LAS COOPERATIVAS ANTE LA ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL
Valencia, 19 de septiembre de 2007
Elena Valiñani González
Coordinadora de Economía y Finanzas de CEPES
www.cepes.es
1.CARACTERÍSTICAS
COOPERATIVAS
DIFERENCIADORAS
DE
LAS
SOCIEDADES
La solución cooperativa se ha mostrado eficaz, en primer lugar como modelo
empresarial y en segundo como vía adecuada de creación y mantenimiento de empleo
así como de aportación de valores sociales en el ámbito laboral.
Sin embargo, se tiene una idea vaga de la contribución de las cooperativas a la
sociedad y no se conocen las especificidades de las mismas ni las limitaciones con las
que operan en el mercado, comparativamente con las sociedades de capitales.
Como rasgos básicos se podrían destacar:
1 - La mayor o menor cuantía de las aportaciones al capital social de cada socio
no afecta a sus derechos económicos y políticos, ya que los primeros se ejercen en
función de la actividad cooperativa desarrollada y en los segundos rige el principio de
voto por cabeza (un socio un voto), por lo que tampoco una mayor aportación al capital
social mejora la posición del socio en la cooperativa.
En una cooperativa, se pueden tener aportaciones a capital, tanto obligatorias
(decididas por la Asamblea) como voluntarias, pero, a diferencia de una sociedad
capitalista, las aportaciones obligatorias al capital son un instrumento de producción que
otorgan a cada persona un voto, independientemente de la cuantía de capital aportado,
que puede ser distinto por las diversas aportaciones voluntarias que decida hacer cada
socio.
El capital de las cooperativas no define los derechos sociales de los titulares de la
inversión, como puede ser el derecho al voto, sino que tiene un carácter instrumental a
la sociedad.
1
2 - El capital no participa ni influye en la distribución del beneficio, pues es
característico de las cooperativas que los resultados obtenidos, una vez atendidos los
fondos sociales, sean imputados a los socios, no en proporción al capital, sino en
función a la actividad cooperativizada que realizan.
3 - Por tanto el capital se considera como un instrumento subordinado al trabajo del
socio o a su participación en la actividad cooperativa, y por ello, como tal instrumento,
es acreedor, si así se establece, a un interés fijo limitado legalmente.
Así, el interés máximo con el que se puede retribuir al socio cooperativista por su
aportación al capital de la empresa, no puede sobrepasar en seis puntos el interés legal
del dinero, según se recoge en el artículo 48 de la Ley 27/1999. En contraposición las
sociedades de capitales pueden retribuir al capital sin ningún tipo de limitación en
función de los resultados obtenidos.
Esta remuneración contablemente será considerada como un gasto siempre que una
vez computado dicho gasto, el excedente de la cooperativa sea positivo o nulo (requisito
establecido en diversas legislaciones autonómicas); si no existe resultado positivo, y la
ley sustantiva permite la remuneración del capital, contablemente se tratará, bien como
una remuneración a cuenta de beneficios futuros1 o bien como reparto de reservas, y
por tanto no afectará a la cuenta de pérdidas y ganancias 2.
4 - Otra característica diferenciadora de las cooperativas es el excedente máximo
distribuible (esto es, la disponibilidad de los socios una vez deducidos los impuestos y
las dotaciones a Fondos Obligatorios).
Existen obligaciones financieras, promovidas por las diversas leyes de cooperativas
para el desarrollo de la actividad empresarial, que inmovilizan recursos y los convierten
en irrepartibles. Es decir, existe la obligatoriedad de generar reservas que, no siendo
propiedad de los socios cooperativistas, son inembargables e irrepartibles, incluso en
caso de disolución de la cooperativa.
Utilizando para ello una cuenta específica: 559. “Remuneración de las aportaciones al capital social a
cuenta”
1
2 Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos
contables de las sociedades cooperativas
2
Estas reservas, o Fondos Sociales Obligatorios, son también una carga que se imponen
sobre el beneficio (al igual que el Impuesto de Sociedades), no son propiedad de los
socios, por lo que no cabe otra que considerarlas propiedad de la Administración (al
igual que el Impuesto de Sociedades) que son gestionadas por la cooperativa con unos
fines tasados y señalados por la Ley. Estas reservas irrepartibles incluso en caso de
liquidación, permanecen en el entorno en el que actúan, generando siempre un
beneficio social, lo que contribuye a la cohesión territorial y social.
Estos fondos sociales obligatorios no son comparables a las reservas legales de las
sociedades de capital
-
ni por su cuantía (25% de los resultados cooperativos y 50% de los resultados
extracooperativos en la Ley General),
-
ni por la falta de limitación en la dotación (excepto en la ley valenciana, hay que
hacer dotaciones en todos los ejercicios independientemente del nivel que hayan
alcanzado esos fondos en relación con otras masas patrimoniales),
-
ni por la propiedad de esos fondos, que, como hemos dicho, en el caso de la
cooperativa nunca pertenecen a los socios siendo irrepartibles incluso en el
momento de liquidación de la cooperativa, debiéndose poner, en última
instancia, a disposición del Tesoro Público con el fin de constituir un Fondo para
la Promoción del Cooperativismo.
5 - Las diferentes especificidades de las cooperativas (principios, dotaciones a
reservas, etc.) conducen a las cooperativas al cumplimiento de una Función
Social que, fundamentalmente, se concreta en contribuir a la cohesión social mediante
una distribución equitativa de la riqueza; ya no es el capital el que protagoniza la
distribución de la riqueza sino el trabajo y las operaciones desarrolladas entre la
cooperativa y las personas socias. Asimismo genera un compromiso con el entorno y el
desarrollo local, genera empleo de calidad, y fomenta la participación y difusión del
espíritu empresarial.
De conformidad con esta naturaleza específica, las Cooperativas tienen un régimen
normativo diferente a nivel autonómico, estatal, europeo, e internacional; lo que no
constituye una excepción, sino el necesario reconocimiento a dicha especificidad, no
comparable con otras formas de empresas.
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2.- INCIDENCIA DE LAS NIC EN
MODIFICACIÓN DE LA LEY 27/1999
LAS
SOCIEDADES
COOPERATIVAS:
La Unión Europea adoptó formalmente las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC,
en inglés IAS) con la promulgación del Reglamento CE núm. 1606/2002 del
Parlamento Europeo y del Consejo, con el objetivo de homogeneizar la información
financiera de las empresas europeas.
Según este Reglamento el calendario de aplicación de dichas Normas es el siguiente:
- Desde el 01 de enero del 2005 todas las empresas que elaboren cuentas
consolidadas y que coticen en un mercado regulado de cualquier Estado miembro
- Para el resto de las empresas el Reglamento 1606/2002 permitía a los Estados
miembros decidir sobre su aplicación. En España (como ha ocurrido en la mayoría de
los países miembros) se ha preferido iniciar un proceso gradual de reforma del derecho
contable interno para ir adaptándose paulatinamente a las pautas marcadas por las
NIC:
- a partir del 01 de enero del 2007 las aplican las sociedades que hayan emitido
valores de renta fija (Eroski y Fagor)
- a partir del 01 de enero del 2008 está previsto que entre en vigor un nuevo
PGC que derogará al vigente de 1990 y que recogerá los principios y criterios
contables que las empresas españolas deben aplicar en la elaboración de las
cuentas anuales individuales (independientemente de su fórmula jurídica)
La incidencia directa de las NIC en las sociedades cooperativas se desprende del
contenido de la NIC 32 (Instrumentos financieros: presentación e información a revelar),
que incluso en su versión revisada del 2003 menciona expresamente a las cooperativas
en su articulado (considerando tres y párrafo GA I 8 (b)).
No obstante la distinción entre recursos propios y ajenos no afecta sólo al sector
cooperativo: las acciones rescatables de las sociedades cotizadas y las acciones
propias por ejemplo, deberán ser consideradas pasivos financieros de la sociedad a
partir de la introducción de la NIC 32.
La NIC 32 tiene como objetivo establecer principios para la presentación de los
instrumentos financieros como pasivo o patrimonio neto. Según se recoge en esta
norma el emisor de un instrumento financiero lo clasificará en el momento de su
reconocimiento inicial “de conformidad con el fondo económico del acuerdo contractual
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y con las definiciones de pasivo financiero, de activo financiero y de instrumento de
patrimonio” (párrafo GA I 5).
Los elementos clave para diferenciar un pasivo financiero de un instrumento de
patrimonio son los siguientes:
- la existencia de “una obligación contractual, que recae sobre una de las partes
implicadas en el instrumento financiero (el emisor), consistente en entregar efectivo u
otro activo financiero a la otra parte (el tenedor) o intercambiar activos financieros o
pasivos financieros con el tenedor en condiciones que sean potencialmente
desfavorables para el emisor” (párrafo GA I 17)
- y que “será el fondo económico de un instrumento financiero, en vez de su forma
legal, el que ha de guiar la clasificación del mismo en el balance de la entidad”
“Habitualmente, el fondo y la forma suelen coincidir, aunque no siempre lo hacen.
Algunos instrumentos financieros toman la forma legal de instrumentos de patrimonio
pero, en el fondo, son pasivos, mientras que otros pueden combinar características
asociadas con instrumentos de patrimonio y otras asociadas con pasivos financieros”
(párrafo GA I 8)
Trasladado todo esto a la contabilidad de una sociedad cooperativa significa que
las aportaciones de los socios al capital social cooperativo deben ser calificadas
como pasivo (deuda), ya que existe una obligación por parte de la cooperativa (emisor)
consistente en entregar efectivo al socio (tenedor) y que aunque tenga la forma legal de
patrimonio (capital social), en el fondo son pasivos, porque existe un derecho del socio
a reclamar su importe en caso de baja de la cooperativa (derecho de reembolso).
Ante la controversia que produjo la aplicación de este criterio en las sociedades
cooperativas se hizo necesaria la consulta por parte del IASB (organismo emisor
de las normas contables) al Comité de Interpretación de las Normas Internacionales
de Información Financiera (IFRIC) para que elaborase una interpretación con el fin de
facilitar la aplicación de esta norma
Dicha interpretación, conocida como IFRIC 2, fue publicada el 25 de noviembre de 2004
e incorporada como anexo a la NIC 32. En el párrafo 7 de esta interpretación se señala
que las aportaciones de los socios al capital social serán consideradas patrimonio neto
“si la entidad tiene el derecho incondicional a rechazar el rescate de las mismas”, o si el
rescate estuviera incondicionalmente prohibido por la ley, reglamento o estatutos
sociales; pero serán calificadas de pasivos financieros “si la prohibición al rescate se
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basa únicamente en si se cumplen o se deben cumplir ciertas condiciones, tales como
restricciones en función de la liquidez de la cooperativa” (párrafo 8).
Por tanto las aportaciones de los socios al capital cooperativo tendrán naturaleza
contable de fondos propios cuando exista, legal o contractualmente, un derecho
incondicional de la sociedad a rechazar su pago.
Parece claro que el contenido de la NIC 32 perjudica a las cooperativas porque parte de
sus tradicionales fondos propios pasarán a ser recursos ajenos, lo que implica
financieramente que estas sociedades van a aparecer menos estables de lo que
son en realidad. Por ello las cooperativas se van a encontrar en una situación de
desventaja frente a otros tipos sociales que desde su constitución cuentan con una
determinada cifra de fondos propios.
Este nuevo tratamiento contable de las aportaciones de las cooperativas como deuda
en vez de cómo recurso propio, disminuiría significativamente el interés de éstas
por emitir nuevas aportaciones sociales, lo cual puede:
- conllevar la acentuación de un problema endémico de las cooperativas como es el de
su infracapitalización,
-
favorecer que los socios que quieran invertir en la cooperativa canalicen dichas
inversiones a través de préstamos a la sociedad que, aunque se contabilicen
también como pasivo exigible, no están sujetas a las limitaciones que tienen las
aportaciones al capital social en cuanto a:
su remuneración (limitada por ley)
- su reembolso (plazos para la devolución, obligación de permanencia,
deducción de su cuantía por baja no justificada o expulsión),
- garantía de los derechos de recobro de los mismos en caso de concurso
(aunque puedan calificarse de créditos subordinados) o disolución de la
cooperativa (son considerados acreedores de la sociedad por lo que en el
proceso de liquidación cobran antes que los socios por la aportaciones al
capital).
Todo esto conlleva el consiguiente deterioro de su solvencia, y el aumento de su
endeudamiento, que produciría efectos negativos sobre su crédito en el mercado y
sobre las posibilidades de obtener financiación o inversión externa. No hay que olvidar
que los analistas financieros y de riesgo suelen diagnosticar la situación financiera de
una empresa en función de una serie de ratios financieros que indudablemente se verán
afectados con la contabilización del capital como un exigible.
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Ante esta situación el sector considera necesario adaptar la normativa vigente en
materia de capital social de las cooperativas, habilitando la posibilidad de que el
capital social de las mismas continúe siendo considerado como fondo propio, siendo
imprescindible la reforma del mecanismo de reembolso de las aportaciones para
garantizar que las cooperativas dispongan de recursos financieros propios. Este
ha sido el objetivo de la reforma de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de cooperativas, que
se ha introducido como disposición adicional cuarta en la Ley de Reforma y adaptación
de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con
base en la normativa de la Unión Europea que se ha publicado el pasado 5 de julio.
El contenido de esta Ley entrará en vigor el 1 de enero de 2008, si bien en el punto
cuatro de la disposición transitoria segunda del Proyecto de Real Decreto XXX/07, por
el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (4 de julio de 2007) se recoge que:
“los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos
ajenos en las normas sobre los aspectos contables de las sociedades
cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16 de
diciembre, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009”
Se han modificado los artículos 45.1, 48.4, 51, 75.3 y 85.3 de la Ley 27/1999, General
de Cooperativas con el objetivo de que sirva como modelo para que las diferentes
leyes autonómicas vayan introduciendo los cambios que consideren oportuno en
su territorio. Así lo ha hecho ya, incluso con anterioridad al legislador estatal, el
legislador cooperativo vasco que promulgó el 1 de diciembre de 2006 la Ley 8/2006,
de segunda modificación de la ley de Cooperativas de Euskadi, reformando los mismos
preceptos prácticamente que en la Ley Estatal. El resto de las Autonomías están
trabajando el tema.
Esta modificación legal remite a la libre decisión de cada cooperativa para que los
Estatutos Sociales puedan prever la existencia de:
- aportaciones de capital cuyo reembolso pueda ser exigido por el socio en el
momento de baja
-
y aportaciones de capital cuyo
incondicionalmente por la cooperativa.
reembolso
pueda
ser
rehusado
Este criterio de voluntariedad se introdujo porque no a todas las cooperativas les
afecta este cambio en igual medida. Para un gran número de cooperativas,
especialmente las de pequeño tamaño, su situación financiera no va a cambiar con esta
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nueva forma de calificar contablemente el capital social, ya que la partida de recursos
propios por aportaciones de los socios suele ser de tan poca cuantía que la necesaria
financiación externa tiene que garantizarse por otros medios (p.e. avales con
patrimonios personales). Mayores problemas se plantean para las cooperativas de
mayor tamaño y con un alto nivel de capitalización y para ellas sí que se hace necesaria
una reforma legal que les permita contabilizar esas partidas dentro de los recursos
propios de la entidad.
En cuanto al órgano de la cooperativa que debe decidir si rehúsa el reembolso de
las aportaciones sí hay una diferencia entre las normativas que actualmente se han
modificado: mientras que en la Ley Estatal se habilita al Consejo Rector para que
decida sobre el reembolso de las aportaciones, en la Ley Vasca, con mejor criterio en
mi opinión, posibilita que sean los estatutos los que prevean qué órgano, Consejo
Rector o Asamblea General, es el que tiene el derecho incondicional a rehusar el
reembolso, pudiendo así adoptar la sociedad el criterio que mejor se adecue a sus
características tipológicas.
En grandes cooperativas con un gran número de socios puede ser más operativo que
decida el Consejo Rector, pero en cooperativas pequeñas la Asamblea puede ser un
órgano lo suficientemente ágil para decidir sobre este tema que afecta a un derecho
económico básico del socio; en el seno de un proceso disciplinario de expulsión de un
socio, en el que es fácil que hayan surgido problemas entre los miembros del Consejo
Rector y parte de la masa social parece que es menos conflictivo que decida la
Asamblea,….
Como medida de protección de los derechos del socio, la transformación obligatoria de
aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja en aportaciones cuyo
reembolso pueda ser rehusado incondicionalmente por la cooperativa, o la
transformación inversa, requerirá el acuerdo de la Asamblea General, adoptado por la
mayoría exigida para la modificación de los estatutos. El socio disconforme podrá darse
de baja, calificándose ésta como justificada. Entendemos que esta transformación
puede ser sólo de parte de las aportaciones y no de todas, ya que el espíritu de esta
modificación es que cada cooperativa decida, en función de sus circunstancias, cómo
quiere configurar su capital.
Se articulan una serie de medidas para incentivar, por una parte, que los socios
acepten sacrificar ese derecho de reembolso y, por otra, que la cooperativa,
aunque tenga el derecho a rehusar el pago, lo realice.
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En primer lugar, se regula una serie de garantías en relación a su retribución y a la
participación en el haber social para los titulares de aportaciones cuyo reembolso ha
sido rehusado por la cooperativa. Así, a estas personas se les garantiza una
remuneración preferente para el caso de que la cooperativa quiera retribuir otras
aportaciones o repartir retornos (art.48.4 Ley Cooperativas) y, en caso de disolución de
la cooperativa, participan en el haber social con carácter previo al resto de socios (art.
75.3 Ley Cooperativas). El citado derecho preferente en la adjudicación del haber social
frente a otro tipo de aportaciones puede generar alguna duda respecto a su clasificación
ya que puede ser una nota característica de los instrumentos de pasivo, pero hasta que
no se publique la versión definitiva de la interpretación del IFRIC seguiremos con esta
incertidumbre. Incertidumbre que ha sido mejor salvada, en mi opinión, por el legislador
vasco al recoger al final del párrafo que regula esto “…salvo que los Estatutos Sociales
prevean lo contrario”. De esta forma cada cooperativa podrá optar por este derecho
preferente en la adjudicación del haber social en función de las circunstancias.
En segundo lugar, se incluye la posibilidad de que los estatutos puedan regular un
régimen de transmisión intervivos de las aportaciones sociales no reembolsadas a favor
de los nuevos socios con la finalidad de facilitar el reintegro de las mismas a sus
titulares (art. 51.7 Ley Cooperativas).
Para las cooperativas de trabajo asociado se establece un régimen específico de
adquisición obligatoria de las aportaciones no exigibles en el supuesto de baja
obligatoria del socio por causas económicas, técnicas, organizativas o de producción
(art. 85.3 Ley Cooperativas): si la cooperativa no acuerda su reembolso inmediato, los
socios que permanezcan en la cooperativa deberán adquirir estas aportaciones en el
plazo máximo de seis meses a partir de la fecha de baja, en los términos que acuerde la
Asamblea General.
Por otra parte, los estatutos podrán prever que cuando en un ejercicio económico
el importe de la devolución de las aportaciones supere el porcentaje de capital
social que en ellos se establezca, los nuevos reembolsos estén condicionados al
acuerdo favorable del Consejo Rector (art.45.1, 3º Ley Cooperativas). El socio que
hubiese salvado expresamente su voto o estuviese ausente o disconforme con el
establecimiento o disminución de este porcentaje podrá darse de baja, calificándose
ésta como justificada. De esta forma si se establece un porcentaje del 5%, quiere decir
que el 95% del capital puede ser considerado como neto patrimonial, ya que para
cualquier solicitud de reembolso que supere el 5% establecido se requerirá acuerdo
favorable del Consejo Rector.
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En resumen, señalar que esta reforma permite a través de dos vías distintas
(convivencia de dos tipos distintos de aportaciones sociales ó establecimiento de un
porcentaje de capital) que cada cooperativa decida en función de sus circunstancias
(tamaño, sector de actividad, reconocimiento en el entorno, implantación en el
mercado,...) la configuración de capital que quiere tener y su consecuente calificación
como recurso propio o pasivo exigible.
3.- INCIDENCIA DE LAS NIC EN LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS: LÍNEAS DE
ACTUACIÓN A NIVEL EUROPEO
A nivel europeo el movimiento asociativo cooperativo ha reaccionado tarde, y hemos
tardado en organizarnos, pero finalmente tenemos una plataforma de encuentro en el
seno de Cooperatives Europe que creo que va a permitir elaborar una argumentación
común en los distintos países de la UE que refuerce las posturas del sector, con el
tiempo suficiente de análisis y debate que requieren estos temas.
Ahora mismo se está trabajando en varios temas que preocupan a medio plazo:
-
Dentro del proceso de armonización global que se está produciendo entre el
FASB y el IASB, se está discutiendo las definiciones básicas de las diferentes
masas patrimoniales, afectando a las sociedades cooperativas, fundamentalmente,
la que se refiere a la distinción entre neto patrimonial y exigible.
En estos momentos se están barajando distintos criterios para definir estas dos
masas patrimoniales:


Parece que el FASB, en contra de la opinión del IASB, podría llegar a
considerar el capital social de las cooperativas como exigible aunque su
reembolso pueda ser rechazado incondicionalmente por la cooperativa,
ya que los socios no participan en las variaciones (positivas) que puedan
producirse en el patrimonio neto, al no tener derecho a participar en las
reservas.
El IASB, en estos momentos, considera que la característica esencial
para la clasificación del capital como neto patrimonial es la asunción de
pérdidas
Actualmente hay una gran incertidumbre respecto a este tema, y desde
Cooperatives Europe y desde la Asociación Europea de Banca Cooperativa se está
intentando presionar y transmitir la opinión del sector en los distintos foros donde se
está discutiendo esto.
10
-
En cuanto a las Normas Internacionales de Información Financiera exigibles
para la pequeña y mediana empresa, la opinión del sector a nivel europeo es que,
si bien no afectan de forma diferenciada a la sociedad cooperativa, se considera que
la definición de PYME que se baraja es demasiado alta, y que muchas grandes
empresas se podrían meter bajo el paraguas de esta definición.
Asimismo, se considera una oportunidad para desarrollar un cuerpo normativo que
tenga en cuenta las necesidades de los usuarios de estados financieros de pyme,
que son menos sofisticados que los usuarios de estados financieros de empresas
cotizadas
-
También se está estudiando en estos momentos como afecta a las sociedades
cooperativas la Comunicación de la Comisión relativa a la simplificación del
entorno empresarial en los ámbitos del Derecho de sociedades, la contabilidad
y la auditoría.
4.- BIBLIOGRAFÍA
-
-
Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas
sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas
Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en
materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la
Unión Europea
Proyecto de R.D. XXX/07 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (4
de julio de 2007)
Valiñani González E. (2001): El tratamiento fiscal de las cooperativas. La sociedad
cooperativa nº2/2001
Vargas Vasserot C. (2007): la NIC 32 y la reforma de la legislación cooperativa.
Revista de Economía Social nº 39
11
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Ponencia Presentación Elena Valiñani