Dictamen de Asesoria Técnica 53/2005

Dictamen de Asesoria Técnica 53/2005
DAT 53/2005. Impuesto a las Ganancias. IVA. Leasing ley 19640. Exenciones
impositivas. Exenciones aduaneras. Beneficios tributarios. Promocion industrial. Tierra
del fuego. Importaciones. Bienes de capital. Tratamiento...
AFIP-DGI
Dictamen N° 53/2005
DIRECCION DE ASESORIA TECNICA
18 de Octubre de 2005
Asunto:
LEY N° 25.248. IMPUESTOS VARIOS - OPERACIONES DE LEASING. LEY N°
19.640. CONSULTA VINCULANTE. N.N. LEASING S.A.
Voces:
Impuesto a las Ganancias. Impuesto al Valor Agregado. Leasing ley 19640. Exenciones
impositivas. Exenciones aduaneras. Beneficios tributarios. Promocion industrial. Tierra
del fuego. Importaciones. Bienes de capital
Sumario:
Se analizan diversos aspectos relacionados con el tratamiento aplicable en los impuestos
al valor agregado y a las ganancias a los cánones y a la opción de compra derivados de
potenciales contratos de leasing que la titular radicada en el territorio continental
celebraría con sujetos radicados en Tierra del Fuego, los cuales importarán los bienes de
capital.
Conforme a lo dispuesto en los artículos 1° y 2° de la Ley N° 19.640 los beneficios
previstos por dicha norma -exención en el impuesto al valor agregado y a las gananciasresultan aplicables a las empresas radicadas en la zona promovida, por hechos,
actividades u operaciones que se realicen en esa jurisdicción, siempre que los bienes
objeto de los contratos también se encuentren radicados en dicha zona.
Por el contrario, si la empresa dadora de leasing se encuentra radicada en el territorio
continental los efectos derivados de esas operaciones resultarán alcanzados por los
tributos mencionados.
La importación de bienes de capital destinados a ser utilizados en dicho territorio
promovido, efectuada por sujetos radicados en el mismo, resultará exenta del impuesto
al valor agregado.
Texto:
I. Estas actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la contribuyente
del asunto en el marco de la Resolución General N° 858, mediante la cual consulta
sobre el tratamiento impositivo aplicable a las operaciones de leasing a realizar con
sujetos residentes en la Provincia de Tierra del Fuego.
Sobre ello informa que desea conocer la opinión de esta Administración Federal
respecto de si a tales operaciones les alcanzan los beneficios impositivos otorgados por
la Ley N° 19.640.
Expresa que la "...Ley N° 19.640 estableció un régimen preferencial en materia fiscal
y aduanera... (para la hoy Provincia de Tierra del Fuego), el cual dispuso una serie de
beneficios tributarios aplicables a hechos, actividades u operaciones realizados en la
zona promovida y por bienes existentes en la misma, en tanto los mismos se encuentren
radicados en la jurisdicción o se importen a ella."
La operación a realizar consiste en la adquisición de bienes de capital que serán
importados desde distintos países, y utilizados en la provincia de Tierra del Fuego por
diferentes empresas "...quienes realizarán a su nombre la importación de los bienes en
cuestión."
Sobre el particular aclara que los bienes objeto de la consulta harán su ingreso
directamente al puerto de Ushuaia, sin pasar previamente por el territorio continental y
que las operaciones serán financiadas por la consultante mediante la utilización de la
figura de leasing, adoptando esta última el rol de "dador" y las empresas fueguinas el rol
de "tomadoras".
Al respecto aclara que "frente a todo supuesto el domicilio de N.N. Leasing S.A. es
calle ... N° ... , Capital Federal."
En particular la consulta en cuestión está dirigida a conocer la opinión de la
Administración Federal de Ingresos Públicos respecto de los siguientes puntos:
a) Aplicación del Impuesto al Valor Agregado a las importaciones definitivas de
bienes de capital realizadas por sujetos residentes en Tierra del Fuego, entregados
directamente en dicho territorio, cuya financiación se realizará mediante operaciones de
leasing.
b) Tratamiento, en el mismo gravamen, de los cánones y precios fijados para el
ejercicio de la opción de compra, a ser percibidos por la empresa como contraprestación
por su actividad.
c) En el Impuesto a las Ganancias, tratamiento de los resultados derivados de las
operaciones de leasing descriptas en los puntos precedentes.
d) Asimismo, con relación a lo expuesto en los puntos anteriores, cuál sería el
tratamiento impositivo en la hipótesis de que N.N. Leasing abriera una oficina de
representación en la ciudad de Ushuaia, a través del Banco ....
e) Por otra parte, tomando como base las operaciones enunciadas en los puntos a), b)
y c) con la salvedad de que la importación sea realizada a nombre de N.N. Leasing, el
tratamiento impositivo de la importación de la maquinaria desde Tierra del Fuego,
ingresando la misma directamente al puerto de la ciudad de Ushuaia.
f) Para el caso en que, bajo el esquema señalado en los puntos anteriores, las
importaciones de maquinarias llegasen a considerarse gravadas en el Impuesto al Valor
Agregado, aplicación del régimen creado por la Ley N° 24.402 -ampliado por el
Decreto N° 1.038/2000- para compras o importaciones definitivas de bienes de capital a
ser entregados mediante contratos de leasing comprendidos en la Ley N° 25.248.
Al respecto la consultante entiende que:
a) La importación de bienes con destino a Tierra del Fuego se encuentra exenta del
Impuesto al Valor Agregado, en virtud de la aplicación de la Ley N° 19.640.
b) Las operaciones de leasing celebradas a favor de sujetos residentes en la Provincia
de Tierra del Fuego, en la medida en que los bienes objeto de los contratos se
encuentren radicados y utilizados efectivamente en dicha jurisdicción, se encuentran
exentas del I.V.A. a partir de las disposiciones de la Ley N° 19.640.
Adicionalmente señala que, conforme con el artículo 9° del Decreto N° 1.038/2000, a
los efectos del Impuesto al Valor Agregado la operación de leasing, hasta el ejercicio de
la opción debe ser tratada como una locación, y que ésta por sus características tiene
efectiva concreción en el ámbito territorial beneficiado por la franquicia impositiva.
c) En cuanto al Impuesto a las Ganancias, opina que los resultados derivados de
operaciones de leasing respecto de bienes radicados y utilizados en la citada provincia
se encuentran exentos. A tal efecto hace alusión a los Dictámenes N° 41/84 (D.A.T. y
J.) y N° 2/2002 (D.A.L.).
d) Considera que la apertura de una oficina comercial en el territorio beneficiado por
la exención impositiva no desvirtúa las conclusiones expuestas.
e) Afirma además que el hecho de que la importación sea realizada a nombre de N.N.
Leasing S.A no modifica el tratamiento fiscal aplicable a la operación principal.
f) Sobre la base de lo dispuesto por el artículo 25 de la Ley N° 25.248 y el Decreto
N° 1.038/2000, el régimen de financiamiento del impuesto al valor agregado recaído
sobre bienes gravados afectados a operaciones de leasing debiera resultar plenamente
aplicable.
II.- En primer término cabe analizar si la consulta formulada encuadra dentro del
régimen dispuesto por la Resolución General N° 858, resultando procedente señalar que
la misma apunta a definir el tratamiento aplicable a la importación de los bienes de
capital que la presentante otorgará en leasing como también a los pagos de los
respectivos cánones y a la opción de compra que efectuarán los potenciales tomadores
radicados en el área aduanera especial.
A dichos efectos resulta procedente señalar que el artículo 2° de esa norma dispone
que los contribuyentes y responsables comprendidos en los artículos 5° y 6° de la Ley
N° 11.683 podrán solicitar consultas en materia técnico-legal con carácter vinculante,
las cuales deberán versar acerca de la determinación de los impuestos y/o de los
recursos de la seguridad social que resulten aplicables al caso sometido en consulta.
El artículo 4°, por su parte, dispone que la opción por este régimen implica el
compromiso de acatar el pronunciamiento de este organismo, mientras que el artículo
siguiente obliga a los sujetos indicados en el artículo 2° a adecuar a la respuesta
brindada, la determinación y/o liquidación de los impuestos o de los citados recursos
vencidos y no prescriptos y de los que venzan en el futuro que se encuentren
comprendidos en la consulta.
En el caso a analizar se advierte que el interrogante referido a la gravabilidad de la
importación de los bienes que la titular otorgará en leasing, la cual será efectuada por
los potenciales tomadores, se vincula con la liquidación e ingreso del impuesto que, en
definitiva, deberían efectuar estos últimos, quienes no se encuentran obligados a acatar
el pronunciamiento emitido por este organismo, dado que no revisten el carácter de
consultantes, por lo que en este aspecto no será tratado como vinculante.
Aclarada la cuestión precedente cabe señalar que en la consulta de que se trata consta
que la operatoria de leasing aún no se ha materializado sino que la titular se encuentra
analizando la posibilidad de llevarla a cabo.
Por ello, si bien el artículo 2° de la mencionada Resolución General N° 858 admite
analizar proyectos de inversiones a realizarse en el país -es decir que aún no se hayan
concretado-, en el presente caso se estima prudente circunscribir las conclusiones a las
que se arribará a los aspectos generales planteados en el mismo ya que no se cuenta con
instrumentos contractuales que brinden precisiones respecto de cómo se llevará a cabo
la operatoria.
Asimismo, tampoco se brindan pautas en cuanto a qué clase de operaciones se
asimilarán los eventuales contratos de leasing -operaciones financieras, contratos de
locación, compraventa-, destacándose en este sentido que el tratamiento en el impuesto
a las ganancias dependerá del tipo de operatoria de que se trate lo cual requeriría el
análisis de los contratos.
En este orden de ideas, con la previsión apuntada en cuanto a no otorgarle efectos
vinculantes al aspecto referido a la gravabilidad con el impuesto al valor agregado a la
importación de los bienes que se otorgarán en leasing, se efectuará con carácter
vinculante un encuadramiento general de la operatoria consultada.
III.- A efectos de expedirnos respecto del tratamiento de los cánones y del ejercicio
fijado para la opción de compra del bien de capital cabe en primer término reseñar las
normas aplicables a la cuestión, destacándose que la Ley N° 25.248 -Ley de Leasingestablece el marco regulatorio de los contratos de leasing, determinando su artículo 1°
que hay contrato de leasing cuando el "...dador conviene transferir al tomador la
tenencia de un bien cierto y determinado para su uso y goce, contra el pago de un
canon...", confiriéndole la opción de su compra por un precio determinado.
Con respecto a la materia del contrato el artículo 2° establece que pueden ser objeto
del mismo las "...cosas muebles e inmuebles, marcas, patentes o modelos industriales y
software, de propiedad del dador o sobre los que el dador tenga la facultad de dar en
leasing".
El artículo 3° dispone con relación al canon que su monto y periodicidad se
determina convencionalmente, en tanto que el artículo 4° preceptúa que el "...precio de
ejercicio de la opción de compra debe estar fijado en el contrato o ser determinable
según procedimientos o pautas pactadas".
El artículo 22 establece que en los contratos de leasing previstos en la ley de que se
trata que tengan por objeto bienes muebles "...el hecho imponible establecido en la Ley
de Impuesto al Valor Agregado (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones), se
perfeccionará en el momento de devengarse el pago o en el de la percepción, el que
fuera anterior, del canon y de la opción de compra".
Por su parte, el Decreto N° 1.038/2000 (B.O. 14/11/2000), reglamentó el tratamiento
tributario que debe asignarse a los contratos de leasing incluidos dentro del marco
normativo dispuesto por la Ley N° 25.248.
Así, a través de su artículo 1° señala que cuando tales contratos se ajusten a las
disposiciones de la Ley N° 25.248, excepto aquéllos en los que la modalidad en la
elección del bien objeto de la operación encuadre en las previsiones del inciso e), del
artículo 5° de dicha norma -es decir que el bien sea adquirido por el dador al tomador
por el mismo contrato o con anterioridad-, quedarán sujetos al régimen tributario
regulado por el citado Decreto.
En tal sentido, con relación al impuesto al valor agregado el artículo 9° del Decreto
en cuestión dispone que los "...contratos de leasing de cosas muebles a los que se refiere
el artículo 1° del presente Decreto se considerarán comprendidos en el punto 7, del
inciso e), del artículo 3° de la ley de impuesto al valor agregado, texto ordenado en
1997 y sus modificaciones durante el período que abarque la locación de los bienes y en
el inciso a), del artículo 2° de la misma norma cuando se ejerza la opción de compra".
Con relación al impuesto a las ganancias el Decreto en cuestión, en los artículos 2° a
7°, asimila en supuestos determinados, los contratos de leasing a operaciones
financieras, a operaciones de locación y a operaciones de compraventa, otorgándole a
cada una de ellas tratamientos distintos, definiendo asimismo cómo se imputarán las
respectivas ganancias.
En cuanto a las disposiciones de la Ley N° 19.640 cabe señalar que la misma
instituyó un régimen promocional para el ex-Territorio Nacional de Tierra del Fuego,
Antártida e Islas del Atlántico Sur, previendo en su artículo 1° la exención del pago de
todo impuesto nacional que pudiere corresponder por hechos, actividades u operaciones
que se realicen en dicha jurisdicción o por bienes existentes en la misma.
El artículo 2° de dicho texto legal dispone que "En los casos de hechos, actividades u
operaciones relativas a bienes, la exención prevista en el artículo anterior sólo procederá
cuando dichos bienes se encontraren radicados en la jurisdicción amparada por la
franquicia o se importaren a ésta".
Por su parte el artículo 4° establece que "La exención a que se refiere el artículo 1°
comprende, en particular, a: a) El impuesto a los réditos; b) El impuesto a las ventas...j)
Los impuestos nacionales que pudieran crearse en el futuro, siempre que se ajustaren a
lo dispuesto en el artículo 1°, con las limitaciones establecidas en el artículo 3°,
exceptuándose de este último apartado a los tributos que tuvieran una afectación
especial o que revistan el carácter de tasas por servicios, derechos de importación o de
exportación".
Expuesta la normativa precedente esta Asesoría considera, a efectos de definir el
tratamiento de los cánones y de la opción de compra que derivarán del contrato de
leasing, que si bien el análisis de la cuestión es novedoso, resultaría oportuno remitirse a
las conclusiones vertidas en oportunidad de analizarse el tratamiento en los impuestos al
valor agregado y a las ganancias a las pólizas y beneficios generados por la sucursal de
una aseguradora a instalarse en la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur, ya que en dicho análisis se brindaron precisiones acerca de la radicación
de los bienes asegurados como también en qué jurisdicción debe efectuarse la actividad
pertinente para resultar beneficiada con la franquicia que establece la Ley N° 19.640.
Al respecto, en el Dictamen N° 69/2003 (D.A.T.), en el que se analizó el tratamiento
de la actividad aseguradora, se hizo referencia -en relación a la franquicia frente al
impuesto a las ganancias sustitutivo del impuesto a los réditos-, a las conclusiones del
Dictamen N° 202/89 (D.A.L.y T.T.) en el que se afirmó que "...las utilidades de las
operaciones realizadas en el territorio continental están excluidas de la exención del
impuesto a las ganancias ya que la misma sólo alcanza a "los hechos, actividades u
operaciones realizadas en el Territorio Nacional de Tierra del Fuego..." y no a las
actividades de comercialización efectuadas en el Territorio Continental, por las cuales la
firma debe llevar contabilidad por separado para delimitar los beneficios pertinentes,...".
A posteriori, en el aludido Dictamen N° 69/2003 (D.A.T.) se señaló que dicho criterio
fue ratificado en las Acts. N° ..., destacándose que en el pronunciamiento jurídico se
concluyó que "...la norma es clara al prever que la franquicia impositiva resulta de
aplicación, únicamente, respecto del deber de pago de impuestos que debería abonarse
por <#b>hechos, actividades u operaciones que se realicen en el territorio
promocionado", indicándose que "...para que proceda el beneficio exentivo, el
presupuesto de hecho debe hacerse efectivo directa..." e íntegramente en la zona
geográfica promocionada.
Asimismo, se indicó -en referencia al Impuesto al Valor Agregado- que "...la
Dirección de...- convalidó el criterio sostenido por este servicio asesor en la Act. N° ...,
concluyendo que para que proceda la exención prevista en el mentado régimen
promocional "...no sólo debe cumplirse con el requisito establecido por el artículo 2°. de
la Ley N° 19.640, en cuanto a que el bien sobre el que recae el hecho, la actividad o la
operación debe estar radicado en la zona beneficiada, sino que es necesario que tales
hechos, actividades u operaciones se realicen, asimismo, en dicha área. (Cfr. artículo 1°.
de la misma ley)"."
"Ello así, porque el artículo 2° de la norma promocional comentada se complementa
con su artículo 1°, debiendo interpretarse sus disposiciones en forma conjunta y no
aislada".
Luego, en la misma Actuación -Dictamen N° 69/2003 (D.A.T.)- se hizo referencia a
la nota remitida al Sr. Subsecretario de Obras Públicas del entonces Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos de la Nación donde se dijo que "...teniendo en
cuenta la radicación de los bienes y conforme a lo establecido por los artículos 1° y 2°
de la Ley N° 19.640, en la hipótesis de que los contratos respectivos se hubieren
concertado con alguna empresa instalada en la zona beneficiada por el régimen especial
instaurado por dicha norma legal, las operaciones resultarán exentas del tributo; caso
contrario, es decir si la aseguradora desarrolla su actividad específica fuera del ámbito
geográfico alcanzado por las franquicias, devienen incididas por el gravamen".
En este sentido se entendió que la totalidad de las franquicias instituidas por la Ley
N° 19.640 -exención en los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias- resultan
aplicables a las empresas y sucursales radicadas en la zona promovida, siempre que los
bienes objeto de los contratos se encuentren situados en la jurisdicción de la Provincia
de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y los respectivos documentos
sean emitidos en dicha descentralización, independientemente del hecho de que la casa
central de la compañía esté radicada en Capital Federal.
Los conceptos vertidos en el pronunciamiento apuntado permiten concluir que se
hallan alcanzadas con el beneficio impositivo referido a los impuestos al valor agregado
y a las ganancias, las operaciones desarrolladas directa e íntegramente dentro del
territorio promovido por lo cual, tanto las partes de la relación jurídica que se entable
como los bienes objeto de la misma deben encontrarse radicadas en él.
En este entendimiento, cabe traer a colación el Dictamen N° 61/94 (D.A.T.) donde se
analizó el tratamiento de la aplicación del IVA a los intereses de un préstamo otorgado
por una entidad financiera ubicada en el territorio continental a un prestatario radicado
en Tierra del Fuego, ámbito donde se materializaría la utilización económica de un
crédito.
En dicha oportunidad se sostuvo que el supuesto no resultaba alcanzado por las
franquicias consagradas por la ley de promoción, en razón de que la operación se
concretó fuera de la zona beneficiada, concluyéndose que sólo en el caso de que las
operaciones sometidas a consideración se efectivicen dentro del área aduanera especial
creada por la Ley N° 19.640, procederá respecto de ellas el beneficio de exoneración
impositiva que consagra y en tanto, además, -en el supuesto de operaciones relativas a
bienes- se cumpla con la condición que aquéllos se encuentren instalados en la zona
promocionada.
De esta manera si tal como se plantea en los presentes antecedentes la empresa
dadora se encuentra radicada en el territorio continental los efectos derivados de la
operación de leasing resultarán alcanzados por los impuestos al valor agregado y a las
ganancias.
Por último, atento a que la presentante menciona el Dictamen N° 41/84 (D.A.T. y J.)
a efectos de hacer notar que en el mismo se utiliza el criterio de fuente para la atribución
de los resultados en el impuesto a las ganancias sin condicionar a que los sujetos se
encuentren radicados en la zona promocionada para gozar del beneficio, cabe señalar
que, efectivamente en tal pronunciamiento al igual que en las Acts. N° ... se receptó
dicho criterio pero respecto del caso particular de prestación de servicios profesionales,
supuesto que resulta diferente del tratado en estos antecedentes.
Volviendo al análisis de la consulta planteada en cuanto a cuál sería el tratamiento
impositivo en la hipótesis de que la titular abriera una "oficina de representación" en la
ciudad de Ushuaia cabe hacer notar que si bien en el aludido Dictamen N° 69/2003
(D.A.T.) se entendió que si se instalaba una "sucursal" de la empresa de seguros en el
área promovida a efectos de que materialice las respectivas operaciones procedía la
franquicia, aun cuando la casa central se hallara radicada en la Capital Federal, no se
estima prudente en este caso expedirse con carácter vinculante sobre el aspecto
consultado, toda vez que resultaría necesario analizar desde el punto de vista jurídico si
tal "oficina de representación" posee entidad jurídica suficiente para concretar
operaciones en la zona promovida como también conocer cómo se van a llevar a cabo
los contratos de leasing.
En este sentido se considera que en la medida en que se verifique que la empresa
dadora de leasing desarrolla su quehacer radicándose en el área promovida -más allá de
las verificaciones que resulten procedentes- podrían variar las conclusiones vertidas
respecto a la gravabilidad con los impuestos al valor agregado y a las ganancias de la
operatoria que se trata.
Cabe ahora definir el tratamiento en el impuesto al valor agregado de la importación
de los bienes de capital que podría efectuar el tomador del leasing residente en Tierra
del Fuego.
A esos efectos cabe, en principio, señalar que el artículo 11 de la Ley N° 19.640
establece que "...las importaciones al área aduanera especial, creada por el artículo
anterior, de mercaderías procedentes del extranjero o de áreas francas nacionales
gozarán de los siguientes beneficios:"
"...e) Exención total de impuestos, con afectación especial o sin ella y de
contribuciones especiales a, o con motivo de la importación, existentes o que se crearen
en el futuro, excepción hecha, en este último caso, cuando la ley respectiva
expresamente estableciere su aplicación al supuesto. La presente exención incluye al
impuesto a los fletes marítimos de importación".
Por otra parte, en los términos de la ley aduanera la mercadería objeto de un contrato
de leasing se considera para consumo toda vez que existiendo la opción de compra
puede permanecer por tiempo indeterminado en el territorio aduanero. Así, el Multifax
N° ... de la Dirección General de Aduanas establece que "El contrato de leasing con
opción de compra surte efecto de factura comercial para esta forma de adquisición de
mercaderías, resultando en consecuencia suficiente para la destinación definitiva de
importación para consumo".
Por ello y teniendo en cuenta la destinación definitiva otorgada por el organismo
aduanero de los bienes de capital que se afectarán a los mencionados contratos y de la
norma promocional transcripta precedentemente se concluye que la importación de tales
bienes con destino a ser utilizados en dicho territorio promovido, efectuada por sujetos
radicados en el mismo, resultará exenta del impuesto al valor agregado.
Al respecto, en atención a la conclusión arribada precedentemente deviene
innecesario expedirse acerca del régimen establecido por la Ley N° 24.402 aplicable al
impuesto al valor agregado de la importación de bienes a ser entregados mediante
contratos de leasing.
En síntesis cabe concluir que:
- Conforme a lo dispuesto en los artículos 1° y 2° de la Ley N° 19.640 los beneficios
previstos por dicha norma -exención en el impuesto al valor agregado y a las gananciasresultan aplicables a las empresas radicadas en la zona promovida, por hechos,
actividades u operaciones que se realicen en esa jurisdicción, siempre que los bienes
objeto de los contratos también se encuentren radicados en dicha zona.
Por el contrario, si tal como se plantea en la presentación la empresa dadora de
leasing se encuentra radicada en el territorio continental los efectos derivados de esas
operaciones resultarán alcanzados por los tributos mencionados.
- En la medida en que se compruebe que la empresa dadora de leasing desarrolla su
quehacer en el área promovida radicándose en la misma, más allá de las verificaciones
que resulten pertinentes, haría variar lo indicado en cuanto a la gravabilidad de las
operaciones de que se trata.
- La importación de bienes de capital destinados a ser utilizados en dicho territorio
promovido, efectuada por sujetos radicados en el mismo, resultará exenta del impuesto
al valor agregado.
- A partir de lo indicado precedentemente deviene innecesario expedirse acerca de la
aplicación del régimen establecido por la Ley N° 24.402.