Ejemplos de contabilización y valuación de activos biológicos destinados a la venta en el curso normal de la actividad (soja) En los siguientes ejemplos se muestra cómo se valorizan los activos biológicos y cómo se exponen sus resultados según sea el grado de avance del proceso de generación de la ganancia. Para ello se ha tomado una plantación de soja, que se siembra en noviembre, y se han supuesto cierres de ejercicios diferentes (cada uno en una etapa diferente del proceso). Ellos son: 1. Cuando la soja está en la etapa inicial de su desarrollo biológico (cierre en diciembre). 2. Cuando ha superado la etapa inicial (cierre en abril). 3. Cuando se hay cosechado (cierre en mayo). 4. Cuando se ha vendido (cierre en junio). Información común para todos los ejemplos: En noviembre se siembran 100 hectáreas propias con soja de primera. Se estima un rendimiento de 40 quintales por hectárea. Se cosechará en mayo del año siguiente. La tasa de interés es del 1% mensual. Los gastos de venta son del 10%. Los costos de siembra y de cosecha y las cotizaciones de la soja, en distintas fechas, se muestran a continuación: Concepto 30 de noviembre 31 de diciembre 30 de abril Momento de la cosecha en mayo 31 de mayo Momento de la venta en junio Gastos de siembra, cosecha y otros de cada mes $ 100.000 $ 80.000 $0 $ 150.000 $0 $0 Gastos acumulados $ 100.000 $ 180.000 $ 180.000 $ 330.000 $ 330.000 $ 330.000 Costo de reposición acumulado $ 110.000 $ 195.000 $ 198.000 $ 346.000 $ 346.000 $ 346.000 $ 1.450 $ 1.500 $ 1.480 Cotización tonelada de soja Evaluación de riesgos 20% 1 $ 1.530 1. El ejercicio cierra el 31 de diciembre La soja está en su etapa inicial de se desarrollo. Los registros contables hasta ese momento incluyen sólo lo erogado en la siembra y trabajos iniciales. Noviembre Sementera de soja a Caja Monto erogado para la siembra de 100 hectáreas de soja Diciembre Sementera de soja a Caja Erogaciones por fertilización y fumigación 100.000 100.000 80.000 80.000 Al 31 de diciembre, la soja se encuentra en la etapa inicial de su desarrollo biológico. La sementera se valúa a su costo de reposición de las erogaciones efectuadas hasta ese momento (como sucedáneo, se podría valuar a su costo original). Se supone que los costos de implantación han aumentado. Por lo tanto, existe una ganancia como consecuencia de que se tiene una activo (la sementera) que tuvo un costo menor que su reposición. Diciembre Sementera de soja a Resultado por tenencia Resultado por tenencia por valorización de las sementeras. 15.000 15.000 Al 31 de diciembre, la cuenta Sementera de soja se expone por $ 195.000 que es su costo de reposición. La cuenta de mayor “Sementera de soja” tiene los siguientes movimientos y saldo final: Sementera de soja 100.000 80.000 15.000 195.000 Hasta este momento, el resultado es sólo una ganancia por tenencia ya que se invirtieron $ 180.000 en sementeras de soja y su valor de reposición es ahora mayor ($ 195.000). Resultado por tenencia 15.000 15.000 2 2. El ejercicio cierra el 30 de abril La soja ha superado la etapa inicial de su desarrollo biológico. Los registros contables muestran las erogaciones realizadas para su siembra y otros trabajos: Noviembre Sementera de soja a Caja Monto erogado para la siembra de 100 hectáreas de soja 100.000 100.000 Diciembre Sementera de soja a Caja Erogaciones por fertilización y fumigación 80.000 80.000 Como estos trabajos tienen un costo de reposición superior a lo erogado, corresponde registrar el correspondiente resultado por tenencia ajustando su valuación. Abril Sementera de soja a Resultado por tenencia Resultado por tenencia por valorización de las sementeras. 18.000 18.000 La soja ha superado la etapa inicial de su desarrollo biológico (faltan 30 días para la cosecha). La sementera debe valuarse al valor neto descontado del flujo de fondos a recibir. Cálculo del valor de la sementera Valor cosecha Hectáreas sembradas Rendimiento esperado Evaluación de riesgos Cosecha esperada Cotización al 30 de abril Valor esperado de la cosecha Gastos de comercialización 10% Valor neto de realización Datos Descuento 100 4 ton/ha 20% 320 ton $ 1.450/ton $ 464.000 $ 46.400 $ 417.600 1,01 $ 413.465 Gastos pendientes Gastos de cosecha $ 150.000 1,01 $ 148.515 Valor de la sementera Valor actual $ 264.950 Al 30 de abril, la cuenta Sementera de soja debe valorizarse (y exponerse en el estado patrimonial) por $ 264.950 que es el valor actual del flujo de fondos neto que generará. 3 Hasta ese momento, su saldo es de $ 740.000 que es la resultante de lo erogado para su implantación ajustado según su costo de reposición. Debe registrarse un incremento de $ 182.601. Abril Sementera de soja a Resultado producción agropecuaria Resultado por producción 66.950 66.950 La cuenta de mayor “Sementera de soja” tiene los siguientes movimientos y saldo final: Sementera de soja 100.000 80.000 18.000 66.950 264.950 Las ganancias del período son producto del resultado por tenencia (haber erogado $ 18.000 menos de lo que costaría hoy realizar la plantación de soja) y el mayor valor de la sementera por sobre el costo de reposición de lo invertido que es atribuible al crecimiento biológico de las plantas: ESTADO DE RESULTADOS Resultado producción agropecuaria Resultado por tenencia 66.950 18.000 84.950 4 3. El ejercicio cierra el 31 de mayo La soja se ha cosechado. La sementera debe desaparecer del activo y ser reemplazada por la soja en existencia. Los siguientes son los asientos por los costos de siembre y su ajuste al costo de reposición. Noviembre Sementera de soja a Caja Monto erogado para la siembra de 100 hectáreas de soja Diciembre Sementera de soja a Caja Erogaciones por fertilización y fumigación 100.000 100.000 80.000 80.000 Mayo Sementera de soja a Caja Pago de los gastos de cosecha 150.000 150.000 Mayo Sementera de soja a Resultado por tenencia Resultado por tenencia por aumento del costo de reposición de las erogaciones que, a la fecha, asciende a $ 346.000 16.000 16.000 Al cosecharse la soja, se tiene el producto como bien de cambio que reemplaza al activo anterior. Se han obtenido 3,8 toneladas por hectárea que, al momento de la cosecha, cotizaban a $ 1.500 cada una. En el siguiente asiento se transfiere el saldo del activo “sementera” al activo “soja” y se registra el resultado por la producción agropecuaria. Mayo Soja a Sementera de soja a Resultado producción agropecuaria Obtención de 380 toneladas de soja que cotizan a $ 1.500 cada una menos 10% de gastos. 513.000 346.000 167.000 El resultado por producción agropecuaria es la diferencia entre el valor neto de realización de la soja al momento de cosecharla y lo invertido para obtenerla medido a su costo de reposición ($ 513.000 menos $ 346.000). Como al 31 de mayo la soja cotiza a $ 1.480, se debe registrar la pérdida por la baja de precio de $ 1.500 a $ 1.480. Es un resultado por tenencia (pérdida por no haber vendido enseguida). Mayo Resultado valuación soja a VNR a Soja Valorización de la soja a $ 1.480 la tonelada. 6.840 6.840 5 Los mayores de las cuentas tendrán los siguientes movimientos: Sementera de soja 100.000 80.000 150.000 16.000 346.000 Soja 513.000 6.840 0 506.160 Las ganancias del período son iguales a la diferencia entre lo invertido ($ 330.000) y el valor que ahora se tiene en el activo ($ 506.160). Esa ganancia de $ 176.160 se presenta en el estado de resultados desglosando las causas que la originaron: ESTADO DE RESULTADOS Resultado producción agropecuaria (1) Resultado valuación soja a VNR (2) Resultado por tenencia (3) 167.000 -6.840 16.000 Resultado total (4) 176.160 (1) Diferencia entre lo cosechado y lo invertido a su costo de reposición. (2) Diferencia entre el valor de la soja al cierre y el valor que tenía al momento de la cosecha. (3) Diferencia entre el costo de reposición de lo erogado al momento de la cosecha y las erogaciones realizadas. (4) Diferencia entre el valor de la soja al cierre y lo invertido. 6 4. El ejercicio cierra el 30 de junio La soja se ha cosechado el mes anterior. En junio se vende. Los asientos realizados para registrar los costos de la sementera y los gastos de cosecha, la cosecha de la soja y la valorización de la soja desde la cosecha hasta el cierre del ejercicio son los siguientes: Noviembre Sementera de soja a Caja Monto erogado para la siembra de 100 hectáreas de soja Diciembre Sementera de soja a Caja Erogaciones por fertilización y fumigación 100.000 100.000 80.000 80.000 Mayo Sementera de soja a Caja Pago de los gastos de cosecha 150.000 150.000 Mayo Sementera de soja a Resultado por tenencia Resultado por tenencia por valorización de las sementeras. 16.000 16.000 En mayo se obtuvieron 3,8 toneladas por hectárea. Al momento de la cosecha cotizaba a $ 850. Mayo Soja a Sementera de soja a Resultado producción agropecuaria Obtención de 380 toneladas de soja que cotizan a $ 1.500 cada una menos 10% de gastos. 513.000 346.000 167.000 Al momento de la venta, la soja vale $ 1.520 la tonelada. Junio Soja a Resultado valuación soja a VNR Valorización de la soja a $1.520 la tonelada desde los $ 1.500 del momento de la cosecha (menos el 10% de gastos de comercialización). 7 10.260 10.260 Lo que sigue es la contabilización de la venta a $ 1.530 por tonelada. Como se nota, no hay ganancia por la venta. La ganancia se generó por la producción y por la valorización de la soja desde la cosecha hasta que se vendió. Junio Caja Gastos de comercialización a Venta de soja Venta de 3.000 toneladas de soja a $ 860 con 6% de gastos. 523.260 58.140 581.400 Diciembre Costo de venta soja a Soja Baja de las existencias de soja vendidas. 523.260 523.260 Los mayores de las cuentas tendrán los siguientes movimientos: Sementera de soja 100.000 80.000 150.000 16.000 346.000 Soja 513.000 10.260 523.260 0 0 Las ganancias del período son: ESTADO DE RESULTADOS Resultado producción agropecuaria (1) Venta de soja Costo de venta de soja Gastos de comercialización soja 167.000 581.400 -523.260 -58.140 0 Resultado valuación soja a VNR (2) Resultado por tenencia (3) 10.260 16.000 Resultado total (4) 193.260 (1) Diferencia entre el valor de la soja al momento de la cosecha y el costo de reposición de lo erogado para obtenerla medido a ese mismo momento. (2) Valorización de la soja desde su cosecha hasta el momento de la venta. (3) Diferencia entre el costo de reposición de los gastos de siembra y cosecha y los montos erogados. (4) Diferencia entre lo obtenido y lo invertido. En definitiva se invirtieron $ 330.000 y se obtuvo un ingreso de $ 523.260. La ganancia es de $ 193.260 que en el estado de resultados se expone según las causas que lo originaron (cifras en negrita). 8