(N.D.R) El aspecto tributario es uno de los más relevantes en la discusión sobre el traspaso de competencias nacionales a la Ciudad de Buenos Aires. Sobre este asunto versa la columna escrita por el Director General de Asuntos Penales de la Procuración General, doctor Francisco J. D’Albora, cuyos primeros apartes publicamos en el presente ejemplar de Carta de Noticias, con un vínculo para acceder a la nota completa. El doctor D’Albora es Conjuez de la Cámara Nacional de Casación Penal, y socio fundador y ex Presidente de la Fundación Argentina para la Prevención del Lavado de Activos y Financiación del Terrorismo. Además, es profesor adjunto regular de Derecho Penal y Procesal Penal en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires, profesor de Derecho Penal Económico en el Máster en Derecho de la Empresa y en la Especialización en Derecho Penal de la Facultad de Derecho de la Universidad Austral, y profesor de Derecho Penal Económico en la Especialización en Derecho Penal de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Pontificia Universidad Católica Argentina. Competencia penal tributaria en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires Por Francisco J. D’Albora I. La decisión de llevar al terreno del derecho penal las infracciones tributarias es una opción de política criminal. El derecho penal tributario es un subsistema del derecho penal y no del derecho tributario. Aspecto no siempre correctamente definido en los presupuestos de distintos desarrollos sobre el tema, motivo por el cual se generan opiniones 1 aparentemente divergentes que, en realidad, abordan el mismo objeto de conocimiento desde perspectivas diferentes. Claramente se superponen en el análisis cuestiones de derecho penal y otras de derecho tributario, pero la estructura de una ley penal debe abordarse, en primer término, desde el punto de vista del derecho penal. Ello, sin perjuicio de que al conformar el precepto de la norma penal deba acudirse, ineludiblemente, a referencias extrapenales al seleccionar los elementos típicos normativos, valorativos o descriptivos. Y es aquí donde será sustancial el aporte del derecho tributario para definir y precisar el alcance de cada uno de ellos. La disparidad de criterios sobre los contenidos técnicos de los aspectos tributarios, por parte de la autoridad de aplicación en distintas jurisdicciones, en la interpretación de aspectos centrales para definir la actitud que debiera asumir el contribuyente -por ejemplo, con referencia a los ingresos brutos y al convenio multilateral-, no debiera trasladarse a la comprensión penal del asunto cuando este tuviese relevancia típica. El punto se resuelve a través del error de prohibición invencible, que afecta la comprensión de la antijuridicidad. II. El presupuesto de toda formulación normativa como ley penal es la identificación del bien jurídico que se pretende proteger, acudiendo al subsistema que opera como última razón del ordenamiento. Se considera que el bien jurídicamente protegido es la hacienda pública. En tanto la Ley N° 24.769 tutelaba la hacienda pública nacional, la reforma incluye a las haciendas públicas provinciales y la de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA) pero, a diferencia de la Ley N° 23.771, excluye al resto de los municipios del país. La incidencia práctica de la referida exclusión de los otros tributos municipales debe conjugarse con los nuevos montos fijados por la reforma para la adecuación 2 típica –cuya naturaleza luego veremos–, circunstancia que solo en acotados supuestos resultaría significativa para repensar su eventual consideración penal. Los diversos regímenes procesales federales y provinciales y la heterogeneidad de los procedimientos administrativos de determinación de deudas tributarias requieren la adopción de estándares mínimos en materia de aseguramiento de garantías y derechos fundamentales. La Corte Suprema ha reconocido que las normas fiscales no persiguen como única finalidad la recaudación, pues exceden el mero propósito de mantener la integridad de la renta fiscal y se inscriben en un marco jurídico general de amplio y reconocido contenido social, en el cual la sujeción de los particulares a las normas tuteladas por los tipos penales constituye el núcleo sobre el cual gira todo el sistema económico y de la circulación de bienes (Fallos 314:1376; 320:1962). El jurista alemán Karl Binding enseña, en su “Teoría de las Normas”, que estas se integran con dos elementos: precepto y sanción. El primero es la descripción sintética de un modo de conducta, en tanto el segundo es la consecuencia jurídica asociada al precepto que, en las normas penales, no es otra que la pena. En el reparto constitucional de competencias federales y provinciales (arts. 75, inc. 12, 121 y 126) solo la Nación puede tipificar delitos, siendo concurrente la facultad respecto de las contravenciones y faltas. Pero desde el punto de vista de la técnica legislativa, los principios basales del derecho penal admiten que, creado el delito y fijada la sanción por ley nacional, el precepto se integre con precisiones fijadas en diferentes instancias legislativas. Por eso creemos que, en este aspecto, la inteligencia asignable al elemento típico “tributo” en los diferentes ámbitos, nacional, provincial o local, permite su consideración como una ley penal en blanco, cuya compatibilidad con el marco constitucional no puede ser objetada, más allá de las preferencias personales de cada uno. 3 III. En general, se trata de delitos de infracción de deber. La responsabilidad del agente se determina por medio del estatus –contribuyente– que le impone un deber en sentido estricto (Jakobs). La identificación del agente con el obligado, en los términos de la Ley 11.683 o las que regulan los tributos en particular, permite ubicar los delitos tributarios entre los de sujeto activo especial. Por eso, el concepto de obligado es un elemento normativo del tipo. Claro que las reglas de la participación criminal amplían el marco de punibilidad. Evadir, como verbo típico, impone su diferenciación con el concepto de elusión, puesto que es el límite impuesto por el principio de legalidad, consagrado por el artículo 18 CN, con la planificación fiscal lícita. La significación de la elusión en el ámbito del derecho tributario carece de interés para el derecho penal. Pretender asimilar situaciones no abarcadas expresamente por el precepto de la norma, se da de narices con la exigencia dogmática de la tipicidad. Se trata, entonces, de una omisión ardidosa de pago (Jacobucci). La naturaleza de los montos evadidos en el marco de la dogmática penal genera opiniones encontradas. Consideramos que cuando figuran desde la sanción original de la ley deben ser considerados como elementos del tipo objetivo, cuyo conocimiento y voluntad de realización resultan relevantes para la consideración del dolo. En cambio, cuando son agregados posteriores a la sanción, impuestos en reformas legislativas ulteriores, deben considerarse como condiciones objetivas de punibilidad y, como tales, irrelevantes en cuanto a la configuración del dolo. El medio comisivo del artículo 1 exige que la evasión del pago de tributos se realice, sea por acción o por omisión, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. La omisión de presentar la declaración jurada no puede asimilarse a una ocultación maliciosa, puesto que afectaría el artículo 17 CN. Se consuma al vencimiento de la obligación de pago. 4 Con relación a la pena, debiera repensarse si la privativa de la libertad con que están conminados los diversos tipos cumple eficazmente las funciones de prevención genérica –la amenaza extorsiva con la cárcel de la que habla alguna doctrina–, en función de la protección del bien jurídico hacienda pública. El proyecto remitido por el PEN en oportunidad de la reforma de la Ley N° 23.771 por la Ley N° 24.769 contemplaba solo penas de multa, al menos para las figuras básicas. Dicha circunstancia, en virtud de las previsiones del Art. 64 del Código Penal, permite extinguir la acción penal en la instrucción, pagando el mínimo y reparando los daños. Iniciado el juicio deberá pagarse el máximo de la multa, además de reparar los daños. A su vez, los artículos 17 y 20 de la Ley N° 24.769 habilitan la acción administrativa de ejecución de deuda y aplicación de sanciones, respetando la prejudicialidad de los artículos 1101 y 3982 bis del Código Civil. Todo ello pareciera más eficaz desde el punto de vista de la protección de la hacienda pública que el régimen vigente. IV. El Art. 22 aclara que, respecto de los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la CABA. 1) En lo que aquí interesa, la reforma ha incorporado los tributos y recursos debidos al fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires como objeto de protección. El artículo 18 de la Ley impone al organismo recaudador la formulación de la denuncia, entendida como acto promotor del proceso penal, una vez producidos los extremos que detalla, en tanto el artículo 23 id. le asigna legitimación especial para ejercer, de manera facultativa, la función querellante particular a través de funcionarios designados para su representación. Queda claro entonces, que se han creado nuevos delitos sobre conductas que hasta entonces resultaban penalmente atípicas, que la ley nacional asigna la 5 competencia para su juzgamiento a la justicia local y que, además, faculta exclusivamente al organismo recaudador para querellar. 2) La reforma constitucional de 1994 consagró la autonomía legislativa, jurisdiccional y administrativa de la Ciudad de Buenos Aires (artículo 129 de la Constitución Nacional), contribuyendo, de ese modo, al fortalecimiento del sistema federal argentino. En ese marco constitucional, viene realizándose un traspaso de competencias ordinarias al ámbito local con la aprobación de los Convenios suscriptos el 7 de diciembre de 2000 y el 1 de junio de 2004 entre el Gobierno Nacional y el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ratificados por las Leyes Nacionales N° 25.572 y N° 26.357 y las Leyes CABA N° 597 y N° 2.257, respectivamente. Las atribuciones para convenir la transferencia ordenada de competencias, a su vez, resultan del artículo 129 de la Constitución Nacional, del artículo 6 de la Ley Nacional N° 24.588, y de la cláusula transitoria decimotercera de la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. La transferencia de competencias a la justicia local ha sido regulada, en última instancia, por la Ley N° 26.702 (B.O. 6/10/11), complementaria de lo dispuesto por Leyes N° 25.752 y N° 26.357. Dicha norma se refiere puntualmente a los delitos y contravenciones detallados en su anexo (conf. art. 1), al mismo tiempo que asigna al poder judicial local la competencia para investigar y juzgar los nuevos delitos de competencia penal ordinaria, aplicables en su ámbito territorial, que se establezcan en lo sucesivo en toda ley de la Nación, salvo que expresamente se disponga lo contrario (conf. art. 2º). Por manera que la Ley N° 26.735, como ley posterior especial, coincide absolutamente con el mandato general en ese aspecto. 6 Pero el artículo 8 de la Ley N° 26.702 añade un requisito para el perfeccionamiento, tanto de la transferencia como de la asignación de competencias dispuesta por los artículos 1 y 2 ya mencionados: la entrada en vigencia de la ley de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que acepte, sin limitaciones ni reservas, sus disposiciones. Hasta que se perfeccionase la transferencia, la cláusula transitoria del anexo dispuso que las causas pendientes serían terminadas y fenecidas ante los juzgados nacionales. Por tal virtud, en tanto los tipos penales sobre los que venimos discurriendo, incorporados a la Ley N° 24.769 por la reforma operada por la Ley N° 26.735, son nuevos delitos de competencia penal ordinaria, establecidos con posterioridad al dictado de la Ley N° 26.702, y requirieron el dictado de la norma local que surtiese los efectos previstos por el artículo 8 id. En tal sentido, se consideró oportuno modificar el Código Fiscal “… con el objeto de reafirmar la competencia de la justicia de la Ciudad de Buenos Aires sobre los delitos que se desprenden de toda falta o disminución de pago de los tributos creados, recaudados y fiscalizados por el Gobierno de la Ciudad”. Por ese motivo, la Ley CABA N° 4661 incorporó como inciso 27 del Art. 3 del Código Fiscal (T.O. 2013, Decreto 185/2013), como facultad de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP), la de denunciar ante el fuero Penal, Contravencional y de Faltas de la CABA la presunta comisión de los delitos tipificados en la Ley N° 24.769 y sus modificatorias, respecto de los tributos locales, cuando entendiere que se ha ejecutado una conducta punible dadas las circunstancias del hecho y del elemento subjetivo, con vigencia desde su sanción. Una vez efectuada la denuncia, debiera comunicarse de inmediato a la Procuración General CABA para que se analicen las razones de oportunidad, mérito y conveniencia de ejercer la facultad asignada por el artículo 23 de la Ley 7 N° 24.769 y, en su caso, dicho organismo asuma la función querellante en representación de la AGIP. 3) Tratándose de delitos de acción pública, no se exige legitimación alguna para denunciar. El artículo 18 de la Ley N° 24.769 impone su formulación al organismo recaudador, en las circunstancias comentadas precedentemente, en consonancia con la obligación impuesta tanto por el artículo 177 del Código Procesal Penal de la Nación como por el artículo 81 del Código Procesal Penal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. En tanto la denuncia es una mera participación de conocimiento sobre la posible comisión de un delito de acción pública, debiera limitarse corroborar los extremos objetivos aludidos del artículo 18 de la Ley N° 24.769. La referencia a la “convicción administrativa de la presunta comisión del ilícito” del segundo párrafo no debiera entenderse en el sentido de admitir consideraciones subjetivas o la viabilidad de alguna defensa oponible por el contribuyente, aspectos de resorte exclusivo del órgano jurisdiccional. A su vez, la espontaneidad que requiere el artículo 16 id. para que resulte aplicable la excusa absolutoria se relaciona con los extremos del artículo 113 de la Ley N° 11.683 y la intensa discusión jurisprudencial y doctrinaria que originara, motivo por el cual su tratamiento convendría fuese diferido al proceso penal. 4) Conforme ya se anticipó, la propia Ley Penal Tributaria faculta en su artículo 23 al organismo recaudador para asumir el ejercicio de la función querellante en el proceso penal. Va de suyo que la norma sólo deviene aplicable en los sistemas procesales que admiten la figura del querellante conjunto para los delitos de acción pública. El artículo 10 del Código Procesal Penal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires regula dicha facultad pero, en su párrafo tercero, excluye expresamente a 8 los organismos del estado, en tanto el Ministerio Público Fiscal ejerza la acción, limitando su participación como tercero coadyuvante. Suscita reparos que una norma local restrinja la legitimación asignada al organismo recaudador por una ley nacional de alcance federal, ya que la creación de delitos penales sólo puede cumplirse en función de la delegación expresa contenida en el artículo 75, inciso 12, de la Constitución Nacional. A todo evento, en tanto el artículo 23 de la Ley N° 24.769 regula el ejercicio de la función querellante particular a través de funcionarios designados para asumir su representación, y siendo la Procuración General CABA el representante expresamente facultado por el artículo 134 de la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los artículos 1 y 9, apartado a) de la Ley 1218, la restricción impuesta por el régimen procesal local pareciera colisionar con normas de jerarquía superior, circunstancia que, a nuestro modo de ver, permitiría objetar su validez. 9