedios, Responsables de
servicio, etc.
De las empresas encuestadas, el 50% manifestaron que la información generada por el
sistema ABC servía para preparar los estados financieros, mientras que idéntico
porcentaje optaban por no utilizar la información contenida en este sistema. En relación
con las razones que motivan esta no aplicación del sistema ABC/ABM con tales fines: en
el 57% de los casos se argumentaba que el sistema había sido diseñado con fines
estrictamente internos y que, por lo tanto, su objetivo escapaba del que le correspondería
para la elaboración de los estados financieros; en un 29%, aproximadamente, entendían
que el sistema ABC que habían diseñado no era válido para preparar los estados
23
financieros, mientras que un 14% entendía que el sistema ABC no respectaba las normas
fiscales que servían de base para elaborar las cuentas anuales.
b) En el 33% de los casos, se estimó que la Fijación de los precios de los productos y de
las prestaciones de los servicios era un aspecto sustancial al utilizar el sistema de
información basado en las actividades, obteniéndose en este caso un valor promedio de
2,7; en el 56% de los casos las empresas determinaron que les corresponde a los
Directivos el manejo o utilización de esta información de manera directa.
c) En relación con las Decisiones de gestión, en el 50% de los casos se entendió que le
correspondía una importancia media; en este caso la puntuación promedio alcanzada es
de 2,3 y se observa, asimismo, que los Directivos son los que manejan de manera
prioritaria esta información.
En relación con las decisiones que han tomado las empresas analizadas, con la ayuda
de la información generada por el sistema ABC/ABM, (véase a tal efecto el Gráfico 7)
destaca que el 21% de las empresas determinaron que esta información la habían utilizado
para adoptar decisiones relacionadas con la combinación de ventas; le siguen en
importancia relativa: el abandono o la supresión de la fabricación de productos existentes,
y el proceso conducente a la aplicación de una reingeniería de procesos con el fin de
lograr o alcanzar una mayor eficiencia de los recursos utilizados. En tercer lugar se
situarían, con idéntico peso relativo, las decisiones relacionadas con: la subcontratación;
decisiones de aceptación de pedidos; y la reestructuración desde el punto de vista
organizativo. A este respecto conviene destacar que en ninguno de los casos analizados
por las empresas se ha utilizado como mecanismo de reducción o de reestructuración de
la política de personal de la empresa, siendo destacable esta circunstancia aún cuando en
ocasiones se alude a que esta metodología ha conducido a una reducción de personal por
parte de las empresas que la han utilizado; por ello conviene destacar que no ha
constituido, en ninguno de los casos analizados, un objetivo inicialmente pretendido.
d) En el caso de las Decisiones estratégicas, existe una cierta equiparación entre dos
alternativas, entre aquellos que entienden que la información generada por el sistema
ABC tiene una importancia promedio o aquellas empresas que estiman que la
información ABC no se utiliza para acometer decisiones de carácter estratégico;
concretamente, la importancia que el sistema de información basado en las actividades
tiene en este tipo de decisiones supone un valor promedio de 2,5; en este caso, también
se observa que los Directivos son los que manejan fundamentalmente la información
aportada por este sistema.
24
e) En relación con la interrelación que pudiera establecerse entre el sistema de costes
ABC y el Coste objetivo (target costing) se observa que en el 60% de los casos
determinan que no es importante; concretamente la puntuación promedio se sitúa en 3,4
y en este caso la información, en caso de ser utilizada, la utilizan fundamentalmente los
Controllers de gestión de costes, en un 33% de los casos analizados.
f) La utilización de la información aportada por el sistema ABC para la Gestión de los
costes estándares en el 33% de los casos se determinó que era indiferente y, en este
caso, la puntuación promedio que se otorga a esta alternativa es de 3; por lo tanto, este
resultado debe entenderse en el sentido que, por el momento, las empresas no emplean
este metodología para apoyar la gestión de los costes estándares relacionados con los
productos o con la prestación de los servicios. Respecto a los destinatarios de esta
información, en este caso, se entiende que puede servir de apoyo en todo caso a los
Controllers de gestión de presupuestos y, en menor medida, a los Mandos intermedios y
Directivos.
g) En relación con los Presupuestos, se observa que tiene una importancia sustancial la
información que genera el sistema ABC, puesto que en el 67% de los casos se entendió
que era muy importante; esta alternativa alcanza una puntuación global promedio de
1,7, siendo destacable, asimismo, que los principales usuarios de esta información son,
fundamentalmente, los Directivos y los Controllers de gestión de los presupuestos, si
bien los Mandos intermedios también suelen ser los destinatarios de esta información.
25
La utilización de la información generada por el sistema ABC/ABM, como sistema de
planificación presupuestaria, centra su atención, fundamentalmente, en los tres siguientes
aspectos: la presupuestación de los costes directos de producción o de contratación de
prestaciones de servicios; los presupuestos de costes indirectos de producción; y los
presupuestos de ciertos gastos generales y de administración; estas tres finalidades,
básicamente, ostentan una importancia relativa similar; le siguen en importancia los
presupuestos relacionados con determinados costes directos de producción, o con algunos
conceptos de costes indirectos de producción, e inclusive para presupuestar los gastos de
venta, gastos generales y de administración.
h) En referencia al Análisis de la rentabilidad de los clientes, las empresas han destacado
que no era, inicialmente, uno de los objetivos de utilización de la información aportada
por el sistema ABC debido, fundamentalmente, a que han centrado sus esfuerzos en el
cálculo de costes de los productos o en la prestación de los servicios, lo que de alguna
forma viene a justificar que el análisis de la rentabilidad, al menos en una etapa inicial,
no constituya uno de sus principales objetivos. El valor global promedio atribuido a esta
alternativa es de 2,7 siendo destacable, en este caso, que los principales destinatarios
de esta información son: los Directivos de la empresa, los Mandos intermedios, los
Controllers de gestión de presupuestos y los Controllers de gestión de costes.
i) En cuanto al Análisis del valor añadido, aspecto éste que es considerado esencial en la
gestión de las actividades, en el 40% de los casos se establece que es indiferente, lo
que en gran medida está respaldado por la idea que se ha mencionado con anterioridad,
en relación con los objetivos iniciales con los que han afrontado las empresas la
implantación de un sistema de estas características; a esta opción le corresponde un
valor promedio de 3,4. Los principales destinatarios de esta información son, en primera
instancia, los Mandos intermedios con un 33% de los casos, y le siguen en importancia,
respecto al manejo de esta información, los Directivos y Responsables de servicios.
j) En relación con el Análisis de la cadena de valor, en el 33% de los casos se consigna
que no es nada importante, lo que justifica que el valor promedio otorgado sea de 3,3;
en este caso, las empresas que aplican la información del sistema ABC/ABM con esta
finalidad manifiesta que ésta es utilizada tanto por los Controllers de gestión de
presupuestos, como por los Controllers de gestión de costes.
k) El Análisis de los inductores de costes es considerado, en el 33% de los casos, como
una información que las empresas entienden que no era fundamental para ellos, dado la
etapa en la que se encuentra la implantación del sistema ABC, porcentaje que es
26
compartido también con la alternativa de que se considera que no es importante por lo
que, la puntuación global promedio que obtiene esta opción es de 3,5. En este caso, las
empresas que generan esta información, fundamentalmente, es utilizada por los
Directivos de la empresa y por los Controllers de gestión de presupuestos,
fundamentalmente.
l) En el 50% de los casos se entiende que el Análisis de los márgenes de contribución es
un aspecto indiferente, respecto a la aplicación del sistema ABC, correspondiéndole a
tal efecto un puntuación promedio, de esta aplicación o utilización del sistema ABC, de
3,2; en este caso, los destinatarios de esta información son, fundamentalmente, en el
31% de los casos los Controllers de gestión de los presupuestos, siguiéndole en
importancia, los Directivos.
m)
Donde existe una distribución ciertamente desigual, respecto a la importancia que
reviste el sistema ABC, es en relación con su aplicación al Análisis de las desviaciones;
concretamente, en el 33% de los casos se entiende que tiene una importancia
sustancial; otro porcentaje idéntico entiende que es absolutamente indiferente y, en otra
proporción, se entiende que tiene una importancia relativa, por lo tanto, el valor
promedio que se le otorga a esta alternativa es de 2. Para las empresas que lo han
utilizado, entienden que esta información va destinada a los Controllers de gestión de
presupuestos, en un 33% de los casos, y en el 22% a los Directivos y a los Controllers
de gestión de los costes.
n) En cuanto a la vinculación del sistema ABC/ABM con el Análisis del posicionamiento
estratégico, destaca una indiferencia muy acusada en la mayoría de las empresas
puesto que, concretamente, en el 50% de los casos manifiestan una indiferencia
respecto a este tipo de análisis, utilizando la metodología del sistema ABC; sin embargo
en el 33% de los casos manifiestan que tiene una importancia relativa; estas dos
posiciones determinan que, en términos globales, a esta posible aplicación de la
información generada por el sistema ABC le corresponda un valor promedio de 2,3. En
este caso, la información va destinada de forma prioritaria a los Directivos y en menor
medida a los Controllers de gestión de presupuestos y Mandos intermedios.
o) En relación con la posibilidad de utilizar la información del sistema ABC/ABM como
sistema de apoyo en el Proceso de reducción de costes, en el 33% de los casos se
estableció que este sistema de información tenía una gran importancia, y en un
porcentaje idéntico se entendía que no era importante; concretamente, en términos
globales, esta opción alcanza una puntuación relativa de 3,5. Para aquellas empresas
27
que entendieran que podía ser significativa esta interrelación, en el 31% de los casos
dicha información va destinada a los Directivos y, en menor medida, a los Mandos
intermedios y a los Controllers de gestión de costes.
p) En cuanto a la Gestión de tesorería, en el 50% de los casos se entendía que la
utilización de la información generada por el sistema ABC se consideraba
especialmente importante, de hecho, en este caso, la puntuación global que le
corresponde en cuanto al nivel de importancia atribuido por las empresas encuestadas
es de 2. Los destinatarios de esta información serían, fundamentalmente, los Mandos
intermedios, siguiéndole en importancia los Directivos y los Controllers de gestión de los
presupuestos.
q) La posibilidad de utilizar el sistema ABC/ABM para apoyar el proceso de Reducción o
de racionalización del número de departamentos en la empresa representa, en un 33%,
una alternativa muy importante, y en un idéntico porcentaje se considera que es una
decisión que no se ve afectada por este sistema de información; por lo tanto, el valor
promedio que le corresponde a esta opción es de 2,3, siendo utilizada esta información,
de forma prioritaria, por los Controllers de gestión de presupuestos.
r) La utilización de la información del sistema ABC/ABM para la gestión de los tiempos,
fundamentalmente, los relacionados con la expedición y entrega de los pedidos a los
clientes, en el 33% de los casos se entiende que no es importante, concretamente, se le
otorga un valor promedio a esta alternativa de un 3,2 y, en los casos en los que se
utilizara con la mencionada finalidad, la utilizan, fundamentalmente, los Controllers de
gestión de presupuestos y los Controllers de gestión de costes.
s) En cuanto a la posibilidad de utilizar la información generada por el sistema ABC/ABM
para Mejorar la eficiencia, en el 33% de los casos se entendió que tenía una importancia
relativa y en un porcentaje idéntico se entendió que no era importante, es decir, les
resultaba indiferente; en virtud de las puntuaciones alcanzadas, se le otorga a esta
alternativa una puntuación media de 2,5, siendo los principales destinatarios de esta
información los Directivos y los Controllers de gestión de presupuestos.
t) En definitiva, si tratáramos de plasmar de manera sintética, a tenor de los datos
aportados por las empresas, cuál ha sido el alcance que han otorgado el sistema ABC,
cabría destacar: la elaboración de los estados financieros, como un aspecto prioritario;
la elaboración de los presupuestos; el Análisis de las desviaciones; la gestión de la
tesorería; y la racionalización de los sistemas o de las estructuras organizativas a través
de una reducción del número de departamentos. Asimismo, en cuanto a los principales
28
usuarios o destinatarios de esta información, se evidencia, a tenor de las respuestas,
que los Directivos tienen una prevalecía absoluto, son los que manejan en mayor
medida la información aportada por el sistema ABC, y le siguen en importancia los
Controllers de gestión de presupuestos y de gestión de costes fundamentalmente.
2.1.2- La calidad como soporte estratégico.
Antecedentes.
La historia de la humanidad está directamente ligada con la calidad desde los tiempos
más remotos. El hombre al construir sus armas, elaborar sus alimentos y fabricar su
vestido, observa las características del producto y enseguida procura mejorarlo. La
práctica de la verificación de la calidad se remonta a épocas anteriores al nacimiento de
Cristo.
En el año 2150 A.C., en Babilonia, la calidad en la construcción de casas estaba regida
por el Código de Hammurabi, cuya regla 229 establecía que "si un constructor construye
una casa y no lo hace con buena resistencia y la casa se derrumba y mata a los
ocupantes, el constructor debe ser ejecutado”1. Los fenicios también utilizaban un
programa de acción correctiva para asegurar la calidad, con el objeto de eliminar la
repetición de errores. Los inspectores simplemente cortaban la mano de la persona
responsable de la calidad insatisfactoria. En los vestigios de las antiguas culturas también
se hizo presente la calidad, ejemplo de ello son las pirámides egipcias, los frisos de los
templos griegos, etc.
Durante la Edad media surgen mercados sustentados en el prestigio de la calidad de
los productos, se popularizó la costumbre de ponerles marca y con esta práctica se
desarrolló el interés de mantener una buena reputación (las sedas de damasco, la
porcelana china, etc.) Dado lo artesanal del proceso, la inspección del producto terminado
fue responsabilidad del productor. Con el advenimiento de la era industrial esta situación
cambió, el taller cedió su lugar a la fábrica de producción masiva, bien fuera de artículos
terminados o bien de piezas que iban a ser ensambladas en una etapa posterior de
producción. La era de la Revolución Industrial trajo consigo el sistema de fábricas para el
trabajo en serie y la especialización del mismo. Como consecuencia de la alta demanda
aparejada con el espíritu de mejorar la calidad de los procesos, la función de inspección
llega a formar parte decisiva del proceso productivo y es realizada por el mismo operario.
A fines del siglo XIX y durante las tres primeras décadas del siglo XX el objetivo fue la
producción. Con las aportaciones de Taylor, la función de inspección se separa de la
29
producción; los productos se caracterizan por sus partes o componentes intercambiables,
el mercado se vuelve más exigente y todo converge a producir. El cambio en el proceso de
producción trajo consigo cambios en la organización de la empresa. Como ya no era el
caso de un operario que se dedicara a la elaboración de un artículo, fue necesario
introducir en las fábricas procedimientos específicos para atender la calidad de los
productos fabricados en forma masiva. Durante la Primera Guerra Mundial, los sistemas
de fabricación fueron más complicados, implicando el control de gran número de
trabajadores por uno de los capataces de producción. Como resultado aparecieron los
primeros inspectores de tiempo completo lo cual se denominó control de calidad por
inspección.
Las necesidades de la enorme producción en masa requerida por la Segunda Guerra
Mundial originaron el control estadístico de calidad; esta fue una fase de extensión de la
inspección y el logro de una mayor eficiencia en las organizaciones. A los inspectores se
les dio herramientas con técnicas estadísticas, tales como muestreo y gráficas de control.
Esta fue una contribución muy significativa. Sin embargo este trabajo permaneció
restringido a las áreas de producción y su crecimiento fue relativamente lento. Las
recomendaciones resultantes de las técnicas estadísticas con frecuencia no podían ser
manejadas en las estructuras de toma de decisiones y no abarcaban problemas de
calidad verdaderamente grandes como se les presentaban a la gerencia del negocio.
Esta necesidad llevó al Control Total de la Calidad. Sólo cuando las empresas
empezaron a establecer una estructura operativa y de toma de decisiones para la calidad
del producto que fuera lo suficiente eficaz como para tomar acciones adecuadas en los
descubrimientos del control de calidad, se pudieron obtener resultados tangibles como
mejor calidad y menores costos. Este marco de calidad total hizo posible revisar las
decisiones regularmente, en lugar de ocasionalmente, analizar resultados durante el
proceso y tomar la acción de control en la fuente de manufactura o de abastecimientos, y,
finalmente, detener la producción cuando fuera necesario.
Además, proporcionó la estructura en la que las primeras herramientas del control
estadístico de calidad pudieron ser reunidas con las otras muchas técnicas adicionales
como medición, confiabilidad, equipo de información de la calidad, motivación para la
calidad, y otras numerosas técnicas relacionadas ahora con el campo del control moderno
de la misma y con el marco general funcional de calidad de un negocio.
30
Una condición indispensable para proseguir el análisis radica en definir y entender con
claridad lo que significa este concepto. La calidad de un producto es una resultante, que
emerge debido a una interrelación de un conjunto de procesos que tienen lugar dentro y
fuera de las organizaciones empresariales. En ocasiones se ignoran o subvaloran las
características tan complejas que presenta tal sistema de procesos. Incluso, en algunas
empresas, se considera que el proceso de producción y/o de prestación de servicios es el
único responsable de lograr la calidad que las personas esperan y exigen.
Los diccionarios brindan una primera base para la formación de este marco teórico.
Una de las definiciones que se pueden encontrar en el Pequeño Larousse Ilustrado dice
que calidad es la cualidad de una cosa. Otra acepción recogida del diccionario es que
calidad significa una manera de ser de una persona o cosa. En estas definiciones
implícitamente se está concibiendo a la calidad como un atributo, propiedad o
característica que distingue a las personas, a bienes y a servicios, lo cual resulta ya una
interesante aproximación al concepto de calidad aplicado a las organizaciones.
Existen además enfoques teóricos específicos sobre el tema calidad.
Marx señalaba: “Por cuanto el comprador adquiere la mercancía, no porque tiene valor,
sino porque es un “valor de uso” y se utiliza para determinados fines, se sobre entiende: 1)
que los valores de uso “se valoran “, es decir, se analiza su calidad (lo mismo que su
cantidad se mide, se pesa, etc.; 2) que cuando mercancías de diferente calidad pueden
sustituir unas a otras para los mismos de consumo se da preferencia a determinada
calidad, etc., etc.”
Para Edwards Deming: “la calidad no es otra cosa más que una serie de
cuestionamiento hacia una mejora continua".
Según el Dr. J. Juran: la calidad es "la adecuación para el uso satisfaciendo las
necesidades del cliente".
Kaoru Ishikawa define a la calidad como: “desarrollar, diseñar, manufacturar y
mantener un producto de calidad que sea el más económico, el útil y siempre satisfactorio
para el consumidor".
Por su parte Rafael Picolo, Director General de Hewlett Packard expresa que "la
calidad, no es un concepto aislado, ni que se logra de un día para otro, descansa en
fuertes valores que se presentan en el medio ambiente, así como en otros que se
adquieren con esfuerzos y disciplina".
En opinión de Crosby la calidad es el cumplimiento de los requerimientos de calidad de
cada empresa, o dicho de otra forma, dar cumplimiento a las especificaciones.
31
Partiendo de una perspectiva diferente, se puede concebir la calidad como el
compromiso ético con la excelencia, porque sólo una empresa que ha definido en sus
valores supremos el generar productos y servicios de calidad, estará realmente
comprometida en su consecución.
En la práctica, como lo refiere Richard J. Schonberger, uno de los expertos en esta
materia, "... la calidad es como el arte. Todos la alaban, todos la reconocen cuando la ven,
pero cada uno tiene su propia definición de lo que es".
El Che decía, “…podemos extraer una conclusión muy importante y es que dentro de la
norma tiene que existir la norma de calidad y la norma no sólo es cantidad, es calidad. Y
entonces la obligación del obrero es producir tanto de tal calidad, si no produce tanto de tal
calidad no ha cumplido su deber social”. Además no sólo analizó el tema de la calidad en
la gestión empresarial, sino también su influencia en la remuneración de los trabajadores
al plantear que: “cada cargo tendrá una norma de calidad y la cantidad de trabajo que
haga, y este será pagado desde la escala inferior, si el trabajo es malo en cuanto a
cantidad y calidad, o hasta la escala superior si el trabajo es extraordinariamente bueno en
calidad y cantidad”.
El organismo internacional de normalización, ISO 9000, ha definido a la calidad como
la totalidad de características de una entidad que le confiere la capacidad para satisfacer
necesidades explícitas e implícitas.
La norma precisa que entidad es una organización, llámese empresa o institución,
producto o proceso. Complementando esta definición, se puede afirmar que las
necesidades explícitas se definen mediante una relación contractual entre clientes y
proveedores; mientras las necesidades implícitas se definen según las condiciones que
imperan en el mercado.
Los elementos que conforman las necesidades son básicamente: la seguridad, la
disponibilidad, el mantenimiento, la confiabilidad, la facilidad de uso, el precio y el
ambiente. Estas necesidades, excepto el precio, se definen traduciendo aspectos y
características necesarias para la fabricación de un buen producto.
La definición de la calidad teniendo como eje central a los clientes se basa en cinco
aspectos fundamentales: la conformidad con las especificaciones (tiempo entre fallas,
puntualidad de entrega y tiempo de entrega); el valor (relación precio / utilidad); la
conveniencia de uso (apariencia, estilo, durabilidad y fiabilidad); el soporte (eficacia del
servicio, cumplimiento de garantías y publicidad inequívoca) y las impresiones (atmósfera,
imagen, estética y trato).
32
La excelencia debe perseguirse como un objetivo estratégico a los efectos de mantener
la competitividad, pero también constituye una filosofía de vida y una ética de trabajo.
Llevar a la empresa a la cima mediante la generación de productos y servicios de alto nivel
con un uso eficiente de los recursos debe ser el objetivo supremo de directivos y personal
de la empresa.
Cada directivo y empleado debe sentirse orgulloso de los productos y servicios que
genera, de tal forma la calidad se convierte en un fuerte elemento motivador, con lo cual
da lugar a un espiral de crecimiento en los niveles de calidad y satisfacción.
La calidad debe comprender todos los rincones de la empresa. Si no se genera calidad
interna, mal puede ofrecerse una calidad apropiada a los agentes externos; por ello la
calidad se construye y genera en cada actividad, tarea y proceso de la empresa.
Cada diseño, componente, tarea, producto y servicio, debe ser mejorado día a día.
Para lograr esto, los líderes deben modelar su mente y luego hacer otro tanto con la del
resto del personal.
Las empresas deben todos los días mejorar la calidad, para lograr obtener menores
costos, aumentar la satisfacción de los clientes y llegar a una mayor cuota de mercado.
Edificar la excelencia implica dar cumplimiento a siete puntos fundamentales:
 Concientización de directivos y empleados acerca de la importancia crucial de la calidad
como base y fundamento de la productividad, los costos, la diferenciación, la cuota de
mercado, el nivel de ventas, la supervivencia de la empresa, la competitividad y la
rentabilidad financiera.
 Tomar la calidad definida por los clientes y/o consumidores, en función de sus
necesidades y deseos, procediendo a fijar las especificaciones de los productos y
servicios en función de aquellos.
 Determinar los parámetros de los insumos, componentes y procesos a los efectos de
lograr cumplir con las especificaciones de los productos y servicios.
 Planificar a los efectos de fijar objetivos y políticas en materia de calidad, y determinar
consecuentemente las estrategias, tácticas y acciones pertinentes para hacerlas
realidad.
 Organizar la empresa a los efectos de establecer las relaciones entre los diversos
miembros de esta, de manera que se hagan factibles los objetivos en materia de
calidad.
 Dirigir y liderar a las fuerzas humanas de la empresa para inspirarlas y motivarlas en la
búsqueda de la excelencia.
 Implementar sistemas de control a los efectos de medir y corregir el desempeño
individual y organizacional para asegurar que los acontecimientos se adecuen a los
objetivos trazados.
33
La base de un Sistema de Calidad se compone de dos documentos denominados
Manuales de Aseguramiento de la Calidad, que definen por un lado el conjunto de la
estructura, responsabilidades, actividades, recursos y procedimientos genéricos que una
organización establece para llevar a cabo la Gestión de la Calidad (Manual de Calidad); y
por otro lado, la definición específica de todos los procedimientos que aseguren la calidad
del producto final (Manual de Procedimientos). El Manual de Calidad dice ¿qué? y ¿quién?
y el Manual de Procedimientos ¿cómo? y ¿cuándo?
Dentro de la infraestructura del sistema existe un tercer pilar que es el de los
Documentos Operativos, conjunto de documentos que reflejan la actuación diaria de la
empresa.
El Manual de calidad especifica la Política de Calidad de la empresa y la organización
necesaria para conseguir los objetivos de aseguramiento de la calidad de una forma
similar en toda la empresa. En él se describen la Política de Calidad de la empresa, la
estructura organizacional, la misión de todo elemento involucrado en el logro de la calidad,
etc. El fin del mismo se puede resumir en varios puntos: única referencia oficial, unifica
comportamientos decisionales y operativos, clasifica la estructura de responsabilidades,
independiza el resultado de las actividades de la habilidad, es un instrumento para la
formación y la planificación de la calidad y además, es la base de referencia para auditar el
Sistema de Calidad.
Por su parte el Manual de procedimientos sintetiza de forma clara, precisa y sin
ambigüedades los procedimientos operativos, donde se refleja de modo detallado la forma
de actuación y de responsabilidad de todo miembro de la organización dentro del marco
del Sistema de Calidad de la empresa y dependiendo del grado de involucración en la
consecución de la calidad del producto final.
La calidad tiene ventajas como el incremento de las ventas, la competitividad, la
innovación, la nueva tecnología de punta, el reconocimiento de la empresa, la reducción
de desperdicios, menos reprocesas o retrabado, se reducen los costos de producción del
producto, etc. Evolución histórica del concepto de calidad.
A lo largo de la historia el término calidad ha sufrido numerosos cambios que conviene
reflejar en cuanto a su evolución histórica. Para ello, se describen cada una de las etapas
el concepto que se tenía de la calidad y cuáles eran los objetivos a perseguir. Ver la tabla
No1.
Evolución de la calidad.
Etapa
Concepto
Finalidad
34
Artesanal
Revolución
Industrial
Segunda
Mundial
Guerra
Posguerra (Japón)
Posguerra (Resto
del mundo)
Control de Calidad
Aseguramiento de
la Calidad
Calidad Total
Hacer
las
cosas
bien  Satisfacer al cliente.
independientemente del costo o  Satisfacer al artesano, por el
esfuerzo necesario para ello.
trabajo bien hecho
 Crear un producto único.
Hacer
muchas
cosas
no
 Satisfacer una gran demanda
importando que sean de calidad
de bienes.
(se identifica producción con
 Obtener beneficios.
calidad).
Asegurar la eficacia del armamento  Garantizar la disponibilidad
sin importar el costo, con la mayor de un armamento eficaz en la
y más rápida producción
cantidad y el momento
(Eficacia + Plazo = Calidad)
preciso.
Hacer las cosas bien a la primera  Minimizar costos mediante la
calidad
 Satisfacer al cliente
 Ser competitivo
Producir, cuanto más mejor
 Satisfacer la gran demanda
de bienes causada por la
guerra
Técnicas
de
inspección
en
 Satisfacer las necesidades
producción para evitar la salida de
técnicas del producto.
bienes defectuosos.
Sistemas y procedimientos de la  Satisfacer al cliente.
organización para evitar que se  Prevenir errores.
produzcan bienes defectuosos.
 Reducir costos.
 Ser competitivo.
Teoría
de
la
administración  Satisfacer tanto al cliente
empresarial
centrada
en
la externo como interno.
permanente satisfacción de las  Ser altamente competitivo.
expectativas del cliente.
 Mejora continua.
Fuente: Conceptos generales de calidad total. http:/www.monografias.com. [Consulta: 12/01/2006].
En un primer momento se habla de Control de Calidad, primera etapa en la gestión que
se basa en técnicas de inspección aplicadas a producción. Posteriormente nace el
Aseguramiento de la Calidad, fase que persigue garantizar un nivel continuo de la calidad
del producto o servicio proporcionado. Finalmente se llega a lo que hoy en día se conoce
como Calidad Total, un sistema de gestión empresarial íntimamente relacionado con el
concepto de mejora continua y que incluye las dos fases anteriores. Los principios
fundamentales de este sistema de gestión son los siguientes:
 Consecución de la plena satisfacción de las necesidades y expectativas del cliente
(interno y externo).
35
 Desarrollo de un proceso de mejora continua en todas las actividades y procesos
llevados a cabo en la empresa (implantar la mejora continua tiene un principio pero no
un fin).
 Total compromiso de la dirección y un liderazgo activo de todo el equipo directivo.
 Participación de todos los miembros de la organización y fomento del trabajo en equipo
hacia una Gestión de Calidad Total.
 Involucración del proveedor en el sistema de Calidad Total de la empresa, dado el
fundamental papel de este en la consecución de la calidad en la empresa.
 Identificación y gestión de los procesos claves de la organización, superando las
barreras departamentales y estructurales que esconden dichos procesos.
 Toma de decisiones de gestión basada en datos y hechos objetivos sobre gestión
basada en la intuición.
 Dominio del manejo de la información
Dada la importancia de la Calidad Total se le dedica un capítulo independiente.
La calidad no se ha convertido únicamente en uno de los requisitos esenciales del
producto, sino que en la actualidad es un factor estratégico clave del que dependen la
mayor parte de las organizaciones, no sólo para mantener su posición en el mercado sino,
incluso, para asegurar su supervivencia.
A continuación se muestra gráficamente la interrelación del nivel de calidad con la
evolución en el tiempo y en la empresa.
36
Figura 1. Desarrollo de la calidad.
Fuente: Curso de Calidad ISO 9000, Lección 1:1.3. http://www.adrformacio.com/. [Consulta: 25/02/2006].
Control de la calidad.
Hasta hace poco la calidad era vista como una exigencia que llevaba implícita la
necesidad de evaluar, separar y corregir. Mediante la inspección del producto final o en
fase de fabricación, el departamento de calidad de la empresa separaba el producto
aceptable del defectuoso. Este último, se segregaba del resto y era objeto de subsanación
o de rechazo. Este proceso se llevaba a cabo según un plan de inspección creado por la
propia organización, reproduciendo técnicas y tendencias del momento. Con este método
se cumplía el paradigma (hoy todavía vigente en muchas organizaciones) de que la
37
calidad únicamente se controla. Se trata de un modelo que hoy tiene inconvenientes tales
como:
 Únicamente el departamento de calidad se responsabiliza de cumplir los estándares de
calidad fijados. No existe ninguna participación ni esfuerzo del personal durante la
cadena de fabricación.
 Dichos estándares se basan en indicadores creados y localizados a lo largo del proceso
de fabricación, pero en ningún caso se contempla la propia satisfacción del cliente. No
se tiene en cuenta la participación de este en cuanto a la creación de los estándares de
calidad.
 No es una herramienta de mejora interna, pues basa su eficacia en la corrección del
resultado (intermedio y/o final), no en la prevención o control sobre el proceso.
 Es un método costoso ya que hasta el momento en que se activa el indicador y se
detecta el error existen los costos de fabricación interrumpidos.
 Es difícilmente válido en los servicios pues, en este sector, no suelen haber intervalos
entre el tiempo de producción y el momento de entrega del bien.
La idea de que la calidad se autocontrol, se basa en la responsabilidad del trabajador
que realiza su tarea. Es el propio operario que interviene en el proceso quien controla la
calidad del producto a su paso por la cadena de montaje. Esta idea procede de la teoría de
que la calidad "se va haciendo" a la par que el producto se va fabricando.
Ya no es el departamento de calidad el que centraliza y fiscaliza la calidad del
producto. Este departamento queda aquí relegado a tareas más especializadas (auditorias
internas, análisis de procesos, gestión de la mejora continua, etc.). La responsabilidad de
evaluar la conformidad del trabajo realizado corresponde ahora a sus propios autores. En
general, el compromiso con la calidad se extiende a todo el personal que interviene en el
proceso de fabricación.
Otra ventaja es su efecto motivador, se le está dando una confianza al trabajador que
antes se encontraba monopolizada por un solo departamento, y ello se traduce en un
mayor compromiso con su trabajo. La gestión correcta de un proceso consiste en su
normalización, o sea, en la definición de un procedimiento documentado y en la
comprobación de que el mismo se está cumpliendo. Con este método se puede afirmar
que la calidad de un producto es predecible, pues si se ha normalizado el proceso
(mediante su redacción, etc.) y se ha verificado su cumplimiento (mediante auditorias, etc.)
la calidad del producto está “casi” asegurada.
38
Es un método orientado a los procesos operativos, y la definición y representación
escrita de estos procesos sirve de guía para su cumplimiento.
El método cuenta con algunas limitaciones como la falta de una actividad organizada
de mejora, o incluso que el excesivo formalismo o "papeleo" limita la capacidad de
innovación interna.
El control de calidad es un proceso para mantener estándares, los cuales se mantienen
mediante un proceso de selección, medida y corrección del trabajo, de modo que todos los
productos o servicios que surjan del proceso cumplan los estándares.
El control de calidad debe efectuarse siguiendo los siguientes pasos:
 Determinar qué parámetros deben controlarse o hacerse objeto de medición.
 Establecer su grado de criticidad y, si es necesario, el control antes, durante o después
de producir los resultados.
 Establecer una especificación para el parámetro que se desea controlar que proporcione
límites de aceptabilidad y unidades de medida.
 Instalar, cuando corresponda y sea factible, un sensor en un punto apropiado del
proceso que detecte la variación respecto de la especificación.
 Recoger y transmitir los datos al lugar de análisis.
 Verificar los resultados y diagnosticar la causa de la variación.
 Proponer remedios y decidir la acción necesaria para restablecer el status quo.
 Tomar las medidas convenidas y comprobar que se ha corregido la variación.
Es menester distinguir entre los controles de resultados y los controles de procesos.
Los primeros verifican el resultado (variable o atributo) final de un proceso, sea este un
producto o servicio. En tanto que el control de procesos verifica tanto el funcionamiento de
los procesos como la calidad de los insumos. De tal forma, asegurando la calidad de los
procesos y los componentes, se asegura el resultado final.
Cuando de control se trata existen tres etapas: la primera consiste en la recolección de
los datos o mediciones, la segunda en el procesamiento, análisis e interpretación, y la
tercera, en las medidas a adoptar para corregir las causas primarias de los problemas o
desviaciones observados.
Importancia estratégica de la Calidad Total.
La Calidad Total es una estrategia que busca garantizar, a largo plazo, la
supervivencia, el crecimiento y la rentabilidad de una organización, optimizando su
competitividad mediante el aseguramiento permanente de la satisfacción de los clientes y
39
la eliminación de todo tipo de desperdicios. Esto se logra con la participación activa de
todo el personal bajo nuevos estilos de liderazgo.
Los altos niveles de calidad no son necesariamente sinónimo de éxito o de una buena
estrategia. Las perspectivas de calidad proporcionan las bases para tener ventajas
estratégicas. La empresa de calidad decide cómo y cuándo utilizar esta ventaja. Además,
si una industria está declinando o tiene una economía pobre, el solo hecho de ser de alta
calidad puede no ser suficiente para mantener la competitividad a los beneficios.
La buena calidad no puede sustituir una falta de comprensión de la dinámica de su
propia industria. Las fuerzas que definen una industria pueden, lo señala Porter, cambiar
con el tiempo. Al alterar el equilibrio de fuerzas, se define una nueva industria. Si estos
cambios no se entienden, el rendimiento en términos de competencia puede decrecer.
La relación de la calidad con la estrategia empresarial es directa. Sin embargo,
equiparar directamente alta calidad con éxito competitivo sería mentir; lo que hace de la
calidad la piedra de toque de la estrategia competitiva es aquello que implica decisión y
oportunidades no disponibles para los competidores de la organización. La calidad provee
una perspectiva diferente y da el potencial a la organización para un plan competitivo
superior a sus competidores. Desde una perspectiva estratégica, la empresa determina sí
o de qué manera sería usada la ventaja en calidad.
Sin alta calidad es imposible hoy en día acelerar el progreso científico-técnico, los
defectos de diseño, el cumplimiento inexacto de las reglamentaciones tecnológicas, el
empleo de materiales de baja calidad y un mal acabado, hacen incurrir en gasto materiales
y morales cuantiosos.
Principios.
Los principios básicos para el logro de la calidad total son:
1. El proceso de producción está en toda la organización.
2. La calidad la determina el cliente.
3. La calidad es clave para lograr competitividad.
4. La calidad es lograda por las personas y para las personas.
5. La verdadera ventaja competitiva está en la reducción de errores o en mejorar los
procesos; allí radica la reducción de costos.
6. Es imprescindible la participación de todos (conciencia colectiva).
7. Requiere una nueva cultura.
8. El proveedor es parte del proceso.
9. Son indispensables las cadenas proveedor - clientes internos.
40
Algunos de los principales aspectos relacionados con estos principios se detallan a
continuación:
2- La calidad la determina el cliente: es el cliente quien califica la calidad del
producto o servicio que se ofrece; de allí que la calidad no debe ser tomada en su valor
absoluto o científico, sino que es un valor relativo, en función del cliente.
Se debe tener presente que las expectativas de los clientes están dadas en términos
de calidad del producto o servicio, oportunidad de entrega, calidad de la atención, costos
razonables y seguridad, es el cliente quien dice qué hacer, cómo o para cuándo.
No se puede forzar a comprar el producto que se quiere al precio deseado. Una
organización transita hacia la Calidad Total cuando los clientes externos e internos sienten
que se esta cumpliendo consistentemente con sus requerimientos de calidad, oportunidad,
costo y servicio. La identificación de los clientes de una organización debe iniciarse
averiguando dónde se encuentran los clientes externos y cuáles son sus necesidades. A
partir de allí se debe generar una motivación por atender y exceder sus necesidades y
expectativas elevando permanentemente el nivel de satisfacción para conseguir su lealtad,
la que debe medirse en términos de cómo los clientes vuelven a adquirir los productos y
servicios, y la recomendación que hacen a otros para que los adquieran. Para satisfacer a
los clientes no basta con eliminar los motivos de insatisfacción o de quejas, es necesario
asumir una actitud preactiva que conduzca a identificar los atributos de calidad que tienen
impacto en la satisfacción y deleitan a sus clientes.
Estos atributos deben ser incluidos en los productos y servicios y en todas las
interacciones con ellos. Los clientes deben percibir que en los productos y servicios que
adquieren hay una relación de costo-beneficio que les resulta favorable. Un primer aspecto
para un enfoque al cliente consiste en definir y difundir la visión de la organización
orientada a la satisfacción de los clientes. El enfoque a los clientes va a definir las políticas
de calidad y estas deben guiar las relaciones con los mismos.
Los especialistas recomiendan tener en cuenta aspectos como el despliegue de los
requerimientos a las áreas involucradas; información proporcionada a los clientes con
respecto a los productos y servicios y la forma de relacionarse con la organización;
facilidades para que el cliente exprese sus sugerencias, quejas y reclamos; atención de las
quejas; medición de la satisfacción de los clientes, entre otros.
Después de establecerse por escrito la visión y políticas relacionadas con los clientes
externos se debe difundir y explicar adecuadamente. Esta labor debe hacerse en el
41
proceso de inducción del personal nuevo, en las acciones de capacitación, etc., pero lo
más importante es asegurar su aplicación.
Para satisfacer las necesidades y expectativas de los clientes tanto externos como
internos es necesario conocerlos plenamente. Este conocimiento implica principalmente
una identificación y segmentación de los mismos, de los atributos de calidad de los
productos para los clientes, lograr la conformidad de dichos atributos y obtener sus
apreciaciones de desempeño.
En la mayoría de las organizaciones existen dos tipos de clientes externos:
 Usuarios finales: son aquellos que consumen o utilizan el producto o servicio.
 Clientes Intermedios: son aquellos que hacen que el producto o servicio esté disponible
para el usuario final.
Para que una organización logre conocer con precisión a sus clientes es necesario que
efectúe una segmentación en grupos homogéneos, ya que no todos tienen las mismas
necesidades y expectativas. Para identificar y segmentar a los clientes es conveniente
proceder respondiendo a preguntas tales como: ¿quienes son los clientes de los productos
y servicios?, ¿quienes son los usuarios finales?, etc.
Es recomendable utilizar para la segmentación estrategias de mercadeo utilizando
factores como: tamaño, capacidad económica, entre otros.
Luego de segmentarse a los clientes se debe identificar sus necesidades y
expectativas presentes y futuras. Por otro lado la empresa debe contar con un sistema
eficaz que le permita conocer además de los aspectos negativos en relación con la
calidad, los atributos que verdaderamente lo satisfacen, es decir aspectos positivos de la
calidad. Esto significa saber escuchar la voz del cliente.
Para ello se puede hacer uso combinado de diferentes técnicas como entrevistas,
encuestas de satisfacción de los clientes (telefónicas o visitándolos), observaciones
cuando usan el producto, estudios de mercado, etc.
Los estudios para conocer la voz de los clientes no deben llevarse a cabo en forma
aislada o esporádica, sino que debe responder a acciones planificadas y sistemáticas.
Todo esto permitirá conocer los atributos de calidad que son importantes para los clientes,
las calificaciones dadas a su empresa con dichos atributos, la comparación con la
competencia y las quejas manifestadas acerca de los atributos.
3. - La calidad es clave para lograr competitividad: con una buena calidad es
posible captar un mercado y mantenerse en él.
42
Para el éxito de una empresa en el mercado es necesaria la calidad de sus productos o
servicios. Asimismo, es de conocimiento general que en las últimas décadas existe una
tendencia mundial por parte de los clientes hacia requisitos más exigentes respecto a la
calidad. Bajo esta premisa es indiscutible que todas las áreas funcionales de una empresa
deban tener una gestión eficiente y eficaz, sin embargo una de las áreas más importantes
y tradicionalmente críticas en las empresas es el área de logística, la cual es responsable
del aprovisionamiento adecuado y oportuno de bienes y servicios a las demás áreas de la
empresa para que éstas puedan cumplir con sus objetivos estratégicos.
8- El proveedor es parte del proceso: en el proveedor se inicia la calidad, él es parte
del proceso, debe ser considerado como parte de la organización.
La calidad de un producto o servicio no depende solamente de los procesos internos de
las empresas, sino también de la calidad de productos y servicios suministrados, lo que
implica trabajar conjuntamente con los proveedores para que estos asuman su parte de
responsabilidad en la consecución del fin común de todos: la satisfacción final del cliente.
Desde el punto de vista de la Calidad Total se considera que el proveedor debe reunir
tres requisitos importantes: un buen producto, un buen sistema de control de calidad y una
buena dirección o sistema de gestión. El proveedor debe demostrar capacidad para
integrar innovaciones tecnológicas y ser consciente de las obligaciones en cuanto a:
precio, oportunidad en las entregas y además del respeto por los secretos de la empresa.
Para ello la empresa debe desarrollar un sistema de mejora de las comunicaciones, visitas
a las instalaciones de los proveedores, invitaciones a los mismos para que conozcan la
empresa, evaluarlos de acuerdo a las Normas ISO 9000, establecer un sistema de
medición del desempeño, comprometerlos en la solución de problemas y en el
mejoramiento de los procesos. Esta acción implica comprometer al personal del proveedor
en los equipos de mejoramiento encargados de eliminar los problemas que se presentan
con respecto al manejo de los insumos. Además debe extender el programa de Calidad
Total y de la calidad certificada hacia todos los proveedores y establecer un programa de
entregas justo a tiempo.
La realización de estas y otras actividades deben desarrollarse en forma progresiva y
en correspondencia con las etapas del proceso de mejoramiento hacia la Calidad Total. En
otros términos deben ser debidamente planeadas y, desde luego, concertadas con el
proveedor. Es importante, por otro lado, que el proveedor comprenda la filosofía de la
empresa cliente y que esta, a su vez, estudie y comprenda la filosofía de sus proveedores.
En todo esto es importante tener en cuenta que el proveedor oportunamente estimulado y
43
apoyado puede dar una contribución insustituible de creatividad e innovación tecnológica
en los suministros de su competencia y puede trabajar activamente para reducir
continuamente los costos. Por ello una empresa debe compartir con sus proveedores
aquellas experiencias que se relacionan con el proceso de mejoramiento hacia la Calidad
Total.
9. Son indispensables las cadenas proveedor-clientes internos: cada individuo de
la organización toma conciencia de que tiene uno o más clientes internos y uno o más
proveedores internos.
La relación cliente-proveedor es una forma muy eficaz de gestionar la calidad del
proveedor y suministrar al cliente o usuario final la mejor calidad. Estas relaciones
conllevan a una nueva forma de hacer negocios que enfatiza la calidad en perjuicio del
precio, el largo plazo frente al corto plazo, y los acuerdos de colaboración en contra de los
de adversidad. Tanto los clientes como los proveedores tienen la mutua responsabilidad
de suministrar y obtener las necesidades de cada uno y proporcionar y actuar según el
feedback (retroalimentación) recibido.
A continuación se muestra la relación cliente–proveedor en la figura No 2.
44
Figura 2: Relación cliente-proveedor.
PRODUCCIÓN
COMPRAS
VENTAS
ASISTEN
CIA
CADENA
CALIDAD
DE LA
POSTVENTA
CALIDAD
RR HH
ADMINIS
TRACCIÓN
FINANCIERO
Fuente: Implantación de los Sistemas de Gestión de Calidad. http://www.monografias.com/. [Consulta:
23/11/2005].
Está plenamente asumido que se servirá mejor al cliente externo si se reconocen las
cadenas internas cliente-proveedor y se usan equipos interfuncionales para planificar y
mejorar nuestra calidad. Por tanto, no es sorprendente el hecho de que el cliente final
reciba una mejor calidad si los proveedores trabajan en "colaboración". Esta colaboración
se caracteriza por proyectos conjuntos de planificación y mejora de la calidad,
compartiendo por ambas partes el control de la calidad y realizando esfuerzos conjuntos
para conseguir un beneficio mutuo: la satisfacción final del cliente.
Los resultados esperados a través de estas nuevas relaciones consisten en una
reducción del número de proveedores, una mayor agilidad y flexibilidad en la gestión de
compras y aprovisionamientos, y la participación en proyectos de mejora conjuntos, lo que
45
produce importantes ahorros de costos, mejoras de la calidad y acortamientos de tiempos
de ciclos.
La planificación constituye un elemento decisivo en el logro de la calidad. La dirección
de la calidad debe invadir todas las áreas, actividades y procesos de la organización, es
fundamental que esta tome en cuenta la calidad en cada una de las funciones
fundamentales del proceso administrativo, siendo la primera de ellas la planificación, concebida como la selección de misión y objetivos, así como de estrategias, políticas,
programas y procedimientos para lograrlos -, debe tener en la calidad un punto de
referencia. Con la información proporcionada por los clientes, en todos sus aspectos, la
empresa estará en condiciones de planificar la calidad de sus productos y servicios. Este
proceso consiste en coordinar y establecer todo lo necesario para lograr la satisfacción de
los clientes. Al respecto el Dr. Juran, señala que este proceso establece las metas para la
calidad, desarrolla los medios para alcanzarlas. La planificación para la calidad consiste en
un conjunto de pasos estandarizados que se inicia con la identificación de los clientes
tanto externos como internos hasta comprobar que el proceso es capaz de funcionar en
condiciones operativas.
En la planificación estratégica es fundamental fijar los valores de la organización. Los
valores son la convicción básica de que una forma de conducta o comportamiento
específicos son preferibles a otros. Además requiere una participación considerable del
equipo directivo, ya que son ellos quienes determinan los objetivos a incluir en el plan de
negocio y quienes los despliegan hacia niveles inferiores de la organización para, en
primer lugar, identificar las acciones necesarias para lograr los objetivos; en segundo
lugar, proporcionar los recursos oportunos para esas acciones, y, en tercer lugar, asignar
responsabilidades para desarrollar dichas acciones. Dentro de los beneficios derivados del
proceso de planificación está que alinea áreas claves de negocio para conseguir aumentar
la lealtad de los clientes, la calidad y a su vez disminuir los costos; fomentar la cooperación
entre departamentos; proporcionar la participación y el compromiso de los empleados y
construir un sistema sensible, flexible y disciplinado.
La planificación de la calidad proporciona un enfoque participativo y estructurado para
planificar nuevos productos, servicios y procesos.
Cuando de objetivos de calidad se trata, la norma ISO 9004 los define como elementos
fundamentales de la misma, tales como la aptitud para el uso, función, seguridad y
confiabilidad. Además, menciona el cálculo y la evaluación de los costos asociados con
todos los objetivos de calidad.
46
Según Lefcovich “El requerimiento de definición de los objetivos es uno de los más
importantes requerimientos. Sin objetivos de calidad no existe ninguna meta que alcanzar,
el sistema se paraliza, no existe ninguna mejora y no se tienen indicaciones de si se están
haciendo bien las cosas. Hay dos tipos de objetivos de calidad, los que sirven para el
control de calidad y los que sirven para el mejoramiento de la calidad”2.
Si bien la dirección es la responsable por la planificación y fijación de objetivos, debe
lograrse la participación plena de todo el personal de la empresa a los efectos de
comprometerlos con la consecución de tales objetivos. Siempre debe recordarse que no
hay compromiso sin participación.
Existen cinco tipos de objetivos de calidad:
 Objetivos para el funcionamiento del negocio, dirigidos a los mercados, al entorno y a la
sociedad.
 Objetivos para el funcionamiento del producto o servicio, dirigidos a las necesidades del
cliente y a la competencia.
 Objetivos para el funcionamiento del proceso, dirigidos a la capacidad, eficiencia y
efectividad del proceso, su utilización de recursos y su control.
 Objetivos para el funcionamiento de la organización, dirigidos a la capacidad, eficiencia
y efectividad de la organización, su sensibilidad al cambio, el entorno en que las
personas trabajan, etc.
 Objetivos para el funcionamiento del trabajador, dirigidos a las habilidades, los
conocimientos, la capacidad, motivación y desarrollo de los trabajadores.
La realización de los objetivos de calidad implica la necesidad de elaborar un programa
de calidad anual. El programa debe ser establecido e implementado en cada departamento
o, en pequeñas empresas, un único programa que cubra a la organización en su totalidad.
Fijados los objetivos, resulta crucial determinar las estrategias y tácticas para su
consecución. Para ello es de trascendental importancia la inclusión de la calidad en los
presupuestos con el fin de destinar las partidas necesarias para las actividades de
prevención y evaluación. De nada servirá fijar objetivos si luego no se asignan recursos a
los efectos de poder hacerlos realidad.
El análisis de cada tipo de organización en función de los productos o servicios que
genera, determinará los niveles y tipos de complejidad, formalismo y centralización que se
requieran para el logro del más alto nivel de calidad y satisfacción de los clientes, haciendo
un uso óptimo de los recursos.
47
En una empresa industrial promedio que pretende la excelencia, deberán disminuirse
los niveles de complejidad tanto vertical como horizontal, incrementar el formalismo a los
efectos de una estandarización de su producción, y disminuir la centralización en las
decisiones a los efectos de favorecer el empowerment y el autocontrol.
Al hablar de dirección, se hace referencia al proceso de influir sobre las personas para
que contribuyan a las metas de la empresa en materia de calidad y productividad.
Cuando de dirección de calidad se trata, se debe concentrar el análisis en los altos
niveles directivos, pues como Juran comprobó, la parte más importante de los problemas,
aproximadamente un 80%, está fuera del control de los trabajadores. Por tal motivo, si los
empleados realizaran siempre de la mejor forma su actividad, sólo desaparecería una
quinta parte del total de los problemas. El porcentaje más alto de las dificultades reside en
los procesos, los métodos, los sistemas, las políticas, el equipo, los materiales, los hechos
que sólo los directivos pueden cambiar.
Mientras se continúen personalizando las dificultades, es decir, mientras sólo se atine a
averiguar quién o quienes son los culpables, las mismas seguirán existiendo, pues lo más
probable es que las causas se encuentren no en la personas, sino en el sistema.
2.1.3- El medio ambiente como herramienta estratégica.
Las ciencias contables están experimentando cambios profundos en su modo de
actuación por cuanto tienen que adaptarse necesariamente a las transformaciones que
operan a nivel global. La Contabilidad no es más que la capacidad de aglutinar información
de tipo relevante sobre los hechos económicos de manera tal que pueda ser utilizada de
forma rápida y oportuna por sus usuarios. Desde esta perspectiva, en la década de los 80
surgió como una necesidad imperiosa para las empresas, accionistas, proveedores esta
nueva área de interés. La Contabilidad Medioambiental
Cuales han sido concretamente los factores incidentes en el surgimiento de esta nueva
área de la información contable. Los más importantes son los siguientes:
 La competitividad a escala global de las empresas exige en los momentos actuales que
las mismas tengan que revelar información asociada a los recursos medioambientales
como requisito indispensable para posicionarse estratégicamente.
 El surgimiento de patrones de fiscalización de los recursos no tanto financieros sino
ambientales: Las normas internacionales ISO 9000, ISO 14000, las Auditorias
Medioambientales.
48
 Por una necesidad de imagen corporativa. En la medida en que las empresas presenten
resultados adecuados asociados a la conservación y preservación del Medio Ambiente
estas se convierten en más atractivas para sus clientes y se potencian frente a sus
competidores.
Por tanto, ¿que es la Contabilidad Medioambiental?
Cuando revisamos el tratamiento terminológico nos encontramos con definiciones
semejantes y coincidentes. El Dr. Carlos Larrinaga la define como una parte de la
Contabilidad General que brinda información de tipo cuantitativa asociada a activos,
pasivos y contingencias medioambientales. (Larrinaga, 2005).
Interesante resulta el criterio de la escuela europea donde se define como la capacidad
para brindar información relevante asociada al recurso ambiental de manera tal que pueda
ser percibida por clientes y competidores. (LLull Gilet 2006).
No menos importante resultan los criterios que emite la Asociación Española de
Contabilidad y Administración quien en su Documento No.11 sobre el Marco Conceptual
de la Contabilidad Medioambiental donde se define: ¨ no es más que captar, registrar,
analizar información medioambiental para ser utilizada para diferentes propósitos. (AECA,
2004).
A criterio del autor la temática se torna compleja, y la concreción de sus
particularidades es necesario segmentarlas desde dos enfoques:
 Un enfoque de Contabilidad Financiera Medioambiental.
 Un enfoque de Contabilidad de Gestión Medioambiental o de Costos.
El enfoque de Contabilidad Financiera Medioambiental está asociado a la necesidad de
brindar información de tipo financiera para clientes, proveedores y accionistas de forma tal
que puedan ser percibidas para tomar decisiones. Es importante destacar que uno de los
grandes problemas que afronta esta área es la concreción de definiciones tales como: que
asumir como un gasto medioambiental, como registrar partidas medioambientales, a que
llamaríamos contingencias medioambientales. Por tanto este enfoque es el más difícil de
trabajar pero el de más valía desde el punto de vista de la lógica contable.
El enfoque de la Contabilidad de Gestión Medioambiental se refiere al ambiente interno
de la empresa y se asocia al análisis de los hechos medioambientales desde una
perspectiva de COSTO/ BENEFICIO, es decir se necesitan conocer los costos de las
actividades ambientales y de los recursos dentro de la empresa, como por ejemplo:
tratamiento de residuales, tecnologías limpias, reciclaje, tratamiento de agua, generación
de agua, energía, etc., para posteriormente evaluar alternativas y tomar decisiones.
49
Estos dos enfoques no pueden ser vistos de manera aislada, al contrario se
retroalimentan desde la lógica contable por cuanto son estadios que deben subyacer
dentro del Sistema Contable de cualquier organización. No obstante, es importante
destacar que en la actualidad a pesar de los ingentes esfuerzos de organismos
internacionales, grupos de interés, investigadores, etc., por tratar de definir un Marco
Conceptual el proceso de armonización es todavía una utopía por cuanto se necesitan
esfuerzos por parte de los diferentes colegios de contadores en cada país, de las propias
empresas, e incluso de organismos internacionales asociados a las políticas contables y
medioambientales.
El término de Contabilidad Medioambiental está muy asociado al de Sostenibilidad. La
dimensión de la sostenibilidad prioriza entre otros aspectos la necesidad de la
conservación del Medio Ambiente como una necesidad de primer orden para lograr
sobrevivir en este planeta cada vez más globalizado, por lo que esta Contabilidad de
manera directa va a brindar información relevante en tal elemental propósito. No obstante,
existen también marcadas diferencias en cuanto a la forma de asumir la relación de la
Sostenibilidad con la información contable medioambiental. En tal sentido, se evidencia
una voluntad por parte de algunos países y organismos y se ha creado la llamada Guía de
la Sostenibilidad (GRI) con el objetivo de emitir informes de tipo financiero asociado al
Medio Ambiente con vistas a un gradual proceso de armonización de la información.
De manera general en el Estado del Arte de la temática coexisten una serie de
interrogantes las cuales todavía continúan pendientes aunque es posible avanzar en la
incorporación de la información medioambiental en el proceso de gestión empresarial por
cuanto sin dudas en los procesos de reingeniería y mejora continua de las empresas se
hace imprescindible la consecución de objetivos bien marcados asociados a las políticas
de calidad y de medio ambiente.
Tomando como referencia la conceptualización y el estado del arte definido
anteriormente pasaremos a mostrar una propuesta de procedimientos metodológicos para
la implementación de una Contabilidad Medioambiental, aunque en un primer momento
comentaremos los requisitos básicos que debe cumplir una organización , es decir las
invariantes críticas que deben tenerse en cuenta.
 Es necesario situarse en el contexto empresarial donde se ubica la organización, por
cuanto las características y el tratamiento ambiental difieren por sectores. Es indudable
la diferencia en el tratamiento de los recursos medioambientales en empresas hoteleras
y en las extractivas, por ejemplo.
50
 Se necesita de un Sistema Contable en la empresa objeto de estudio con una adecuada
organización donde los documentos básicos y elementales como los Estados
Financieros y el Balance de Pérdidas y Ganancias estén reflejando los hechos
económicos en tiempo real.
 Se necesita de una cultura empresarial mínima que logre concienciar a todos los
involucrados en la necesidad de controlar los recursos medioambientales y su reflejo de
forma fiel en los resultados globales de la empresa.
 El proceso de implementación debe ser conocido y acogido por parte de clientes,
proveedores, accionistas, etc., pues son los que se convierten en los partícipes de este
tipo de información.
Desde esta perspectiva los procedimientos que se presentan a continuación se dividen
en las dos áreas de acción dentro de la Contabilidad, es decir la Financiera y la de
Gestión.
I.
Procedimientos
para
la
implementación
de
un
Contabilidad
Financiera
Medioambiental.
1. Diagnóstico del estado de situación de la información contable en la empresa objeto
de estudio.
Es necesario diagnosticar como fluye la información contable en las diferentes
áreas funcionales de la empresa, como se capta la información, cuales son los usuarios
fundamentales, como ocurre el proceso de registro de las operaciones.
Es importante evaluar el grado de preparación de los Estados Financieros y del
Estado de Pérdidas y Ganancias y el uso que se le está dando a los mismos.
2. Evaluar la situación medioambiental de la organización.
Es importante definir como la organización asume los criterios de racionalidad
medioambiental, evaluando el grado de utilización de variables críticas tales como:
 Tratamiento de residuales.
 Tratamiento de Agua.
 Generación de energías renovables y no renovables.
 Procesos de Reciclaje.
 Tratamiento de la variable ambiental: ruido.
 Índices de sanidad, entre otros.
 Definición del daño ambiental.
3. Definir como captar la información asociada a estos recursos ambientales para
reflejarlos e incorporarlos a la Contabilidad Empresarial desde las diferentes áreas
críticas de la empresa.
(Sistema Informativo Medioambiental).
4. Evaluar y definir los términos básicos llevados al lenguaje contable:
 Definición de Activos Medioambientales.
51
 Definición de Pasivos Medioambientales.
 Estructuración de gastos medioambientales por su naturaleza.
 Definición de Contingencias Medioambientales.
5. Incorporación a las cuentas contables de la organización.
El éxito real de la Contabilidad Medioambiental está en la capacidad de controlar el
recurso desde su origen, por lo que lo más adecuado sería definir cuentas contables. Las
experiencias aún hacen complejo este proceso, a pesar de resultados muy favorables
sobre todo en países europeos, por lo que la alternativa en el corto plazo es utilizando
entonces memorias contables o cuentas memorando.
6. Análisis y tratamiento de la información medioambiental en los resultados globales
de la empresa (Estado de Resultados y Balance General).
II.
Procedimientos
para
la
implementación
de
la
Contabilidad
de
Gestión
Medioambiental.
Desde el punto de vista de la Contabilidad como incluso habíamos planteado en el
estado del arte la Contabilidad de Gestión se dedica a examinar la información del
ambiente interno de la organización, de manera tal que emite juicios con vistas a la toma
de decisiones correctivas. Desde esta óptica, se proponen los siguientes pasos con vistas
a evaluar el tratamiento del recurso medioambiental, para ello se subdivide el análisis en
dos vertientes fundamentales:
1.
2.
3.
4.
Cálculo de costos medioambientales.
Cálculo de Ratios ( razones medioambientales)
Cálculo del Margen (Pérdida) medioambiental Empresarial.
Cálculo de la Relación Costo/ Beneficio medioambiental.
Costos Medioambientales: Se consideran todos aquellos recursos ambientales
generados o utilizados dentro de la empresa y que se materializan monetariamente.
Entre los costos que pudieran cuantificarse se encuentran los siguientes:
COSTOS RECURRENTES:
a)
b)
c)
d)
Costos derivados de un plan de gestión medio ambiental
Costos derivados de la adecuación tecnológica medio ambiental.
Costos derivados de la gestión de residuos, emisiones y vertidos.
Costos derivados de la gestión del producto o servicio
COSTOS NO RECURRENTES:
e)
f)
g)
h)
Costos derivados de los sistemas de información y prevención medio ambiental.
Costos derivados de las inversiones e instalaciones.
Costos derivados de la interrupción en el proceso.
Costos derivados de accidentes.
52
Costos derivados de la mejora de la imagen medioambiental.
RATIOS MEDIOAMBIENTALES Y CUENTAS CONTABLES:
Consideramos oportuno dentro de los procedimientos metodológicos, calcular ratios
medioambientales que pueden resultar de utilidad a las entidades en general y que
muestren una visión de los resultados finales de estas organizaciones.
Estos ratios
permiten conocer de manera general el comportamiento del costo asociado al consumo de
recursos.
Proponemos lo siguiente:
Costos medioambientales (CM)=
Costos
Costo total
medioa
de los servicios
mbiental
Consumo de energía (CE)
Consumo
esde energía
Costo de los servicios
Activo medioambiental (AM)
Activo medioambiental
Activo total
Generación de valor añadido (GVA)
Tasa de reciclaje (TR)
Ingresos
Consumo de materiales
Consumo de material
Consumo
total de materiales
reciclado
de los materiales de
nsumo
de materiales
desechos
Tasa de rechazos (TZ)
Valor anual de los rechazos
Existencia media
El cálculo de estos ratios será adecuado a las condiciones concretas de las diferentes
organizaciones.
Como es de esperar muchos se preguntarán cómo registra la Contabilidad Financiera
los costes y el impacto medioambiental que genera la actividad empresarial. Presentamos
las cuentas que a nuestro criterio deben ser incluidas en estos dentro de los grupos
correspondientes.
ACTIVOS
53
Activos Circulantes:
INVENTARIOS MEDIOAMBIENTALES
Materiales y Herramientas para Uso Medioambiental.
Activo a Largo Plazo:
INVERSIONES:
 Inversiones Medioambientales.
 Inversiones en Investigación y Desarrollo.
Activo Fijo:
ACTIVOS FIJOS MEDIOAMBIENTALES:
 Equipos que permitan reciclar o economizar energía.
 Equipos que reduzcan la contaminación y los ruidos.
 Dispositivo Magnético.
 Metro-contadores.
 Equipos de Refrigeración.
 Bomba de Agua.
 Mejoras, Adiciones y Modernizaciones.
 Depreciación de Activos Fijos Medioambientales.
PASIVOS
Pasivo a Largo Plazo:
 Pasivo Medioambiental Cierto.
Otros Pasivos:
 Provisiones para Prevención, Protección y Recuperación Ambiental.
 Provisiones para Riesgos.
 Contingencia Medioambiental.
CAPITAL
Reservas:
 Reserva para Contingencias Medioambientales.
 Reserva para Riesgos.
COSTOS
 Erogaciones en Investigación y desarrollo.
54
 Costo de la Energía Destinada a los Equipos para Prevenir, Proteger y Recuperar el
Medio Amiente.
 Costos de las Medidas Adoptadas para la Protección del Medio Ambiente.
 Costos por Daños Causados al Medio Ambiente.
A continuación se explica de forma general que debería llevarse a cada una de estos
grupos.
Inventarios Medioambientales Se incluirán todos aquellos materiales y herramientas
que se utilicen en la preservación .protección y recuperación del medio ambiente.
Inversión Medioambiental: es el desembolso de efectivo con el fin de reducir o
eliminar los impactos negativos de la entidad al entorno, que no solo genera beneficios
para el ambiente sino también genera beneficios económicos para la entidad.
Activo Fijo medioambiental: Incluiremos todos los bienes de la empresa que afectan
a la preservación, protección y recuperación ambiental; como las maquinarias e
instalaciones que posibiliten la reducción de residuos contaminantes.
Pasivo Medioambiental Cierto: es aquella obligación que se tiene con terceros, que
tiene bien definido su importe y fecha de vencimiento.
Provisiones: es el reconocimiento de una obligación actual, generada por sucesos
pasados, cuya probabilidad que suponga salida de recursos en el futuro es alta (más de un
50%) y su importe y fecha de vencimiento son inciertos; pero su cuantía pueda estimarse
confiablemente.
Contingencias: es una obligación posible, generada por sucesos pasados, pero no se
puede determinar confiablemente su importe o su fecha de vencimiento.
Erogaciones en investigación y desarrollo: Son inversiones efectuadas en
investigaciones y desarrollo de tecnología a largo plazo, es decir, tecnología dura
relacionada con la preservación del medio ambiente. Generalmente requiere de grandes
sumas de dinero y esfuerzo y sus resultados no son evidentes a corto plazo.
Costos medioambientales: Pueden incluir el costo de las medidas adoptadas por la
entidad para prevenir, reducir o reparar daños causados al medio ambiente que resulten
de actividades ordinarias, así como, para la conservación de recursos renovables o no.
Los costos relacionados con daños ya causados serán considerados como gastos
corrientes, mientras que los ligados a la prevención, reducción de futuros daños y
conservación de recursos naturales, podrán capitalizarse atendiendo a dos criterios:
1. Vinculados a futuros beneficios medioambientales, aumentan la capacidad o mejoran
la seguridad o eficiencia de los activos propiedad de la empresa.
55
2. Reducen o evitan la contaminación medioambiental.
En relación con los costos futuros, a la hora de determinar su incidencia en los estados
contables, es necesario tener en cuenta simultáneamente la probabilidad de incurrir en los
mismos y su vinculación con hechos pasados; y estos originarán una provisión cuando:
1. La empresa tiene una obligación actual como resultado de un acontecimiento pasado.
2. Es probable que sea precisa una salida de recursos que incorporan beneficios
económicos para saldarla.
3. Se pueda hacer una estimación fiable de su cuantía.
En fin, en nuestro criterio, en el entorno de la contabilidad de gestión y financiera
empresarial, las variables medioambientales reflejan diferentes estados de las magnitudes
relacionadas con los recursos naturales. A lo que debe añadirse que estas generalmente
relacionan las causas con los efectos en un plazo más largo de lo habituado, es por ello
que el análisis de estos grupos mencionados debe hacerse de “la cuna a la tumba”.
2.1.4- El Cuadro de Mando Integral como base informativa de la
Contabilidad de Dirección Estratégica.
¿Qué es el Cuadro de Mando Integral?
Muchas personas piensan que los indicadores son una herramienta para controlar el
comportamiento y para evaluar la actuación pasada. El incorporar estos indicadores al CMI
permite articular y comunicar la estrategia empresarial, la estrategia del negocio y
coordinar y alinear las iniciativas individuales de la organización y la de sus múltiples
departamentos a fin de conseguir un objetivo común.
El CMI no se esfuerza por hacer que los individuos y las unidades de la Organización
sigan un plan preestablecido, el objetivo tradicional de un sistema de control. Este debe
ser utilizado como un sistema de comunicación, de información y de formación, y no como
un sistema de control. El CMI proporciona un marco, una estructura y un lenguaje para
comunicar la misión y la estrategia; utiliza los indicadores para informar a los empleados
sobre los causantes del éxito actual y futuro.
Al comienzo de la década de los noventa el Nolan Norton Instituto patrocinó un estudio
para tratar de resolver problemas planteados y buscar una solución acorde con el nuevo
milenio próximo a llegar. Todos coincidían en que los sistemas contables no eran
suficientes para conocer el estado de la empresa y que era necesario incorporar nuevos
conceptos.
56
Con la experiencia y los conocimientos aportados por los participantes se llegó a un
producto final: El Cuadro de Mando Integral. Allí se contemplaban cuatro perspectivas: la
financiera, la del cliente o consumidor, la interna o tecnológica y la de innovación o
aprendizaje, o recursos humanos. El resumen de lo desarrollado en el grupo de trabajo se
publicó en el artículo ‘The Balanced Scorecard — Measures That Drive Performance’ en la
Harvard Business Review de enero - febrero de 1992. Con las experiencias vividas por la
empresas que implantaron el Cuadro de Mando Integral se publicó un segundo artículo
‘Putting the Balance Scorecard to Work’ en la Harvard Business Review - septiembre
octubre de 1993 -. La Planeación Estratégica se beneficia y los resultados son publicados
en un tercer artículo: ‘Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System
en la Harvard Business Review - enero febrero de 1996 -.
En Estados Unidos, Europa y Asia se está utilizando el CMI tanto por las grandes
corporaciones como en las empresas medianas. El CMI se desarrollo para comunicar los
objetivos múltiples y coordinarlos con los que ésta debe alcanzar para competir sobre la
base de sus capacidades e innovación y no sobre sus activos tangibles; éste transforma
las misiones y las estrategias en objetivos y medidas, organizados en cuatro perspectivas:
financiera, de clientes, los procesos internos del negocio y de aprendizaje y crecimiento.
Este método proporciona a los ejecutivos un amplio marco que traduce la visión y
estrategia de una empresa, en un conjunto coherente de indicadores de actuación.
Muchas empresas han adoptado declaraciones de misión, para comunicar valores y
creencias fundamentales a todos los empleados. La declaración de misión trata creencias
fundamentales e identifica mercados objetivos y productos fundamentales. Pero estas
declaraciones y eslóganes no son suficientes. Muchos directivos tienen visiones que nunca
han conseguido convertirlas en visiones comparativas.
El CMI transforma la Misión y la Estrategia en objetivos e indicadores organizados en
cuatro perspectivas diferentes: financiera, cliente, procesos internos y formación y
crecimiento (innovación o aprendizaje). Bajo las cuatro perspectivas el CMI proporciona
una estructura y un lenguaje para comunicar la misión y la estrategia, utiliza las
mediciones para informar a los empleados de los causales del éxito actual y futuro.
Los autores fundamentales del tablero de comandos son: Kaplan y Norton; quienes
comienzan su labor investigadora en 1990, con la profunda convicción de que los modelos
de
gestión
empresarial
basados
en
indicadores
financieros,
se
encontraban
completamente obsoletos. Las mediciones son importantes, por su parte el sistema de
medición de una empresa afecta mucho al comportamiento de su gente, tanto en el interior
57
como en el exterior de la misma. Si la empresa quiere prosperar en la era de la
competencia y e la información, ha de utilizar sistemas de medición y de gestión derivados
de sus estrategias y capacidades. La función del CMI es destacar los que se consideran
puntos focales de los esfuerzos de la empresa. Kaplan y Norton describen el proceso
como un ciclo. (Ver Figura 1.1)
Figura 1.1- Descripción del proceso del CMI
FINANCIERA
Para tener éxito
financieramente
¿Cómo deberíamos
vernos ante nuestros
accionistas?
CLIENTES
PROCESOS INTERNOS
Para alcanzar
Para satisfacer a
nuestros accionistas y
clientes
¿En qué procesos del
negocio debemos ser
excelentes?
nuestra visión
¿Cómo deberíamos
vernos ante nuestros
CMI
clientes?
Para alcanzar nuestra visión
¿Cómo sostendremos nuestras
habilidades para cambiar y mejorar?
APRENDIZAJE Y CRECIMIENTO
Fuente: Elaborado por el autor tomando como referencia de “Using the Balanced Scorecard as a
Strategic Management System.
El modelo expuesto integra los indicadores financieros con los no financieros, y los
integra en un sistema que permite entender las interdependencias entre sus elementos,
así como la coherencia con la estrategia y la visión de la empresa. El modelo presenta
cuatro bloques:
58
 Perspectiva financiera.
El CMI retiene la perspectiva financiera ya que los indicadores financieros son valiosos
para resumir las consecuencias económicas, fácilmente mensurables, de acción que ya se
han realizado.
Las medidas financieras indican si la estrategia de una empresa, su puesta en práctica
y ejecución, están contribuyendo a la mejora del mínimo aceptable. Los objetivos
financieros se acostumbran a relacionarse con la rentabilidad medida por los ingresos de
la explotación, los rendimientos del capital empleado, o por el valor económico añadido,
entre otros.
Estas medidas financieras deben adaptarse al ciclo de vida del negocio. Habitualmente
se habla de cuatro: Crecimiento agresivo de la cuota de mercado hasta la consolidación,
salida y liquidación. De forma simplificada se nombran en el argot popular: crecimiento,
referido a identificar los productos y servicios con un significativo potencial de crecimiento,
sostenimiento en el cual las unidades de negocio siguen atrayendo inversiones y
reinversiones peor se les exigen rendimientos sobre el capital invertido excelentes; por
último la liquidación o cosecha, que no son más que las que no requieren inversiones
importantes sólo en mantenimiento de la capacidad.
Los tres temas financieros que impulsan la estrategia empresarial en cada una de las
tres etapas suelen ser:
 Crecimiento y diversificación de los ingresos.
 Reducción de costos / mejora de la productividad.
 Utilización de los activos / estrategia de inversión.
 Perspectiva de cliente
El objetivo de este bloque es identificar los valores relacionados con los clientes, que
aumentan la capacidad competitiva de la empresa. Para ello hay que definir previamente
los segmentos de mercado objetivo y realizar un análisis del valor y calidad de éstos. En
este bloque los indicadores drivers son el conjunto de valores del producto - servicio que
se ofrece a los clientes: indicadores de imagen y reputación de la empresa, de calidad de
relación con el cliente, y de los atributos de los productos-servicios.
Los indicadores output se refieren a las consecuencias derivadas del grado de
adecuación de la oferta a las expectativas del cliente. Ejemplos: cuota de mercado, nivel
de lealtad o satisfacción de los clientes.
 Perspectiva de Procesos Internos de Negocio (Tecnología).
59
Analiza la adecuación de los procesos internos de la empresa de cara a la obtención de
la satisfacción del cliente y conseguir altos niveles de rendimiento financiero. Para alcanzar
este objetivo se propone un análisis de los procesos internos desde una perspectiva de
negocio y una predeterminación de los procesos claves a través de la cadena de valor.
Se distinguen tres tipos de procesos:
1. Procesos de Innovación (difícil de medir). Ejemplo de indicadores: % de productos
nuevos, % de productos patentados, introducción de nuevos productos en relación
con la competencia...
2. Procesos de Operaciones. Desarrollados a través de los análisis de calidad y
reingeniería. Los indicadores son los relativos a costos, calidad, tiempos o
flexibilidad de los procesos.
3. Procesos de servicio posventa. Indicadores: costos de reparaciones, tiempo de
respuesta.
 Perspectiva del Aprendizaje y Mejora (Recursos Humanos o Crecimiento).
La perspectiva del aprendizaje y mejora es la menos desarrollada, debido al escaso
avance de las empresas en este punto. De cualquier forma, la aportación del modelo es
relevante, ya que deja un camino perfectamente apuntado y estructura esta perspectiva.
Clasifica los activos relativos al aprendizaje y mejora en:
 Capacidad y competencia de las personas (gestión de los empleados).
Incluye indicadores de satisfacción de los empleados, productividad, necesidad de
formación...etcétera.
 Sistemas de información (sistemas que proveen información útil para el
trabajo). Indicadores: base de datos estratégicos, software propio, las patentes y
copyrights... etcétera.
 Cultura – clima - motivación para el aprendizaje y la acción. Indicadores:
Iniciativa de las personas y equipos, la capacidad de trabajo en equipo, el
alineamiento con la visión de la empresa, etcétera.
Premisas fundamentales.
La función primaria del CMI es controlar las operaciones de la empresa. Proporciona un
lenguaje que sirve para describir expectativas y resultados, con lo que prepara la base
para discutir la forma en la que cada individuo puede contribuir con la visión de la
empresa. Antes de pasar por el proceso de desarrollar un CMI la Figura 1.2 nos ofrece un
resumen del mismo:
60
Visión
¿Cuál es la visión del futuro?
Perspectiva
Metas estratégicas
Si la visión tiene éxito en qué seremos diferentes
Factores críticos para tener éxito
¿Cuáles son los factores críticos de éxito para alcanzar las Metas estratégicas?
Indicadores estratégicos
¿Cuáles son los indicadores críticos que indican la dirección estratégica?
Plan de acción
¿Cuál tendría que ser el plan de acción para tener éxito?
Figura 1.2 Visión global del proceso
Financiera
Del cliente
De los Procesos
Internos
De aprendizaje y
Crecimiento
Fuentes: Extraida de “Putting the balanced scorecard to Word
61
 Visión: En su nivel máximo se encuentra la visión de la empresa, es decir la visión
futura que se desea tener, para guiar, controlar y alentar una organización en su
conjunto para alcanzar un concepto compartido de la empresa en el futuro.
 Perspectiva: Es la visión general vista desde términos de diferentes perspectivas.
Las más usuales son las financieras y la de los accionistas, las de los clientes, la del
proceso interno y la de aprendizaje y crecimiento.
 Metas estratégicas: La visión se expresa como un número de metas estratégicas ya
más específicas, que sirven para guiar en la búsqueda de la visión.
 Factores claves para el éxito: Son aquellos factores críticos que se presentan para
que la empresa tenga éxito con su visión.
 Indicadores estratégicos: Son los indicadores y metas desarrolladas que le permiten
a la dirección seguir los esfuerzos sistemáticos para explotar los factores de éxito
considerados indispensables en la consecución de sus metas.
 El plan de acción: Completa el CMI, debe haber una sección que describa las
acciones y los pasos específicos que se necesitarán en el futuro.
Implementación de un CMI.
Para que un CMI tenga un lugar natural en la discusión estratégica, el proceso de
aprendizaje de una empresa debe ser actualizado continuamente con información actual y
operativamente relevante. Un CMI bien diseñado muestra la estrategia y la lógica de su
negocio. El vínculo entre los diferentes indicadores y las metas estratégicas que se pueden
considerar como una hipótesis sobre las relaciones esenciales (de causa y efecto) entre lo
que la empresa invierte hoy y lo que da rendimiento a largo plazo.
El modelo de CMI por si solo proporciona una estructura para describir la visión y
estrategia en términos de metas e indicadores específicos. Si no se hace un seguimiento
del cuadro de mando con ayuda de sistemas y procedimientos específicos, existe el
peligro claro de que se descuide el desarrollo de la formación de los empleados.
Para que un cuadro de mando tenga vigencia, tienen que haber sistemas y
procedimientos que recojan información relevante y las trasmitan a los empleados y
socios. Una empresa no esta preparada para introducir una solución basada en los
sistemas de informaciones integrales hasta que la calidad de las información del cuadro de
mando este asegurada. Este paso consiste en dos puntos:
1. Análisis: Se estudian los indicadores que han sido desarrollados. ¿Están definidos de
forma clara y uniforme? ¿Reflejan la estrategia de la empresa? ¿Es evidente como se
interrelacionan las diferentes perspectivas?
62
2. Asegurar la fiabilidad y validez de los sistemas y métodos de medición: Se analiza la
capacidad de la empresa para llevar a cabo las mediciones necesarias. ¿Son
adecuados los métodos y sistemas de medición de la actualidad con respecto a lo que
tendrán que hacer en el futuro? ¿Es económicamente justificable medirlo todo? ¿Con
que intervalos han de hacerse las mediciones? ¿De que persona o personas es la
responsabilidad de los respectivos indicadores?
El modelo de CMI solo le da la empresa una estructura que expresa su visión y
estrategias en términos concretos de objetivos e indicadores, pero la empresa sigue
enfrentándose al reto de crear un sistema que recoja información relevante y que también
la comunique a los empleados y socios. Para conseguir el cambio de actitud que
generalmente es deseable, la información también tiene que:
 Presentarse de forma comunicativa; con números, figuras, diagramas, o medios
múltiples que faciliten el resumen.
 Presentar un entorno amistoso para el usuario; contacto sencillo y familiar.
 Ser de fácil acceso; la persona que necesita la información debe ser capaz de
obtenerla esté donde esté.
 Recoger y medir de forma coste-efectiva; los indicadores de información “Soft” con
frecuencia requieren instrumentos de medición nuevos. El coste de la medición no
debe sobrepasar la utilidad de los indicadores.
Hay tres categorías de Sistemas y Tecnologías de la Información cuyo uso se puede
considerar junto con el CMI, en la Figura 1.3 se reflejan estos tres niveles diferentes de
ambición:
Figura 1.3 Resumen de posibles TI para el CMI.
Tercera
Segund
Primera
generación
a
generación
generación
Generación del
usuario
Sistema
ejecutivo de
información
Modelos de
Simulación
63
Tipo
Prototipo
Características
Visual Basic
Excel
HTML
 Presentación de
datos agradables
para el usuario y
de fácil acceso.
 Comparar
unidades en el
tiempo.
 Basadas en datos
de
diferentes
fuentes.
 Textos y gráficos
presentados
juntos.
OLAP
Peral
 Presentación de datos
agradables para el usuario
y de fácil acceso.
 Comparar unidades en el
tiempo.
 Recolección automática de
datos
de
diferentes
fuentes.
 Permitir la penetración
para
acceder
a
información subyacente.
 Interfase específica para el
usuario y recuperación de
información de un almacén
de datos.
 Información disponible en
formato multidimensional.
Ithink
Powersim
 Simular
el
desarrollo de la
empresa
con
hipótesis y datos
históricos.
 Basadas
en
hipótesis sobre las
relaciones causaefecto.
 Herramientas para
simular alternativas
de
decisiones
estratégicas.
 Instrumentos para
la
comunicación
efectiva de las
elecciones
estratégicas y las
relaciones causaefecto.
1. Área de acción del usuario; en otras palabras es la manera de presentar los datos y
de permitir la comparación entre unidades y en el tiempo. Este tipo de sistema
puede basarse en datos de fuentes diferentes tanto manuales como automáticas.
2. Sistemas ejecutivo de la información; sumado a la forma de presentación, el sistema
permite la recolección automática de datos que provienen de otros sistemas
diferentes que ya están en funcionamiento. En el CMI sofisticado, el numero de
tales sistemas puedes ser elevado. Este tipo de solución permite que el usuario
pueda examinar la información subyacente para averiguar por que las cifras del
cuadro de mando han evolucionado de determinada manera.
3. Modelo de simulación; aquí podemos proyectar el cuadro de mando hacia el futuro
o simular los efectos de cambio en los indicadores.
De manera general y concluyendo, el CMI se configura como un sistema de gestión
estratégica, utilizado para llevar a cabo procesos de gestión decisivos como son: aclarar y
traducir la visión y la estrategia; comunicar y vincular los objetivos e indicadores
estratégicos; planificar, establecer objetivos y alinear las iniciativas estratégicas; y
aumentar el feed-back y formación estratégica.
El autor de la presente investigación considera que estas herramientas son de vital
importancia para las organizaciones empresariales y que deben ser analizadas de manera
tal que puedan vincularse directamente con la Estrategia Empresarial.
64
CAPÍTULO III: : ESTUDIOS DE CASO.
3.1- Estudio de caso.: Hotel Tryp Cayo Coco.
PLANIFICACIÓN DE REGISTRO Y CONTROL DE COSTOS AMBIENTALES.
3.1.1- Planificación:
En el proceso de planeación se tuvieron en cuenta las condiciones y características de
la instalación, ya que en toda su dimensión la gestión medioambiental se encuentra
insertada dentro del conjunto de actividades que se desarrollan para agregar valor al
producto turístico.
Planificación por variables y áreas de resultados medioambientales.
Estas variables fueron clasificadas en técnicas (expresada en unidades físicas) y
económicas – financieras (expresadas en valor), por la necesidad de estudiar y validar
aquella que mayor incidencia ejercen en la gestión medioambiental.
El consumo planificado e incurrido de las variables por áreas de resultados
medioambiental se muestra en el Anexo No. 11. La información muestra que existe una
mala planificación por la existencia de desviaciones significativas, fundamentalmente en
las variables agua y energía. A partir de estos resultados se aplicó el modelo PMA 1 que
se muestra en el anexo 2, se tomó como base los datos de los años 2004 y 2005,
realizándose de la siguiente forma.
Nc
t
Qt
XPn
Agua (M3)
1.28
1.20
288021
$ 442400.30
Agua
Nc
(M3)
PLAN AÑO 2004
Energía (Kw)
Combustible (litro)
22.8
0.75
0.10
0.32
288021
288021
$ 656687.90
$ 69125.00
PLAN AÑO 2005
Energía (Kw) Combustible (litro)
Gas (litro)
0.50
0.66
288021
$ 95046.90
Gas (litro)
t
Qt
1.28
1.20
290272
22.8
0.10
290272
0.75
0.32
290272
0.50
0.66
290272
XPn
$ 445857.80
$ 661820.16
$ 69665.28
$ 95789.76
65
El modo de iniciar una solución a esta peliaguda problemática parte de evaluar
inicialmente el comportamiento de las cuatros variables que modifican el valor agregado
del producto turístico.
Si bien es aconsejable trabajar en la reducción de los niveles de gastos en las variables
determinadas, reducir a estados mínimos podría disminuir el valor de la oferta. Por otro
lado es importante tener en cuenta que estas variables inciden de manera directa en la
percepción de la clientela lo cual no hay dudas que impacta en la imagen global de esta
instalación.
La forma en que actualmente se puede recibir la información distorsiona el resultado a
los efectos de evaluar la gestión ambiental, puesto que todas las variables evaluadas son
consideradas dentro de los costos como indirectos, de esta forma ellas reciben un valor
real estimado en función de determinadas bases de distribución que en el caso particular
del hotel son generales.
El valor agregado al producto turístico hotelero puede ser medido por el importe del
gasto generado que representan, de esta forma en el ingreso por la venta las variables
tendrán un importe similar a su peso en los gastos de explotación. Su cálculo se realizó
teniendo en cuenta los gastos de explotación ascendentes a $ 9 561517.26, $ 9 764102.07
y de $ 9 635900.32 para estos años.
INDICADORES
Gasto (Xn)
Van
Agua
Energía
$ 403864.8 $ 588027.8
4.22
6.15
Gasto (Xn)
(Van)
$ 442400.3 $ 656687.9
4.53
6.72
Gasto (Xn)
(Van)
$445857.8
4.63
$661820.2
6.87
AÑO 2003
CombusT.
$ 59974.7
0.63
Año 2004
$ 69125.0
0.71
Año 2005
$ 69665.3
0.72
Gas
Total CMA
$60225.8 $ 1 112093.1
0.63
11.63
$ 95046.9
0.97
$ 1 263260.1
12.94
$ 95789.8
0.99
$ 1 273133.1
13.21
De la tabla anterior se obtiene un aumento del valor agregado por años, lo cual está
dado por un aumento significativo de los clientes en el hotel. En términos de gastos se
logra un aumento de los mismos aunque no en grandes proporciones, lo cual es una
muestra de que se utilizaron reservas dentro de la instalación que posibilitaron obtener
niveles de eficiencia permisibles.
La presupuestación del gasto de cada variable por estancias se expresa a
continuación.
66
Indicadores
Agua
Año 2003 T= 247993
Combustible
Gas
.
$ 588027.8
$ 59974.7
$82054.5
Energía
Gasto (Xn)
Gasto por
turista (Xt)
$ 403534.8
$ 1.63
$ 2.37
Gasto (Xn)
Gasto por
turista (Xt)
$ 442400.3
$ 656687.9
$1.54
$ 2.28
Gasto (Xn)
Gasto por
turista (Xt)
$ 459681.8
$ 1.54
$ 0.24
$ 0.33
Año 2004 T= 288021
$ 69125.0
$ 95046.9
$ 0.24
$ 0.24
$ 4.57
$ 1 263260.1
$ 0.33
Año 2005 T= 3002272
$661820.2
$ 69665.3
$ 95789.8
$ 2.28
Total
CMA
$ 1 133591.8
$ 4.38
$ 1 273133.1
$ 0.33
$ 4.39
Este indicador en el año 2004 tiene una tendencia a disminuir influenciado por el
incremento de las estancias lo cual incide de manera directa en los resultados.
Los gastos de cada variable por áreas se planificaron según modelo PMA 2 descrito en
el anexo 3, como se muestra a continuación...
AÑO 2003
Agua
Lavandería
Serv. Téc.
Áreas Ext.
Cocina
B. Habitac.
Total
$181983.6
45966.0
42915.6
65321.2
67348.4
$ 403534.8
AÑO 2004 Agua
Lavandería
Serv. Téc.
Áreas Ext.
Cocina
B. Habitac.
Total
$ 162815.9
55002.0
53764.9
87547.1
83270.4
$ 442400.3
VARIABLES MEDIOAMBIENTALES
Energía Combustible
Gas
84850.0
72126.0
163183.0
204698.0
63170.8
$ 588207.8
////////////////////
23298.9
18456.3
18219.5
///////////////////
$ 59974.7
/////////////////
31217.3
/////////////////
50837.2
/////////////////
$ 82054.5
VARIABLES MEDIOAMBIENTALES
Energía
Combustible Gas
Total
$266833.6
172608.2
224554.9
339075.9
130519.2
$1133591.8
Total
$109384.0 //////////////////// ///////////////// $ 272199.9
82210.0 $ 25361.0
$ 40455.3
203028.3
166180.1
22571.0 /////////////////
242516.0
178915.8
21193.0
54591.6
342247.5
119998.0 ////////////////////
////////////////
203268.4
$ 656687.9
$ 69125.0
$ 95046.9
$1263260.1
67
AÑO
2005
VARIABLES MEDIOAMBIENTALES
Agua
Energía
Lavand
ería
Serv.
Téc.
Áreas
Ext.
Cocina
168842.
3
44432.2
107526.
4
79144.8
57761.8
B.
Habitac.
Total
94307.6
164885.
1
125312.
6
184951.
3
$661820.2
80513.9
$ 445857.8
Combusti
ble
////////////////
/
26381.6
20827.6
22216.1
////////////////
/
$ 69665.3
Gas
Total
////////////
276368.
/////
7
42956.
192915.
9
5
////////////
243474.
/////
5
52502.
280545.
9
5
////////////
279258.
/////
9
$ 95789.8 $1 273133.1
Como se puede observar, la planificación de los gastos por áreas de las variables
medioambientales no representó cambios sustanciales en la dinámica de estas actividades
en la instalación. Obsérvese que el peso específico de las mismas se mantiene en
tendencia por años, lo cual contribuye a un adecuado gestioanamiento dentro del hotel.
Este aspecto permite corroborar que la planificación del gasto debe ser cuidadosa por
cuanto incide posteriormente de manera directa en los resultados de la instalación.
3.1.2- Control:
En el proceso de control medioambiental se tiene en cuenta el plan de gastos de todas
las variables y su ejecución con vistas a la determinación de las desviaciones, lo que
facilita el análisis y toma de decisiones.
DETALLE
Estancias
Gtos MA
Por estan
Pintura
Por estan
Gas
Por estan
P. de lav
Por están
Agua
Por están
Combust.
Por están
Energía
Por están
REAL
2002
REAL
2003
289097
1080665.7
3.74
36996.2
0.13
77366.6
0.27
55931.2
0.19
303864.8
1.05
50225.6
0.17
528027.8
1.83
287363
1427517.3
4.97
69564.6
0.24
87054.5
0.30
75559.1
0.26
403534.8
1.40
69974.7
0.24
687857.0
2.39
APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO
REAL
VARIAC.
REAL
2004
04 / 03
2005
VARIAC.
05 / 03
300162
1223542.4
4.08
52874.9
0.18
87070.8
0.29
73885.3
0.25
285220.5
0.95
63681.5
0.21
628906.1
2.10
12629
-246632.5
-1.03
-19220.7
-0.07
-1826.9
-0.02
-4256.0
-0.03
-115706.4
-0.44
-19493.9
-0.08
-72710.8
-0.34
12799
-203974.9
-0.89
-16689.7
-0.07
16.3
-0.01
-1673.8
-0.02
-118314.4
-0.45
-6763.2
-0.03
-56950.9
-0.29
299992
1180884.8
3.94
50344.0
0.17
85227.6
0.28
71303.2
0.24
287828.4
0.96
50480.8
0.17
615146.2
2.05
68
P. de limp.
Por están
28253.5
0.10
33972.6
0.12
31903.3
0.11
-2069.3
-0.01
20554.7
0.07
-13417.9
-0.05
La diferencia del número de estancias en los años tomado como base es poco
significativa con relación a lo alcanzado en los años 2004 y 2005, incidiendo directamente
sobre los gastos, esto evidencia que con un adecuado control se logró disminuir los gastos
en un 14.3% y 17.3% y los gastos por estancia en $0.89 y $1.03 respectivamente,
demostrándose una mayor objetividad en las proyecciones realizadas en los dos últimos
años. Este resultado a pesar de no ser significativo si muestra en que mediada la
instalación objeto de estudio puede utilizar de manera coherente las reservas asociadas a
estas variables medioambientales y que sin dudas lee repercute como también se
evidencia, en los resultados cuantitativos del nivel de estancias.
3.1.1- Análisis:
Para demostrar la viabilidad del análisis dentro del procedimiento propuesto se tuvieron
en cuenta tres elementos valorativos:
 La incidencia de la responsabilidad medioambiental a través del análisis del gasto.
 La incidencia del Riesgo Medioambiental.
 La cobertura de financiamiento medioambiental.
La determinación de los diferentes índices nos permitió analizar los resultados los
cuales fueron los siguientes:
 De responsabilidad medioambiental:
INDICADORES
Gasto Medioambiental Total
Resultado
2003
2004
2005
$1427517.29
10238725.61
7.17
$1223542.38
12070632.11
9.87
$1180884.80
12499205.26
10.58
Se aprecia que existe un incremento del nivel de responsabilidad medioambiental a
partir del 2004, siendo los esfuerzos destinados a la prevención y el mantenimiento de los
recursos medioambientales, superior en 2.70 y 3.41 por cada peso invertido con relación al
año 2003 lo cual es un signo de preocupación por esta actividad en el hotel objeto de
estudio.
 Riesgo medioambiental
El índice de riesgo medioambiental no fue calculado debido a que el hotel en los años
analizados no incumplió con ninguna de las normas medioambientales a que está sujeta,
aspecto este positivo desde el punto de vista de imagen ambiental para la instalación.
 De financiamiento medioambiental
COSTOS
2003
2004
2005
Gasto Medioambiental Presup. Total
Gasto Medioambiental Real Total
Razón de Financiamiento
$5893591.8
2
2892013.67
$4263260.1
3
3369931.51
$4121986.0
3
3338231.06
0.49
0.79
0.81
69
Con el cálculo de este índice se puede inferir que en el año 2003 se realizó una
planeación excesiva de recursos para el financiamiento de actividades encaminadas a la
prevención y mantenimiento del medio ambiente, estos resultados indican que no existía
en la instalación una estrategia de financiamiento coherente concebida para garantizar la
conservación de medio ambiente. Sin embargo, a partir del año 2004 se observa que
existe una estrategia más fundamentada que posibilita dedicarle una mayor atención a
esta actividad.
70
3.2- Aplicación de ABC. (TransCupet).
Para el cálculo de los inductores de costo es necesario tener en cuenta cuál es el costo
más significativo en cada actividad. De ahí que se proceda a un análisis de cada actividad
y subactividad de la empresa Transcupet.
La elección de los inductores para cada subactividad se basa en un “Criterio de
Expertos”, pues se hace un análisis con las personas involucradas en cada subactividad
específica y con el personal administrativo y se valoran criterios definitorios, tales como, el
peso cualitativo y cuantitativo que tienen determinados recursos, la posibilidad de manejar
el costo en beneficio de la empresa, etc.
 Actividades que añaden valor:
 Transportación:
La actividad de transportación constituye la misión fundamental de Transcupet. Esta
actividad consiste en la transportación de los combustibles hasta su lugar de destino y
tiene implícita tres subactividades: Red Mayorista, Red Minorista y GLP (Gas Licuado),
pero ambas consumen los mismos recursos.
La Red Mayorista, la Red Minorista y el GLP Envasado consumen los siguientes
recursos:
 Combustible.
 Salario.
 Depreciación.
 Dietas.
 Impuesto Terrestre.
 Otros Gastos.
 Calibración.
 Licencia Operativa.
 Somatón.
En el caso de la Red Mayorista consume, además de todo lo mencionado, el recurso
“Seguro sobre la Transportación”. La Red Minorista no tiene los rígidos asegurados y el
GLP no tiene las plataformas aseguradas.
En las tres subactividades el recurso más utilizado y que mayor cantidad de gastos
ocasiona es el “Combustible”; este se consume en base a los kilómetros (Kms) recorridos,
71
de ahí que el inductor de costo predominante sea “Ltos / Kms Recorrido” y, por tanto, el
objetivo de análisis.
La fórmula para el cálculo es:
Costo Litros/KmRecorrido =
Cantidad de Kms a recorrer
Norma Consumo
x precio de combustible
Donde:
 Costo Ltos / Kms Recorridos: Es el costo de Combustible en que se incurre para
recorrer determinada cantidad de kilómetros.
 Cantidad de Kms a Recorrer: Es la distancia expresada en kilómetros desde el
origen del vehículo hasta su destino. Se debe tener en cuenta el regreso del
vehículo a la base o las operaciones adicionales que le sean necesarias realizar.
 Norma de Consumo: Cantidad de Kms que recorre el equipo por cada litro que
consume. Esta norma de consumo está previamente determinada por un personal
calificado y se crea sobre la base de la marca del carro y a su condición técnica.
 Precio del Combustible: Es el precio actual al que está evaluado el combustible.
 Reparación:
En la actividad de Reparación existen varias subactividades que apoyan el correcto
funcionamiento de esta actividad.
Los inductores: hora / hombre, hora / máquina y elementos como: cantidad de
máquinas, cantidad de trabajadores y tiempo necesario, se encuentran en el modelo
“Orden de Trabajo” en el área “Taller”.
El diseño por subactividad es el siguiente:
 Maquinado:
La misión de esta subactividad es garantizar la reparación o creación de piezas
necesarias para el correcto funcionamiento de los equipos de Transcupet.
Esta subactividad se realiza en un local independiente que cuenta con seis máquinas:
Torno, Taladro de Mesa, Taladro Vertical, Segueta Mecánica, Rectificadora de Válvula y
Piedra Esmeril.
Los recursos que utiliza este proceso son

Hierro.

Barrenas.


Cuchilla de Tornería.
Bronce.


Electricidad.
Salario.
Después de un análisis de la incidencia de estos recursos en el costo de la
subactividad, se llegó a la conclusión de que el inductor más representativo es la cantidad
de horas máquinas, pues, aunque el consumo de materiales y la mano de obra tienen
importancia en el proceso de realización de la subactividad, se considera determinante la
72
cantidad de horas en la reparación ya que es la más representativa y la que mayor valor
añadido aporta.
El costo de una reparación en Maquinado se puede obtener por la fórmula:
CostoRM  CMáquinas* CHorasreparación*ValorPieza
Donde:
 CostoRM : Costo por Reparación en Maquinado
 CMáquinasCantidad de Máquinas: es el número de máquinas que se utilizan para la
reparación de la pieza.
 CHorasreparación
 Cantidad de Horas en la Reparación: es el tiempo que se utilizó para la reparación o
creación de la pieza.
 ValorPieza
 Valor de la Pieza: es la suma del costo de los materiales que fueron necesarios
para su realización.
Este valor se encuentra en el modelo “Tarjeta de Estiba” en el área “Almacén”.
 Chapistería:
La misión de esta subactividad es realizar todos los trabajos de chapistería que los
equipos de Transcupet demanden para su óptimo estado de carrocería. Los recursos que
utiliza este proceso
 Oxígeno.
 Chapas.
 Acetileno.
 Perfiles.
 Salario.
 Remaches.
 Electrodos.
 Tijeras de Hojalata.
 Angulares
El inductor es horas / hombres, pues asume el mayor peso de los costos para este
proceso.
El costo de una reparación por chapistería se puede obtener por la fórmula:
Costo por Chapistería = Cantidad de Trabajadores * Tiempo Necesario * Tarifa
Donde:

Cantidad de Trabajadores: es el número de trabajadores que trabaja
directamente en la operación.

Tiempo Necesario: es el tiempo que se utiliza para la reparación. Este Tiempo
Necesario es ser previamente planificado por especialistas, pero se toma el valor
que realmente se utilizó para llevar a cabo la reparación.
73

Tarifa: es el costo por hora por trabajador y está previamente establecido.
 Soldadura:
La misión de esta subactividad es realizar todos los trabajos de soldadura que los
equipos de Transcupet demanden para su óptimo estado de chasis. Los recursos que
utiliza este proceso son:
 Electricidad.

 Varillas de Soldar.

 Fundente.

El inductor más representativo es horas / hombres,
Argón.
Alambre.
Salario.
pues asume el mayor peso de los
costos para este proceso.
El costo de una reparación por soldadura se puede obtener por la fórmula:
Costo por Soldadura = Cantidad de Trabajadores * Tiempo Necesario * Tarifa
Donde:

Cantidad de Trabajadores: es el número de trabajadores que trabaja
directamente en la operación.

Tiempo Necesario: es el tiempo que se utiliza para la reparación. Este Tiempo
Necesario es ser previamente planificado por especialistas, pero se toma el valor
que realmente se utilizó para llevar a cabo la reparación.

Tarifa: es la Tarifa del costo por hora por trabajador y está previamente
establecida.
NOTA: En el caso específico de la UEB de Camagüey, la soldadura arroja costos que
no son representativos, por lo que no vale la pena enmarcar esta subactividad como
independiente; por tanto, teniendo en cuenta este análisis y considerando que las
operaciones de soldadura se realizan en el área de chapistería, se decidió acoplar estos
costos a la subactividad de chapistería, quedando planteado de la siguiente forma:
Los recursos que utiliza este proceso son:

Electricidad.


Argón.


Alambre.


Fundente.


Varillas de Soldar.


Oxígeno.


Acetileno.

El inductor es horas / hombres, pues asume el
Salario.
Electrodos.
Chapas.
Perfiles.
Remaches.
Tijeras de Hojalata.
Angulares
mayor peso de los costos para este
proceso.
74
El costo de una reparación por chapistería incluyendo la soldadura se puede obtener
por la fórmula:
Costo por Chapistería = Cantidad de Trabajadores * Tiempo Necesario * Tarifa.
Donde:

Cantidad de Trabajadores: es el número de trabajadores que trabaja
directamente en la operación.

Tiempo Necesario: es el tiempo que se utiliza para la reparación. Este Tiempo
Necesario debe ser previamente planificado por especialistas.

Tarifa: es la Tarifa del costo por hora por trabajador y está previamente
establecida.
 Pintura:
La misión de esta subactividad es cuidar la presencia de los equipos de Transcupet.
Los recursos que utiliza este proceso son

Pintura.

Electricidad.

Macilla.

Salario.

Precinta.

Talco Industrial.

Papel.

Diluente.

Lija

El inductor es consumo de materiales, pues asume el mayor peso de los costos para
este proceso.
El costo de un Proceso de Pintura se puede obtener por la fórmula:
n
Costo Total = ∑ m i * p (u) i
i=1
Donde:

M es el material.

P (u) es el Precio por una Unidad del material.
 Reparación de equipos, motores y agregados:
La misión de esta subactividad es reparar motores y recuperar y reparar agregados.
Este proceso operativo establece la metodología para la reparación de motores de manera
que la misma se realice bajo condiciones controladas. Esta tarea se realiza en un área
llamada “nave de mantenimiento”. Los equipos que se utilizan son: Bomba de engrase,
planta de fregado, gatos hidráulicos y de patín.
Los recursos que utiliza este proceso son:
75

Herramientas Necesarias.

Grasa.

Aceite.
El inductor es consumo de materiales, pues



asume
Nafta.
Petróleo.
Salario.
el mayor peso de los costos para
este proceso.
El costo de un Proceso por Reparación de Equipos, motores y agregados se puede
obtener por la fórmula:
n
Costo Total = ∑ m i * p (u) i
i=1
Donde:

M es el material.

P (u) es el Precio por una Unidad del material.
Los materiales utilizados se pueden obtener en el modelo “Orden de Trabajo” en el
área “Taller”.
 Neumáticos y Baterías:
La misión de esta subactividad es el control de la explotación de los Neumáticos y
Baterías aportando información para el presupuesto y consumo de los mismos.
Las decisiones con respecto a los neumáticos en esta área se toman en dos vertientes;
una, comprar los neumáticos nuevos y dos, repararlos en la Recapadora.
Esta subactividad se encuentra en el área: “Taller”.
Los recursos que utiliza este proceso son:

Solución Electrolítica.

Bornes.

Neumáticos.

Materiales para la Ponchera.

Electricidad.

Salarios.

Baterías.
El inductor es consumo de materiales, pues asume el mayor peso de los costos para
este proceso.
El costo de un Proceso por Neumáticos y Baterías se puede obtener por la fórmula:
n
Costo Total = ∑ m i * p (u) i
i=1
Donde:
76

M es el material.

P (u) es el Precio por una Unidad del material.
 Mantenimiento Técnico de Lubricación (MTL ó Mtto.A).
La planificación del Mtto.A se orienta de acuerdo a las recomendaciones del fabricante:
se tiene en cuenta la cantidad de kilómetros recorridos, los lubricantes y las grasas a
utilizar.
El Mtto.A es realizado por una brigada especializada.
Para cada Mtto.A, lo primero que se hace es pasar el equipo por la planta de fregado y
engrase, allí se engrasan todas las partes del equipo que tengan copillas.
La cantidad de grasa y aceite a utilizar está en función solamente de lo que necesite el
equipo para rellenar sus capacidades.
Los recursos utilizados para un Mtto.A son:
 Agua.
 Grasa.
 Aceite.
 Salarios.
Como la labor fundamental del Mtto.A es de carácter preventivo, el recurso que más
incide en función de agregar valor a esta subactividad es la hora / hombre, de ahí que este
sea el inductor más representativo.
La fórmula para determinar el costo de un MTL es:
Costo Mtto.A = Cantidad de Trabajadores * Tiempo Necesario * Tarifa.
Donde:

Cantidad de Trabajadores: es el número de trabajadores de la brigada que
participa directamente en la operación.

Tiempo Necesario: es el tiempo que se utiliza para el mantenimiento. Este
Tiempo Necesario debe ser previamente planificado por especialistas.

Tarifa: es el costo de una hora por trabajador y está previamente establecida.
 Mantenimiento Técnico #1 (B).
La planificación del Mtto.B se orienta de acuerdo a las recomendaciones del fabricante:
se tiene en cuenta la cantidad de kilómetros recorridos, los lubricantes y las grasas a
utilizar.
El Mtto.B es realizado por una brigada especializada.
Para cada Mtto.B, lo primero que se hace es pasar el equipo por la planta de fregado y
engrase, allí se engrasan todas las partes del equipo que tengan copillas.
La cantidad de grasa y aceite a utilizar está en función solamente de lo que necesite el
equipo para rellenar sus capacidades.
Los recursos utilizados para un Mtto.B son:
77
 Agua.
 Grasa.
 Aceite.
 Salarios.
Como la labor fundamental del Mtto.B es de carácter preventivo, el recurso que más
incide en función de agregar valor a esta subactividad es la hora / hombre, de ahí que este
sea el inductor más representativo.
La fórmula para determinar el costo de un Mtto.B es:
Costo Mtto. B = Cantidad de Trabajadores * Tiempo Necesario * Tarifa
Donde:

Cantidad de Trabajadores: es el número de trabajadores de la brigada que
participa directamente en la operación.

Tiempo Necesario: es el tiempo que se utiliza para el mantenimiento

Tarifa: es la Tarifa del costo por hora por trabajador y está previamente
establecida.
 Mantenimiento Técnico #2 (C).
La planificación del mantenimiento C (Mtto.C) se orienta de acuerdo a las
recomendaciones del fabricante: se tiene en cuenta la cantidad de kilómetros recorridos,
los lubricantes y las grasas a utilizar.
El Mtto.C es realizado por una brigada especializada.
Para cada Mtto.C, lo primero que se hace es pasar el equipo por la planta de fregado y
engrase, allí se engrasan todas las partes del equipo que tengan copillas.
La grasa y el aceite son cambiados completamente y se utilizan las recomendadas por
el fabricante. Solo se utilizan productos sustitutivos si son autorizados previamente por
personal calificado al respecto, por ejemplo CUBALUB.
Los recursos utilizados para un Mtto.C son:
 Agua.
 Grasa.
 Aceite.
 Salarios.
Como la labor fundamental del Mtto.C es de carácter preventivo, el recurso que más
incide en función de agregar valor a esta subactividad es la hora / hombre, de ahí que este
sea el inductor más representativo.
La fórmula para determinar el costo de un Mtto.C es:
Costo Mtto.C = Cantidad de Trabajadores * Tiempo Necesario * Tarifa
Donde:

Cantidad de Trabajadores: es el número de trabajadores de la brigada que
participa directamente en la operación.

Tiempo Necesario: es el tiempo que se utiliza para el mantenimiento.
78

Tarifa: es la Tarifa del costo por hora por trabajador y está previamente
establecida.
 Actividades que no añaden valor:
En la UEB de Transcupet Camagüey hay algunas actividades que no fueron
consideradas en la realización del mapa de actividades porque no generan grandes
costos, entre estas se pueden destacar.

Actividades administrativas.
 Dirección.
 Área económica.
 Área de operaciones.
 Área de tráfico.
 Área de recursos humanos.
 Área técnica.

Abastecimiento.

Conservación.
Las actividades administrativas no añaden valor directo al servicio de la transportación
y por esta razón no se incorporaron al mapa de actividades.
Las funciones del área de abastecimiento son las de abastecer a la UEB de todos los
tipos de piezas y otros materiales hasta su alcance. Los principales proveedores de piezas
son Abapet, que es el principal abastecedor de Cupet, Cubalub, Copextel, Cimex, Artex,
Recapadora. Las planchas de cinc son compradas en Acinox que es uno de los principales
abastecedores de metales.
La instalación principal es un almacén de recursos donde se guardan los materiales
hasta que son solicitados por los jefes de brigada.
El área de conservación o el almacén de piezas recuperadas tienen como objeto
establecer la metodología para la reparación y recuperación de agregados, siempre que se
realicen trabajos de reparación o mantenimiento de motores en los que hay cambio de
agregados. Este proceso se realiza en el almacén de piezas recuperadas, “Almacén de
Insumos”. Los materiales utilizados para la preservación son aceite y grasa de explotación,
anticorrosivos, y para la limpieza de las mismas se utiliza el diesel y nafta. Las principales
piezas que se recuperan son muelles, bandas de freno, tamboras, ejes, ballestas,
diferenciales alternadores, etcétera. Existen algunas piezas que no se pueden recuperar
en la UEB y son enviadas a otros talleres estatales dentro de los cuales se encuentran el
Jesús Menéndez, Vladimir Ilich Lenin, o a trabajadores particulares. Como se puede
79
apreciar, esta área no es generadora de costos significativos porque la cantidad de aceites
y grasas para la conservación de estas piezas no es representativa, sin embargo, es muy
importante porque disminuye los gastos de almacén y evita el desembolso de efectivo en
piezas que se pueden recuperar.
 Diseño de Tarifas.
Teniendo en cuenta la incidencia de la transportación como actividad fundamental se
decidió calcular las tarifas por dos vías:
1) Tarifa en base a la cantidad de litros transportados.
2) Tarifa en base a Volumen Transportado e Indicadores de Transportación.
Ambas tarifas se aplican a los siguientes equipos empleados en la distribución del
combustible:

Los Rígidos (Generalmente distribuyen en la Red Minorista).

Las Cuñas y Semiremolques (Generalmente distribuyen en la Red Mayorista).

Plataformas (Generalmente distribuyen Gas Licuado).
El sistema de tarifas que se propone a continuación, ha sido diseñado para todas las
UEB de Transcupet con excepción de la UEB de Caibarién que se dedica a la reparación
de equipos. El cálculo de ambas tarifas se realizará con información de la UEB de
Camaguey y la correspondiente Sub-Base de Pastelillo (Nuevitas).
Es necesario destacar que las dos tarifas están dirigidas a obtener un resultado similar
desde el punto de vista cuantitativo, pero desde el punto de vista cualitativo, la tarifa según
volumen e indicadores contempla en su haber indicadores y coeficientes implícitos en la
transportación, ofreciendo un análisis desmenuzado del comportamiento de indicadores y
coeficientes en el proceso de transportación, permitiendo valorar cómo cada variación en
cualquiera de estos indicadores y coeficientes influye determinantemente en el resultado.
Esto posibilita cristalizar uno de los objetivos cardinales del ABC: lograr un análisis por
fracciones que contribuya a la toma de decisiones.
80
3.3- Aplicación del Cuadro de Mando Integral. ETECSA. S.A.
En ETECSA existe un Tablero de Mando Económico, confeccionado en Microsoft
Excel, que se utiliza como instrumento de identificación de indicadores para el control de la
gestión y que brinda información tanto a los altos Directivos como a los de las áreas
económicas. Este Tablero trabaja con indicadores de valor y físicos, que tienen como
fuente a los Sistemas SAP y Contabilidad Industrial3, respectivamente.
Su presentación en Microsoft Excel permite analizar los indicadores físicos y de valor
que convergen sobre el Estado de Resultados de ETECSA, brindando la información por
Unidades de Negocios y de forma Consolidada. (Ver Figura 2.2)
En su conformación, define para este nivel de indicadores físicos: los ingresos y gastos
generados, de forma mensual y acumulada, comparando plan y real, estableciendo
señales de alerta y/o alarma a través de la técnica del semáforo, utilizando el color verde
como positivo, el amarillo como nivel medio y el rojo como negativo.
Figura 3.1 Indicadores Físicos Tablero de Comando Financiero de ETECSA





















INDICADORES
Tráfico Internacional
Internacional Entrante
Internacional Revertido
Internacional Saliente
Tráfico telefonía móvil TDMA
Tráfico Postpagos
Nacional

Internacional Saliente
Tráfico Prepago
Nacional

Internacional Saliente
Tráfico telefonía móvil GSM
Tráfico Postpagos
Tráfico Prepago
Tráfico Roaming
Total de líneas instaladas
Líneas digitales
Líneas analógicas
% Digitalización
Total de líneas en Servicio (en MLC y MN)
Clientes
Públicas
Total de líneas móviles TDMA
Postpagos
Prepagos
Total de líneas móviles GSM
Postpagos
Prepagos
Roamers Mensuales
Accesos Internet
PARÁMETRO DE MEDICIÓN
Minutos por líneas en servicio
Minutos por líneas en servicio
Minutos por líneas en servicio
Minutos por líneas en servicio
Minutos por usuario
Minutos por usuario
Minutos por usuario
Minutos por usuario
Minutos por usuario
Minutos por usuario
Minutos por usuario
Minutos por usuario
Minutos por usuario
Minutos por usuario
Minutos por usuario
Líneas instaladas
Líneas instaladas
Líneas instaladas
Líneas instaladas
Líneas en servicio
Líneas en servicio
Líneas en servicio
Líneas en servicio
Líneas en servicio
Líneas en servicio
Líneas en servicio
Líneas en servicio
Líneas en servicio
Visitantes x mes
Acceso
s
81
Acceso

Conmutados
s

Dedicados
s

Accesos ISDN
s
Acceso
Acceso
Acceso


Accesos de transmisión de datos
Total de trabajadores
A tiempo indeterminado
Contratados
s
Número de trabajadores
Número de trabajadores
Número de trabajadores
Fuente: Resumen de Indicadores Físicos (www.sisrep.tel.ETECSA.cu)
Como se puede observar, en el cuadro de los indicadores físicos del Tablero de Mando
Económico, éstos se refieren a líneas instaladas, en servicio y a los minutos por líneas en
servicio y por usuario; haciendo referencia además al número de trabajadores con los que
se obtienen los resultados, pero no contempla su relación con las otras perspectivas que
conforman el CMI. Este aspecto puede no influir en el período de análisis de un año,
referido a los ingresos y costos, pero sí en el logro de los objetivos estratégicos trazados a
largo plazo.
Así, un objetivo estratégico de la empresa para el 2008, referido a alcanzar 850 000
líneas fijas y 400 000 líneas móviles, se puede ver afectado por el pobre aprovechamiento
de la jornada laboral de los empleados, asociado a un bajo nivel de productividad por
descontento con el diseño de su puesto de trabajo, por el desconocimiento de lo que se
espera de ellos y su influencia sobre la estrategia global de la Empresa, por la falta de
incentivo al darle el mismo tratamiento a todos los miembros del equipo con independencia
de su desempeño real.
El autor considera que los indicadores que se observan en las herramientas mostradas
anteriormente son complementos de los controles financieros, y también un medio de
reducir el peligro en un enfoque a corto plazo pero carecen de un sentido integrador que
involucre todos los procesos de la Empresa, por lo que se imposibilita comunicar una
visión compartida de la estrategia de la organización para su futuro desarrollo y pone en
riesgo que los empleados no adquieran mayor conciencia de su trabajo y de los supuestos
fundamentales sobre el futuro y la Empresa en si.
Esto no se refiere a un cambio de enfoque, pasando del control económico al
estratégico, pero en realidad se trata de una cuestión económica en un sentido más
profundo que el simplemente monetario que habitualmente se tiene en cuenta. Una buena
economía significa una gestión eficiente de los recursos, y las empresas de hoy en día son
más que una simple inversión de capital. Para muchos la forma en que se gestiona el
82
talento, la posición en el mercado y el conocimiento acumulado tiene, como mínimo la
misma importancia.
Por otra parte, en ambiente Web existen una serie de reportes que brinda el Tablero
tales como:
Informes Disponibles
Análisis de Indicadores por U.N. y Filiales Territoriales
Informe de Análisis de Indicadores por U.N. y Filiales Territoriales
Estado de Resultados Comparativos
Informe de Estado de Resultados Comparativos
Cuentas y Órdenes sin Asignar
Informe de Cuentas y Órdenes sin Asignar
Estado de Resultados por meses
Informe Resultados por meses
Datos Físicos ETECSA
Informe Datos Físicos ETECSA
Datos Físicos Generación de Evolutivos
Informe para generar gráficos evolutivos para Datos Físicos
Datos Físicos ETECSA por meses
Informe Datos Físicos ETECSA por meses
Evolutivo por Filiales Territoriales
Informe de Evolutivo por Filiales Territoriales
Fuente: www.sisrep.tel.ETECSA.cu
Concluyendo, la Empresa cuenta con un tablero de mando limitado en términos de que
su base no es más que un control de gestión tradicional, es decir, el control de la toma de
decisiones y del comportamiento de una empresa con el fin de mejorar beneficios,
rentabilidad y posición financiera, todo lo cual en ocasiones proporciona información
engañosa a la hora de tomar decisiones, no se consideran los requisitos actuales de la
empresa y su estrategia, alienta el pensamiento a corto plazo y la suboptimización, se
encuentra subordinado a los requisitos de la contabilidad financiera, aporta información
abstracta para los empleados y presta poca atención al entorno empresarial.
La investigación realizada sobre ETECSA acerca de su posición dentro del Ministerio
de la Informática y las Comunicaciones, su papel en la economía del país, su estructura
organizativa, su proyección estratégica el análisis de sus procesos internos permite
identificar los problemas que presente y que afecten el desarrollo de la estrategia de la
83
misma.
Este análisis se evidencia en una matriz DAFO que previamente efectuó la
Dirección de Organización y Procesos y que mostró los aspectos sobre los que hay que
trabajar para el logro de los objetivos estratégicos que se propone.
MATRIZ DAFO:
Debilidades:
1) La gestión de los Recursos Humanos no satisface la dinámica de la Empresa.
2) Utilización insuficiente y carencia de las herramientas y sistemas de control.
3) Explotación insuficiente de la red y presencia aún de tecnologías obsoletas.
4) Insuficiente atención al cliente.
5) Insuficiente enfoque de Procesos en la Empresa.
6) Métodos de planificación no adecuados y demora en el proceso actual de
aprobación del presupuesto.
7) Ausencia de una base de Datos Única.
8) Inexistencia de un Sistema de Gestión de Calidad.
9) Sistema de facturación obsoleto, inflexible y no integral.
Amenazas:
1) Compleja situación económica del País.
2) Disminución de las tarifas y del tráfico internacional de entrada.
3) Riesgo de pérdida de agresividad comercial debido a la exclusividad.
4) Acuerdos de la OMC sobre liberalización del comercio de las telecomunicaciones.
5) Afectaciones a la red por el fraude, vandalismo y clima.
6) Limitaciones en el financiamiento externo.
7) Riesgo de retirada de proveedores tradicionales.
8) Dificultad en la tercerización de los servicios.
Fortalezas:
1) Capital
humano
con
preparación
y
experiencia
en
el
sector
de
las
telecomunicaciones.
2) Capacidad de ofrecer mejores soluciones de telecomunicaciones a partir del
operador único (fijo y celular)
3) Estructura de la Empresa por Unidades de Negocios y presencia nacional.
4) Disponer de sistemas de gestión empresarial integral.
5) Fuerte infraestructura de capacitación.
Oportunidades:
84
1) Mercado de demanda (tecnología, volumen, calidad y diversidad).
2) Surgimiento de nuevos servicios y disminución de los precios de las tecnologías.
3) Apoyo del Estado y respaldo del Órgano Regulador (Exclusividad).
4) Desarrollo de la Informatización de la Sociedad.
5) Interés de Operadores internacionales de conexión más eficiente con ETECSA.
6) Existencia en el país de Instituciones acreditadas para certificar la calidad.
7) Tendencia a la recuperación del turismo y el PIB.
En función del análisis de las debilidades, amenazas, fortalezas y oportunidades, tanto
en el plano interno como en el externo de la organización, ETECSA pudiese a través de
sus objetivos estratégicos implementar el Cuadro de Mando Integral como instrumento de
gestión de la estrategia empresarial, para lo cual es importante la implementación de una
serie de pasos que el autor considera importante ya que los mismos crean las condiciones
idóneas para el éxito del mismo.
Pasos a seguir para la elaboración de un CMI.
Las Empresas de la era de la información tendrán éxito si invierten en sus activos
intelectuales y los gestionan.
La especialización funcional debe ser integrada en los
procesos basados en los clientes. La producción en masa y la prestación de productos y
servicios estándar ha de ser reemplazada por la entrega flexible, entusiasta y de alta
calidad de productos y servicios innovadores, que pueden ser individualizados hacia
segmentos de clientes seleccionados. La innovación y mejora de productos, servicios y
procesos será generada por empleados muy preparados, una superior tecnología de la
información y unos procedimientos organizativos adaptados
Para lograr esto, necesitan contar con un modelo de medición de la actuación de la
empresa que logre equilibrar los aspectos financieros y no financieros de la gestión y
planificación estratégica de la organización, que sea coherente y multidimensional,
superando las mediciones tradicionales de la contabilidad.
Resulta esencial entonces, la conveniencia de que la organización diseñe e implante un
Cuadro de Mando integrado, correspondiente al nivel estratégico de la misma, el cual debe
descomponerse en un conjunto de Cuadros de Mando destinados a los diferentes niveles
intermedios y estos, a su vez, hacerlo en otros relacionados con los niveles operativos.
Sobre esta base y teniendo en cuenta el Modelo de Implantación del Cuadro de Mando,
existe en la literatura consultada una serie de pasos a seguir que resultan importantes para
la creación de un CMI y que el autor considera apropiado para su aplicación, por lo que
85
ETECSA deberá ir implementando para una satisfacción de su sistema de gestión, estos
pasos se encuentran definidos en la Figura 3.2
Figura 3.2 Propuesta de Pasos de creación del proceso de CMI.
Paso
1
2
3
Descripción
Procedimiento
Establecer/confirmar
Realizar seminarios que cuenten con la asistencia
la
visión
de
la de altos directivos y líderes de opinión de
Empresa.
ETECSA.
Seminario con asistencia de altos directivos, el
Establecer
las
grupo encargado del proyecto y alguien con
perspectivas
experiencia previa en proyectos de CMI.
Desglosar la visión
según cada una de las
Seminario conjunto con el mismo grupo del 1er
perspectivas
y
pasó.
formular
metas
estratégicas generales
Tiempo
sugerido
1-2 reuniones
de un día
1-2 reuniones
de un día
Ver
abajo
más
Total
incluyendo el
3er paso: de
2-3 días
4
Identificar los factores
críticos para tener En el seminario anterior.
éxito
5
Desarrollar
indicadores, identificar
Ya
incluido
En el seminario anterior, si es posible. A veces un
causas y efectos y
mas arriba; si
cierto intervalo es beneficioso.
establecer
un
no de 1-2 días
equilibrio.
6
7
8
9
10
Determinación final de la Junta Directiva de
ETECSA y el grupo para el proyecto.
Establecer el CMI al
Preferentemente, con la participación de alguien 1-2 días
más alto nivel
con experiencia previa en proyectos de CMI para
asesoramiento.
Total de 2
hasta
X
Adecuado para un proyecto dividido en Unidades
meses. Para
de Negocio apropiadas bajo el liderazgo del grupo
Desglose del CMI e
cada
encargado del proyecto.
indicadores por unidad
seminario
Preferentemente el trabajo que el proyecto
organizativa
local,
entre
adjudica a cada UN sería a través de un
medio día y
seminario. Informe sobre avances y coordinación.
un día como
mínimo
Propuestas de los Directores de cada Unidad
Formular metas
1 día
Negocio.
Desarrollar un plan de Preparación a cargo de cada grupo para el
1 día
acción
proyecto.
Implementación
del Asegurada
por
control
activo
bajo
la
CMI
responsabilidad general de la alta dirección.
Fuente: Elaboración propia
86
 El Paso 1 se basa en una visión global compartida, resulta esencial confirmar desde el
principio la existencia real de dicha visión conjunta. El cuadro de mando aportará a la
Empresa una visión más centrada que antes, por lo que este punto presenta una
excelente oportunidad para comenzar a echar los cimientos de una visión conjunta.
 En el Paso 2 ya una vez que se ha establecido la visión y el concepto de negocio, es
hora de considerar las diferentes perspectivas sobre las que crear el cuadro de mando.
Cualquier cambio de perspectiva tiene que basarse en razones estratégicas más que
en algún modelo impuesto por las personas con intereses en la Empresa. La
conclusión es que pocas veces se necesita una perspectiva de cada empleado por
separado, ya que estos son consideran como recursos, especialmente en las
perspectivas del proceso y desarrollo.
 Paso 3. El propósito en este paso es, entonces, transformar la visión en términos
tangibles a partir de las perspectivas establecidas, y por tanto, lograr el equilibrio
general que es la característica exclusiva del modelo y del método. Este proceso es
muy importante del verdadero trabajo de desarrollo empresarial, y otra es formular la
estrategia global en términos más generales.
Una manera de poner esta fase del proceso en marcha es pedirles a los participantes
que describan las reglas de procedimientos generales que más fácil y eficazmente
llevarían a la empresa a la visión buscada. La descripción se debe basar en las distintas
perspectivas y, en cierto modo, en cada una de ellas. Un punto de partida adecuado podría
ser la descripción anterior de cómo será la empresa en el futuro. A partir de ella, se
pueden identificar reglas de procedimientos y estrategias adecuadas en unos cuantos
aspectos: rentabilidad a corto y largo plazo; formas de competir, áreas en que la empresa
desarrollará sus productos y servicios y con la persona que será responsable del
desarrollo, etc. Una vez completada esta fase, el grupo contara con una declaración de
cada perspectiva que indicara las estrategias principales, por orden de prioridad, para
alcanzar la visión buscada. La consecuencia automática es que las estrategias se basaran
en la visión. La organización lo apreciará mucho, dado que la visión quedará más
especificada y será más fácil entender su significado real en la práctica y sus efectos sobre
el funcionamiento diario.
 Paso 4. Este paso significa dejar atrás las descripciones y estrategias presentadas
anteriormente y pasar a discutir y juzgar qué es lo que hace falta para que la visión
tenga éxito y cuales son los elementos que afectarán más a los resultados. En otras
palabras, ETECSA tiene que decidir ahora cuales son los factores críticos para obtener
87
éxito y clasificarlos por orden de prioridad. Con la Matriz DAFO mostrada anteriormente
se deben formar grupos de discusión para determinar, cuáles son los cincos factores
más importantes para alcanzar las metas estratégicas establecidas previamente. Luego
posteriormente se debe resumir y continuar la discusión, alcanzar un acuerdo amplio
sobre un conjunto de factores reales que son indispensables para tener éxito.
 Paso 5. A través del análisis se debe comenzar con algo parecido a una sesión de
“Tormenta de Ideas”, en la que no se desecha ninguna idea y todos los pensamientos
se usan en el proceso. Sólo en la fase final se especifican y ordenan en orden de
prioridad los indicadores que parecen mas relevantes, que se pueden supervisar y que,
de hecho, permiten que se realice la medición.
El gran reto es encontrar claras relaciones causa-efecto y crear un equilibrio entre los
diferentes indicadores de las perspectivas seleccionadas. Por tanto, es importante discutir
si se puede alcanzar un equilibrio entre los diferentes indicadores de modo que las
mejoras a corto plazo no entren en conflicto con las metas a largo plazo.
Una vez completados los pasos anteriores, se prepara el cuadro de mando en el
 Paso 6. Donde se realizan las propuestas para su aprobación y presentación a las
personas involucradas. A efectos de facilitar su implementación, es importante que
todos los miembros de la organización reciban información sobre el trabajo y el proceso
de ideas que han sido necesarios para crear el CMI.
 Paso 7. El éxito lo determina si se supone que la mayor cantidad posible de empleados
tiene que ver cómo su trabajo ayuda a alcanzar buenos resultados con sus indicadores
al más alto nivel, éstos tienen que detallarse al máximo.
Pero luego de todos estos pasos previos ¿A qué nivel de la organización debo
comenzar en la implementación del CMI?
Cuando la Empresa consiste de un cierto número de distintas unidades de negocios
que son independientes entre sí desde el punto de vista de sus mercados, generalmente
hay poca relación entre el cuadro de mando al más alto nivel y los cuadros de mando para
estas unidades en el nivel inferior. En tales casos, normalmente es apropiado que cada
unidad/empresa desarrolle su propio cuadro de mando al más alto nivel, pero en otros
casos,
en
los
que las
diferentes partes de
una
empresa
están
claramente
interrelacionadas, generalmente es preferible tener una visión global compartida así como
metas estratégicas generales. De este modo, se puede pedir que los grupos describan en
sus cuadros de mando cómo pueden ayudar y ayudarán a que la empresa alcance los más
altos factores del éxito.
88
 Paso 8. Se deben formular metas para cada indicador que se use. Una empresa
necesita metas a corto y a largo plazo para poder medir su marcha de forma continua y
llevar a cabo las acciones correctivas necesarias a tiempo. Es esencial que estas
metas sean coherentes con la visión global y la estrategia general, y que no entren en
conflicto entre sí. Por esta razón deben alinearse tanto verticalmente como
horizontalmente. También es importante crear un proceso para especificar las
responsabilidades de fijar metas y para medir los resultados.
 Paso 9. Este plan de acción debe incluir a todas aquellas personas responsables y un
calendario para los informes provisorios y definitivos. Dados que estos planes tienden a
ser masivos y muy ambiciosos, se recomienda que el grupo acuerde una lista de
prioridades y un calendario, porque así se evitarán muchas expectativas no
manifestadas que más adelante pueden ser fuentes de frustración e irritación. En
combinación con los indicadores que se han desarrollados, esta lista es uno de los
principales documentos de la dirección para ejercer su función y control.
 Paso 10. Para mantener el interés en el CMI hace falta seguirlo continuamente para que
cumpla con la función encomendada de herramienta dinámica de gestión. También es
importante que se use a través de toda la organización en los aspectos diarios de la
gestión. Si de este modo proporciona las bases para la agenda diaria de cada unidad,
tendrá una función natural en los informes y el control mediante el impacto en las
operaciones de cada día. El plan de implementación, por lo tanto, debe incluir reglas y
sugerir formas que aseguren que el seguimiento de un CMI forme parte del trabajo
diario de la empresa. Por último los indicadores seleccionados deben poderse
cuestionar continuamente, especialmente los de control a corto plazo, y en los casos
apropiados, deben reemplazarse por otros más actuales.
El concepto de cuadro de mando no es garantía de visión ni de estrategia de éxito. La
gran fuerza radica en el propio proceso de crear un cuadro de mando, un proceso que es
una forma efectiva de expresar la estrategia y la visión en términos tangibles y de obtener
apoyo para ambas en todos los niveles de la organización. Poder ver la empresa desde
diferentes perspectivas y en varias dimensiones temporales proporciona una comprensión
única del negocio en general. Se establece un lenguaje y una base común para la
discusión en toda la organización, y de esta forma, los empleados pueden ver cuál es su
aporte en el todo, algo completamente necesario para que la empresa alcance sus metas
generales y su visión global.
89
Propuesta de indicadores del CMI en ETECSA.
El Cuadro de Mando Integral como herramienta, metodología y/o enfoque, se basa en
la configuración de un mapa estratégico gobernado por las relaciones causa – efecto, de
forma tal que ninguna perspectiva funciona de forma independiente, sino que se puede
tomar la iniciativa actuando en cualquiera de ellas. Bajo este prisma podemos decir que
los objetivos financieros trazados para alcanzar la visión de la empresa, en cuanto a su
cumplimiento, reflejan el efecto de la forma de actuar con los clientes que dependerá de
cómo hayan planificado los procesos internos; pasando todo esto por un proceso de
formación, aprendizaje y crecimiento continuos.
Figura 3.3 Conectar resultados, clientes, procesos y personas.
LA VISIÓN
Y LA
ESTRATEGIA
PERSPECTIVA
FINANCIERA
Para tener éxito:
« ¿Qué resultados debo dar
a mis accionistas?»
PERSPECTIVA DE CLIENTE
Para lograr mi visión:
« ¿Qué valor debo aportar a
mis clientes?»
PERSPECTIVA DE PROCESOS
Para satisfacer a mis clientes:
« ¿En qué procesos debo ser
excelente?»
PERSPECTIVA DE PERSONAS
Para cumplir mi misión:
« ¿Qué debe aprender mi
organización?»
Fuente: Elaboración propia
Considerando estas precisiones mostradas en la Figura 3.3 y las cuatro incógnitas
planteadas, se analizan las mismas a través de las perspectivas del Cuadro de Mando, así
como los indicadores seleccionados para la propuesta.
Perspectiva Financiera.
90
« ¿Qué resultados debo dar a mis accionistas?»
El objetivo primordial de esta perspectiva, en general, es el aumento de la Rentabilidad
que puede obtenerse mediante el crecimiento del negocio y/o la reducción de los costos.
Esta perspectiva incorpora la visión de los accionistas y mide la creación de valor de la
empresa.
Durante el pasado año, ETECSA alcanzó resultados significativos entre los que se
encuentra la culminación del proceso de fusión por incorporación de las compañías
Cubacel y C_Com, lográndose así la unificación en una sola empresa de las
comunicaciones fijas y móviles.
Estos resultados se tradujeron en la entrega a la
economía nacional del mayor aporte financiero en moneda libremente convertible de toda
la historia de la empresa.
A partir de aquí y teniendo en cuenta los objetivos estratégicos, del 2004 al 2008 de la
Empresa, referidos a esta perspectiva que señalan:
Mejora de la rentabilidad de la compañía, a través de la maximización de los beneficios
operativos y la minimización de los costos, que permita la generación de dividendos por
768 MM (acumulados del 2004 al 2008)
Se proponen los siguientes indicadores:
EVA (valor económico añadido).
Es el valor que la empresa añade a sus
servicios por medio del trabajo y la utilización de capital. Este indicador asegura
mediciones financieras apropiadas ya que los ejecutivos de una organización, si
tienen que vigilar su contribución al mismo, harán inversiones en desarrollo que
tal vez evitarían si tuvieran que concentrarse excesivamente en los beneficios
declarados.
Eficiencia del gasto asociado al personal.
Referido a la consecución de los objetivos establecidos respecto a los gastos
incurridos en el desempeño de las funciones del personal (formación, desarrollo,
etc.). Según sea el interés de la empresa, se puede comparar tanto con el
beneficio neto como con la cifra de ventas, el valor añadido u otros.
Dividendos por acción
Si se tienen en cuenta que el objetivo principal del equipo de dirección de una
empresa consiste en maximizar el valor de la misma para sus accionistas, la
relación que existe entre los dividendos repartidos y el número de acciones afecta
dicho valor, de ahí la importancia de este indicador que expresa la parte de
91
beneficios o reservas de la empresa, repartida a los accionistas en un momento
determinado como retribución a su capital.
Perspectiva del Cliente.
« ¿Qué valor debo aportar a mis clientes?»
…”La satisfacción del cliente y la rentabilidad de una empresa están muy relacionadas
con la calidad del producto o servicio. Aunque la percepción de calidad es variable de un
cliente a otro, existen algunos parámetros de evaluación en función de los cuales se crea
la experiencia que tiene el cliente con la empresa: número y contenido de la opciones,
disponibilidad del servicio, actitud de los profesionales y precisión de la respuesta frente a
reclamaciones, entre otros…”4
A partir de esta óptica se proponen los siguientes indicadores:
Satisfacción del cliente: Nivel de satisfacción del cliente según unos criterios de
actuación específicos dentro de la propuesta de valor añadido. Las medidas de
satisfacción de los clientes proporcionan información sobre la buena actuación de
la empresa.
Este indicador se mide a través de encuestas en las que se le asignan un valor
objetivo al cuestionario que se elabora.
Se puede comparar con gestiones
realizadas en períodos anteriores.
Calidad del Servicio Comercial: Referido a la calidad de la facturación del servicio
y a los tiempos de atención al consumidor incluidos los reclamos efectuados.
La calidad del servicio comercial se controla mediante indicadores que
evalúan el número de reclamos técnicos y comerciales atendidos por la
empresa;
así como los errores y estimaciones en la facturación de los
consumos y los plazos de atención a los consumidores (tiempo de atención de
los reclamos y el tiempo de atención de solicitudes de servicio).
Indicador de Incremento de Clientes.
…”
El incremento de clientes puede medirse por el número de nuevos
clientes, o por las ventas totales a los nuevos clientes, sobre la cifra total de
ventas”… 5
En este caso referido este indicador al número de clientes que se adicionan o
comienzan a utilizar un servicio ofertado por ETECSA (por ejemplo la teleselección) y del
92
cual no hacían uso con anterioridad. Esta información se puede obtener a través de las
estadísticas que lleva el Centro de Facturación.
Otros pudieran ser por ejemplo, indicador de innovación o negocio generado por
nuevos productos, el primero mostrar la inversión que realiza la empresa en el desarrollo
de nuevos productos y/o servicios en función del total de los gastos de operaciones; el
segundo mostraría la contribución que hacen los nuevos productos o servicios al
crecimiento del negocio de la empresa.
Perspectiva de Procesos Internos.
« ¿En qué proceso debo ser eficiente?»
Si se parte de esta premisa, del hecho que se entiende como proceso al conjunto de
actividades que genera valor añadido y suministra un producto o servicio a un cliente,
externo o interno y que se considera como el paradigma de la gestión empresarial, que la
estrategia son las personas; entonces se debe analizar esta perspectiva.
Cada estrategia de clientes, de servicio o de mercado, tiene sus implicaciones en las
capacidades organizativas y de las personas. Todos los procesos empresariales inciden
sobre el rendimiento del personal, y todas las decisiones que se tomen en relación al
personal tienen impacto, directo o indirecto, sobre los procesos.
Las empresas más admiradas y con mayores logros, desarrollan sus procesos internos
haciendo una mayor énfasis en:
 Fomentar el trabajo en equipo.
 Maximizar la satisfacción del consumidor.
 Tratar a los empleados con justicia y equidad.
 Dar los recursos necesarios para satisfacer a los clientes.
 Tomar iniciativas.
 Recompensar desempeños superiores.
 Fomentar la innovación.
 Aprovechar la creatividad.
Para esta perspectiva existen, entre otros, dos Indicadores, que miden estos aspectos
y que son:
Índice de determinación de capacidades directivas: Este indicador evalúa las
capacidades propias de un directivo, sus conocimientos, habilidades, actitudes
y experiencia.
93
Planificación estratégica de recursos humanos: Es un indicador de la medición
del proceso de planificación estratégica de recursos humanos que permite
mantener y sustentar la capacidad de cambio y mejora para la consecución de
los objetivos del negocio. Este proceso tiene por objeto mantener las ventajas
competitivas permanentes a corto plazo, mientras se prepara el éxito a largo
plazo.
Perspectiva de Crecimiento y Aprendizaje.
« ¿Qué debe aprender mi organización?»
Para dar respuesta a esta pregunta se pueden analizar por ejemplo los indicadores:
satisfacción, competencias y productividad de los empleados.
La satisfacción de los empleados es un elemento clave del éxito de una organización.
Lo es porque las organizaciones modernas son, ante todo, equipos humanos preparados
para conseguir unos objetivos concretos, y porque se ha demostrado que existe una
relación directa entre beneficio empresarial, crecimiento, valor añadido para el cliente,
lealtad y satisfacción de los clientes, y productividad, conocimiento, lealtad y satisfacción
de los empleados.6
Un instrumento de medición útil, en este sentido, lo constituyen las encuestas, que
deben recoger una serie de indicadores previamente valorados y ponderados que arrojen
como resultado final una valoración objetiva sobre la motivación de las personas de la
organización.
Una vez analizado por paso la Propuesta y luego de haber detallado cada una de las
perspectivas que compondrían el CMI para ETECSA y teniendo en cuenta los objetivos
estratégicos detallados anteriormente se realiza a continuación su elaboración final que se
muestra en la Figura 3.4.
Figura 3.4 Cuadro de Mando Integral para ETECSA
Indicadores
Objetivos
Estratégicos
De Resultados
Guías
Metas
Financieros
Ingresos
por
grandes
clientes.
Ingresos en el sector
Dividendos por acción. negocio.
Margen
de
ganancia
Eficiencia del gasto
Internet.
Asociado al personal. Margen de ganancia Video
Costo de los procesos. Llamada.
Beneficio neto antes
Gastos Planta exterior.
Incremento de los Ingresos por EVA.
50 MMP
Nuevos clientes en un 15%
20 MMP
Incremento de márgenes de
Ganancia de los servicios.
Incremento de la utilidad neta
En un 10%.
0,72 $/horas
0,24 $/min.
86 MP
94
de
intereses
Reducir los gastos de
impuesto
operaciones en un 10%
(BAII).
Reducir los gastos de salario
en un 2%
e
Gastos Planta interior
Fondo de Salario
20 MP
61 MMP
Clientes
Crear nuevos 5 paquetes de
Servicios.
Incrementar 13 nuevos puntos
De ventas.
Lanzar 11 nuevos servicios.
Encaminar la publicidad al
mayor uso del tráfico por
Teleselección.
Negocio generado por
Nuevos servicios.
Incremento de nuevos
Clientes.
Indicador
de
Innovación.
Satisfacción
del
cliente.
Calidad del servicio
Comercial.
Paquetes de servicios
creados
Nuevos puntos de ventas.
Contratos con terceros.
Servicios lanzados.
Aceptación
de
la
teleselección
5 paquetes
13 puntos
800 contratos
11 servicios.
66%
Procesos
Instalar 120000 nuevas líneas.
Indice
determinación
de
Reorganizar el proceso de
Ventas de pizarras.
Líneas instaladas
Proceso de venta
pizarras
controlado
120000 líneas
de
de capacidades
Directivas.
Planificación
Incrementar la seguridad de
estratégica
Reducción del tiempo de
Los locales tenológicos.
De recursos humanos. Instalación.
Locales
protegidos
vs
Incrementar el uso de la
incendio
Capacidad instalada en un
Locales
protegidos
vs
20%.
intrusos
Redes sustituidas.
Crecimiento y Aprendizaje
Incrementar las fuerzas de
venta
Indice de satisfacción
95%
8 días
98%
98,3 %
60 cables
Cantidad de trabajadores
30
Incorporados.
trabajadores
Productividad
de
las
Disminuir el índice de
fuerzas
accidentes fatales 0.01%
De ventas.
3200 pesos
Accidente
fatales
por
Disminuir los tiempos de
Desempeño.
causas
respuestas en modificaciones
Organizativas.
1 accidente
De personal a 20 días.
Por indisciplinas.
2 accidentes
Tiempo
medio
de
Reducción de los recursos
respuesta
humanos dedicados al tráfico
A los avales.
7 días
En un 10%.
Tiempo medio de análisis
Y valoración.
6 días
Aprovechamiento de la
jornada
Laboral de las operadoras. 80%
Fuente: Elaboración propia tomando como metas las estimaciones de los Especialistas de la Empresa.
En 5 territorios.
De los empleados.
Indice
de
competencias
Evolución del nivel de
Obsérvese que se tiene ahora un nuevo enfoque en el desarrollo de las medidas de
gestión es el CMI. Con los objetivos estratégicos que necesariamente deben ser
especificados de manera clara y con indicadores consistentes en estos objetivos en cuatro
95
áreas o perspectivas. Nótese que se utiliza el término indicador y no medida, pues el CMI
esta referido a los aspectos en los que se ha de fijar para mejorar, no a las acciones que
hemos de tomar para ello.
El Cuadro de Mando Integral mismo se está haciendo referencia al equilibrio que debe
existir entre corto y largo plazo, entre permite introducir el pensamiento estratégico en las
organizaciones. Cuando se habla del cómo nos vemos (enfoque) y cómo nos ven los
demás (perspectiva) y entre la medición del cambio y la situación en un momento
determinado. Por esto, para que el mismo resulte exitoso, debe contar con el respaldo de
la alta dirección y ser aceptado por los empleados como una imagen relevante de la
empresa, haciéndolos sentir partícipes y comprometidos con el logro de su estrategia.
96
CONCLUSIONES
De acuerdo a la investigación monográfica realizada se arribaron a las siguientes
conclusiones:
1. La Contabilidad de Dirección Estratégica constituye una herramienta eficaz para
emitir información relevante con vistas a la toma de decisiones estratégicas en las
organizaciones empresariales.
2. Dentro de la Contabilidad de Dirección Estratégica especial interés despierta lo
asociado al comportamiento de las organizaciones con respecto a la organización,
control y análisis de la información de carácter estratégico.
3. Las herramientas claves que soportan la CDE son instrumentos de gran valor para
evaluar el comportamiento estratégico de las organizaciones.
4. Es importante tener en cuenta que la asimilación de las herramientas que sirven de
base a la CDE debe ser de forma paulatina, de manera tal de que existan prioridades
de acuerdo al contexto y necesidades dentro de la empresa.
5. Los estudios de caso presentados son una aproximación a una instrumentación
parcial de las herramientas abordadas tomando como referencia algunas empresas
seleccionadas.
6. El presente material puede ser enriquecido con otras experiencias que en el contexto
empresarial cubano puedan generarse.
97
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
3
Este es un programa en proceso de desarrollo en cuanto a su implementación que permite la identificación y
costificación de las relaciones entre las diferentes Unidades de Negocios, la definición de un Estado de
Resultados a nivel tanto de Unidades como de servicios y la obtención del costo unitario para los principales
servicios de la empresa, así como su rentabilidad.
4 Tono, Revista técnica de la Empresa de Telecomunicaciones de Cuba S.A.
5
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desarrollo de la función de Recursos Humanos.
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