2ª Nota acerca de las consecuencias de la Sentencia del
TJCE sobre el IVA español en materia de subvenciones
(25-10-2005)
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ÍNDICE
1.
Introducción ............................................................................................................ 3
2.
La sentencia del TSCE asunto C-2004/03, de 6 de octubre de 2005 .................. 3
3.
¿A qué situaciones afecta? ..................................................................................... 4
4.
¿Qué períodos no han prescrito ............................................................................ 4
5.
¿Qué procedimiento seguimos para recuperar los importes de periodos no
prescritos? .............................................................................................................. 6
6.
¿Qué pasará si la liquidación donde se limitó por las subvenciones el derecho
a deducir está impugnada? ................................................................................... 7
7.
¿Qué cantidades podremos recuperar? ................................................................ 7
7.1.1. Sujetos “totales” que tuvieran que aplicar la regla de prorrata por percibir
subvenciones. ............................................................................................... 7
7.1.2. Sujetos que vieron limitada la deducción de cuotas por percibir
subvenciones para adquirir determinado bien o servicio............................. 8
8.
¿Qué procedimiento utilizamos para obtener los importes de periodos
prescritos o con liquidaciones firmes? ................................................................. 8
9.
¿Tendrá consecuencias la solicitud de devolución? ............................................. 9
10. ¿Qué incidencia puede tener la devolución de cuotas en Renta y Sociedades? 9
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1.
Introducción
Aunque el pasado 7 de octubre ya hicimos unos comentarios de urgencia a este
respecto, teniendo en cuenta las cuestiones planteadas por los compañeros hemos
querido ampliar aquellos comentarios, examinar otros aspectos y poner encima de la
mesa unas cuantas dudas.
Por otra parte, según los contactos que desde el REAF se han mantenido con
altos cargos, todo parece indicar que se publicará una Resolución sobre el tema que, sin
duda, nos facilitará la interpretación de la sentencia.
Asimismo, sería conveniente que la AEAT dictara también una Instrucción que
nos pudiera aclarar los mecanismos para obtener las devoluciones en las múltiples
situaciones que se pueden presentar.
Naturalmente, se tendrá que modificar la Ley del impuesto para adaptarla a la
interpretación que hace la sentencia de la Sexta Directiva, aunque eso puede llevar más
tiempo.
Es imprescindible advertir que estas notas se elaboran con el ánimo de ayudar a
los compañeros a pensar sobre la problemática que plantea la sentencia, que en muchos
aspectos pueden existir puntos de vista diferentes y que las notas se realizan con
urgencia ya que nos parece más interesante primar la inmediatez para ayudar a la toma
de decisiones.
2.
La sentencia del TSCE asunto C-2004/03, de 6 de octubre de
2005
La controversia se suscitó al entender la Comisión de las Comunidades Europeas
que la normativa española, en los artículos 102, primer apartado y 104. 2. 2º, párrafo
segundo de la Ley del IVA no es acorde a lo dispuesto en los artículos 17, apartados 2 y
5, y 19 de la Sexta Directiva. En resumen, en la norma de nuestro país (introducida para
1998 por la Ley 66/1997) se determina la aplicación de la regla de prorrata a los sujetos
pasivos que efectúan sólo operaciones gravadas si perciben subvenciones no vinculadas
al precio y, asimismo, se limita el derecho a deducir las cuotas soportadas en la
adquisición de bienes y servicios si se han obtenido subvenciones para financiarlos.
Ante las alegaciones del Reino de España en el sentido de interpretar que la
Sexta Directiva, al dar la facultad a los Estados miembros de incluir las subvenciones en
el denominador de la prorrata, estaría posibilitando la aplicación de esta regla a los
sujetos pasivos “totales” (tienen derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas
soportadas) y de que esta medida restablecería el equilibrio en materia de competencia,
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el Tribunal considera que “los Estados miembros están obligados a aplicar la Sexta
Directiva aunque la consideren mejorable”. Según el órgano jurisdiccional, la Directiva,
cuando permite que los Estados incluyan las subvenciones en el denominador de la
prorrata estaría abriendo una posibilidad aplicable sólo para los sujetos pasivos
“mixtos” (los que ya aplican la prorrata por realizar operaciones con derecho a
deducción y sin él).
En lo referente a la norma especial del artículo 104 que limita la deducción de
cuotas cuando se percibe una subvención para la adquisición de un bien o servicio
concreto, simplemente se constata en la sentencia que ese criterio no está autorizado en
ningún precepto de la Directiva.
Por otra parte, respecto a la solicitud del Gobierno español de que se limitase
temporalmente el efecto de la sentencia por la actuación de buena fe y por los trastornos
que podría causar una sentencia en contra de sus intereses, el Tribunal recuerda que para
ello sería necesario acreditar que la conducta contraria a Derecho se produce por una
incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones
comunitarias. Como considera que este no es el caso, y aplicando el principio de
seguridad jurídica, resuelve que no se deben limitar los efectos de la sentencia.
3.
¿A qué situaciones afecta?
Entendemos que la Sentencia declara no conforme a la Directiva la normativa
española respecto a 2 tipos de situaciones:
1º
Sujetos obligados a aplicar la regla de prorrata por percibir subvenciones aunque
sólo realizasen operaciones con derecho a deducción (sujetos pasivos “totales”
con la denominación empleada por la sentencia).
2º
Sujetos que la normativa no les permitía deducir la totalidad de las cuotas
soportadas en la adquisición de bienes o servicios determinados por haber sido
subvencionada dicha adquisición.
Sin embargo, creemos que la Sentencia no afecta a los sujetos pasivos que, en
términos de la sentencia, se denominan como “mixtos” porque aplicaban la prorrata
antes de percibir las subvenciones, aunque nuestra normativa para calcular el porcentaje
de deducción incluya a la subvenciones en el denominador de la fracción. Hacemos esta
interpretación porque la propia sentencia corrobora que la Sexta Directiva daba esa
posibilidad a los Estados únicamente para aplicarla a estos sujetos pasivos.
4.
¿Qué períodos no han prescrito
1º
Sujetos “totales” que percibieron subvenciones pero no para adquirir un bien o
prestación de servicios determinados.
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Estos sujetos, que venían deduciéndose todas las cuotas soportadas, en el
período de liquidación, mensual o trimestral en el que percibieron la subvención no
limitaron el derecho a deducir las cuotas soportadas. Fue a final de ejercicio, al
determinar un porcentaje de prorrata que, por efecto de las subvenciones, resultó menor
que 100, cuando ingresaron más de lo que
correspondía, consignaron una
compensación menor, solicitaron una devolución menor o varias cosas a la vez. Pudiera
ser que por efecto de la norma ingresaran y dejaran de compensar o de solicitar una
devolución.
En el supuesto de haber ingresado de más, el periodo de prescripción de 4 años
para solicitar la rectificación de la autoliquidación comenzará a contarse, según el
artículo 67.1 de la L.G.T. desde el día siguiente a aquel en el que finalizó el plazo para
presentar dicha autoliquidación (el 30 de enero del año siguiente).
Por lo tanto, el último período no prescrito con cuotas cuya devolución se pueda
solicitar, en estos días, será el último trimestre o mes de 2001, que prescribirá el 30 de
enero de 2006, ya que fue en ese periodo en el que corrigieron a la baja, por efecto de la
prorrata, las cuotas soportadas en 2001.
Si lo que ocurrió es que se solicitó una devolución menor, estaremos en el
mismo caso, ya que también el plazo comienza a contarse desde el día siguiente a aquél
en que finalizó el plazo para solicitar la devolución, 30 de enero del año siguiente al que
corresponde la cantidad a devolver.
Si por efecto de esta norma se consigna una menor cantidad a compensar, el
efecto se habrá arrastrado al ejercicio siguiente. En este caso cabe la duda de empezar a
contar el plazo de prescripción cuando terminó el plazo para presentar la
autoliquidación, 30 de enero, o más bien, y por ello nos inclinamos, cuando se produjo
el ingreso indebido o la menor devolución en las liquidaciones de periodos de ejercicios
siguientes al compensar una cantidad menor.
Todo esto se complica aún más por lo siguiente: en el caso más sencillo, en que
el cálculo de la prorrata produjo un ingreso indebido en la autoliquidación del último
periodo del año, al ejercicio siguiente se habrá aplicado la prorrata provisional del año
anterior en todas la autoliquidaciones, y las cuotas soportadas no deducidas se habrán
recuperado en la última autoliquidación ya que, finalmente, si no se han vuelto a
percibir subvenciones, la prorrata habrá sido 100.
En este caso, y para recuperar esos intereses de demora que compensan el
ingreso anticipado de cuotas, el cómputo de la prescripción de la solicitud suponemos
que comenzará a contarse desde el término el plazo de presentación de cada una de las
autoliquidaciones.
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2º
Sujetos que percibieron subvenciones para adquirir un bien o servicio
determinado.
En este supuesto, el comienzo del plazo de prescripción para solicitar la
devolución creemos que comenzará a contarse cuando termina el período voluntario
para presentar la autoliquidación en la que se dedujeron las cuotas soportadas
deducibles por la adquisición del bien o servicio, al menos en el caso de que la
autoliquidación hubiera resultado a ingresar.
También podría argumentarse, aunque nos inclinamos por la postura anterior,
que, en este supuesto, la prescripción comienza a contarse el 30 de enero del año
siguiente al que se soportaron las cuotas, ya que la limitación a la deducción que la
sentencia no considera adecuada a la Sexta Directiva está contenida en el artículo 104,
apartado Dos, dedicado al cálculo de la prorrata, y ésta se aplica al final del periodo
impositivo.
En supuestos en los que esta norma haya originado una menor compensación, a
efectos de prescripción nos haremos las mismas reflexiones que en el apartado anterior.
5.
¿Qué procedimiento seguimos para recuperar los importes de
periodos no prescritos?
En principio, pensamos que pueden caber dos posibilidades:
1º
Instar la rectificación de las autoliquidaciones y solicitar la devolución de
ingresos indebidos.
Esto habrá que hacerlo conforme a lo dispuesto en los artículos 32 y 221 de la
L.G.T., 14 a 20 del Reglamento de revisión en vía administrativa y 8, 11, 13 y 14 del
Real Decreto 1163/1990, por el que se regula el procedimiento para la realización de
devoluciones de ingresos indebidos, que el citado Reglamento de revisión declaró
expresamente vigentes.
En este caso se obtendrán los intereses de demora correspondientes desde el
momento en que se realizó el ingreso indebido. Si lo que se produjo fue una menor
devolución, el interés de demora comenzará a devengarse cuando termine el plazo de la
Administración para efectuar la devolución, según lo dispuesto en el artículo 31.2 de la
L.G.T. En este impuesto, el interés de demora se devengará desde el 31 de julio del año
en que se solicitó la devolución.
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2º
Deducir las cuotas, cuyo derecho a deducir no haya caducado, en
autoliquidaciones a presentar en el futuro.
Suponemos que aplicando el artículo 99 de la Ley del Impuesto esto será
posible, al menos, en el caso de las cuotas no deducidas porque se soportaran en la
adquisición de un bien o servicio determinado.
Hay que tener en cuenta que, de escoger esta opción, se estaría perdiendo el
derecho a percibir intereses de demora.
6.
¿Qué pasará si la liquidación donde se limitó por las
subvenciones el derecho a deducir está impugnada?
Los órganos administrativos o judiciales están obligados a aplicar la sentencia
del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, con lo que obtendremos
satisfacción a nuestras pretensiones.
7.
¿Qué cantidades podremos recuperar?
7.1.1. Sujetos “totales” que tuvieran que aplicar la regla de prorrata por percibir
subvenciones.
Podrán solicitar la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente o de
las cantidades no devueltas como consecuencia de la aplicación de la norma que ahora
se declara no conforme a la Directiva.
Como se expresó anteriormente, si se produjo en el año de percepción de la
subvención un mayor ingreso por la aplicación de la prorrata, motivada por la
percepción de una subvención, en el ejercicio siguiente, durante los períodos de
liquidación anteriores al último, puede que se produjeran ingresos indebidos por
aplicación de la prorrata provisional, recuperados en la última autoliquidación. Este
hecho originará el derecho a percibir los correspondientes intereses de demora.
Un caso particular, dentro de estos sujetos pasivos, será el de aquellos que
tuvieron que aplicar la prorrata por percibir subvenciones y en ese ejercicio habían
soportado cuotas al adquirir un bien de inmovilizado.
En los 9 ó 4 ejercicios siguientes, según se trate de edificaciones o terrenos, u
otros bienes, respectivamente, el sujeto pasivo habrá regularizado la deducción por estos
bienes, recuperando hasta hoy x décimas o quintas partes de las cuotas no deducidas. En
esos supuestos, la cuantía reclamada será la parte no recuperada más los intereses de
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demora correspondientes a esa parte y al desfase temporal en la recuperación, vía
regularización, del resto de cuotas.
7.1.2. Sujetos que vieron limitada la deducción de cuotas por percibir
subvenciones para adquirir determinado bien o servicio.
Estos sujetos habrán realizado un mayor ingreso o percibido una menor
devolución y tendrán derecho a percibir ese importe más los correspondientes intereses
de demora.
8.
¿Qué procedimiento utilizamos para obtener los importes de
periodos prescritos o con liquidaciones firmes?
Pudiera ser que, aunque la norma se haya aplicado en un periodo que aún no ha
prescrito, sin embargo, se haya producido una resolución administrativa o judicial que
haya devenido firme.
Creemos que los caminos para intentar conseguir los importes ingresados
indebidamente pueden ser dos:
1º
Recurso extraordinario de revisión.
El recurso está contemplado en el artículo 244 de la L.G.T. y el procedimiento es
el mismo que el previsto para las reclamaciones económico-administrativas en única o
primera instancia.
Este recurso podrá interponerse contra actos firmes de la Administración
Tributaria y de los órganos económico-administrativos, siendo competente para
resolverlo el Tribunal Económico-Administrativo Central.
La circunstancia que puede permitir la interposición de este recurso es la
publicación de la mencionada sentencia del TJCE, interpretando que, dicha sentencia, es
un “documento de valor esencial para la decisión del asunto” que ha aparecido con
posterioridad al acto o resolución recurridos, ya que esta es una de las circunstancias
tasadas cuya concurrencia permite la interposición.
Sin embargo hay que advertir que la consideración de una sentencia como
documento que permite este recurso no es una cuestión pacífica, existiendo
pronunciamientos administrativos y judiciales contradictorios al respecto.
El plazo para interponer el recurso es de 3 meses desde que la Sentencia sea
pública.
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2º
Exigencia de responsabilidad patrimonial a la Administración.
En los casos en que medie una sentencia firme o en periodos prescritos también
se puede sugerir esta vía en virtud del artículo 139.3 de la ley 30/1992, de 26 de
noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común:
“Las Administraciones Públicas indemnizarán a los particulares por la aplicación de
actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos y que éstos no tengan el
deber jurídico de soportar, cuando así se establezcan en los propios actos legislativos y
en los términos que especifiquen dichos actos”.
Tampoco aquí el asunto es pacífico, aunque podemos citar la Sentencia del
Tribunal Supremo de 29 de febrero de 2000 en la que se declara la existencia de
responsabilidad patrimonial derivada de la aplicación de una ley fiscal declarada
anticonstitucional.
En este caso el plazo para exigir la responsabilidad será de 1 año desde que se
haga pública la sentencia, y el órgano competente para resolver será el Ministro de
Economía y Hacienda.
9.
¿Tendrá consecuencias la solicitud de devolución?
La interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase interrumpirá el
plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria
mediante autoliquidación.
Por lo tanto, tenemos que saber que si, para recuperar cuotas no deducidas por
haber percibido subvenciones, solicitamos, por ejemplo, la devolución de ingresos
indebidos realizados en el cuarto trimestre de 2002, el derecho a que la Administración
liquide dicho período no va a prescribir hasta transcurridos 4 años a contar desde la
presentación de la solicitud.
10.
¿Qué incidencia puede tener la devolución de cuotas en Renta y
Sociedades?
Tanto en el IRPF del empresario o profesional, como en el Impuesto sobre
Sociedades, las cuotas soportadas en operaciones corrientes no deducidas en su
momento se habrán considerado mayor gasto y, cuando se acuerde la devolución,
constituirán un ingreso.
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Cosa más complicada es ver la incidencia de ese acuerdo de devolución cuando
las cuotas no deducidas incrementaron el valor de adquisición del bien.
Si se trata de subvenciones no destinadas a un bien determinado, las deducciones
probablemente se habrán ido regularizando en los 4 ó 9 años siguientes a la adquisición
del bien, contabilizando con cargo a la cuenta “I.V.A. soportado” y con abono a la de
“Ajustes positivos en el IVA de inversiones”.
Si las subvenciones se percibieron para la adquisición de un bien de inversión
determinado, dicho inmovilizado tendrá incorporadas a su valor de adquisición las
cuotas no deducidas por limitación de la norma, sin que se hayan podido recuperar
dichas cuotas en los siguientes periodos impositivos.
En consecuencia, tanto en un caso como en otro, el inmovilizado estará
“sobrevalorado” y las amortizaciones que sobre el mismo se hayan practicado también
habrán sido más cuantiosas que las que hubieran correspondido con una norma fiscal
adaptada a la Directiva.
Cuando la Administración acuerde la devolución de cuotas podremos adoptar
dos soluciones:
1º
Cargar el derecho de crédito a nuestro favor contra una cuenta de ajustes
positivos por IVA y, por lo tanto, tributar ese año en el impuesto personal por todo el
importe devuelto. Evidentemente, las amortizaciones de los ejercicios siguientes se
habrán practicado tomando como referencia el valor del bien “sobrevalorado”. Por
supuesto, la devolución, si estamos ante un bien de inversión cuyas cuotas se han
regularizado, alcanzará sólo a las cuotas no regularizadas.
2º
Contabilizar un cargo por el derecho de crédito por las cuotas a percibir, efectuar
asimismo un cargo en la cuenta de “amortización acumulada” por el exceso de las
amortizaciones practicadas hasta ese momento; y abonar la cuenta de “ajustes positivos
por IVA” el exceso de amortizaciones, abonando también la cuenta de inmovilizado
para corregirla de las cuotas que en su día no fueron deducibles.
Esta segunda opción estaría más acorde al principio de prudencia y,
naturalmente, sería más beneficiosa desde el punto de vista fiscal para una persona o
entidad que haya obtenido beneficios, ya que tributará menos en el año en que se
acuerde la devolución y más en los ejercicios siguientes, ya que la amortización del bien
en ejercicios subsiguientes será menor.
Finalmente, si en lugar de optar por la solicitud de devolución de ingresos
indebidos se hubiera escogido deducir las cuotas en una autoliquidación futura, las
opciones serían las mismas, aunque la cuenta de cargo, en este caso, sería la de “IVA
soportado”.
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