(N.D.R) El aspecto tributario es uno de los más relevantes en la discusión sobre el
traspaso de competencias nacionales a la Ciudad de Buenos Aires. Sobre este
asunto versa la columna escrita por el Director General de Asuntos Penales de la
Procuración General, doctor Francisco J. D’Albora, cuyos primeros apartes
publicamos en el presente ejemplar de Carta de Noticias, con un vínculo para
acceder a la nota completa.
El doctor D’Albora es Conjuez de la Cámara Nacional de Casación Penal,
y socio fundador y ex Presidente de la Fundación Argentina para la
Prevención del Lavado de Activos y Financiación del Terrorismo.
Además, es profesor adjunto regular de Derecho Penal y Procesal Penal
en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de
Buenos Aires, profesor de Derecho Penal Económico en el Máster en
Derecho de la Empresa y en la Especialización en Derecho Penal de la
Facultad de Derecho de la Universidad Austral, y profesor de Derecho
Penal Económico en la Especialización en Derecho Penal de la Facultad
de Derecho y Ciencias Políticas de la Pontificia Universidad Católica
Argentina.
Competencia penal tributaria en el ámbito de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Por Francisco J. D’Albora
I. La decisión de llevar al terreno del derecho penal las infracciones tributarias es
una opción de política criminal.
El derecho penal tributario es un subsistema del derecho penal y no del derecho
tributario. Aspecto no siempre correctamente definido en los presupuestos de
distintos desarrollos sobre el tema, motivo por el cual se generan opiniones
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aparentemente divergentes que, en realidad, abordan el mismo objeto de
conocimiento desde perspectivas diferentes.
Claramente se superponen en el análisis cuestiones de derecho penal y otras de
derecho tributario, pero la estructura de una ley penal debe abordarse, en primer
término, desde el punto de vista del derecho penal.
Ello, sin perjuicio de que al conformar el precepto de la norma penal deba
acudirse, ineludiblemente, a referencias extrapenales al seleccionar los elementos
típicos normativos, valorativos o descriptivos. Y es aquí donde será sustancial el
aporte del derecho tributario para definir y precisar el alcance de cada uno de
ellos.
La disparidad de criterios sobre los contenidos técnicos de los aspectos
tributarios, por parte de la autoridad de aplicación en distintas jurisdicciones, en
la interpretación de aspectos centrales para definir la actitud que debiera asumir el
contribuyente -por ejemplo, con referencia a los ingresos brutos y al convenio
multilateral-, no debiera trasladarse a la comprensión penal del asunto cuando
este tuviese relevancia típica. El punto se resuelve a través del error de
prohibición invencible, que afecta la comprensión de la antijuridicidad.
II. El presupuesto de toda formulación normativa como ley penal es la
identificación del bien jurídico que se pretende proteger, acudiendo al subsistema
que opera como última razón del ordenamiento.
Se considera que el bien jurídicamente protegido es la hacienda pública. En tanto
la Ley N° 24.769 tutelaba la hacienda pública nacional, la reforma incluye a las
haciendas públicas provinciales y la de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
(CABA) pero, a diferencia de la Ley N° 23.771, excluye al resto de los
municipios del país.
La incidencia práctica de la referida exclusión de los otros tributos municipales
debe conjugarse con los nuevos montos fijados por la reforma para la adecuación
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típica –cuya naturaleza luego veremos–, circunstancia que solo en acotados
supuestos resultaría significativa para repensar su eventual consideración penal.
Los diversos regímenes procesales federales y provinciales y la heterogeneidad
de los procedimientos administrativos de determinación de deudas tributarias
requieren la adopción de estándares mínimos en materia de aseguramiento de
garantías y derechos fundamentales.
La Corte Suprema ha reconocido que las normas fiscales no persiguen como
única finalidad la recaudación, pues exceden el mero propósito de mantener la
integridad de la renta fiscal y se inscriben en un marco jurídico general de amplio
y reconocido contenido social, en el cual la sujeción de los particulares a las
normas tuteladas por los tipos penales constituye el núcleo sobre el cual gira todo
el sistema económico y de la circulación de bienes (Fallos 314:1376; 320:1962).
El jurista alemán Karl Binding enseña, en su “Teoría de las Normas”, que estas se
integran con dos elementos: precepto y sanción. El primero es la descripción
sintética de un modo de conducta, en tanto el segundo es la consecuencia jurídica
asociada al precepto que, en las normas penales, no es otra que la pena.
En el reparto constitucional de competencias federales y provinciales (arts. 75,
inc. 12, 121 y 126) solo la Nación puede tipificar delitos, siendo concurrente la
facultad respecto de las contravenciones y faltas.
Pero desde el punto de vista de la técnica legislativa, los principios basales del
derecho penal admiten que, creado el delito y fijada la sanción por ley nacional,
el precepto se integre con precisiones fijadas en diferentes instancias legislativas.
Por eso creemos que, en este aspecto, la inteligencia asignable al elemento típico
“tributo” en los diferentes ámbitos, nacional, provincial o local, permite su
consideración como una ley penal en blanco, cuya compatibilidad con el marco
constitucional no puede ser objetada, más allá de las preferencias personales de
cada uno.
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III. En general, se trata de delitos de infracción de deber. La responsabilidad del
agente se determina por medio del estatus –contribuyente– que le impone un
deber en sentido estricto (Jakobs).
La identificación del agente con el obligado, en los términos de la Ley 11.683 o
las que regulan los tributos en particular, permite ubicar los delitos tributarios
entre los de sujeto activo especial. Por eso, el concepto de obligado es un
elemento normativo del tipo. Claro que las reglas de la participación criminal
amplían el marco de punibilidad.
Evadir, como verbo típico, impone su diferenciación con el concepto de elusión,
puesto que es el límite impuesto por el principio de legalidad, consagrado por el
artículo 18 CN, con la planificación fiscal lícita.
La significación de la elusión en el ámbito del derecho tributario carece de interés
para el derecho penal. Pretender asimilar situaciones no abarcadas expresamente
por el precepto de la norma, se da de narices con la exigencia dogmática de la
tipicidad. Se trata, entonces, de una omisión ardidosa de pago (Jacobucci).
La naturaleza de los montos evadidos en el marco de la dogmática penal genera
opiniones encontradas. Consideramos que cuando figuran desde la sanción
original de la ley deben ser considerados como elementos del tipo objetivo, cuyo
conocimiento y voluntad de realización resultan relevantes para la consideración
del dolo. En cambio, cuando son agregados posteriores a la sanción, impuestos
en reformas legislativas ulteriores, deben considerarse como condiciones
objetivas de punibilidad y, como tales, irrelevantes en cuanto a la configuración
del dolo.
El medio comisivo del artículo 1 exige que la evasión del pago de tributos se
realice, sea por acción o por omisión, mediante declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. La omisión de presentar
la declaración jurada no puede asimilarse a una ocultación maliciosa, puesto que
afectaría el artículo 17 CN. Se consuma al vencimiento de la obligación de pago.
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Con relación a la pena, debiera repensarse si la privativa de la libertad con que
están conminados los diversos tipos cumple eficazmente las funciones de
prevención genérica –la amenaza extorsiva con la cárcel de la que habla alguna
doctrina–, en función de la protección del bien jurídico hacienda pública.
El proyecto remitido por el PEN en oportunidad de la reforma de la Ley N°
23.771 por la Ley N° 24.769 contemplaba solo penas de multa, al menos para las
figuras básicas. Dicha circunstancia, en virtud de las previsiones del Art. 64 del
Código Penal, permite extinguir la acción penal en la instrucción, pagando el
mínimo y reparando los daños. Iniciado el juicio deberá pagarse el máximo de la
multa, además de reparar los daños. A su vez, los artículos 17 y 20 de la Ley N°
24.769 habilitan la acción administrativa de ejecución de deuda y aplicación de
sanciones, respetando la prejudicialidad de los artículos 1101 y 3982 bis del
Código Civil.
Todo ello pareciera más eficaz desde el punto de vista de la protección de la
hacienda pública que el régimen vigente.
IV. El Art. 22 aclara que, respecto de los tributos locales, serán competentes los
respectivos jueces provinciales o de la CABA.
1) En lo que aquí interesa, la reforma ha incorporado los tributos y recursos
debidos al fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires como objeto de
protección.
El artículo 18 de la Ley impone al organismo recaudador la formulación de la
denuncia, entendida como acto promotor del proceso penal, una vez producidos
los extremos que detalla, en tanto el artículo 23 id. le asigna legitimación especial
para ejercer, de manera facultativa, la función querellante particular a través de
funcionarios designados para su representación.
Queda claro entonces, que se han creado nuevos delitos sobre conductas que
hasta entonces resultaban penalmente atípicas, que la ley nacional asigna la
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competencia para su juzgamiento a la justicia local y que, además, faculta
exclusivamente al organismo recaudador para querellar.
2) La reforma constitucional de 1994 consagró la autonomía legislativa,
jurisdiccional y administrativa de la Ciudad de Buenos Aires (artículo 129 de la
Constitución Nacional), contribuyendo, de ese modo, al fortalecimiento del
sistema federal argentino.
En ese marco constitucional, viene realizándose un traspaso de competencias
ordinarias al ámbito local con la aprobación de los Convenios suscriptos el 7 de
diciembre de 2000 y el 1 de junio de 2004 entre el Gobierno Nacional y el
Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ratificados por las Leyes
Nacionales N° 25.572 y N° 26.357 y las Leyes CABA N° 597 y N° 2.257,
respectivamente.
Las atribuciones para convenir la transferencia ordenada de competencias, a su
vez, resultan del artículo 129 de la Constitución Nacional, del artículo 6 de la Ley
Nacional N° 24.588, y de la cláusula transitoria decimotercera de la Constitución
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
La transferencia de competencias a la justicia local ha sido regulada, en última
instancia, por la Ley N° 26.702 (B.O. 6/10/11), complementaria de lo dispuesto
por Leyes N° 25.752 y N° 26.357.
Dicha norma se refiere puntualmente a los delitos y contravenciones detallados
en su anexo (conf. art. 1), al mismo tiempo que asigna al poder judicial local la
competencia para investigar y juzgar los nuevos delitos de competencia penal
ordinaria, aplicables en su ámbito territorial, que se establezcan en lo sucesivo en
toda ley de la Nación, salvo que expresamente se disponga lo contrario (conf. art.
2º). Por manera que la Ley N° 26.735, como ley posterior especial, coincide
absolutamente con el mandato general en ese aspecto.
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Pero el artículo 8 de la Ley N° 26.702 añade un requisito para el
perfeccionamiento, tanto de la transferencia como de la asignación de
competencias dispuesta por los artículos 1 y 2 ya mencionados: la entrada en
vigencia de la ley de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que acepte, sin
limitaciones ni reservas, sus disposiciones. Hasta que se perfeccionase la
transferencia, la cláusula transitoria del anexo dispuso que las causas pendientes
serían terminadas y fenecidas ante los juzgados nacionales.
Por tal virtud, en tanto los tipos penales sobre los que venimos discurriendo,
incorporados a la Ley N° 24.769 por la reforma operada por la Ley N° 26.735,
son nuevos delitos de competencia penal ordinaria, establecidos con posterioridad
al dictado de la Ley N° 26.702, y requirieron el dictado de la norma local que
surtiese los efectos previstos por el artículo 8 id.
En tal sentido, se consideró oportuno modificar el Código Fiscal “… con el
objeto de reafirmar la competencia de la justicia de la Ciudad de Buenos Aires
sobre los delitos que se desprenden de toda falta o disminución de pago de los
tributos creados, recaudados y fiscalizados por el Gobierno de la Ciudad”.
Por ese motivo, la Ley CABA N° 4661 incorporó como inciso 27 del Art. 3 del
Código Fiscal (T.O. 2013, Decreto 185/2013), como facultad de la
Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP), la de denunciar
ante el fuero Penal, Contravencional y de Faltas de la CABA la presunta
comisión de los delitos tipificados en la Ley N° 24.769 y sus modificatorias,
respecto de los tributos locales, cuando entendiere que se ha ejecutado una
conducta punible dadas las circunstancias del hecho y del elemento subjetivo, con
vigencia desde su sanción.
Una vez efectuada la denuncia, debiera comunicarse de inmediato a la
Procuración General CABA para que se analicen las razones de oportunidad,
mérito y conveniencia de ejercer la facultad asignada por el artículo 23 de la Ley
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N° 24.769 y, en su caso, dicho organismo asuma la función querellante en
representación de la AGIP.
3) Tratándose de delitos de acción pública, no se exige legitimación alguna para
denunciar. El artículo 18 de la Ley N° 24.769 impone su formulación al
organismo recaudador, en las circunstancias comentadas precedentemente, en
consonancia con la obligación impuesta tanto por el artículo 177 del Código
Procesal Penal de la Nación como por el artículo 81 del Código Procesal Penal de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
En tanto la denuncia es una mera participación de conocimiento sobre la posible
comisión de un delito de acción pública, debiera limitarse corroborar los
extremos objetivos aludidos del artículo 18 de la Ley N° 24.769. La referencia a
la “convicción administrativa de la presunta comisión del ilícito” del segundo
párrafo no debiera entenderse en el sentido de admitir consideraciones subjetivas
o la viabilidad de alguna defensa oponible por el contribuyente, aspectos de
resorte exclusivo del órgano jurisdiccional.
A su vez, la espontaneidad que requiere el artículo 16 id. para que resulte
aplicable la excusa absolutoria se relaciona con los extremos del artículo 113 de
la Ley N° 11.683 y la intensa discusión jurisprudencial y doctrinaria que
originara, motivo por el cual su tratamiento convendría fuese diferido al proceso
penal.
4) Conforme ya se anticipó, la propia Ley Penal Tributaria faculta en su artículo
23 al organismo recaudador para asumir el ejercicio de la función querellante en
el proceso penal. Va de suyo que la norma sólo deviene aplicable en los sistemas
procesales que admiten la figura del querellante conjunto para los delitos de
acción pública.
El artículo 10 del Código Procesal Penal de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires regula dicha facultad pero, en su párrafo tercero, excluye expresamente a
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los organismos del estado, en tanto el Ministerio Público Fiscal ejerza la acción,
limitando su participación como tercero coadyuvante.
Suscita reparos que una norma local restrinja la legitimación asignada al
organismo recaudador por una ley nacional de alcance federal, ya que la creación
de delitos penales sólo puede cumplirse en función de la delegación expresa
contenida en el artículo 75, inciso 12, de la Constitución Nacional.
A todo evento, en tanto el artículo 23 de la Ley N° 24.769 regula el ejercicio de la
función querellante particular a través de funcionarios designados para asumir su
representación, y siendo la Procuración General CABA el representante
expresamente facultado por el artículo 134 de la Constitución de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires y los artículos 1 y 9, apartado a) de la Ley 1218, la
restricción impuesta por el régimen procesal local pareciera colisionar con
normas de jerarquía superior, circunstancia que, a nuestro modo de ver, permitiría
objetar su validez.
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LINEAMIENTOS PARA UNA LEGISLACIÓN PROCESAL PENAL