BUENAS SIEMBRAS SRL
TFN Sala A del 16/4/2007
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
ACTIVIDAD AGROPECUARIA
Ganancia presunta. Utilización de rindes promedio
COMENTARIO
La AFIP determinó el Impuesto al Valor Agregado y a las Ganancias de un
contribuyente dedicado a la explotación agropecuaria en campos de terceros fundado
en la detección de diferencias de hectáreas explotadas y rendimiento de cada campaña.
El contribuyente apeló la resolución que fue confirmada por el Tribunal Fiscal.
SUMARIOS
1. Es procedente la determinación del Impuesto al Valor Agregado realizado al
contribuyente dedicado a la producción agropecuaria mediante el arrendamiento
de campos de terceros, en tanto calculó los rindes conforme los índices
promedios publicados por el Instituto Nacional de Tecnología Agropecuaria, y
estos datos pueden utilizarse cuando no se cuenta con elementos que sirvan para
la determinación sobre base cierta, pudiendo ser desvirtuados por prueba en
contrario, circunstancia no ocurrida en autos.
2. Es improcedente el criterio de la AFIP que impugnó la cantidad de hectáreas
declaradas por el contribuyente dedicado a la producción agrícola mediante el
arrendamiento de campos de terceros, pues, si bien los contratos de
subarrendamientos suscriptos por aquel contienen falencias formales, los
elementos señalados por los expertos, esto es que se registraron los importes
correspondientes a los alquileres percibidos, conllevan a otorgar validez a los
mismos a fin de sustentar la realidad fáctica de las operaciones en ellos
contenidas, en tanto resultan aplicables los principios de interpretación y
realidad económica.
TEXTO COMPLETO
Buenos Aires, Abril 16 de 2007.
Y Resultando:
I. Que a fs. 135/165 y 294/324 se interponen sendos recursos de apelación contra dos
resoluciones de la AFIP-DGI, fechadas ambas el 28 de enero de 2001, por las que se
determina la obligación de la recurrente frente a los impuestos al valor agregado —
períodos fiscales 12/1996 a 12/1997, ambos inclusive— y a las ganancias —períodos
fiscales 1996 y 1997—, se liquidan intereses resarcitorios y se aplica sanción.
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Manifiesta que es una sociedad dedicada a la explotación de campos de terceros
ubicados en las Provincias de Córdoba y Buenos Aires, emprendimientos que realizó
mediante la modalidad denominada "pool de siembra", desarrollada con el aporte
financiero de distintas personas físicas y sociedades, por un monto invertido de
$1.533.613,80. La financiación se instrumentó mediante préstamos —contratos de
mutuos— cuyos fondos fueron destinados exclusivamente a la producción agropecuaria.
Dice que algunos de los campos fueron arrendados y explotados exclusivamente por la
actora y otros, fueron explotados conjuntamente con otras empresas. Asimismo, señala
que existen 907 hectáreas que si bien fueron arrendadas, luego las subarrendó a terceros,
que las explotaron exclusivamente.
Una vez obtenido el resultado final de la explotación, que arrojó un quebranto de
$666.097,37.—, se determinó la porción atribuible a cada uno de los inversores en
función de su participación. A su vez, procedió a facturarles la parte proporcional de
dicho quebranto, incluyendo el impuesto al valor agregado.
Por último, señala que la diferencia entre lo aportado y el quebranto se reintegró a cada
uno de los inversores.
Realiza un extenso relato de las tareas de fiscalización llevadas a cabo por el ente fiscal
y afirma que el como consecuencia de ello, el juez administrativo concluyó en que la
existencia de unas pocas operaciones financieras cuya instrumentación adolece de
defectos de forma y de una operación de venta por un insignificante monto de $1083.—,
que no fue encontrada en los archivos, lo que lo motivó el apartarse de la determinación
sobre base cierta.
Explica que a pesar de que todas las operaciones de financiamiento fueron
instrumentadas de la misma manera, el ente fiscal impugnó sólo cuatro, por no
encontrar al acreedor y porque no declaró el crédito en su declaración jurada.
Como consecuencia de la que califica como arbitraria actuación del ente fiscal se
desvirtuó la veracidad de la registración contable, obviando las pruebas aportadas,
determinó el nivel de ingresos de la explotación sobre bases erróneas.
Sobre la impugnación de los mutuos, explica que el Fisco desconoce su existencia por
diversos motivos, a saber: domicilios inexistentes (Dominga Merlo) y falta de
comparecencia (Angel Schiavon). Ambas circunstancias fueron subsanadas por pruebas
que no se consideraron o se rechazaron con argumentos que considera irrisorios.
Con respecto a la no declaración del crédito por parte de la acreedora Marta Zulema
Gurmendi, señala que ello no es razón suficiente para sostener su falta de contabilidad,
más aún cuando de la declaración jurada de la mutuante se desprende que tiene
patrimonio como para hacer frente a los préstamos impugnados.
Luego expone los argumentos por los que entiende que no puede aducirse la falta de
fecha cierta de los mutuos para negar su existencia. En este sentido, dice que la falta de
documentación de los préstamos fue el elemento utilizado por el ente fiscal para
desconocer la contabilidad pero no para poner en duda el origen de los fondos, ya que
ellos no generaron ajuste alguno. La inoponibilidad a terceros que pretende hacer valer
el fisco no obsta a su validez y existencia como documento que sustenta la
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contabilización de un pasivo, en el entendimiento de que ser trata de operaciones que se
rigen únicamente por el Código de Comercio y no por la legislación civil.
No obstante, destaca que por medio de prueba testimonial, documental y pericial,
probará la existencia de las operaciones, tanto en la identificación de los prestamistas
como de los fondos movilizados. Resalta que el ente fiscal verificó y reconoció la
validez de algunos mutuos, lo que generó una resolución arbitraria con respecto a los
otros.
Asevera luego que el organismo recaudador creyó descubrir la existencia de
operaciones de ventas no declaradas, mediante una información recibida de la firma
Cargill S.A., por un monto de $1078,56 Al respecto, dice que las ventas de productos
primarios tienen un régimen especial de facturación, que implica recibir del cliente,
intermediario. o acopiador, la liquidación emitida por estos últimos para su
contabilización y cobranza. En el caso, no se recibió información alguna acerca de su
existencia, circunstancia que se explica por el exiguo monto de la operación, que
representa un monto muy pequeño en relación con el monto de venta totales en el
período involucrado.
Expone que una de las razones por las cuales el juez administrativo pudo haberse
apartado de la norma específica de la ley ritual para determinar presuntivamente la
materia imponible es el año agrícola, pues siendo el primer año de existencia de la
empresa, es imposible que obtuviera ingresos por la magnitud de los préstamos
observados.
Dice que en atención a las épocas y el tipo de los cultivos realizados, surge
palmariamente la arbitrariedad e ilegalidad de la pretensión fiscal.
Cuestiona los indicios fiscales, basados en hectáreas, cultivos y rinde de cada uno de
ellos.
Con respecto a las hectáreas, dice que el error surge de que el Fisco Nacional no tiene
en cuenta que no todos los campos son explotados por la actora. En efecto, algunos
fueron arrendados a la firma Agrigenetics S.A., cuyo contrato de arrendamiento se
adjunta como prueba documental. En ese sentido, considera que debe tenerse presente
que la rentabilidad varía si se explotan mediante su propia producción con respecto a su
arrendamiento por unidades fijadas previamente, por lo que la pretensión fiscal respecto
a la cantidad de hectáreas —en las cuales omitió su consideración con el carácter de
subarrendadas— es improcedente y debe ser subsanada en esta etapa.
Aporta pruebas con el objeto de acreditar las explotaciones llevadas a cabo en forma
conjunta con la firma Ishihara Argentina S.A., circunstancia desconocida por el juez
administrativo.
Señala que el razonamiento fiscal con respecto al tipo de cultivos demuestra una falta de
experiencia en el ámbito agrícola, pues desconoce que el arrendamiento de un campo
puede estar fijado en unidades equivalentes, por ejemplo de trigo, y cultivarse maíz. En
consecuencia, el procedimiento es erróneo pues se determina la obligación con base a
un contrato firmado con anterioridad a la realización de los trabajos, sin considerar las
pruebas aportadas.
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Por último, y con relación a los rindes, dice que si bien las semillas utilizadas fueron
DK 664, resistentes al denominado "mal de Río Cuarto", fueron adquiridas por la
empresa en cantidad suficiente para cubrir las hectáreas de la zona afectada. No
obstante, se utilizó en campos de otras zonas y al querer completar el stock necesario
para cumplir con el plan de siembras, tal especialidad no se encontraba disponible para
la totalidad de la explotación, por lo que, cuando la administración fiscal compara la
cantidad de semillas con las hectáreas de la zona de Río Cuarto, le da suficiente
cantidad, pero no tiene en cuenta que dicha semilla por su potencial de rinde fue
sembrada en otros campos no considerados en la relación.
Asimismo, sostiene que carece de sustento técnico la afirmación fiscal de que las
semillas utilizadas por su resistencia deben necesariamente rendir una buena
producción, toda vez que no tiene en cuenta factores fundamentales en la producción
agrícola.
Ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
II. Que a fs. 172/182 y 331/341 obran las contestaciones de los recursos por parte de la
representación fiscal, quien por las razones de hecho y derecho que expone, peticiona se
confirmen los actos venidos en recurso, con costas. Acompaña como copia los
antecedentes administrativos de la causa y hace reserva del caso federal.
III. Que a fs. 343 obra el decisorio del Tribunal en Pleno que ordena la acumulación del
expediente N° 19.546-I al que lleva el N° 19.545-I.
A fs. 354 se abre la causa a prueba y a fs. 542 se eleva a conocimiento de la sala A.
A fs. 545 se ponen para alegar, obrando a fs. 447/454 y 456/465 los alegatos de la parte
actora y apelada, respectivamente.
Finalmente a fs. 467 pasan a sentencia.
Y Considerando:
I. Que de acuerdo con lo que surge de las actuaciones administrativas acompañadas —
vid. informe final, fs. 112/117 y 540/545 de los cuerpos impuesto a las ganancias y al
valor agregado, respectivamente—, en cumplimiento de funciones que le competen, el
organismo fiscal inició una fiscalización a la firma recurrente con el objeto de verificar
el fiel cumplimiento de sus obligaciones fiscales. En esa tarea, y analizados los Estados
Contables y Balances Fiscales, correspondientes a los ejercicios fiscales 1996 y 1997, se
observó que la empresa incluyó en dichos períodos los resultados de campaña de cultivo
5/96 a 5/97. Dicha actividad agropecuaria se entendió fue financiada mediante el
sistema de inversionistas privados, exteriorizados por contratos de mutuo, que
constituyen el pasivo más significativo del Balance General cerrado al 31/12/96.
Se tomó en cuenta que los cultivos fueron realizados en tierras arrendadas a terceros,
habiéndose firmado contratos accidentales con los propietarios de las parcelas, con
especificación de la cantidad de hectáreas y su ubicación geográfica (vid. fs. 398 a 406
del cuerpo IVA).
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El organismo recaudador, dentro de las tareas de auditoría, analizó: a) los ingresos y
cantidades de venta por producto: de la verificación de la declaración de los débitos
fiscales respecto a cada comprobante; se identificó el cereal vendido y se realizó la
sumatoria de quintales correspondientes a dichas ventas.
b) cantidades de hectáreas arrendadas para cada cereal: de los contratos de
arrendamientos se sumaron las hectáreas, ubicadas la mayoría en la región pampeana,
surgiendo que se afectaron: 3095.50 has. para Trigo, en la Pcia. de Buenos Aires; 735
has. para maíz, la mayor parte en Río Cuarto, Pcia. de Córdoba y el resto en la Pcia. de
Buenos Aires; 520 has. para Soja en Río Cuarto, Pcia. de Córdoba; 200 has. para cebada
en la Pcia. de Buenos Aires; 464 has. para maní en la Pcia. de Buenos Aires (fs. 378 a
394 del cuerpo IVA).
c) la relación de semillas cultivadas por hectárea: a fin de verificar la totalidad de las
hectáreas sembradas para la obtención de los rindes determinados, se calcularon las
semillas para cada cultivo en base a los kilos relevados a través de la facturación, no
resultando la densidad por siembra fuera de los parámetros establecidos en las
publicaciones del DAFE, para esas hectáreas (vid. fs. 212, cuerpo IVA).
d) la relación de los rindes de las cosechas por cultivo: a fin de determinar los rindes por
cultivo con base a los quintales vendidos y declarados por la recurrente y las hectáreas
cultivadas, se analizó previamente y en forma individual los contratos de arrendamiento
y su relación con las cuentas de gastos a fin de definir que cultivo fue destinado a cada
hectárea de los campos, obteniéndose de tal forma, los rindes por cereal (vid. fs. 413 del
cuerpo IVA). Comparados esos rindes obtenidos con los determinados para las mismas
zonas por la Secretaría de Agronomía, Ganadería y Pesca e INT, para idéntica cosecha,
se determinaron diferencias. Por ello, con sustento en lo dispuesto por el art. 18 de la ley
11.683, las mismas fueron consideradas como ventas omitidas. Su valorización se
efectuó de acuerdo con los precios según facturas del mes en que se vendieron los
cereales, estableciendo los montos estimados de ventas mensuales omitidas (vid. fs. 415
a 417 del cuerpo IVA).
e) inversionistas y acreedores por préstamos: se observaron los siguientes pasivos: El
alto nivel de endeudamiento que surge del balance comercial, bajo el concepto
Acreedores Varios y por Préstamos del rubro Cuentas por Pagar Financieras, están
referidos a la inversión que realizaron terceros a fin de llevar a cabo la campaña de
cultivo 1996/1997. De la circularización a dichos acreedores, se obtuvieron los
siguientes resultados:
1) Merlo, Dominga: se informó un domicilio inexistente en la Capital Federal.
2) Schiavon, Ángel: no se ubicó en el domicilio suministrado.
3) Gurmendi, Marta. Se constató que el monto invertido no constaba en su declaración
patrimonial de bienes personales. Asimismo, se señala que intentó probar el origen de
sus fondos mediante una certificación consular en la cual una empresa de la República
Oriental del Uruguay le destinó dicho dinero para su inversión en el país. Analizados los
depósitos bancarios con referencia a esta inversión, se pudo constatar que el importe de
uno de los contratos estaba acreditado en efectivo en la cuenta bancaria y por
consiguiente no se pudo verificar al cedente de dicho dinero. Asimismo, no se pudo
constatar si la firma que figura al pie del mismo corresponde a la Sra. Gurmendi.
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4) Los inversores Centurión, José y Potenza, Emma, informaron que les fue devuelto el
dinero colocado, no recibiendo ninguna otra documentación que la factura A N° 000000000015, en concepto de labores efectuadas, emitida por la actora a nombre de José
Luis Centurión, por la suma de $31.371,80.- (vid. fs. 283, 293 y 372 del cuerpo IVA).
Requerido sobre el detalle de Deudores por Préstamos al 31/12/96, se informó que su
composición se integraba por la empresa Proyecto Oeste SRL: 109.385,50.- y Carlos
Saconi: $10.703.-, siendo éste último socio de Buenas Siembras S.R.L. y a su vez
firmante en los contratos de mutuo por la empresa "Proyecto Oeste S.R.L. (vid. fs. 22 a
33 Cuerpo Impuesto a las Ganancias).
Asimismo se consideró que Carlos Saconi es mutuante por la suma de $76.300,42.-,
incorporado como acreedor financiero en el pasivo de Buenas Siembras S.R.L.,
movimientos cuyo objeto no ha sido aclarado en el transcurso de la verificación por la
recurrente.
Por último, debe destacarse que se observó la existencia de una operación de venta no
registrada a la firma Cargill S.A.
Es menester tener presente que conforme surge del Considerando II de la resolución, los
pasivos originados en "contratos de mutuo y venta no registrada" fueron elementos
utilizados por la administración para arribar a la conclusión de que la contabilidad de la
entidad actora no era exacta, pero no forman parte de los ajustes impugnados.
Es así que con sustento en los elementos indicados en los puntos a) a d) se consideraron
ventas omitidas, determinándose la obligación fiscal del recurrente frente al impuesto al
valor agregado. Asimismo, con sustento en esos mismos elementos, se determinó la
obligación frente al impuesto a las ganancias.
II. Que por una cuestión de lógica precedencia, se analizará en primer término la
determinación de la obligación de la recurrente frente al impuesto al valor agregado, por
tener ella ingerencia en la determinación frente al impuesto a las ganancias.
III. Que ante todo y en atención al relato efectuado en el Considerando I surge, como
primera conclusión, que el recurrente presentaba una situación deficiente en materia de
registros y documentación, lo que habilitó al Fisco Nacional a recurrir al procedimiento
estimativo, por lo que habida cuenta de esas limitaciones, su accionar encuentra sustento
en la normativa legal (cfr. esta sala in re "Bottino y Caballero Sociedad Comercial
Colectiva", 6/12/98). No obsta a ello las conclusiones a las que arriban los expertos
contables en los puntos I y II de su informe (vid. fs. 394/395), pues si bien ellos
informan que los registros y libros permiten "precisar por períodos mensuales la
liquidación de la materia gravada base para la determinación..", aclaran que ello es así
"...en la medida y con el alcance de los hechos económicos registrados en los citados
libros".
Sin perjuicio de ello, es preciso recordar que la existencia de una contabilidad no
objetada no exime al interesado de aportar otras pruebas cuando el ente recaudador,
fundado en presunciones legales, verifica la sustantividad de factores no expuestos o
reflejados incorrectamente en los registros contables que inciden sobre el monto de la
renta imponible. La desestimación de la contabilidad como requisito previo para la
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determinación de oficio sobre base presunta resulta irrelevante, dado que ni la ley ni la
reglamentación disponen dicha exigencia como previa a ese tipo de determinación.
Asimismo, a esta altura del análisis, es menester destacar que como lo ha dicho
reiteradamente esta sala, los contratos de mutuo celebrados mediante instrumento
privado no poseen fecha cierta y por ello no pueden ser oponibles a terceros (vid. entre
muchos otros, "Parking Mall S.A.", 16/6/00), en virtud de la cual, es razonable el
criterio del organismo fiscal que se valió de las deficiencias formales de aquellos para
descartar la contabilidad de la recurrente.
IV. Que en ese contexto, corresponde analizar los diversos argumentos expuestos por la
recurrente como sustento de su recurso, los que podemos distinguir en dos aspectos, a
saber, la efectiva existencia de los contratos de subarrendamiento y el cuestionamiento
de los indicios fiscales utilizados por el ente fiscal, basados en hectáreas, cultivos y
rinde de cada uno de ellos.
V. Que como es sabido la ley 11.683, en consuno con la especificidad del derecho
tributario, consagra —a la par de los métodos usuales de interpretación de normas—
como regla hermenéutica la realidad económica.
Al respecto, el art. 2 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) establece en su
parte pertinente que "Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se
atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes.
VI. Que en ese contexto, corresponde analizar la documentación y prueba acompañada
por las partes.
En principio, cabe tener presente que los expertos contables informan que de la
comparación de los totales de hectáreas que constan en los libros, registros y
documentos puestos a disposición por el actor, surge una diferencia de 607,60 has. entre
las explotadas por la actora de acuerdo a cada contrato y las tomadas como base por la
inspección en oportunidad de efectuar el ajuste. Las diferencias surgen de la siguiente
documentación: 1) contrato de arrendamiento de fecha 9/9/96, en el que la empresa
Buenas Siembras S.R.L. subarrienda los campos denominados San Rafael, Spraggon y
El Recuerdo, por un total de 740 has, que posteriormente son reajustadas en 167 has.
Aclaran que de la documentación se desprende que la firma actora explotó directamente
en esos campos una cantidad de 506 has. 2) Contrato de arrendamiento de fecha 9/9/96
correspondiente al Campo denominado "Callejón", del que surge una diferencia de 0,6
has, que en atención a su escasa diferencia, a criterio de los expertos, "puede deberse a
un redondeo de cifras". 3) Contrato de arrendamiento de fecha 27/5/96 correspondiente
al campo denominado "La Noria", suscripto por "Los Grobo Agropecuaria S.A." con
representantes del propietario, Julio C. Caderosso por un total de 2000 has. que se
arriendan y por un convenio de producción conjunta suscripto el 11/7/96, Los Grobo
cede a Buenas Siembras S.R.L., el 50% de los derechos y obligaciones suscriptos
anteriormente con Julio C. Caderosso. De allí, que en este caso la actora explotó 1000
hectáreas.
Aparte de las copias de los contratos de arrendamiento (vid. fs. 384, 388/390 y nota fs.
447/449), se acompaña copia de las facturas extendidas a la firma Agrigenetics S.A. por
las sumas de $84.360.- (fs. 385) y $19.038.- (fs. 386). Dichos importes fueron además
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registrados en el Libro Diario, Folio 12, Asiento 61 y Libro Diario 15, Folio 76, bajo el
concepto "Alquileres cobrados".
Sobre el particular, es menester subrayar que los expertos informan que si bien en el
Libro Diario se encuentran registrados los importes correspondientes a "alquileres
cobrados", los mismos se registran en forma global, sin individualizar los deudores
asentados como beneficiarios del contrato (vid. fs. 397 y punto individualizado como G)
campos subarrendados, fs. 416 y sigtes.)
Sobre los contratos de producción conjunta, destacan que no se exhibió contrato con la
firma "Ishihara Argentina S.A.", habiéndose aportado copia de una nota por la que
informa que recibió los kgs. de cereal pero no surge el concepto por el cual se
percibieron.
Aclaran los expertos que tampoco surge de las registraciones contables constancia de
los quintales de cereales que habrían recibido los terceros.
Por último, merece destacarse que se informa que de los registros contables de la
empresa actora no surge la existencia de participaciones en los resultados de la
producción por parte de terceros proveedores de servicios agrícolas, no obstante se
entregaron planillas internas de producción en las que constan entregas de cereales a
proveedores por prestación de servicios.
Teniendo en cuenta la reseña efectuada, los suscriptos entienden que si bien los
contratos de arrendamiento contienen falencias formales, el resto de los elementos
señalados por los expertos —aún cuando el perito del Fisco Nacional manifiesta
disconformidad porque los registros son globales, sin identificar al beneficiario—
conllevan a otorgar validez a los mismos a fin de sustentar la realidad fáctica de las
operaciones en ellos contenidas, toda vez que resultan aplicables los principios de
interpretación y realidad económica ya mencionados. Dichos elementos de convicción,
analizados sistemática e integralmente demuestran la veracidad de las operaciones,
veracidad que en atención a las características de los elementos debe prevalecer sobre
aspectos meramente formales de los contratos en cuestión. Nótese la prolijidad de los
elementos analizados en el informe pericial y lo fundado de la opinión sentada.
Ello así, cabe acoger el planteo de la actora en este aspecto, y considerar que las
hectáreas cultivas por aquella son las declaradas, esto es; 5157.
VII. Que ahora bien, sentado lo que antecede, corresponde examinar ahora si la
metodología empleada por el organismo recaudador se adaptó a la normativa vigente o,
si como sostiene el apelante resulta violatoria de la misma.
Cabe recordar que esta sala, ha dicho que la estimación sobre base presunta es viable
cuando el Fisco Nacional no cuenta con pruebas lo suficientemente "representativas" de
la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria a través de libros y demás
documentación que lleve el contribuyente (cfr. "Corneta S.A.", 2/12/97).
En dicho precedente se agregó que "En este sentido, la ley establece una metodología
precisa a seguir con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, en tanto que el
método indiciario permite fijar con "probabilidad" (más que con certeza) la existencia y
magnitud del hecho imponible; de suyo que, no puede negarse que si la ley establece
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seguras reglas de valoración, podría obtenerse por este camino tanta certeza como en la
llamada determinación directa...".
"En este orden de ideas, cabe advertir que toda determinación sobre base presunta como
modalidad subsidiaria de comprobación y valoración que se acuerda al Fisco Nacional,
debe reposar en ciertos indicios que, a los efectos convictivos de la real magnitud de la
materia gravada, requieren la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y
concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método
guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados (conf.
Dadea, Marta Elisa, sala B de este Tribunal, 22712/83). No por otro motivo el art. 18 de
la ley 11.683 dispone que ella deberá sustentarse en "...hechos y circunstancias
conocidos que, por su vinculación con los que las leyes respectivas prevén como hecho
imponible, permitan en el caso particular la existencia y medida del mismo...". Ello, sin
perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden a confirmar
o no los datos de los que se valió la inspección".
Es por ello que la controversia queda circunscripta a un problema de hecho y prueba,
dirigido a obtener el grado de certeza sobre la efectiva correspondencia entre los hechos
estimados por la Dirección General Impositiva con la realidad económica,
correspondencia ésta negada por la actora.
VIII. Que en ese contexto corresponde analizar los elementos de prueba aportados por
las partes a fin de obtener el valor de convicción que —de acuerdo a sus distintas
posturas— pueda deducirse de su contenido. En este sentido, cabe recordar, como ya lo
sostuviéramos in re "Bollati Hnos. s/apelación", 20/4/98, "...que si bien cada medio de
prueba es susceptible de valoración individual (a punto tal que puede bastar uno para
resolver la cuestión), lo cierto es que para llegar a la certeza de los hechos discutidos en
el sub lite es necesario requerir varios, en la medida que los colectados en sede
administrativa no guarden estricta correspondencia con los hechos producidos en esta
instancia. Como con justeza lo explica Devis Echandía, "...cuando se habla de
apreciación o valoración de la prueba se comprende su estudio crítico en su conjunto,
tanto de los varios medios aportados por una parte para demostrar sus alegaciones de
hecho, como de los que la otra adujo para desvirtuarlas u oponer otros hechos..." (Teoría
General de la Prueba Judicial, t. I, pág. 287 y sigtes.). Dicha actividad valorativa, en
suma, es lo que se. ha dado en llamar el "método reconstructivo" de apreciación, de
acuerdo con las reglas de la sana crítica".
"Baste agregar a lo dicho que los diversos elementos de prueba deben ponderarse
relacionándose entre sí, comparándoselos con las diversas posiciones de las partes en
punto a los hechos que invocan, de manera tal que al final tenga un conjunto sintético,
coherente y concluyente...".
IX. Que con base en tales pautas hermenéuticas deben analizarse los agravios y las
pruebas aportadas por la actora.
Sobre el particular, la actora ofreció pericia técnica agrícola, que a criterio de quienes
suscriben no aporta elementos que conlleven a concluir que el ajuste fiscal se encuentra
infundado, aún considerando los esfuerzos que realiza el experto designado por la parte
actora para tratar de aportar datos que ayuden a su tesis.
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En principio, es menester destacar que se comparten las apreciaciones que, efectúa el
perito de la apelada en el sentido que "los rindes promedio de cada campaña agrícola
publicados tanto por el INTA como por la SAGPyA son valores como lo expresa su
denominación "promedios", para un determinado partido, o Departamento, y tienen
validez para arribar a un dato de producción promedio", datos que serán utilizados
cuando no se cuente con elementos que sirvan para la determinación sobre base cierta
de la materia imponible, y que podrán ser desvirtuados por prueba.
En ese contexto, no puede aceptarse lo manifestado por el experto de la actora, quien
valiéndose de documentación contable, cuya validez por otra parte es discutida, y con el
objeto de descalificar la aplicación de los rindes promedio informados por el INTA,
extralimitándose en el cometido técnico de su tarea, les atribuye validez considerando
que aquellos "no permiten precisar en este caso la real producción de Buenas Siembras,
porque de los elementos que se encuentran en el expediente se puede probar la
producción real de la actora". Tampoco puede atribuirse validez probatoria suficiente al
cuadro por campo que realiza sobre la base de determinadas condiciones climáticas que
considera produjeron las diferencias en la producción, fundándose en imágenes
satelitales que acompaña.
Ello, por cuanto es dable destacar que las imágenes satelitales presentan algunas
insuficiencias para sustentar aquellas afirmaciones del experto de la actora, señaladas
correctamente por el perito del Fisco Nacional (vid. fs. 473). En efecto, éste destaca que
aquéllas se corresponden a períodos en los que es imposible observar los cultivos en
cuestión (soja, trigo y girasol) por cuanto en octubre y noviembre (fecha de las tomas)
se encuentran en etapa de sembrado o pleno proceso de siembra, por lo que no puede
interpretarse cual será el desarrollo de los mismos.
De tal forma, el elenco probatorio aportado por la actora no logra conmover los
elementos tenidos en cuenta por el organismo fiscal para sustentar su presunción con el
objeto de determinar su obligación tributaria.
A esta altura de la exposición resulta oportuno resaltar lo dicho por el perito ingeniero
de la apelada quien sostuvo que a fin de poder precisar la real producción de la actora
debió "haber auditado la producción al momento de producirse la cosecha pero
considerando la situación concreta de hechos que han ocurrido hace años, en este
contexto ex post los valores promedios publicados, son elementos válidos para estimar
la producción, junto con las pruebas documentales que la avalan, en caso que la
producción declarada no guarde correlación con los valores promedios informados, y se
superen los desvíos, tanto en exceso como en defecto..." (vid. fs. 534).
Ello así, corresponde confirmar el ajuste fiscal en este aspecto.
X. Que con respecto al acto determinativo del impuesto a las ganancias, se advierte que
tiene sustento en las diferencias detectadas al determinar la obligación fiscal frente al
impuesto al valor agregado. Los agravios desarrollados a su respecto resultan idénticos
a los analizados en dicho gravamen, por lo que corresponde remitirse a lo expuesto en
los considerandos precedentes.
XI. Que no obstante que el recurrente no expresa agravios sobre las sanciones aplicadas,
que el ente fiscal subsume en la figura del art. 45 de la ley 11.683, corresponde
expedirse sobre su procedencia por tratarse de una cuestión penal.
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TFN Sala A del 16/4/2007
En este sentido, cabe destacar que el art. 45 de la ley 11.683 —t. o. en 1998— sanciona
las siguientes conductas: a) la omisión de pago de impuestos mediante la falta de
presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas; b) la omisión
de actuar como agente de retención y, c) la omisión de declaración y/o pago de ingresos
a cuenta o anticipos de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones
juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad o por ser inexactas
las presentadas. La conducta reprochada en autos es la que encuadra en el punto b).
Para que dicho ilícito quede configurado es preciso que se encuentren exteriorizados los
aspectos objetivos y subjetivos que la norma requiere, extremos que se advierten en la
especie, pues como quedó dicho la actora presentó su declaración jurada conteniendo
datos inexactos, produciendo el pertinente perjuicio a la renta fiscal, bien tutelado por la
norma represiva (aspecto objetivo).
Con respecto al elemento subjetivo, cabe aclarar que más allá de la falta de alegaciones
de causales de exculpación, no se observa en el caso la existencia de error excusable de
culpabilidad pues no se advierte la existencia de normas oscuras, ya sea por intrincadas
o contrapuestas, o simplemente criterios interpretativos distintos que hayan colocado al
contribuyente en la posibilidad —razonable— de equivocarse al aplicarlas.
Asimismo, es menester destacar que a juicio de quienes suscriben, las multa ha sido
correctamente valorada, por lo que corresponde confirmarlas en la parte que se
confirmó el impuesto.
XI. Que en mérito a lo expuesto, corresponde confirmar las resoluciones venidas en
recurso, con la excepción descripta en el Considerando VI y en consecuencia
corresponde ordenar a la Dirección General Impositiva para que en el término de treinta
(30) días practique reliquidación de los importes determinados, teniendo en
consideración que las hectáreas cultivadas son las declaradas por la actora, esto es,
5157, aplicando a las mismas los rindes promedios publicados por el INTA.
Las costas se distribuyen en proporción a los respectivos vencimientos.
Por ello, se resuelve: 1°) Confirmar parcialmente las resoluciones venidas en recurso,
con la excepción descripta en el Considerando VI. Costas en proporción a los
respectivos vencimientos. 2°) Ordenar a la Dirección General Impositiva para que en el
término de treinta (30) días practique reliquidación en los términos del Considerando
XI. — Ignacio J. Buitrago. —José E. Bosco. — Ernesto C. Celdeiro.
Fuente: La Ley On Line
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