sección cuarta

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero Ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO
Bogotá D.C., Once (11) de Marzo de dos mil diez (2010)
Radicación : 110010327000200900010 00
Número Interno: 17544
Actor: LEASING DE OCCIDENTE S.A. COMPAÑÍA DE FINANCIAMIENTO COMERCIAL
IMPUESTO DE RENTA
FALLO
Decide la Sala, en única instancia, la demanda de nulidad y restablecimiento
del derecho instaurada por la actora contra los actos por los cuales la DIAN
le negó la autorización para reducir la vida útil de algunos activos fijos.
ANTECEDENTES
Con fundamento en lo dispuesto en el artículo 138 del Estatuto Tributario, el
día 4 de septiembre de 2007 la sociedad LEASING DE OCCIDENTE
COMPAÑÍA DE FINANCIAMIENTO COMERCIAL solicitó a la DIAN
autorización para reducir la vida útil de algunos activos fijos adquiridos
durante el año 2006 y el primer semestre de 2007, para ser entregados en
leasing operativo. La disminución se pidió conforme a los plazos de los
respectivos contratos de arrendamiento.
Por Resolución 12151 de 17 de octubre de 2007 la DIAN negó la petición, en
esencia, porque (i) la contribuyente no estimó la vida útil real de los bienes
con base en su naturaleza, sino en función de la duración de los contratos, lo
que no tiene fundamento legal y (ii) no probó los factores para determinar la
vida útil. La negativa fue confirmada por la Administración Tributaria en
reconsideración mediante Resolución 9480 de 2 de octubre de 2008.
LA DEMANDA
La demandante pidió la nulidad de los actos por los cuales la DIAN le negó la
solicitud de reducción de la vida útil de varios activos depreciables. A título de
restablecimiento del derecho solicitó que se autorice la reducción durante el
lapso de los diferentes contratos de arrendamiento operativo y el ajuste de
las deducciones originadas en la aplicación de un menor tiempo de
depreciación en el año gravable de la sentencia definitiva.
Como pretensión subsidiaria, solicitó que se declare la nulidad parcial de los
actos demandados y como consecuencia que se decrete la autorización para
reducir a tres años la vida útil de los equipos de cómputo adquiridos durante
el año 2006 y el primer semestre de 2007, según anexo de la solicitud inicial,
y que se le autorice a ajustar las deducciones originadas en la aplicación de
un menor tiempo de depreciación en el año gravable de la sentencia
definitiva.
Invocó como violados los artículos 138, 683 y 746 del Estatuto Tributario; 64
del Decreto 2649 de 1993 y 17 de la Resolución 4980 de 1987, por las
razones que se sintetizan de la siguiente manera:
La solicitud de reducción de la vida útil se hizo teniendo en cuenta el plazo de
los contratos de arrendamiento operativo y no la naturaleza misma de los
bienes, porque la actividad productora de renta de la actora es la celebración
de contratos de arrendamiento y no la explotación directa de los bienes
arrendados. En consecuencia, lo relevante es que para la demandante, los
bienes dados en arrendamiento operativo sólo son aptos para la generación
de la renta durante la vigencia de los contratos de arrendamiento.
Según el Consejo Técnico de la Contaduría Pública y el artículo 17 de la
Resolución 4980 de 1987, sobre normas contables para las sociedades
fiduciarias, la actividad económica de quien tiene los activos y los deprecia y
el período estimado en que aquéllos
generen ingresos, son factores
fundamentales para determinar la vida útil de los mismos.
En ese orden de ideas, si los activos se adquirieron para generar ingresos
durante los contratos de arrendamiento operativo, vencido el plazo de los
mismos no es posible obtener ingresos, motivo por el cual el término de
duración de los contratos es el que determina la vida útil los activos.
Como los bienes arrendados a distintos plazos son restituidos al vencimiento
de éstos y no es posible arrendarlos nuevamente por estar desactualizados
tecnológicamente, es evidente que la vida útil de tales activos se vincula al
término de cada contrato y no al uso físico de los bienes.
Lo que se discute no es si los bienes pueden ser utilizados en el futuro, sino,
si estos son productivos o no para su propietario según su actividad
económica, como lo prevé el artículo 138 del Estatuto Tributario, conforme al
cual debe tenerse en cuenta el caso particular de cada contribuyente, es
decir, sus operaciones generadoras de renta y la utilización de los activos
dentro de las mismas y no simplemente la condición técnica de los activos,
como lo entiende la DIAN.
La norma en mención permite la modificación de la vida útil con base en
tablas de reconocido valor técnico o en conceptos, que pueden ser jurídicos,
económicos, comerciales o de cualquier otra índole que permitan que dicha
norma se cumpla.
La certeza que exige la Administración sobre el tiempo durante el cual los
bienes se encuentran en capacidad de uso, debe entenderse en los términos
de cada caso particular, como lo exige el artículo 138 del Estatuto Tributario,
lo que se demuestra con la duración de los contratos de arrendamiento
operativo suscritos por la demandante.
Además de que es poco probable que los activos restituidos a la compañía
de leasing continúen generándole ingresos, pues, los mismos se sustituyen
por otros de nuevas tecnologías, la demanda de éstos al vencimiento de los
contratos, es un factor adicional que debe tenerse en consideración para
establecer la vida útil de los bienes.
En el caso de los equipos de cómputo, es usual que éstos se entreguen en
arrendamiento operativo por el lapso de tres años, que es el que se
considera como de adaptabilidad tecnológica, vencidos los cuales es
necesario reemplazarlos por nuevos equipos, pues, los anteriores se tornan
obsoletos.
Por lo tanto, como pretensión subsidiaria, pidió que se redujera a tres años la
vida útil para los equipos de computación, plazo que los productores de este
tipo de bienes han establecido como de adecuada y eficiente utilización de
los equipos, como queda acreditado con la certificación de un distribuidor y lo
reconoció la Administración, entre otros procesos, en el relativo a la solicitud
de la demandante respecto de equipos de cómputo adquiridos durante el
segundo semestre de 2007 y el primero de 2008.
OPOSICIÓN
La DIAN se opuso a las pretensiones de la actora por las razones que se
sintetizan así:
La Administración aplicó correctamente las normas que la demandante
invocó como violadas, pues, no es correcto vincular la vida útil con la
duración del contrato, dado que el espíritu de la ley es ajustar el valor del
bien a la realidad, de acuerdo con el uso que a éste se le dé, lo que no
corresponde a la solicitud de la actora.
Si bien el artículo 138 del Estatuto Tributario faculta al contribuyente para
establecer una vida útil distinta a la regla general, tal facultad no es ilimitada,
por cuanto se encuentra condicionada al cumplimiento de unos requisitos
que la actora no cumplió, pues, no demostró una vida útil distinta con base
en conceptos o tablas de reconocido valor técnico o, lo que es lo mismo, no
existe un elemento de juicio técnico que ofrezca certeza sobre el hecho de
que la vida útil de los activos corresponde a la que se solicitó.
La actora sustituyó el elemento de juicio técnico por los contratos de
arrendamiento operativo, lo que resulta ilegal e improcedente, puesto que lo
que tuvo en cuenta el legislador para aceptar la reducción de la vida útil fue
el bien en sí mismo.
La demandante no aportó la prueba idónea para demostrar que la vida útil de
los bienes que pretende depreciar es distinta a la regla general, ni probó los
factores que deben tenerse en cuenta para determinar la vida útil de los
activos.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La actora insistió en los argumentos de la demanda y la DIAN en los de la
contestación.
El Ministerio Público pidió negar las pretensiones de la demanda con
fundamento en lo siguiente:
Si bien, según el artículo 138 del Estatuto Tributario, para modificar la vida
útil de los bienes el contribuyente debe plantear la realidad de su caso
particular, en el cual tiene incidencia la actividad que desarrolla y el uso que
le da a los activos, la reducción de la vida útil requiere de los conceptos o
tablas de reconocido valor técnico, puesto que dicha disminución tiene
efectos en el plazo de depreciación y en la deducción correspondiente.
En este caso, la demandante no probó, mediante los conceptos y tablas de
depreciación, que el término de vida útil que pidió haya sido el de los
contratos de arrendamiento que celebró.
Además, admitió que normalmente el plazo es de tres años, por lo que es
fácil suponer que puede haber contratos de arrendamiento por términos
menores, como se observa respecto de algunos bienes de la demandante,
por lo cual puede arrendarlos nuevamente. En consecuencia, no resulta
válido el argumento de la demandante en el sentido de que cumplido el
contrato
de arrendamiento
y restituidos los
bienes, éstos quedan
desactualizados y no pueden volverse a arrendar.
Para efectos de la reducción de la vida útil no es válido cualquier concepto
jurídico, económico o comercial, pues debe tener reconocido valor técnico,
por cuanto está de por medio aceptar como deducción, la depreciación de los
bienes en un período distinto al previsto en la ley.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Decide la Sala si se ajustan a derecho las Resoluciones 12151 de 17 de
octubre de 2007 y 9480 de 2 de octubre de 2008 por las cuales la DIAN
negó a la actora la solicitud para reducir la vida útil de los bienes adquiridos
durante el año 2006 y el primer semestre de 2007.
Para el efecto, debe precisar si resulta procedente la autorización de
reducción de la vida útil a los plazos de los distintos contratos de
arrendamiento operativo suscritos por la demandante, en su calidad de
arrendadora, como ésta lo considera, o, si la aludida reducción debe
autorizarse teniendo en cuenta la naturaleza misma de los activos objeto de
depreciación, como lo señaló la demandada.
Pues bien, la depreciación de un activo fijo1 es el mecanismo técnico a través
del cual se distribuye el costo del bien a lo largo de su vida útil y su
1
Conforme al artículo 60 del Estatuto Tributario, son activos fijos o inmovilizados, los bienes
corporales muebles e inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los
negocios del contribuyente.
propósito es reconocer que, con su uso, tal activo contribuye en la
generación de los ingresos del contribuyente2.
Conforme al artículo 128 del Estatuto Tributario3, la depreciación de los
bienes usados en actividades productoras de renta es causada por el
desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de los bienes usados en las
actividades productoras de renta, siempre que los bienes se hayan utilizado
en el año o período gravable de que se trate.
A su vez, para efectos tributarios, la vida útil de un activo depreciable es el
período por el cual se reconoce que el mismo puede ser utilizado en la
actividad productora de renta. Por ello, el artículo 137 del Estatuto Tributario
al prever que la vida útil de los activos depreciables debe fijarla el reglamento
entre tres (3) y veinticinco (25) años, señala que para determinar dichos
plazos, deben tenerse en cuenta la actividad en que se utiliza el bien, los
turnos normales de la actividad respectiva, la calidad de mantenimiento
disponible en el país y las posibilidades de obsolescencia.
De manera armónica, el artículo 64 inciso 5 del Decreto 2649 de 1993 “por el
cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o
normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”, define así la
vida útil de los activos:
Jesús Orlando Corredor Alejo. “El impuesto de renta en Colombia. Nueva reforma tributaria Ley 788
de 2002”. Centro Interamericano Jurídico-Financiero. Medellín, segunda edición, pág 293.
3 El artículo 128 del Estatuto Tributario prevé:
“ARTÍCULO 128. DEDUCCIÓN POR DEPRECIACIÓN. Son deducibles cantidades
razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por
obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta,
equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de
su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado
servicio en el año o período gravable de que se trate”.
2
“Se entiende por vida útil el lapso durante el cual se espera que la propiedad,
planta o equipo, contribuirá a la generación de ingresos. Para su determinación
es necesario considerar, entre otros factores, las especificaciones de fábrica, el
deterioro por el uso, la acción de factores naturales, la obsolescencia por
avances tecnológicos y los cambios en la demanda de los bienes o servicios a
cuya producción o suministro contribuyen.”
Así, en la medida en el activo depreciable pueda ser utilizado en la actividad
productora de renta, va a contribuir a la generación de ingresos para el
contribuyente, por lo que resultan perfectamente compatibles las previsiones
de los artículos 137 del Estatuto Tributario y 64 del Decreto 2649 de 1993.
Además, la vida útil determina el lapso dentro del cual el activo fijo debe
depreciarse y por ende el contribuyente puede llevar como deducción las
sumas necesarias para distribuir la totalidad del costo del activo (artículo 128
del Estatuto Tributario).
Ahora bien, en desarrollo del artículo 137 del Estatuto Tributario, el Gobierno
Nacional expidió el artículo 2 del Decreto 3019 de 1989, en el cual señaló los
siguientes plazos de vida útil a partir del año en mención4:
“Artículo 2° VIDA ÚTIL DE LOS ACTIVOS FIJOS DEPRECIABLES
ADQUIRIDOS A PARTIR DE 1989. La vida útil de los activos fijos depreciables,
adquiridos a partir de 1989 será la siguiente:
Inmuebles (incluidos los oleoductos)
20 años
Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y bienes
muebles
10 años
Vehículos automotores y computadores
5 años
[…]”
4
Para los activos adquiridos antes de 1989, resulta aplicable el artículo 70 del Decreto
Reglamentario 187 de 1975.
No obstante que el reglamento fija una sola vida útil para la misma categoría
de los activos que se deprecian, la ley permite que los contribuyentes puedan
utilizar una vida útil diferente y por lo mismo, variar el plazo en que puede
llevarse la depreciación como deducción, para lo cual requiere la autorización
de la DIAN.
En efecto, el artículo 138 del Estatuto Tributario dispone:
“Artículo 138 Posibilidad de utilizar una vida útil diferente. Si el
contribuyente considera que la vida útil fijada en el reglamento no
corresponde a la realidad de su caso particular, puede, previa
autorización del director general de impuestos nacionales, fijar una vida
útil distinta, con base en conceptos o tablas de depreciación de
reconocido valor técnico.
Si la vida útil efectiva resulta menor que la autorizada, por razones de
obsolescencia u otro motivo imprevisto, el contribuyente puede aumentar
su deducción por depreciación durante el período que le queda de vida
útil al bien, aduciendo las explicaciones pertinentes.
Si la vida útil efectiva resulta superior a la autorizada por el reglamento,
el contribuyente puede distribuir, dentro del lapso faltante, el saldo
amortizable, o puede disminuir su deducción de acuerdo con la vida útil
efectiva.”
Para que el contribuyente pueda utilizar una vida útil distinta a la que le
corresponde a los activos depreciables según el reglamento, debe pedir
autorización a la DIAN, con un plazo de tres meses de anticipación al
ejercicio en que se vaya a adoptar la nueva vida útil (artículo 34 inciso 2 del
Decreto 187 de 1975) y la DIAN debe concederla.
El contribuyente debe formular la solicitud sobre la base de que la vida útil
fijada en el reglamento no corresponde a la realidad de su caso
particular, circunstancia que debe acreditar con “conceptos o tablas de
depreciación de reconocido valor técnico”.
Así pues, la realidad del caso individual del contribuyente que justifique la
variación de la vida útil de sus activos fijos y por lo mismo, la modificación del
plazo para deducir la depreciación de tales bienes, debe estar debidamente
probada por éste, mediante conceptos técnicos o tablas de depreciación de
reconocido valor técnico. No bastan las apreciaciones del solicitante sobre su
realidad concreta.
Adicionalmente, la realidad individual de un contribuyente debe analizarse
teniendo en cuenta no sólo su situación particular, que, a no dudarlo, está
sujeta a modificaciones en el tiempo, sino, de manera general, la de otros
contribuyentes que realizan la misma actividad. Por lo tanto, la realidad
particular que incide en la determinación de la vida útil de una contribuyente,
como la actora, que se dedica a operaciones de leasing, no debe analizarse
frente a contribuyentes que ejercen actividades distintas, pues, en tal caso, la
comparación que necesariamente debe hacerse para analizar su situación
individual carece de toda lógica.
En el caso concreto, la actora, que como ya se dijo, se dedica a operaciones
de leasing, pidió a la DIAN la reducción de la vida útil de varios activos de su
propiedad (folios 56 a 61), adquiridos en el año 2006 y el primer semestre de
2007 (folios 86 a 107), los cuales entregó en arrendamiento operativo
(artículo 127-1 del Estatuto Tributario).
La reducción la pidió teniendo en cuenta los plazos de los distintos contratos
de arrendamiento, con el argumento de que como su actividad es arrendar y
los ingresos que obtiene son los cánones de arrendamiento que deja de
recibir al vencimiento de los contratos, la vida útil de los bienes arrendados
sólo es la de la vigencia de los contratos, pues, además, los bienes que
arrienda, una vez restituidos no pueden ser arrendados de nuevo, en
general, por obsolescencia de los mismos.
Tal razonamiento no justifica que la realidad individual de la actora sea tan
particular y especial que amerite la reducción de la vida útil de los activos a
los plazos de los distintos contratos, pues, todas las compañías de leasing
que arrienden bienes sin opción de compra reciben ingresos sólo hasta
cuando los bienes les son restituidos y por lo tanto, hasta cuando los
contratos se terminan. Lo anterior no significa que al vencimiento del contrato
los bienes no puedan ser arrendados de nuevo y por lo mismo, contribuir en
la actividad generadora de renta y en la correlativa obtención de ingresos.
Además, en el caso de la actora, los contratos de arrendamiento sobre los
equipos de cómputo5, por ejemplo, oscilan entre uno y cinco años, aunque
predominan los contratos con plazo de tres años (folios 86 a 99). Lo dicho
significa que no es cierto que al vencimiento de todos los contratos, los
bienes restituidos no puedan ser arrendados de nuevo, por lo que tampoco
es cierto que la vida útil de los activos fijos sea solamente la de los contratos
de arrendamiento.
5
Que por reglamento tienen una vida útil de cinco (5) años (Decreto 3019 de 1989).
A su vez, la solicitud de la actora no se soportó en concepto técnico o tablas
de depreciación de reconocido valor técnico, exigencia que debe cumplirse
de manera perentoria según el artículo 138 del Estatuto Tributario, pues, se
insiste, la petición se sustentó en apreciaciones generalizadas de la actora,
sin fundamento probatorio alguno.
De otra parte, para determinar la vida útil de los bienes deben tenerse en
cuenta, entre otros factores, los previstos en los artículos 137 del Estatuto
Tributario y 64 [5] del Decreto 2649 de 1993, dentro de los cuales están, el
deterioro por el uso y la obsolescencia por avances tecnológicos. Sin
embargo, se insiste, tales factores deben estar debidamente probados, lo
que no sucedió en esta oportunidad.
Comoquiera que la actora no probó la existencia de una realidad particular
que ameritara la reducción de la vida útil de los activos depreciables
adquiridos durante el año 2006 y el primer semestre de 2007, se ajustó a
derecho la decisión de la DIAN de negar la solicitud de reducción, plasmada
en los actos acusados, por lo que se impone negar la nulidad de los actos
acusados y el restablecimiento solicitado por aquélla.
La Sala tampoco accederá a las pretensiones subsidiarias de la demandante,
esto es, a declarar la nulidad parcial de los actos y autorizar la solicitud de
reducción de la vida útil de los equipos de cómputo a tres años. Ello, porque
si bien la Resolución 2303 de 2008 (folios 46 a 49) acredita que respecto de
los equipos de cómputo del segundo semestre de 2007 y el primer semestre
del año 2008, la DIAN autorizó a la actora a reducir la vida útil a tres años, tal
como ésta lo había pedido, en el caso en estudio no se allegaron los
conceptos técnicos ni las tablas de reconocido valor técnico a que se refiere
el artículo 138 del Estatuto Tributario y no pueden extenderse los efectos de
la resolución en mención a bienes de períodos distintos a los que fueron
materia de la solicitud.
No sobra advertir que la Resolución de la DIAN 2303 de 2008 que, se insiste,
autorizó la reducción de la vida útil a tres años, respecto de períodos bienes
adquiridos en períodos distintos a los aquí analizados, da cuenta de que la
actora allegó con su solicitud, concepto técnico sobre cada uno de los
bienes, avalado por el representante legal de Informática Datapoint de
Colombia Ltda. y por el certificado del revisor fiscal (folio 46), prueba que en
esta oportunidad no fue allegada por la demandante ni obra en el proceso.
Las razones anteriores son suficientes para negar las pretensiones de la
demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,
Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
F A L LA
NIÉGANSE las súplicas de la demanda.
Cópiese, notifíquese y cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
PRESIDENTE
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
WILLIAM GIRALDO GIRALDO