En Vitoria-Gasteiz, a veintiuno de mayo de dos mil uno. Vista ante este
Organismo Jurídico Administrativo de Álava la reclamación económicoadministrativa núm. 246/98, interpuesta por D. , en nombre y representación de
S.L., con CIF: y con domicilio a efectos de notificaciones en , contra la
resolución de la Jefe de Sección, de noviembre de 1998, que confirma la
liquidación núm. 301.100-98-V del gravamen sobre Actos Jurídicos
Documentados, cuantía: 133.456 ptas.
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.- Con fecha 20 de febrero de 1998 y a través de escritura
pública, la Compañía Mercantil de referencia, como arrendataria, suscribió un
contrato de arrendamiento con opción de compra, de una oficina, quedando
estipulada la duración del mismo en 10 años y fijado el precio del arrendamiento
en 100.000 ptas./mes, así como un precio de 35.000.000 ptas. para el ejercicio de
la opción. La Compañía reclamante presentó autoliquidación por el Impuesto
sobre Actos Jurídicos Documentados, aplicando la tarifa que, para Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, corresponde a los arrendamientos, que en su último
tramo es de 4 ptas. por cada 1.000 o fracción, sobre una base imponible de
12.000.000 ptas., lo que arrojaba una cuota tributaria a ingresar de 48.000 ptas.
Segundo.- La Oficina Gestora del impuesto giró liquidación en concepto
de Actos Jurídicos Documentados, por la opción de compra, para lo cual tomó
como base imponible, el precio establecido en la escritura de referencia para la
compraventa futura, minorando la cuota en lo ingresado a cuenta por la
autoliquidación presentada.
Tercero.- Contra la resolución que desestima el recurso de reposición
planteado, interpone la presente reclamación económico-administrativa, en la que
solicita su anulación, reitera los argumentos expuestos en vía de gestión, y alega
que, primero, el contrato de arrendamiento con opción de compra constituye un
único complejo negocial, sin que esta última pueda tener independencia ni
autonomía económica y, segundo, que nunca puede constituir la base imponible
el precio de la compraventa futura, puesto que debe tributarse por la constitución
del derecho y no por la futura transmisión, dado que no se ha pactado el
compromiso de ejercitar la opción.
Cuarto.- En la sustanciación de las presentes actuaciones se han
observado todos los trámites y prescripciones del Reglamento de Procedimiento
en las reclamaciones económico-administrativas aprobado por Real Decreto
391/96, de 1 de marzo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- La cuestión a resolver es si la resolución recurrida es o no
conforme a derecho, y, en concreto, cómo ha de tributar por el gravamen de
Actos Jurídicos Documentados el contrato de arrendamiento con opción de
compra, considerando que tanto el arrendamiento como el ejercicio de la opción
de compra, en su caso, se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- En primer lugar, es necesario determinar si del contrato
suscrito se desprenden uno o dos hechos imponibles y, en su caso, la base o bases
imponibles. Para ello, el artículo 30.2 de la Norma Foral, de 31 de mayo de 1981,
reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, según redacción dada por la 33/1997, de 19 de diciembre, donde
se recoge la sujeción al impuesto de los documentos notariales, establece: “Las
primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto
cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los
Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los
número 1.º y 2.º del artículo 1.1 de esta Norma Foral, tributarán, además, al tipo
de gravamen del 0,5%, en cuanto a tales actos o contratos ...”.
Tercero.- De conformidad con la normativa transcrita, habrá que
ponderar los requisitos exigidos por la misma, tales como la inscripción registral
y el objeto o cantidad valuable.
En cuanto a la trascendencia registral del contrato, cabe señalar que se
desprenden dos actos objeto de inscripción en el Registro de la Propiedad, como
son el arrendamiento y la opción de compra, es decir, que existen dos negocios
jurídicos inscribibles, lo que nos llevará a concretar la base imponible de cada
convención. Así, resulta pacífica la base imponible sobre la que debe tributar el
arrendamiento, siendo el valor declarado en el documento en el que aquél se
constituye. El importe de la misma vendrá determinado por el canon fijado para
el arrendamiento por todo el tiempo que dure el contrato, resultando la misma
conforme con la base autoliquidada de 12.000.000 ptas.
Sin embargo, es la opción de compra la que plantea la controversia. En
este sentido, y por lo que al IVA se refiere, cabe señalar dos posibles situaciones:
a) Cuando existe el compromiso fehaciente de ejercitar la opción de
compra establecida. En tal caso, estaríamos, más bien, ante un
contrato de promesa de venta o una compraventa futura, ante una
entrega de bienes, fijando como base imponible el precio del ejercicio
de la opción, que en el caso a estudio es de 35.000.000 ptas.
b) Cuando no existe el citado compromiso, quedando al libre albedrío
del optante la posibilidad del ejercicio de la misma. En tal caso, nos
encontramos ante una prestación de servicios, cuya base imponible
vendrá constituida por la prima que se fijó a la hora de conceder la
opción, esto es, el precio abonado con la finalidad de obtener el
derecho de opción, no el precio para ejercer la misma.
De este modo, ante dos situaciones diferentes se dan dos base imponibles
diferenciadas, según exista o no el compromiso de ejercicio de la opción.
Cuarto.- En el supuesto de hecho, no existe el citado compromiso
fehaciente de ejercitar la opción de compra, por lo que ha de tributar tomando
como base imponible el valor fijado para el otorgamiento de la opción. Este
misma conclusión se desprende de la normativa específica del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales, que en el artículo 32.1 de su reglamento, de 14 de
junio de 1982, toma como base imponible de las promesas y opciones de
contratos el precio especial convenido para su otorgamiento.
Sin embargo, en el contrato suscrito sólo se fija el precio del
arrendamiento y el precio de la compraventa futura, pero no se fija un canon o
precio específico por la constitución de la opción de compra, lo que parece
indicar que ésta, como negocio independiente, no tiene objeto valuable o su
valoración es cero.
El Tribunal Supremo, en sentencia de 15 de diciembre de 1997 (Ar.
8976), califica el contrato de arrendamiento con opción de compra como un
“contrato atípico complejo”, en el que el derecho de opción supone una especie
de plus en el derecho subjetivo que el arrendador concede al arrendatario, y que
consiste en la facultad de adquirir la propiedad del bien arrendado, por lo que la
onerosidad del contrato de arrendamiento también embebe la onerosidad del
contrato de opción en él recogido. Así, el precio fijado para el arrendamiento
comprende tanto el mismo como la opción de compra y, en consecuencia, resulta
imposible separarlos o conocer qué porcentaje del precio total corresponde a cada
concepto.
Así las cosas, podemos decir que la opción de compra sí tiene un precio
por el cual se constituyó, pero resulta imposible de conocer, puesto que se fijó de
manera conjunta con el del arrendamiento. En consecuencia, fijada la base
imponible del arrendamiento y liquidado el impuesto por éste, se ha tributado,
realmente, por los dos conceptos, puesto que la base engloba ambos al ser
imposible desgajarlos.
Quinto.- Por lo anteriormente expuesto y razonado, procede estimar en
parte la presente reclamación económico-administrativa y anular los actos
administrativos impugnados por no ser conformes a derecho.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente
aplicación.
El Organismo Jurídico Administrativo de Álava, conociendo de la
reclamación económico-administrativa núm. 246/98, interpuesta por la
representación de S.L., contra la resolución de la Jefe de Sección, de noviembre
de 1998, que confirma la liquidación núm. 301.100-98-V del gravamen sobre
Actos Jurídicos Documentados, RESUELVE ESTIMAR EN PARTE la misma y
en su virtud:
Primero.- Anular los actos administrativos impugnados, por no ser
conformes a derecho.
Segundo.- Disponer que se gire liquidación por el gravamen sobre Actos
Jurídicos Documentados, por una base imponible de 12.000.000 ptas.
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