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EL CONVENIO HISPANO ARGENTINO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL Primera parte Dra. PELÁEZ MARQUES, MERCEDES 1. Introducción Los convenios para evitar la doble imposición (en adelante CDI) constituyen acuerdos bilaterales que se aplican con preferencia a las disposiciones de la legislación interna, modificando el régimen general de no residentes, bien determinando supuestos de no sujeción en virtud del reparto de soberanía tributaria entre los Estados firmantes, bien reduciendo los tipos impositivos aplicables para determinadas rentas. El convenio hispanoargentino, en la búsqueda de cumplir su finalidad esencial, la de evitar la doble imposición internacional3, adopta varios medios: 1. el de distribución de la potestad del gravamen entre los dos Estados contratantes, España y Argentina tal como queda dispuesto a lo largo del articulado del convenio; 2. el del art. 23 destinado a disponer el método que han de seguir ambos Estados con el fin de que los residentes en sus respectivos Estados eliminen o palien la doble imposición internacional; 3. el establecimiento del Procedimiento amistoso, en su art. 25, con el fin de resolver los conflictos que puedan surgir de la interpretación y aplicación del CDI, en el sentido más amplio del término, conflictos que pueden consistir precisamente en la doble imposición internacional. Respecto al primero, son dos criterios de reparto de la soberanía fiscal entre los dos Estados contratantes: el de residencia y el de la fuente o situación. En virtud del primero, el Estado de residencia del contribuyente podrá gravar las rentas o elementos patrimoniales: de que sea titular el residente en su país, independientemente de donde procedan las rentas o estén situados los elementos patrimoniales, esta será la norma general. Y en virtud del segundo criterio de atribución de potestad tributaria, el Estado de la fuente o situación podrá someter a gravamen las rentas provenientes de su Estado o bienes patrimoniales situados en él. Sin embargo, en ocasiones, la duplicidad impositiva se produce, puesto que los convenios atribuyen la potestad tributaria a ambos Estados contratantes al adoptar ambos criterios, el de residencia o el de la fuente o situación4. Por ello, al no haberla evitado a priori, se introducen medidas que la eliminen a posteriori, siendo este último el segundo de los métodos para evitar la doble imposición internacional. A ese fin, tal como ya se ha señalado, se dirigen las normas convencionales que ordenan al Estado de residencia a utilizar un determinado método que evite la doble imposición internacional, siendo este método de aplicación preferente, con independencia de que difiera o sea el mismo que el establecido por la norma nacional. El art. 23 del convenio hispanoargentino está destinado a establecer el método que necesariamente han de seguir España y Argentina con el fin de evitar la doble imposición internacional sufrida por sus residentes. El Procedimiento amistoso tiene como objeto, entre otros, la correcta aplicación del tratado, cuya finalidad esencial es la de evitar duplicidades impositivas. Se trata en definitiva, de resolver las situaciones de contribuyentes que se encuentren sujetos a una imposición que no esté de acuerdo con las disposiciones de los CDI. 2. Distribución de la potestad tributaria en los convenios para evitar la doble imposición internacional El objeto principal de los CDI, dice V. González Poveda es establecer unas reglas de reparto de los impuestos a que afecta, delimitando la potestad tributaria de cada Estado para una renta determinada o un elemento patrimonial concreto5. El mecanismo esencial de los convenios consiste en atribuir a cada Estados contratante el derecho a gravar determinadas categorías de rentas o elementos patrimoniales, con carácter preferente sobre el otro Estado o con exclusión del derecho de éste a someterlas a imposición. Por lo tanto, los CDI no se inmiscuyen en la normativa interna del Estado que pretenda aplicarlo sino únicamente está destinado a dar paso a la norma nacional o impedir su aplicación. Luego, cuando se atribuye a uno de los Estados la facultad de gravar una renta o elemento patrimonial que según su legislación no está sometida a imposición, de esa atribución convencional no nace el derecho a gravarla. Los CDI no son, pues, fuente de soberanía fiscal, "no pretenden alterar la legislación propia de cada país, sino limitarla cohonestándola con la del otro país interviniente". Precisamente por la existencia de una colisión entre normas de diferentes ordenamientos jurídicos, se hace necesario establecer en qué ordenamiento tributario debe subsumirse el hecho concreto que da lugar al ejercicio de la potestad tributaria. Esta delimitación previa, dice J. J. Forns, constituye el fundamento teórico del derecho internacional tributario. A mayor abundamiento, tal como sostiene F. de Luis, el carácter finalista de los CDI condiciona sus efectos. Las disposiciones de los mismos no pueden servir de fundamento legal para cualquier resultado que no consista en suprimir o paliar la doble imposición internacional. Se aplicarán sus normas en los supuestos para los que no la supriman las legislaciones fiscales de los Estados contratantes o cuando lo consigan de manera más completa que lo hacen éstas, o en cumplimiento de algún otro fin secundario expresamente señalado en el convenio. Ello se concreta en que los convenios no pueden servir de base para que uno de los Estados contratantes pueda someter a tributación hechos o supuestos que no puede gravar con arreglo a su legislación. En definitiva, los CDI no pueden crear derecho sustantivo en el sentido de ser fuentes de normas que, finalmente, establecen una carga fiscal superior a la derivada del derecho fiscal interno de aplicación general. En ningún supuesto, afirma J. M. de la Villa Gil, "el convenio puede servir de fundamento para exigir un nuevo gravamen, pues la determinación de los tributos corresponde al ámbito interno. Recuerda J. M. Calderón Carrero que, "tradicionalmente se viene entendiendo que los CDI integran una suerte de Grenznormen o reglas de autolimitación de soberanía fiscales de los Estados implicados, de manera que únicamente pueden recortar el ejercicio de soberanía tributaria que éstos ya han establecido a través de su derecho interno, mas en ningún caso ampliarlo incrementando la sujeción fiscal del contribuyente. Con el fin de sustentar la citada tesis suele citarse la doctrina del Bundesfinanzhof alemán, sentada en la sentencia de 12 de marzo de 1980, cuya tesis consiste en sostener que "los CDI no pueden incrementar la carga fiscal que previene del derecho interno ya que la potestad que otorga la expresión "puede someter a imposición en el art. 6 CDI Alemania/Países Bajos no está dirigida a la Administración sino al legislador de ambos Estados contratantes". No obstante, a juicio de J. M. Calderón Carrero, lo que sucede aquí es que la norma de distribución del poder tributario establecida en el CDI no tiene efecto directo, en tanto que habilita al Estado contratante a gravar dichas rentas en la medida en que la ley fiscal interna lo haga o en aplicación de una norma dictada por el legislador en desarrollo del CDI. Mas en ausencia de éstas, resulta imposible someter a imposición a un contribuyente en virtud de dicha habilitación, por cuanto no es directamente ejecutable (non self executing). Puesto que, como afirma a. remiro Brotons, la entrada en vigor internacional del tratado y su publicación en el Boletín Oficial de los Estados son condiciones necesarias, pero no suficientes, para la aplicación directa por órganos estatales de las disposiciones convencionales, dependiente en último término de su carácter self executing, es decir, que su redacción sea lo bastante precisa para consentirla sin apelar a desarrollo legal o reglamentario y esa sea la voluntad de las partes. Las disposiciones non self executing forman parte del ordenamiento interno desde la fecha de la publicación oficial del tratado, pero por su misma naturaleza necesitan de un desarrollo legal y/o reglamentario para devenir operativas. En este sentido, la legislación fiscal de algún país para aprovechar al máximo las posibilidades que ofrecen los convenios, incluye entre los supuestos de rentas sujetas a tributación en el país, todas aquellas que según un convenio para evitar la doble imposición internacional pueden ser sometidas a imposición en él. Pero, sin una disposición como ésta, cuando las normas de un convenio atribuyan el derecho a gravar una renta o un elemento patrimonial a un Estado contratante en el que, de acuerdo con su legislación no resultan gravadas, no podrá exigir el impuesto sobre ellas porque este es un resultado distinto al de evitar la doble imposición internacional. Por ejemplo, si un Estado, en virtud del convenio, tiene derecho a gravar con un tipo de gravamen limitado los dividendos que proceden de su país, no significa que por ello necesariamente pueda hacerlo: los dividendos no resultarían gravados si se diera el caso de que su normativa interna dispusiera la exención para estas rentas. Ni siquiera en el caso de que se produjera una ausencia total de tributación debido a que el Estado de residencia también los dejara exentos por virtud de su propia normativa. 3. Métodos de deducción de la doble imposición internacional Si el objeto principal de los CDI es eliminar la doble imposición internacional, las normas que definen el reparto de competencia tributaria entre los Estados resulta insuficiente. En muchos casos se sigue el método de tributación compartida, con lo que el titular de los bienes y derechos resulta gravado dos veces: una en el Estado de residencia y otra en el Estado de fuente. Por ello, el convenio hispanoargentino, en línea con el MCOCDE, establece la norma según la cual el Estado de residencia deberá arbitrar el sistema que, en alguna medida, evite la doble imposición internacional. Se trata en este caso de una norma de directa aplicación (self executing), pues el tenor de esta norma es lo suficientemente específico y concreto para generar inequívocamente derechos y obligaciones que no requieren del concurso de otras normas internas. En este caso ocurre que las administraciones implicadas y los propios contribuyentes pueden invocar directamente lo establecido en esta disposición para fundamentar sus actuaciones sin necesidad de contar con el concurso de ninguna otra norma de desarrollo. En el art. 23 del convenio hispanoargentino, haciendo uso de las alternativas ofrecidas por el MCOCDE, ambos Estados contratantes optaron por el método de imputación. El método de imputación de impuestos pagados en el país de la fuente o situación es el que mayoritariamente han adoptado los países exportadores de capital en sus convenios internacionales. Esto hace que cuando uno de los Estados otorga exoneraciones impositivas para atraer la inversión extranjera, según la normativa interna de ambos Estados, el contribuyente sólo puede descontar en el país de residencia el impuesto pagado en la fuente pero no la exoneración recibida. Este sistema presenta serios inconvenientes para los países en vías de desarrollo y ha sido objeto de estudio en la ALALC, que lo ha criticado alegando que "de esta manera, el país de origen neutraliza el efecto del incentivo sobre el inversor y absorbe además el ingreso fiscal al que renuncia el país de la inversión". El convenio hispanoargentino está suscripto entre dos países de diferente nivel económico, por ello, por la parte española se ha introducido la posibilidad del descuento por impuesto exonerado (cláusula tax sparing). 3.1 Método a seguir por España El párrafo 1 del art. 23 del convenio hispanoargentino, destinado al establecimiento de los métodos para evitar la doble imposición, especifica que España seguirá el método de imputación integral. Es decir, el Estado de residencia, en este caso España, permitirá la deducción de los impuestos pagados en el Estado de la fuente o situación, en este caso Argentina, sin ningún tipo de limitación. En efecto, el tenor literal de la citada norma es la siguiente: "Cuando un residente en España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este convenio, puedan someterse a imposición en la República Argentina, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas o el capital de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en la República Argentina". Al consentirse la imputación de la totalidad del impuesto argentino, en el caso de que éste fuera superior al español, lo que se estaría produciendo sería una reducción de la imposición sobre la parte de renta o patrimonio nacional a favor de Argentina. Pero además, el convenio introduce la cláusula tax sparing (únicamente por parte española, aunque con ciertas limitaciones). En virtud de esta cláusula, los residentes en España titulares de elementos patrimoniales en Argentina, podrán deducir de su impuesto personal el impuesto efectivamente pagado en la República Argentina, entendiéndose por tal, el que se habría pagado de acuerdo con el convenio de no haberse reducido o exonerado de gravamen (art. 22.1. iii del convenio hispanoargentino). Pero la razón de dicha exención debe ser la de la aplicación de normas especiales encaminadas a promover el desarrollo industrial que la República Argentina introduzca en su legislación fiscal, y además para su aplicación debe haber previo acuerdo al efecto de los Gobiernos. (párrafo 1. iii.). Por lo tanto, queda abierta, para los residentes en España, la posibilidad de la deducción en este Estado de impuestos no pagados en Argentina. Los Gobiernos de ambos Estados decidirán su pertinencia. A. H. Figueroa, negociador de la mayor parte de los convenios vigentes en la República Argentina, reseña las motivaciones que impulsaron la negociación de los CDI por parte de este Estado. Se consideró que éstos podrían significar un efectivo aliciente para promover la captación de inversiones, así como también para abaratar el costo del crédito y de las prestaciones o transferencias de tecnología que el país necesita para apoyar su desarrollo21. Con el fin de cumplir estos objetivos, "constituyó un requisito fundamental para encarar las negociaciones de estos tratados el lograr cláusulas que admitan el reconocimiento de crédito del impuesto extranjero por el monto de las exenciones o desgravaciones que los beneficiarios del exterior pudieran haber gozado en nuestro país". Debemos resaltar que el art. 106 de la ley argentina 11.683 de procedimiento establece, de modo imperativo, que "las exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes". Aquí estaría la razón de que Argentina haya conseguido introducir la cláusula tax sparing, puesto que, de no hacerlo, los incentivos fiscales previstos por las normas argentinas para los no residentes quedarían sin efecto. Además queda establecida para España la deducción del impuesto subyacente. Es decir, cuando se trate de dividendos pagados por una sociedad residente en Argentina a una sociedad residente en España y que detente al menos el 25% del capital de la sociedad que paga los dividendos, para la determinación del crédito fiscal se tomará en consideración, además del importe deducible con arreglo a las normas ya mencionadas, el impuesto efectivamente pagado por la sociedad argentina respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos. Se trata con ello de evitar la doble imposición económica internacional. 3.2 Método a seguir por Argentina El párrafo 2 del art. 23 del convenio hispanoargentino determina que en la República Argentina "la doble imposición se evitará, de acuerdo con las limitaciones de su legislación en vigor", estableciendo a continuación normas específicas para la imposición sobre la renta, pero no para la imposición patrimonial. De ello se concluye que el convenio no introduce novedad alguna respecto a las normas internas, puesto que resultará aplicable el método previsto en la ley del impuesto sobre los bienes personales en cuyo artículo 25 se declara el método de imputación limitada. De lo que se concluye que Argentina, a la hora de evitar la doble imposición internacional, no se compromete a ir a más allá de rectificar su parte de culpa en el fenómeno que pretende evitar. Como dice L. del Arco Ruete, "Si la doble imposición se genera porque el Estado de residencia pretende gravar rentas obtenidas en el extranjero que ya han sido gravadas allí, el sacrificio fiscal no puede exceder del impuesto que pensaba detraer de dichas rentas. Si el impuesto extranjero es superior, ya no se trataría de un problema de doble imposición sino de exceso de imposición en el país de origen". 4. El Procedimiento amistoso Todos los CDI ratificados al amparo del MCOCDE regulan un procedimiento amistoso con la finalidad de resolver las controversias que surjan de la aplicación de sus disposiciones, lo cual no impide que la persona que se considere lesionada por la interpretación hecha por la administración fiscal de un Estado utilice los recursos ordinarios que ofrezca su legislación. Su fundamento radica, tal como mantiene j. l. de Juan Peñalosa, en la agilidad que debe tener la aplicación de un tratado de doble imposición y la variedad de situaciones que quedan amparadas bajo su texto. Se trata, pues, de un procedimiento rápido de solución de posibles conflictos. El art. 25 del convenio hispanoargentino, que reproduce textualmente las disposiciones del artículo 25 del MCOCDE, establece: Art. 25. Procedimiento amistoso 1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos de los Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no está conforme con las disposiciones del convenio, con independencia de los recursos previstos en el derecho interno de estos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante de que es residente o, si fuera aplicable, el párrafo 1 del art. 24, a la del Estado contratante del que es nacional. El caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del convenio. 2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si ella misma no está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste al convenio. El acuerdo se aplica independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los Estados contratantes. 3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible para resolver las dificultades o disipar las dudas que plantee la interpretación o aplicación del convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el convenio. 4. Las autoridades competentes de los Estados contratantes pueden comunicarse directamente entre sí a fin de llegar a un acuerdo, según se indica en los apartados anteriores. Cuando se considere que este acuerdo puede facilitarse mediante contactos personales, el intercambio de puntos de vista puede tener lugar en el seno de una comisión compuesta por representantes de las autoridades competentes de los Estados contratantes. V. González Poveda y L. González-Poveda González sintetizan las finalidades perseguidas por el establecimiento del Procedimiento amistoso (y recogidas en el párrafo 1 del art. 25) del siguiente modo: a) resolver las dificultades que nazcan de la aplicación del CDI , en el sentido más amplio del término; b) resolver la situación de los contribuyentes sujetos a una imposición que no esté de acuerdo con las disposiciones de los CDI; c) resolver mediante acuerdo entre las autoridades competentes de los Estados los problemas de interpretación o aplicación del CDI y además, consultarse mutuamente con el fin de eliminar la doble imposición en los casos no previstos en el CDI. Es éste, el del Procedimiento amistoso, un procedimiento peculiar y específico de los CDI suscriptos en base al MCOCDE, y que, tal como sostiene r. mihura Estrada, carecen de una jurisdicción supranacional o arbitral para exigir su cumplimiento. Añade el autor que, en tanto resulte respetada la jurisdicción nacional para controlar la aplicación de los convenios, este procedimiento amistoso habrá de encontrar poca aplicación práctica. El autor argentino recuerda la doctrina de la Corte Suprema que se volcó decididamente, cambiando su jurisprudencia tradicional, en favor de la prevalencia de los tratados sobre la legislación interna. Recuerda asimismo que en la reforma constitucional aprobada en el año 1994, la cuestión ha sido zanjada en la previsión constitucional del art. 75. inc. 22, que establece que "los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes". Pero debemos señalar que, sin poner en duda la prevalencia de los tratados sobre las leyes ordinarias, tanto en España como en Argentina, el problema a resolver no es sencillamente el de la aplicación del tratado, sino el de su correcta aplicación precisamente para los casos en los que surjan dudas o dificultades. El procedimiento, a instancias del interesado afectado por una imposición contraria a las disposiciones del convenio hispanoargentino, se inicia ante la autoridad competente del Estado de residencia, y el plazo para iniciarlo queda fijado en tres años. Además, el art. 25 hace posible un procedimiento amistoso simultáneo con los recursos judiciales y extrajudiciales nacionales, lo que quiere decir que estos últimos no se han dejado de lado. Se ha dicho que esta posibilidad rompe con el principio de derecho internacional universalmente reconocido que, con anterioridad a la búsqueda de un acuerdo utilizando la vía internacional, debe haberse intentado primero hacer valer la raclamación ante las autoridades judiciales o administrativas nacionales (principio del agotamiento de los recursos locales). Sin embargo, la posibilidad de utilizar simultáneamente el procedimiento amistoso y las vías ordinarias de reclamación, depende del derecho interno de los Estados cuyas prácticas son muy diferentes. J. L. de Juan Peñalosa reconoce que la simple lectura del art. 25 deja entrever que este procedimiento "tropieza con dificultades que llegan a afectar a los estratos jurídicos más celosamente guardados por los países: su organización judicial, las facultades constitucionales de interpretación de los tratados, su ensamblaje y articulación con los procedimientos judiciales y administrativos de la legislación nacional". Pero afirma que, aun siendo estos problemas muy difíciles de resolver, el procedimiento amistoso es necesario, puesto que, de no existir, la aplicación de los convenios se vería prácticamente paralizada en muchos casos. Al ser esta una norma convencional, hay que entender que los acuerdos tomados en un procedimiento amistoso están por encima de las resoluciones de los tribunales ordinarios de cada Estado o de sus respectivas administraciones. Es decir, ha sido el tratado el que ha legalizado esta vía de procedimiento especial, por lo que cabe aplicar el principio constitucional, adoptado en este caso tanto por España como por Argentina, de prevalencia de los tratados sobre las leyes nacionales ordinarias y, como consecuencia, debe otorgarse prioridad y plena validez a estas resoluciones frente a las de cualquier órgano del Estado (administrativo y/o jurisdiccional). 5. Definiciones que establecen los criterios para distribuir la potestad tributaria 5.1 Residencia El concepto de "residente" en un Estado contratante tiene diversas funciones y reviste una gran importancia en tres casos: a) para determinar el ámbito subjetivo de aplicación de un convenio; b) para resolver los casos en que la doble imposición surja del hecho de la doble residencia o para evitar la no imposición (en el caso de que ninguna de las dos jurisdicciones fiscales considere a una persona residente); c) para resolver los casos en que la doble imposición se produzca como consecuencia del gravamen en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente o de situación, puesto que será el Estado de residencia, en virtud del convenio, el que deberá resolver el problema de doble imposición, según el método previsto. 5.1.1 Residencia de las personas físicas El art. 4 del convenio no define el concepto de residencia, remitiéndose a la normativa interna de los Estados contratantes. Por consiguiente, la residencia vendrá dada por las disposiciones internas de los Estados que apliquen el convenio, sólo en el caso en el que en virtud de la aplicación simultánea de ambas normas nacionales se produzca la doble residencia sobre un mismo contribuyente, el convenio vendrá a resolver este conflicto. En efecto, el párrafo 2 del art. 4 del convenio hispano - Argentino dispone el siguiente orden de prelación para resolver el problema de la doble residencia. 1. Vivienda permanente: no tanto en función del elemento temporal como de la continuidad en el uso. 2. Centro de intereses vitales: este punto se refiere tanto a relaciones de tipo personal, haciendo referencia sus relaciones amistad, familiares, de actividades políticas o culturales como a relaciones económicas, es decir, su fuente de recursos, la sede dirección de negocios, lugar donde administra esos bienes, etc. las de las de 3. Residencia habitual. Dado el carácter autónomo e independiente de los art. 4.2 y 4.3 no cabe acudir a las legislaciones nacionales (art. 3.2) y, en concreto, en este caso, al concepto de residencia habitual utilizado en nuestra legislación fiscal, para concretar su significado. 4. Nacionalidad. 5. Acuerdo amistoso. (art. 25 del CDI). Por lo tanto, si esta persona tiene vivienda permanente en ambos Estados, se acudirá al criterio de sus intereses vitales y el Estado donde tenga sus relaciones personales, económicas, familiares etc, será el que pueda invocar la residencia del contribuyente para sí. Si no tiene vivienda permanente en ninguno de los dos Estados, sería el caso de una persona que pasa de un hotel a otro, será residente del Estado en el haya permanecido más tiempo, sin atender a razón alguna: se atenderá, por lo tanto, al criterio de la residencia habitual, sin precisar sobre qué período ha de tener lugar la comparación. Debe referirse a un período suficientemente dilatado como para colegir que las estancias efectuadas en uno de los dos Estados, sea la habitual. Cuando en las dos situaciones anteriores, las personas físicas permanecen de manera habitual en cada uno de los dos Estados, o cuando el interesado no está de manera habitual en ninguno de los dos Estados, se otorga preferencia al Estado cuya nacionalidad posea la citada persona y si poseyera la nacionalidad de los dos Estados o no poseyera ninguna, se encomienda a las autoridades competentes solventar la dificultad de común acuerdo, según el procedimiento amistoso previsto en el art. 25 del convenio hispanoargentino. 5.1.2 Residencia de las personas jurídicas Tratándose de personas jurídicas que resulten residentes de los dos Estados al aplicar la ley fiscal interna de cada uno de ellos, se establece en el apartado 3 que la sociedad será residente del Estado en que radique la sede dirección efectiva: el lugar donde se lleva a cabo la gestión diaria de la empresa. 5.2 Establecimiento permanente Como se verá, los beneficios empresariales obtenidos por un residente en un Estado contratante, únicamente podrán someterse a imposición en el otro Estado contratante si son obtenidos por medio de un establecimiento permanente (en adelante EP), de aquí la importancia de la definición de este concepto. La existencia de un EP establece la diferencia entre desarrollar una actividad "con" un país y desarrollarla "en" dicho país. Es una presencia suficientemente sustancial como para considerar que en ese país se realiza una actividad empresarial. El concepto de EP viene recogido en el artículo 5 del convenio hispanoargentino, que viene a expresar lo establecido en el MCOCDE, concepto que, por otra parte, han sabido asimilar las normativas internas de los diversos Estados miembro de la OCDE, haciéndolo de un modo más o menos extensivo. 5.2.1 Cláusula de la definición de establecimiento permanente Dispone el párrafo 1 del art. 5 del convenio hispano Argentino: "A los efectos del presente convenio, el término &laqno;establecimiento permanente» significa cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de la empresa" Partiendo de L. del Arco Ruete, podemos resumir las notas características del EP, contenidas en la definición del párrafo 1 del artículo 5, del siguiente modo: 1. Lugar fijo de negocios, que hace referencia a elementos tangibles (instalaciones, equipo, oficina, etc) de los que la empresa puede ser propietaria o arrendataria o usufructuaria o comodataria, o, incluso, precarista. únicamente interesa que la utilización sea de facto o real, siendo a tales efectos irrelevante el título jurídico en base al cual utiliza el lugar fijo de negocios. 2. Carácter de fijeza, criterio que se traduce en el establecimiento de un vínculo geográfico entre la actividad desarrollada y el EP. No es necesario que la fijeza consista en que el lugar de negocios esté fijo al suelo. Cabría por ejemplo el supuesto de una oficina itinerante montada en un elemento de transporte (v. gr., una caravana). 3. Grado de permanencia, que hace referencia a la voluntad de utilizar de forma continuada en el tiempo el lugar fijo de negocios. En este marco, el grado de permanencia ha de servir de corolario al carácter de fijeza aludido en el punto anterior. Precisamente cuando el carácter de fijeza quede algo diluido (oficina itinerante), este requisito de permanencia puede aclarar estos supuestos confusos. Lo que se pretende con este criterio es no calificar de EP los lugares en que ocasionalmente se realiza una actividad. Pero, dado que fundamentalmente hay que atender a la intencionalidad de la permanencia, habría que concluir que puede existir un EP, aunque el período durante el cual se haya desarrollado la actividad haya sido breve, por causas ajenas a la voluntad de la empresa (muerte del empresario o quiebra del negocio). 4. Realización de la actividad de la empresa a través de dicho lugar fijo, normalmente esto exigirá la presencia del personal de la empresa, el cual puede no tener necesidad de relacionarse con terceros. Por esta razón es irrelevante que estas personas tengan o no poderes para obligar a la empresa Como vemos, el elemento productividad, no aparece vinculado al concepto de EP, entre otras cosas, porque la productividad se supone en toda actividad empresarial y así lo estiman los comentarios: "es evidente que en una empresa comercial bien administrada, cada elemento de la empresa contribuye a la productividad de su conjunto". 5.2.2 Supuestos concretos de establecimiento permanente A la luz de la definición expresada por el art. 5 del convenio hispano argentino, podemos concluir que para las partes existen tres tipos de EP: EP de actividad continuada, EP de actividad esporádica y por último, EP que no cierran el ciclo mercantil completo de la empresa. 5.2.3 Establecimientos permanentes de actividad continuada El convenio hispano - Argentino contiene una lista no limitativa de ejemplos que pueden considerarse constitutivos de EP. Son los recogidos en el párrafo 2 del art. 5, que dispone: "En particular, se considerarán establecimiento permanente: a) una sede de dirección; b) una sucursal; c) una oficina; d) una fábrica; e) un taller y f) una mina, un pozo de petróleo o de gas, una cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales". Estos ejemplos deben considerarse en función de la definición general dada en el párrafo 1, lo que significa que los Estados contratantes interpretarán los términos enunciados, de tal manera que las instalaciones de negocios no constituirán EP más que cuando respondan a las condiciones estipuladas por la cláusula general. 5.2.4 Establecimientos permanentes de actividad esporádica El párrafo 3 del art. 5 del convenio hispanoargentino está dedicado a considerar EP a la realización de un tipo de actividades en función del cumplimiento de un elemento concreto: el temporal. Es decir, este elemento se configura como una condición necesaria e imprescindible para la definición de este tipo específico de EP. Tipo específico que queda desvinculado de la cláusula general de definición de EP contenida en el párrafo 1 y, por consiguiente, "la permanencia se define únicamente por referencia al elemento temporal, consistente en la exigencia de una duración mínima, sustituyendo la duración de la actividad a la fijeza del lugar de negocios". Se trata, por lo tanto, de actividades que no son de duración indefinida, sino que tienen una duración determinada. Las peculiaridades de este tipo de actividades determinan un tratamiento específico que, en todo caso, resolverán las normas internas del Estado que aplique el tratado, en la medida en que contemplen este tipo de EP. 5.2.4.1 Obras montaje. de construcción, instalación y El inciso a) del párrafo 3 del art. 5 considera EP: "Unas obras, una construcción o un proyecto de instalación o montaje o unas actividades e inspección relacionadas con ellos", incorporándose el siguiente matiz: "sólo cuando tales obras, construcción o actividades continúen durante un período superior a seis meses". En cualquier caso, debe señalarse que el período considerado no necesita cumplirse dentro del año fiscal y que en el plazo temporal se deben incluir los posibles trabajos preparatorios, las paralizaciones de las labores que no sean definitivas (excepto por fuerza mayor), o los trabajos realizados por subcontratistas. La obra debe considerarse como una unidad en sí misma, aunque su realización se base en contratos diversos. Pero el convenio hispanoargentino introduce una cuestión importante y es que permite al EP atraer hacia él de las rentas similares a las de éste. Es decir, rompe con el principio del MCOCDE que impide que los EP ejerzan la "vis atractiva", por lo que sólo se atribuirán a él las rentas obtenidas por su mediación. Con ello puede suceder que el cómputo temporal de seis meses una vez cumplido por una obra, atraerá hacia este EP otras obras cuya duración sea inferior, lo que producirá el efecto de que las rentas procedentes de estas actividades (no constitutivas de un EP), así como los elementos patrimoniales a él afectados, podrán someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación. 5.2.4.2 La prestación de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores. El convenio hispanoargentino va más allá que el MCOCDE, puesto que extiende el ámbito de aplicación del criterio temporal para la consideración de EP a: "La prestación de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio de sus empleados o de personal contratado por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que las actividades de esa naturaleza prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en el país durante un período o períodos que en total excedan de seis meses, dentro de un período cualquiera de doce meses" (apartado b. del párrafo 3 del art. 5). Es con el fin de permitir que este tipo de beneficios empresariales sean gravados en el Estado donde los servicios se prestan (sean considerados beneficios empresariales o beneficios de carácter profesional) por lo que el convenio hispanoargentino ha incluido un supuesto más de EP con respecto al MCOCDE. Pero debemos hacer las mismas consideraciones que para las obras de construcción, instalación o montaje que configuran un EP en el caso en el que el período de duración de las mismas exceda de seis meses. Vimos cómo la fuerza atractiva del EP hace que otros beneficios procedentes de actividades de las mismas características, pero que no llegan a constituir un EP, sean sometidos a imposición al ser atraídos por aquél. Lo mismo sucederá en este caso, es decir en el caso de que una entidad preste determinados servicios durante un período temporal que se extienda, en conjunto, a seis meses dentro de un período temporal de doce, al constituir estas actividades un EP atraerá hacia él los beneficios obtenidos por la realización de actividades similares que sean obtenidos sin mediación de EP. 5.2.4.3 Las actividades de exploración minera, petrolera, gasífera y cualquier otra referida al aprovechamiento de recursos naturales y sus actividades accesorias. Recordemos que el párrafo 2 del art. 5 del convenio hispanoargentino, dedicado a enumerar diferentes ejemplos o supuestos concretos de EP, en su apartado f) incluye: "Una mina, un pozo de petróleo o de gas, una cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales". La existencia o no de un EP para estos lugares fijos debe decidirse en virtud del cumplimiento de la cláusula general. Por ello, el país de situación de estos EP veía muy limitado su poder de imposición, puesto que en muchos casos las actividades de prospección realizadas en estas minas, pozos de petróleo o de gas, canteras o cualquier lugar de extracción de recursos naturales se llevan a término durante un período determinado, y no con carácter habitual. Por ello, el convenio hispanoargentino, en la búsqueda de favorecer al país de la fuente o situación, amplía su facultad de imposición por la consideración de un tercer tipo EP, en función de la duración de las actividades. Y en virtud del apartado c) del párrafo 3 del art. 22 el término EP comprenderá asimismo: "Las actividades de exploración minera, petrolera, gasífera y cualquier otra referida al aprovechamiento de recursos naturales y actividades accesorias, que se lleven a cabo en un Estado Contratante por un período superior a seis meses dentro de un período de doce meses". 5.2.5 Establecimientos permanentes que no cierran el ciclo mercantil Tal como más adelante se verá, el convenio hispano - Argentino establece, en línea con el MCOCDE, una norma que delimita negativamente el concepto de EP, excluyendo la realización de determinadas actividades consideradas auxiliares o accesorias. Sin embargo, quedan fuera de esa consideración negativa determinadas actividades que para los negociadores del convenio hispano Argentino constituyen un EP. Con ello se ha buscado preservar la normativa interna de ambos Estados que prevén la imposición de los beneficios procedentes de dichas actividades. 5.2.5.1 El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de entregar bienes o mercancías de la empresa. El texto del convenio hispanoargentino, al delimitar negativamente el concepto de EP en el apartado a) del párrafo 4 del art. 5, queda redactado de modo diverso al MCOCDE. Se trata de la mención efectuada en el párrafo 4 de este último, en cuyo apartado a) expresa que el término "establecimiento permanente" no incluye: "La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar (la cursiva es nuestra) bienes o mercancías pertenecientes a la empresa". El convenio hispanoargentino reproduce este mismo texto, pero omitiendo el vocablo "entregar", de lo que se concluye que un lugar fijo de negocios destinado a entregar bienes o mercancías por parte de la empresa no es excluido del concepto de EP. Sería el caso, por ejemplo, de la existencia de depósitos de mercancías abastecidos por empresas no residentes en puertos de un determinado Estado, aunque dicho depósitos no pertenezcan a la empresa ni ésta tuviera representación en ese Estado. Aunque efectivamente no se trate de ventas directas a clientes o intermediarios, ni de que las mercancías se vendan directamente en el lugar en el que estén depositados (en cuyo caso no habría duda de la existencia de un EP) la mera disposición de un almacén para entrega de mercancías dará lugar a la existencia de un EP. 5.2.5.2 El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías para la empresa. Tal como se verá, el apartado 4 d) del artículo 5 del convenio hispanoargentino, referido a la delimitación negativa del concepto de EP, establece que no se considera tal, el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa. Por otra parte, el apartado 4 del artículo 7, dedicado a los beneficios empresariales, en coherencia con la disposición anterior, aclara que no se atribuirá ningún beneficio a un EP por el mero hecho de que éste compre bienes o mercancías para la empresa. Pues bien, el número 2 del Protocolo del convenio hispanoargentino dispone que: "No obstante las disposiciones del apartado 4 d) del artículo 5 y del apartado 4 del artículo 7, la exportación de bienes o mercancías comprados para la empresa quedará sujeta a las normas internas en vigor referidas a la exportación". Con ello se pone de manifiesto el interés por parte de ambos Estados de proteger su economía y con ello de gravar, según prevé su respectiva normativa interna, los beneficios provenientes de dichas actividades, favoreciendo, también en este caso, a los países en vías de desarrollo en los que las materias primas están situadas, al conseguir por esta vía importantes ingresos fiscales. Esta claro que constituye una base suficiente para justificar la exigencia del impuesto por un Estado, el hecho de que la empresa realice en su territorio alguna actividad productora de renta. Consideramos, con f. de Luis, que la vinculación de la actividad consistente en comprar para una empresa con la obtención de renta es evidente porque una adecuada política de compras es un factor imprescindible para la obtención del beneficio. Cabría preguntarse si con ello los Estados contratantes (España y Argentina) basan el derecho a gravar estas rentas en la existencia de un EP, o si por el contrario, tan sólo pretenden hacer una excepción a la norma general del MCOCDE sobre la tributación de los beneficios empresariales y del patrimonio afectado al mismo. Entendemos que al haber hecho mención expresa al art. 5 (concepto de EP), y únicamente al párrafo del art. 7 destinado a la atribución de beneficios a un EP, precisamente por la realización de este tipo de actividades, está claro que la voluntad de las partes es la de considerar que este tipo de actividades constituyen un supuesto más de EP. Por otra parte, si un EP realizara, entre otras actividades, la descripta, podrán atribuírsele los rendimientos obtenidos por esta segunda vía. E incluso, en virtud del ejercicio de la "vis atractiva" de los EP, todos los beneficios o elementos patrimoniales de este carácter no afectados al EP pero que tengan carácter similar al de las actividades realizadas por el EP resultarán asimismo afectados por el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el patrimonio. 5.2.6 Delimitación negativa establecimiento permanente del concepto de Se excluyen del concepto de EP las actividades que, utilizando instalaciones fijas de negocios, no buscan directamente una rentabilidad que cierre un ciclo en términos económicos. Todas estas actividades tienen la misma naturaleza, esto es, preparatorias o auxiliares de la principal . En efecto, el párrafo 4 del art. 5 del convenio hispanoargentino dispone: "No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término &laqno;establecimiento permanente» no incluye: a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas o exponerlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier actividad de carácter auxiliar o preparatorio: f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio". Es cierto que cualquier actividad empresarial, por mínima que sea, contribuye sin duda, a la rentabilidad global de la empresa. Partiendo de este punto de vista, podría apoyarse la concepción tan amplia que tienen en nuestra legislación los EP que no cierran el ciclo mercantil. Pero también es cierto que un conjunto de motivaciones prácticas y hasta la dificultad para atribuir beneficios, condicionan ciertas restricciones para gravar en el Estado de la fuente las posibles rentas de actividades muy concretas y limitadas realizadas mediante la instalación fija de negocios. Por eso la doctrina de la OCDE considera en particular los casos de actividades que tienen carácter preparatorio o auxiliar en relación con el conjunto de las que realiza la empresa, para declarar que en tales casos no existe EP. Las actividades preparatorias o auxiliares han de ejercerse para la propia empresa, tanto para la casa central como para instalaciones de ésta. EP aunque se desarrollen para una empresa del mismo grupo. 5.2.7 La cláusula de la agencia La delimitación del EP se completa con la afirmación de su existencia en el supuesto de que, aun no disponiendo la empresa de un lugar fijo de negocios, actúe por medio de un agente (párrafo 5 del art. 5). "En este caso, es el vínculo jurídico con una persona, y no la existencia de una instalación material (vínculo económico), lo que determina la existencia de un establecimiento permanente". Esta cláusula aparece como complementaria de la cláusula general relativa a la existencia de una base fija o un lugar de negocios. Por lo tanto, si se dieran estos elementos de fijeza, no sería necesario hacer uso de la cláusula del agente. Para que se considere la existencia de un EP han de concurrir las siguientes circunstancias: que se trate de un agente que no goce de estatuto independiente. Los corredores, comisionistas generales o cualquier otro agente con estatuto similar quedan excluidos; que actúe habitualmente como representante inmediato, es decir, en nombre y por cuenta ajena, con poderes que le faculten para concluir contratos y obligar al poderdante en relación con la actividad propia de la empresa. Las notas jurídicas que caracterizan la actividad del agente estriban: en la dependencia con que éste interviene y en la ausencia de riesgos derivados de su gestión, pues éstos se asumen directamente por el mandante; que las actividades desarrolladas sean las que, objetivamente, tienen entidad para determinar la existencia del EP. Quedan excluidas las de carácter auxiliar o preparatorio, es decir, las comprendidas en el párrafo 4 del artículo 5. Se trata, por lo tanto, de la actuación en un Estado de una persona no residente a través de un representante, con el que existe una vinculación tal, que puede decirse que quien participa directamente en la economía del Estado es la persona representada y no el representante. Y esto es lo que justifica el gravamen por la vía de la consideración de que esta persona tiene un EP en el Estado en el que actúa. Los resultados de la actuación del representante son imputados a la persona representada puesto que se considera que es ella quien actúa. Una característica que se ha de reunir, según el MCOCDE y sus comentarios, para que se produzca la existencia del EP, es que el agente no realice actividades auxiliares o accesorias de la empresa, actividades que per se no se consideran EP. Es decir, las facultades para contratar deben girar en torno a la actividad principal de la empresa representada, excluyéndose por lo tanto de la consideración de EP las actividades que para la empresa del exterior constituyen actividades de carácter accesorio o auxiliar y que no son consideradas, si la realizara ella directamente, EP. Por lo tanto, si el agente tuviera poderes para contratar, por ejemplo, trabajadores para la entidad a la que representa, estos agentes no constituirán un EP de ésta. Pero debemos recordar que el convenio hispanoargentino permite gravar los beneficios empresariales que se produzcan por la realización de una determinada actividad, calificada como accesoria por el MCOCDE pero no por el convenio hispanoargentino, como es el mantenimiento de un lugar fijo con el único fin de comprar bienes o mercancías (Nº 2 del Protocolo). Al ser constitutiva de la existencia de un EP la realización de estas actividades, si se las llevan a cabo a través de un agente de las características mencionadas habrá que entender que la entidad no residente tiene un EP en el Estado en el que su agente actúa. Es decir, se trata de un agente dependiente que realiza con carácter habitual actividades que no son consideradas accesorias para las partes firmantes del convenio hispanoargentino. Debe entenderse que la empresa mandante queda vinculada respecto a las actuaciones del agente que consisten en comprar bienes o mercancías para la empresa no residente. Otro tipo de actividad que es considerada accesoria por MCOCDE, pero no por el convenio hispanoargentino, en línea con el MCONU, es la consistente en un lugar fijo de negocios para "entregar" bienes o mercancías pertenecientes a la empresa, por lo que si el agente dependiente de la empresa no residente realiza este tipo de actividades resultará que aquélla actúa a través de un EP situado en el otro Estado contratante. En efecto, debe señalarse que el convenio hispanoargentino al delimitar negativamente el concepto de EP no contiene (en su inciso b. del párrafo 4 del art. 5), una expresión que sí recoge el MCOCDE. Con el fin de excluir de la consideración de EP el ejercicio de determinadas actividades auxiliares aclara que el término "establecimiento permanente" no incluye: "El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas o exponerlas". A diferencia del MCOCDE que expresa: "El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas" (la cursiva es nuestra). A mayor abundamiento, el poder para contratar es requisito necesario para que se considere que se trata de "agentes dependientes", constitutivos de EP. En efecto, en los comentarios al MCOCDE (en adelante, CMC) queda expresado que "El párrafo 5 supone, pues, que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente para la empresa de la que dependen". Sin embargo los negociadores del convenio hispanoargentino han hecho caso omiso de esta condición si se trata de un agente que dispone de bienes o mercancías con el fin de entregarlas en nombre de la empresa. En efecto, el párrafo 5 art. 5 del convenio hispanoargentino, con su inciso b), se aparta del MCOCDE puesto que considera que existe EP, tanto si esa persona tiene poderes para concertar contratos en nombre de la empresa como si "no tiene esos poderes, pero mantiene habitualmente en el primer Estado existencias para entregar regularmente bienes o mercancías por cuenta de la empresa". Es decir, un agente que sirve con regularidad pedidos con cargo a las existencias de bienes que mantiene una empresa del otro Estado da lugar a considerar que existe un EP de tal empresa. Y ello, aunque el agente no esté facultado para contratar en nombre del mandante. También en este caso el convenio hispanoargentino está inspirado en el MCONU. Esta norma, junto a la que no considera la entrega de bienes como una actividad accesoria, da como resultado que tanto si esa actividad se lleva a término directamente por la empresa a través de un lugar fijo, como si se realiza a través de un agente dependiente con facultad para contratar (actividad concurrente con la del suministro), como si, finalmente, se lleva a término por un agente que se limita a efectuar dichas entregas, su realización será suficiente para considerar que existe un EP en ese Estado. 5.2.8 Las filiales no son establecimientos permanentes Generalmente se admite que la existencia de una filial no constituye por sí sola un elemento que implique que ésta es EP de la sociedad matriz. Se deriva ello del principio, desde el punto de vista fiscal, de que esta filial constituye una entidad jurídica independiente. Incluso el hecho de que la actividad de la filial sea dirigida por la sociedad matriz no hace de la filial un EP de la sociedad matriz. 5.3 Transporte internacional Como veremos más adelante, el Estado en el que radica la sede dirección efectiva de una empresa dedicada a la navegación internacional tiene el derecho exclusivo al gravamen. Es por esta razón que debe quedar delimitado el concepto "navegación internacional" El artículo 3 del convenio hispanoargentino, en su párrafo 1 y en línea con el MCOCDE, define la expresión "transporte internacional" como "cualquier transporte por buque o aeronave explotado por una empresa que tiene su sede de dirección efectiva establecida en un Estado contratante, excepto cuando el buque o la aeronave es objeto de explotación solamente entre lugares del otro Estado contratante". La definición esta pensada, manifiesta v. González Poveda "para reconocer el derecho del Estado en que radica la sede de dirección efectiva a gravar tanto el tráfico interior (entre dos puntos del otro Estado) como el tráfico entre terceros Estados, al mismo tiempo que permite al Estado donde se realiza este transporte interior entre dos puntos del mismo, exclusivamente, someter a imposición los resultados de este último transporte". La internacionalidad del transporte, por lo tanto, deriva no solamente de la conexión entre puntos de dos Estados, sino también en que se desarrolla más allá de las fronteras del Estado en que radica la empresa explotadora. Por ello, se considera igualmente transporte internacional al transporte realizado dentro de un mismo Estado, con tal de que éste se realice en el interior de un tercero.