15-07-04 - Asociación Venezolana de Derecho Tributario
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Caracas, 15 de julio de 2004. Ciudadano Francisco Ameliach Orta Presidente de la Asamblea Nacional Su Despacho.- Diputado Ameliach: Nos dirigimos a usted en representación del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), en la oportunidad de pronunciarnos en torno a la decisión adoptada por el Presidente de la República Bolivariana de Venezuela de vetar la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estatal sancionada por la Asamblea Nacional el 11 de marzo de 2004, así como a la solicitud contenida en el informe enviado a esa Asamblea Nacional por el Vicepresidente Ejecutivo de la República, ciudadano José Vicente Rangel, de que sea levantada la sanción a la Ley antes mencionada. El presente informe lo emitimos en expresión del cumplimiento del objeto de nuestra organización gremial, que no es otro que el estudio y divulgación del Derecho Tributario con miras a lograr la consolidación de un verdadero sistema tributario, ajustado a los principios constitucionales reguladores de la materia, que contribuya adecuadamente al financiamiento de las cargas públicas, en armonía y respeto de las garantías y derechos consagrados en la Carta Magna. Nuestros comentarios se centran fundamentalmente en la normativa reguladora de la materia tributaria, aun cuando haremos algunos comentarios adicionales respecto a ciertos temas relevantes propios de las finanzas públicas, que escapan de aquella temática. I) CONSIDERACIONES PRELIMINARES: La AVDT ha venido expresando sus posiciones en torno al tema de la descentralización tributaria desde el mismo momento en que se inició el proceso constituyente que concluyó con la aprobación de la Carta Magna vigente, mediante referendo popular celebrado el 15 de diciembre de 1999 y proclamada por la Asamblea Nacional Constituyente en Caracas, a los 20 días del mes de diciembre de 1999. Entre las muestras de los aportes efectuados por nuestra organización en tan trascendental materia destaca el documento intitulado “Exposición de Motivos y Articulado del Anteproyecto de Título Constitucional del Sistema Tributario propuesto por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario a la Asamblea Nacional Constituyente”, dirigido al ciudadano Luis Miquilena, Presidente de la Asamblea Nacional Constituyente y consignado a ese órgano en fecha 21 de octubre de 1999 y que se anexa a la presente comunicación. Buena parte de las sugerencias realizadas por la AVDT fueron incorporadas al texto constitucional vigente, lo que nos permite, más allá del conocimiento que por nuestra formación profesional hemos adquirido, pronunciarnos con bastante propiedad respecto del alcance, interpretación e intención de la normativa constitucional reguladora de la materia desarrollada por la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal. Ese conocimiento y experiencia la ofrecemos nuevamente a ese órgano legislativo, tal como lo hicimos mediante informe de fecha 12 de diciembre de 2003 al que igualmente incorporamos a esta comunicación y ratificamos íntegramente en su contenido, en la esperanza de que en esta oportunidad sean atendidas nuestras observaciones y sugerencias, con miras a mejorar los términos de tan delicado e histórico instrumento normativo, como lo es el vetado por el Presidente de la República. Dada la trascendencia de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal, se hace necesario el concurso de todos los factores, con miras a permitir la plena consecución del propósito que se trazó el Constituyente al prever la sanción del referido instrumento; entre otros, el de sentar bases para la consolidación de la autonomía financiera de los Estados y el desarrollo generalizado de la descentralización en el país. Sea recibido con ese propósito por esa Asamblea Nacional este aporte, cuyo contenido estamos en la mejor disposición de profundizar y discutir de ser ello por ustedes requerido. II) CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE EL INFORME OSCM-200420040424 EMANADO DE LA VICEPRESIDENCIA DE LA REPÚBLICA PRIMERA: La descentralización financiera a nivel estadal, para lograr una adecuada definición y tratamiento en el ordenamiento jurídico venezolano, amerita efectivamente la sanción por parte de la Asamblea Nacional de un entramado de leyes. Lo ideal por consiguiente sería, el que se concibieran simultáneamente al menos cuatro instrumentos legales de aquel conglomerado, estos son, la Ley Orgánica del Consejo Federal de Gobierno, la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal, la Ley del Fondo de Compensación Interterritorial y la que reemplace a la Ley de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público. Debiera por tanto avanzarse en el proceso de redacción y sanción de los proyectos de leyes antes mencionados, a los fines de poder cumplir de manera integral con la consecución de los principios de autonomía financiera, solidaridad interterritorial, cooperación, integridad territorial y concurrencia, consagrados en la Constitución, como rectores del proceso descentralizador. El destino del Fondo Intergubernamental para la Descentralización (FIDES) y el tratamiento que se le dará en lo sucesivo a las asignaciones económicas especiales, son aspectos que deberán ser igualmente atendidos por la Asamblea Nacional, dada la incidencia directa que sobre ellos tienen algunas de las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal. Preocupa sin embargo sobre manera, el retraso que registró esa Asamblea Nacional en el cumplimiento del mandato constitucional de sancionar dentro del año siguiente a su instalación la ley que desarrolle la hacienda pública estadal. Más grave aun resulta, que el proceso legislativo de los demás instrumentos legales a ella aparejados, en la mayoría de los casos ni siquiera haya sido iniciado. Situación similar se registra respecto de la Ley Orgánica del Poder Municipal, instrumento clave en el proceso descentralizador pero a nivel local, respecto del cual incluso esa Asamblea Nacional ha incumplido lo decidido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia dictada el 06 de noviembre de 2004, que exigía que para el 30 de abril de 2004, dicho instrumento hubiere sido sancionado. Al respecto destacamos, que la sanción de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal, no es un acto discrecional de la Asamblea Nacional, sino un mandato constitucional que debe ser cumplido, no sólo en cuanto al propósito que con ella se persigue, sino también, en cuanto a su oportunidad. En ese respecto, esa Asamblea se encuentra en considerable mora, por lo que resulta sumamente importante no se siga retrazando el proceso en detrimento de las entidades estadales y de la ciudadanía en general. En virtud de la demora en que se encuentra la Asamblea Nacional, resulta imperativo continuar a la brevedad el proceso legislativo pendiente, mediante la decisión de la mayoría absoluta de los diputados respecto de los planteamientos hechos por la Presidencia de la República. Avanzar en la concepción de los demás proyectos de ley anteriormente mencionados, bajo una concepción integral y coordinada, representa otra acción prioritaria, que no debe ser retrasada. SEGUNDA: Si bien compartimos algunas de las objeciones formuladas por la Vicepresidencia de la República a la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal sancionada por esa Asamblea Nacional, consideramos que los aspectos más relevantes que debieron exponerse respecto de ella fueron obviados por ese Despacho, lo que nos conduce a ratificar íntegramente el contenido de nuestra comunicación de fecha 12 de diciembre de 2003, que de haber sido considerada en su oportunidad por ese cuerpo legislativo, hubiera evitado que el texto sancionado registrara la cantidad de errores que justifican su veto. La naturaleza y alcance de las objeciones expuestas por la Vicepresidencia de la República, independientemente de su pertinencia, hacen lucir desproporcionada la solicitud por ella formulada, de que se levante íntegramente la sanción al instrumento legal en comento. La ley sancionada, en efecto, amerita de una serie de cambios que podrían lograrse sin mayores retrasos, de mantenerse el esquema y concepción que le dio la Asamblea Nacional, y con un mayor esfuerzo y tiempo, si se retoma la concepción que originalmente tuvo y con base a la cual fue aprobada en su primera discusión, que luce la indicada. Los términos en que fue sancionada la Ley por la Asamblea Nacional, supone pocos avances en el logro de los cometidos perseguidos por la Disposición Transitoria Cuarta Numeral 6 de la Constitución, y muchos problemas derivados de las lagunas y superficialidad con la que han sido tratados temas de gran importancia y alta sensibilidad. La devolución de la Ley por el Presidente de la República, es una excelente oportunidad para solventar los problemas operativos y jurídicos que encierra el texto sancionado, que de producirse de manera oportuna por parte de la Asamblea Nacional, será expresión de la voluntad y compromiso que debe existir por parte del parlamento, de desarrollar y fortalecer a la descentralización, en virtud del reconocimiento que de ella ha hecho la Constitución como política nacional. Insistimos pues, en la urgencia y celeridad que debe imprimirle esa Asamblea Nacional a la valoración y procesamiento de las observaciones formuladas por la Vicepresidencia de la República, así como por otras instituciones y organismos como es el caso de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, a los fines de concluir con el proceso de formación de las leyes previsto en el Texto Fundamental, para lo cual consideramos no se justifica levantarle integramente la sanción a la ley en referencia. III) COMENTARIOS ESPECÍFICOS A LAS OBSERVACIONES HECHAS POR LA VICEPRESIDENCIA A LA LEY SANCIONADA: TÍTULO I: DE LA HACIENDA PÚBLICA ESTADAL CAPÍTULO I: DISPOSICIONES GENERALES Artículo 1: Si bien compartimos la necesidad de respetar la autonomía atribuida a los Estados en lo que respecta a sus finanzas públicas, motivo por el cual la ley nacional debe constituirse en una ley de bases, que deje un margen razonable de acción para su desarrollo legal a nivel estadal, no estamos para nada de acuerdo con que al definir su objeto y alcance, se limite el legislador a repetir el contenido de la Disposición Transitoria Cuarta, numeral 6 de la Constitución. La Hacienda Pública Estadal, comprende los ingresos, bienes y obligaciones de un Estado, de los cuales los tributos son uno de los varios componentes de la primera categoría mencionada. Establecer como objeto de la ley “... el desarrollo de la Hacienda Pública Estadal, previendo los tributos que la componen, los mecanismos de su aplicación y las disposiciones que la regulan”, es reeditar sin ninguna necesidad, la controversia que se planteó al determinar el significado de la Disposición Transitoria en comento, esto es, si debe comprender a la hacienda pública íntegramente considerada o circunscribirse fundamentalmente a la materia tributaria. Es evidente lo que debe ser el alcance de una ley que pretenda establecer las bases para la conformación, administración y desarrollo de una hacienda pública, no pudiendo limitarse como en el fondo lo hace la ley sancionada, a lo exclusivamente tributario. Compartimos así lo señalado por la Vicepresidencia de la República en cuanto a la necesidad que existe de que la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal defina las bases en función a las cuales los Estados desarrollarán los diversos sistemas que conforman la Administración Financiera de sus Haciendas Públicas. Debe sin embargo aclararse respecto de la argumentación expuesta por la Vicepresidencia, que el hecho de que el numeral 3 del artículo 6 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público incluya dentro de sus sujetos pasivos a los Estados, no hace a estas entidades, destinatarias de la totalidad de la normativa que conforma a dicho instrumento, sino que éste le es aplicable en forma principal, únicamente en aquellos casos en que así esté expresamente establecido, como ocurre con los artículos 62 al 64, y de manera supletoria en el resto de los casos. El cambio sugerido por la Vicepresidencia al artículo 1° de la Ley, no es el realmente importante, sino definir el verdadero alcance de la ley, dentro del espíritu de la Disposición Transitoria Cuarta Numeral 6, sin limitarse a repetirla, sino más bien a aclararla. A tales efectos puede partirse de la versión de esta norma incluida en el proyecto aprobado en Primera Discusión según el cual: Artículo 1.- La presente ley tiene por objeto desarrollar y regular la Hacienda Pública Estadal, su administración financiera, control interno y la consagración y regulación de los principios y mecanismos que rigen la creación e instrumentación de las fuentes de ingresos tributarios de los Estados. Salvo lo establecido en sentido contrario por esta Ley, rigen como normas supletorias en todo lo no contemplado por ella o por las leyes especiales que la desarrollen, las disposiciones contenidas en las leyes nacionales que informan el régimen estadal y la Hacienda Pública Nacional.” Artículo 3: Los sistemas de la administración financiera de los Estados no se limitan a los indicados en el numeral 3 de la norma en comentarios, sino que también comprende los relativos a la materia tributaria y de crédito público. Compartimos como ya indicáramos, que la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estatal debe sentar las bases de la administración financiera de la Hacienda Pública Estadal, siguiendo muy de cerca el esquema sistémico adoptado por la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público, para lo que podría servir de base la versión del proyecto de Ley elaborado por la Oficina de Asesoría Económica y Financiera de la Asamblea Nacional a los efectos de la Segunda Discusión de la Ley. Artículo 4: Compartimos la observación formulada por la Vicepresidencia respecto de la norma en referencia, tomando en cuenta para ello lo dispuesto por el artículo 97 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, en el que se reconoce a los entes descentralizados funcionalmente de los Estados, los privilegios y prerrogativas reconocidas a la República. Artículo 6: Compartimos el comentario hecho por la Vicepresidencia en cuanto a lo inadecuado de los términos en que fue redactado el artículo 6 de la Ley, al prever que son bienes del dominio público de los Estados los espacios acuáticos correspondientes a ríos, lagos y lagunas ubicados en sus territorios. Ciertamente el artículo 304 de la Constitución es muy claro al atribuirle a las aguas el carácter de bienes del dominio público de la Nación. En sentencia de la Sala Constitucional con ponencia del Magistrado Antonio García García, en relación a este tema se estableció, por una parte, que a los efectos del artículo 304 constitucional, el término Nación es equivalente a República, y por la otra, que debe distinguirse la condición de las aguas como bienes del dominio público, de la jurisdicción sobre los lechos de los ríos o las cuencas de los lagos por donde surcan o se estancan esas aguas. En virtud de lo anterior, los únicos bienes que pudieran considerarse como del dominio público de los Estados en este campo, los constituyen los lechos de los ríos y las cuencas de los lagos, más no los causes de aguas. Artículo 11: Aun cuando escapa del alcance tributario conferido al presente documento, cabe destacar respecto de esta misma norma, la omisión en que se incurre al no haberse mencionado dentro de los ingresos estadales a los provenientes de las operaciones de crédito público interno que pueden celebrar los Estados conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley. En lo que respecta a la observación hecha por la Vicepresidencia en cuanto a que el numeral 4 del artículo 11 debió referirse únicamente a “especies fiscales”, en lugar de a “especies fiscales, timbre y papel sellado”, vale destacar que el tratamiento inadecuado de la materia proviene de la propia Constitución, tanto en el numeral 3 del artículo 167, como 7 del artículo 163. El ramo de timbre fiscal, en estricto sentido debiera limitarse a lo que se recaude por la venta de especies fiscales o directamente en dinero en efectivo en caso de escasez de papel sellado o estampillas. No obstante ello, y así ha sido reconocido por el Tribunal Supremo de Justicia, el ramo de timbre fiscal comprende también, el pago en dinero y de manera principal de impuestos, tal es el caso del 1 x 1000 por la emisión de pagarés y letras de cambio por instituciones bancarias y financieras y del impuesto de salida del país, que quedarían por fuera de hacerse referencia únicamente a la venta de especies fiscales, aun cuando pudieran considerarse incluidas en el numeral 3 del artículo 11 de la Ley en comentarios, que se refiere a los impuestos atribuidos constitucionalmente a los Estados. En efecto, una posible manera de abordar el tema sería acoger la sugerencia de la Vicepresidencia que coincide con la versión aprobada en Primera Discusión (Art. 22.4), refiriéndose por tanto a la venta de especies fiscales, siempre y cuando el resto de los casos queden comprendidos en el Impuesto a las Transacciones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Artículo 14: Si bien consideramos válido el interés demostrado por la Vicepresidencia de la República en cuanto al respeto del debido proceso y al pleno ejercicio del derecho a la defensa, creemos que la norma en comento no atenta contra ellos, en tanto resulta obvio por mandato del artículo 49 de la Constitución y la aplicación supletoria del Código Orgánico Tributario a los Estados, que antes de procederse a la imposición de multas será necesario haberle permitido al contribuyente la exposición de sus razones, defensas y pruebas. No obstante ello, generaría mayor seguridad jurídica para el contribuyente el que la norma se reformulara como lo indica la Vicepresidencia. TÍTULO II RELACIONES FISCALES INTERGUBERNAMENTALES Artículo 17: Respecto del requerimiento hecho por la Vicepresidencia de que se consagre una norma similar al artículo 180 constitucional, que consagre la inmunidad tributaria de la República y de los Municipios frente al poder tributario de los Estados, hacemos los siguientes comentarios. Un importante sector de la doctrina nacional e internacional ha reconocido dentro del Derecho Tributario al llamado “Principio de la Inmunidad Tributaria del Estado”, con acuerdo al cual los entes y órganos del Poder Público no están sujetos a ningún tipo de impuestos, en tanto sus bienes y actividades no representan manifestaciones de riqueza, ni por ende de capacidad contributiva, sino que constituyen instrumentos de gobierno destinados a satisfacer necesidades públicas. Principios como el comentado, por más que hayan sido calificados como dogmas por una parte respetable de la doctrina, no pueden considerarse como invariables e inflexibles, cuando el Derecho por su misma esencia para ser efectivo, amerita adaptarse a las nuevas realidades sociales. La diversidad de criterios que existen hoy día en torno a este tema, son la mayor muestra de que no es posible atribuirle a la “Inmunidad Tributaria de los Instrumentos de Gobierno” el carácter de dogma. En lo que respecta a tal flexibilización, cabe señalar, por una parte, que la capacidad jurídica de Derecho Privado permite a los entes públicos entrar en relaciones de orden patrimonial similares a las realizadas por las personas privadas, en los que la neutralidad de ciertos impuestos como es el caso del IVA, exigen que este tipo de operaciones no escapen de su ámbito objetivo, por la otra, la estructura de ciertos impuestos y la eficiencia, eficacia y economicidad que exige la Carta Magna en las actividades administrativas del sector público, justifican adicionalmente en ciertos casos la flexibilización del Principio de la Inmunidad Tributaria del Estado (Vrg. IVA). Es así como se ha dicho, que si bien técnicamente no se requiere norma legal expresa que establezca la “inmunidad tributaria” de los entes públicos, porque ésta es un dogma jurídico tributario, es también reconocido que, a la inversa, el Estado puede, excepcionalmente, por razones de conveniencia administrativa, económica, fiscal, o aun política, renunciar o derogar su inmunidad tributaria y someter a tributación a cualquier ente público, pero, para hacerlo, se requiere norma legal expresa. A nivel jurisprudencial tanto respecto del Principio de la Inmunidad Tributaria del Estado, como de su posible flexibilización, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, en sentencia del 05 de junio de 1981, con ponencia del Magistrado Julio Ramírez Borges, estableció con ocasión a un caso de la Corporación de Desarrollo de la Región Zuliana, lo siguiente: “La obligación de contribuir a los gastos públicos, mediante el pago de impuestos, tasas u otras contribuciones, establecidas en el artículo 56 de la Constitución, no incumbe, en principio, al Estado, ni a los demás entes territoriales que lo componen”, tal “obligación” constitucional, tampoco incumbe a estos entes autónomos, creados por el propio Estado, con “una personalidad similar aunque no idéntica a la que es característica de los entes territoriales de derecho público”. Y tanto es así, que, en virtud de una práctica legislativa, conveniente si se quiere, pero no necesariamente ni indispensable, la misma Ley de creación del referido Instituto Autónomo establece en su artículo 10: “La Corporación de Desarrollo de la Región Zuliana no estará sujeta al pago de impuestos o contribuciones nacionales de ninguna naturaleza ya que por expresión de la Ley de su creación, el citado Instituto Autónomo no está sujeto a tributación, es decir, goza de inmunidad tributaria, que es atributo del Estado y de los entes territoriales o institucionales que lo componen.” (Subrayado agregado nuestro) Por su parte, la Procuraduría General de la República en fecha 15 de febrero de 1972, emitió un dictamen en relación a este tema en el que estableció que: “No deben confundirse las inmunidades fiscales con las exoneraciones o exenciones de impuesto. Las inmunidades, como hemos dicho son una prerrogativa inherente de poder público. En cambio, las exenciones o exoneraciones se fundamentan en razones de justicia tributaria o en razones de conveniencia económica y social. Las inmunidades benefician los bienes, rentas o servicios de las entidades públicas y los medios e instrumentos adecuados al ejercicio de la competencia constitucional. Las exoneraciones o exenciones benefician a los sujetos de la imposición. Recordamos, a este respecto, la doctrina de destacados tratadistas de Finanzas Públicas que sostiene que las entidades públicas no pueden ser sujetos de impuesto. Las inmunidades tienen un carácter genérico. La entidad pública es inmune a todo impuesto, tasa o contribución. Sin embargo, el órgano legislativo, dentro de la política financiera del Estado, puede establecer que ciertos impuestos recaigan sobre determinados bienes o servicios. En cambio, la exención o la exoneración se refieren a un impuesto en particular. La ley que establece el impuesto puede determinar las personas que están exentas o exoneradas de pagarlo. Por último, las inmunidades, como prerrogativas inherentes al poder público, no precisan de una declaración expresa en la Constitución. En cambio, las exenciones o exoneraciones tienen que estar establecidas en la Ley.” (Subrayado agregado nuestro) Antes de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, no existía en nuestro ordenamiento jurídico consagración expresa de la inmunidad tributaria del Estado. Tal realidad sin embargo, no permitía necesariamente la interpretación "contrario sensu”, es decir, que el Estado podía ser gravado fiscalmente, ya que podía interpretarse, más bien, que el Constituyente y el legislador, consideraron innecesarias por ociosas, dichas previsiones, toda vez que la inmunidad comentada es un atributo inmanente de la personalidad y supremacía del Estado. El Legislador más bien con frecuencia lo que ha hecho es consagrar expresamente supuestos de exoneración, exención y no sujeción en las que están involucrados entes públicos, los que igualmente bajo aquel enfoque del Principio resultan innecesarios. A raíz de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, el “Principio de la Inmunidad Tributaria” encuentra reconocimiento expreso en el ordenamiento jurídico venezolano, cuando aquella en su artículo 180 establece: Artículo 180: “Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los demás entes políticoterritoriales, se extiende sólo a las personas jurídicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Estadal o de los Municipios.” Esta norma reconoce claramente el principio de la inmunidad respecto de los entes político territoriales, cualquiera sea su nivel, así como también, respecto de los entes descentralizados y órganos desconcentrados por estos creados, aun cuando se mencione de manera expresa únicamente a la que tiene la República y los Estados respecto de los Municipios. En sentencia dictada el 4 de marzo de 2004 por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia con ponencia del Magistrado Antonio J García García, con relación a la norma en referencia se señaló que su incorporación en la Carta Magna obedeció a la realidad histórica que se había venido registrando en Venezuela, en virtud de la cual ciertas empresas habían sido excluidas de la tributación local por: a) estar la regulación de ese sector reservada al Poder Nacional; y/o b) por ser concesionarias de la República, la cual le extendía sus inmunidades y privilegios. Termina señalando la Sala que esa norma es expresión de casos en los que no puede verse disminuido el poder tributario, lo que por argumento en contrario implica que respecto de entes político-territoriales, la inmunidad se extiende sólo a las personas jurídicas estatales creadas por ellos. Tal reconocimiento, en nuestra opinión, no impide sostener, como lo ha reconocido la doctrina patria e internacional, el Máximo Tribunal y la Procuraduría General de la República, que la inmunidad no es absoluta, pudiendo ser objeto de flexibilización y regulación por parte del Legislador. Es así como “Jarach mantuvo claramente que la inmunidad fiscal del Estado, de las entidades públicas y de sus dependencias es un dogma jurídico tributario ya que, por la propia naturaleza del hecho imponible, hace que éste no sea atribuible a esa clase de sujetos. Sin embargo, frente al problema de la concurrencia con los privados, admitió excepcionalmente la imposición cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa pública a las empresas privadas, sometiéndola al mismo régimen jurídico y económico.”1 No obstante la letra de la norma (Art. 180), su origen y justificación evidencian lo poco pensado de la misma, y como el Constituyente no se paseó por las concepciones actuales de esta materia; todo lo que debe ser tomado en consideración a efectos de su interpretación. De aplicarse de manera absoluta el principio de la Inmunidad, tomando en cuenta los términos del artículo 180 de la Constitución, empresas como Petróleos de Venezuela, S.A. y sus filiales no podrían ser gravadas con el Impuesto sobre la Renta. Arribar a conclusiones como la anterior, son las que ponen a dudar respecto del verdadero alcance de la inmunidad consagrada en el artículo 180 constitucional y a sostener que esto no puede ser absoluta por más que tenga reconocimiento constitucional. 1 JARACH, Dino. “El Hecho Imponible”. Abeledo Perrot. Buenos Aires. 1982.Págs. 199 y 200 Cualquier paso que pretenda darse respecto a este tema en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal, debe hacerse previa consideración de lo aquí expuesto. Artículos 20 y 21: En líneas generales compartimos lo observado por la Vicepresidencia. TÍTULO III: DE LOS RAMOS TRIBUTARIOS DE LOS ESTADOS CAPÍTULO I: DISPOSICIONES GENERALES Artículo 22: En principio acogemos lo señalado por la Vicepresidencia. Artículo 26: El texto de la norma en referencia propuesto por la Vicepresidencia, utiliza como justificación para la celebración de los contratos de estabilidad jurídica, el evitar el perjuicio que pueda suponer el ejercicio de la potestad constitucional que le corresponde al Poder Público Nacional, en relación a la competencia tributaria de los Estados. Al respecto vale observar que, esos convenios ante todo deben ir dirigidos a producir estabilidad en relación con el ejercicio que pueda hacer la entidad estadal de su propio poder tributario, sea éste de origen legal o constitucional. En lo que respecta al posible obstáculo que representarían para la acción del Poder Nacional los convenios de estabilidad, cuando en ellos ni siquiera ha participado el Poder Nacional, cabe señalar que al producirse la delegación del poder tributario a los Estados, estos deben estar en capacidad de instrumentar mecanismos como el comentado con miras a la búsqueda de condiciones propicias para la inversión y desarrollo de sus regiones. Tal competencia por su puesto, habrá de ejercerse en el marco de la ley de delegación, convirtiéndose definitivamente, para cumplir su cometido, en una limitación respecto de los destinatarios de los convenios que se haya suscrito, tanto del ejercicio del Poder Nacional como Estadal. Ciertamente es un tema interesante y complejo, cuyo análisis con miras a regularlo adecuadamente luce pertinente, sin que con ello se persiga cercenar o impedir la celebración de los convenios de estabilidad, como pareciera ser la intención última del comentario hecho por la Vicepresidencia. Artículo 28: La Vicepresidencia critica al artículo en referencia, en tanto supone una fuerte limitación al Poder Público Nacional, en lo referente a la reasunción de ingresos tributarios delegados. Tal afirmación la soporta en el hecho de que el Ejecutivo Nacional al retirar ingresos tributarios estadales, debe atribuir a esas entidades nuevas fuentes de financiamiento y garantizar su equilibrio mediante la compensación efectiva de sus ingresos. Al respecto vale destacar lo dispuesto por el artículo 167, numeral 5 de la Constitución, en el que se consagra la obligación de considerar la situación y sostenibilidad financiera de la Hacienda Pública Nacional, sin menoscabo de la capacidad de las administraciones estadales para atender adecuadamente los servicios de su competencia, cada vez que se decida crear o transferir ramos tributarios a los Estados y se modifiquen los ramos de ingresos propios de estos. Consideramos que la norma de la Ley sancionada, en líneas generales responde a esa intención, sin que con ello nos opongamos a que pueda continuarse mejorando su redacción CAPÍTULO II TRIBUTOS ESTADALES DE ASIGNACIÓN CONSTITUCIONAL Artículo 30: Nos luce claro que la norma cuando se refiere a la posibilidad de que las tasas por servicios, bienes o actividades transferidos puedan ser objeto de ajustes, está atribuyendo tal competencia a los Estados, quienes simplemente tendrán que actuar dentro del margen de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal y por supuesto de la ley de delegación. Pueden sin embargo ensayarse otras redacciones, en caso de que se considere que efectivamente la norma suscita dudas. Los mecanismos de rendición de cuentas, presentación de informes periódicos y demás sistemas de control entre el delegante y el delegatario, son más propios de la ley que sustituya a la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia del Poder Público, que del instrumento en comentarios. Artículos 33 y 34: Los Artículos 33 y 34 se contradicen en cuanto a que, según el Artículo 33, los Estados sólo podrían cobrar el impuesto de timbre por los servicios que ellos prestan, mientras que el Artículo 34.2 acepta que los Estados cobren el timbre por actos o servicios que preste la República (Poder Nacional). Aunque lo primero es lo técnicamente correcto, lo último fue admitido por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, mediante sentencia del 18 de marzo de 2003, el legislador debiera adoptar un solo criterio en este particular. Compartimos plenamente la preocupación expresada por la Vicepresidencia, en cuanto al impacto económico que tendrá para los servicios autónomos sin personalidad jurídica que conforman la Administración Pública Nacional, el que sean los Estados quienes cobren un tributo con ocasión a servicios prestados y financiados por el Poder Central. Consideramos que esta materia debe ser atendida con base a la propuesta contenida en la versión elaborada por la Oficina de Asesoría Económica y Financiera de la Asamblea Nacional a los efectos de la Segunda Discusión de la Ley, en la que el ramo de timbre fiscal se circunscribe a las tasas por servicios estadales, y se crea el Impuesto a las Transacciones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A raíz de la entrada en vigencia de la Constitución de 1999, en nuestro país se ha producido una patología tributaria consistente en la reproducción en la legislación estadal, de los supuestos de hecho que contempla la Ley de Timbre Fiscal nacional, supuestamente soportada en los artículo 164.7 y 167. 3 de la Constitución. Obviamente, al hacerse esa reproducción, se incorporan como hechos generadores del “Impuesto de Timbre Fiscal” Estadal, los servicios prestados por el Poder Nacional. Esto supone la desnaturalización del concepto de tasa (ya que la prestación de un servicio por otro ente no da lugar a ella), que quedaría convertida en un impuesto con un hecho generador de legitimidad muy dudosa (el servicio que presta otro ente público, distinto a aquél que lo recauda) o sino, supone la duplicación de un mismo hecho generador para producir una mayor carga tributaria sobre el contribuyente, por exactamente el mismo hecho, habida cuenta que el Poder Nacional no ha renunciado a cobrar tasas por sus servicios, sino a utilizar el mecanismo de “timbre” para hacer efectivo ese cobro, lo cual es también de muy dudosa legitimidad. Aparte de que la ley sancionada no corrige esta patología, como debiera, hace coexistir el “Impuesto de Timbre” con el “Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, cuando este último quedó incluido en el Informe para la Segunda Discusión de la Oficina de Asesoría Económica y Financiera de la Asamblea Nacional (OAEF), precisamente para eliminar los vicios apuntados, puesto que la intención era que el último de los mencionados tributos recogería entre sus supuestos, los hechos generadores de los impuestos de “Uno por Mil”, de emisión de órdenes de pago, entre otras, que compensarían a los Estados por la eliminación de los supuestos de hecho consistentes en servicios que preste el Poder Nacional. Pero además, la Ley ha dejado por fuera, en el “Impuesto de Timbre Fiscal”, al impuesto de salida del país, el cual, no obstante las controversias que suscitó inicialmente, se ha aceptado forma parte del Poder Tributario reconocido a los Estados por la Carta Magna en materia de Timbre Fiscal y que desde hace algún tiempo atrás, Estados como Vargas han venido cobrando, al incluirlo dentro de sus respectivas leyes estadales de timbre fiscal. Por lo demás, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del 17 de junio de 2003, ya admitió esta posición. De igual manera, la Ley guarda silencio respecto de otro hecho imponible previsto en la Ley de Timbre Nacional y acogido por las leyes estadales, como el 1 x 1000 aplicado a la emisión de órdenes de pago por la prestación de servicios profesionales no mercantiles al sector público. CAPÍTULO III: TRIBUTOS ASIGNADOS EN LA LEGISLACIÓN NACIONAL Sección Primera: Impuesto a las Ventas Minoristas Artículo 38 al 40: La Vicepresidencia sugiere un estudio más profundo de la coexistencia de este tributo con el Impuesto al Valor Agregado existente a nivel nacional, para evitar problemas en su instrumentación. La instrumentación de esta alternativa no resulta para el caso venezolano nada sencilla, si tomamos en cuenta que en el IVA actualmente vigente, la fase minorista del impuesto no existe como tal de modo independiente, pues es sabido que el IVA no tiene carácter monofásico sino plurifásico, al no gravar aisladamente las distintas fases. En cambio, la imposición general sobre las ventas en fase minorista en casos como los de los Estados Unidos y Canadá tiene un carácter monofásico y son únicos. “El impuesto de ventas en última etapa constituye el sistema óptimo o ideal de tributación en los países desarrollados, así como el impuesto plurifásico tipo valor agregado representa la forma más adecuada en países en vías de desarrollo”.2 “Uno de los inconvenientes que presenta este tipo de impuesto (monofásico a nivel de minorista), especialmente en países en vías de desarrollo, radica en las dificultades de orden administrativo que acarrea el hecho de que los “responsables” del gravamen sean los comerciantes minoristas. En efecto, debido a su gran número y a sus muchas veces inadecuada organización, los “comerciantes minoristas”, en países subdesarrollados, son prácticamente incontrolables por las administraciones tributarias.”3 La instrumentación de esta propuesta además de suponer la realización de un estudio profundo en cuanto a su incidencia económica, requeriría de ser adoptada, de eficientes mecanismos de armonización interna, y muy especialmente de un análisis de cómo coexistiría con un impuesto general al consumo del tipo plurifásico, que comprenda estadios en la cadena de comercialización previos al del minorista, como el creado por la República. Este paso sin embargo, luce pertinente en la medida en que se haga adecuadamente, ya que de todos los tributos delegados es el que puede resultar realmente atractivo para buena parte de los Estados. La Ley lo que plantea es la asignación a los Estados de un impuesto general a las ventas en fase minorista. Este tributo coexistiría con el IVA, sin que entre ellos medie ninguna relación. Para lo que se propone la disminución de la alícuota del IVA de manera progresiva, de forma tal que quienes sean consumidores finales no se vean excesivamente gravados, por la concurrencia de ambos impuestos. Esta alternativa, registrará diferencias en cuanto a los niveles de recaudación entre Estados con más actividad comercial versus los que tienen bajo nivel de operaciones, sin embargo, es al Fondo de Compensación Interterritorial al que corresponde atender tal situación. Varios problemas derivan del tratamiento dado por la Ley a este tributo, entre los que cabe atender, entre otros, los siguientes: - - 2 3 Selección del factor de conexión: lugar de prestación del servicio y lugar de aprovechamiento del servicio que conduce a una segura doble tributación. Utilización del término ventas y transferencia de bienes al definir el hecho imponible, no siendo estas figuras equiparables. La noción de minoristas puede prestarse a confusiones, por lo que valdría la pena precisarlo aun más. En el gravamen de la prestación de servicios provenientes del exterior, debe calificarse al preceptor del servicio como responsable, como ocurre en el caso del IVA. Por una parte se limita el gravamen a bienes corporales y por la otra, se incluye la posibilidad de gravar bienes incorpóreos. PLAZAS VEGA, Mauricio. “El IVA en Colombia”. Editorial Temis. Bogotá, 1989. Pág.33. Idem. Sección Segunda: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Documentados: Jurídicos Artículo 46: La Vicepresidencia incurre en un error al considerar que con la creación del impuesto en referencia habrá de suprimirse el Impuesto a los Activos Empresariales. Se trata de dos tributos totalmente distintos, uno grava el registro o autenticación de ciertos documentos contentivos de transmisiones patrimoniales y de actos jurídicos, el otro, simplemente la tenencia de activos tangibles e intangibles situados en el país incorporados en la producción de la renta. Muchos de los tributos que integran esta categoría, ya existen actualmente, correspondiéndole a la República su creación, recaudación y aprovechamiento, otros, efectivamente se crearán por primera vez. En materia de préstamos y pensiones, es válida la observación hecha por la Vicepresidencia de excluir del gravamen a determinados sectores u operaciones, de manera de no atentar contra ciertas políticas sociales. Artículo 48 Si bien es cierto, que las pensiones y arrendamientos no ameritan ser autenticados, no menos cierto es, que ello queda a discreción de las partes contratantes. El tributo únicamente aplicará en caso de que como ocurre con frecuencia, las partes en la relación contractual documentada decidan autenticar el instrumento contentivo de su acuerdo de voluntad. Los arrendamientos si tienen una relativamente fácil y válida referencia de mercado, por lo que no consideramos que ello sea un obstáculo para la instrumentación del tributo respecto de ellos. Sección Cuarta Contribuciones Especiales Artículo 66: Luce apropiada la sugerencia hecha por la Vicepresidencia en cuanto a que se aproveche la competencia municipal en todo lo relativo al catastro, para que sobre la base de esos valores se efectúe la tasación de los inmuebles a efectos del cálculo de la base imponible de la contribución especial. No obstante ello, debe preverse alguna solución a aquellos casos en los que por no mantener actualizado el catastro el Municipio, se perjudique al Estado correspondiente en la recaudación del tributo que le es propio. No obstante lo anterior, creemos que en el fondo, no habría invasión de competencias por parte de los Estados con la valoración de los bienes, si ésta se utiliza únicamente a los fines de definir la base imponible del tributo estadal. Artículo 71: Objeta la Vicepresidencia la posibilidad de que se exijan anticipos con ocasión a las contribuciones especiales, en tanto ello podría dejar en desamparo al supuesto beneficiario de la obra o servicio, por construirse o prestarse, de no configurarse el hecho imponible. Lo anterior es el riesgo que siempre se corre en los tributos, cuando se adopta la figura de los anticipos, no existe diferencia entre el caso planteado y lo que ocurre con las retenciones de impuesto sobre la renta o peor aun, en las retenciones de IVA. Por lo anterior, no resulta pertinente la observación hecha por la Vicepresidencia, en la medida en que existan Estados serios que respondan a los procesos de recuperación de impuestos oportunamente. El que los procesos de recuperación sean engorrosos y complejos, no es necesariamente intrínseco a ellos, sino a la manera en que son regulados a nivel normativo y a la frecuente falta de liquidez del sujeto activo de la relación jurídica-tributaria, de ahí, que ello no sea razón suficiente para eliminar a la figura del anticipo, cuando puede ser una fuente importante para poder dar inicio a la obra a construir o el servicio a prestar. Observa igualmente la Vicepresidencia que la base imponible de la contribución especial debe responder a las condiciones económicas de los contribuyentes. Este tributo recae sobre el patrimonio, con lo que no se grava una manifestación de riqueza que suponga en principio liquidez o disponibilidad a los efectos del pago del tributo. Es similar a lo que ocurre con el impuesto de inmuebles urbanos, y diferente a lo que acontece con el Impuesto sobre la Renta. Lo anterior sin embargo no hace confiscatorio al tributo “per se”, en la medida en que la base imponible, los avalúos, alícuotas e inversión a repartir hayan sido adecuadamente definidos. TITULO IV DE LA PARTICIPACIÓN EN LA RECAUDACIÓN NACIONAL POR CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS NATURALES Artículo 75: En opinión de la Vicepresidencia la norma en comento genera confusión, al contemplarse en ella únicamente el mínimo, mas no el máximo del importe porcentual de la participación que regula. Al respecto consideramos que nada impide que la norma se estructuré como está, caso en el cual existe la obligación como ocurre con el Situado a nivel constitucional, de que se respete un mínimo, quedando a discreción del Poder Nacional superar el monto de la transferencia. TÍTULO VII DE LA COORDINACIÓN FISCAL INTERGUBERNAMENTAL Artículo 80: No compartimos los temores de la Vicepresidencia de la República en cuanto a que el llamado Acuerdo Federal de Armonización de Políticas, a celebrarse en el seno del Consejo Federal de Gobierno entre el Poder Nacional y el Estatal, se constituya en un obstáculo para el ejercicio de la competencia armonizadora y coordinadora que le atribuye en materia tributaria al Poder Legislativo Nacional el numeral 13 del artículo 156 de la Constitución. Se supone que ese Acuerdo siempre estará supeditado a lo establecido por la legislación nacional en materia de armonización y coordinación, constituyéndose simplemente en un paso más de avance hacia la concreción de esas medidas. Si bien vemos a este tipo de acuerdos como algo positivo, que va en perfecta sintonía con el principio de unidad económica, compartimos la necesidad que existe de que se coordine debidamente la regulación de esta materia con lo que será el contenido de la Ley Orgánica del Consejo Federal de Gobierno. TÍTULO VIII DISPOSICIONES DEROGATORIAS, TRANSITORIAS Y FINALES Artículo 84: La norma en comentarios, luce efectivamente fuera de su ubicación natural que debiera ser en el artículo 22 del Título III. Reiteramos nuestro apoyo a todas las iniciativas legislativas dirigidas al cumplimiento y desarrollo de la letra constitucional, más aun en temas de tanta trascendencia para el país como el de la descentralización fiscal, no sólo reconocidas como política nacional, sino también como un mandato para ese órgano legislativo. De igual manera sugerimos la lectura de la totalidad de los documentos anexos, en tanto en este escrito nos hemos limitado únicamente a comentar las observaciones formuladas por la Vicepresidencia de la República en su Informe de fecha 20 de abril de 2004, que repetimos no comprenden la totalidad de los aspectos que debieron resaltarse, ni los realmente relevantes, buena parte de los cuales han sido tratados por la AVDT a lo largo del proceso legislativo de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estatal y vertidos en los instrumentos anexos. Atentamente, Juan Cristóbal Carmona Borjas Presidente del Consejo Directivo.
