Los presupuestos basados en actividades

Los
presupuestos
basados
en actividades
Robert S. Kaplan
Titular de la cátedra Baker Foundation
en la Harvard Business School.
Steven R. Anderson
Fundador y presidente de Acorn Systems.
La elaboración de presupuestos basados
en actividades (ABB) logra que el directivo
prevea los gastos en capacidad de recursos
necesarios mediante un proceso objetivo
y riguroso. Este artículo, basado en el libro
Costes basados en el tiempo invertido por
actividad, explica este método de cálculo
de presupuestos e ilustra su aplicación
a partir de un supuesto.
LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES
Las empresas consiguen los máximos beneficios de
un modelo de costes basados en el tiempo invertido por actividad (TDABC) sólo si ajustan el suministro de sus recursos a las demandas de los productos y los clientes. A partir de ese cálculo pueden
mejorar los procesos, racionalizar las líneas de
productos y modificar los patrones de pedidos y entrega a los clientes para eliminar transacciones que
crean unas demandas excesivas de recursos. No obstante, ninguna de estas medidas genera más beneficios en sí misma. Las medidas liberan unas cantidades considerables de capacidad en toda la empresa, pero las empresas consiguen mejorar su
cuenta de resultados gracias a su nueva capacidad
liberada sólo si pueden vender más o gastar menos.
Si una empresa puede aumentar las ventas cuando tiene una capacidad excedente, sus beneficios
crecerán espectacularmente, ya que el gasto, excepto
para los costes variables a corto plazo (como, por
ejemplo, los de las materias directas), se mantendrá
lineal, mientras van creciendo los ingresos; éste es
un camino seguro para conseguir grandes aumentos en los beneficios. Sin embargo, si la empresa con
capacidad excedente no aumenta su producción, entonces se verá abocada a la menos atractiva alternativa de reducir el suministro de capacidad excedente para así gastar menos en el suministro de recursos.
Prever demandas de recursos
La elaboración de presupuestos basados en actividades (Activity-Based Budgeting, ABB) permite a las
empresas prever los cambios en las demandas de recursos a partir de las eficiencias de procesos previstas y a partir de los cambios en el volumen y la combinación de las transacciones. Por ejemplo, los directivos de Lewis-Goetz, un fabricante de mangueras y correas de Pittsburgh, descubrieron, a
través del modelo de TDABC de la empresa, que algunos productos eran mucho más rentables de lo
que previamente habían creído. Pensaron en la posibilidad de bajar los precios de estos productos para conseguir una mayor cuota de mercado, una táctica que podía llevar a un aumento del volumen y de
los ingresos. No obstante, ¿podría la empresa hacer
frente a este mayor volumen con los recursos existentes o empezarían a aparecer obstáculos en toda
la empresa? Lewis-Goetz utilizó su modelo de
TDABC para prever el uso de su capacidad con el
mayor volumen de ventas esperado.
Los directivos pueden utilizar su modelo de
TDABC como base analítica para prever las deman-
5
das de recursos. Estas previsiones les dan información para ajustar el futuro suministro de recursos y,
en consecuencia, el gasto asociado para satisfacer estas demandas. La elaboración de presupuestos basados en actividades elimina buena parte de las negociaciones y regateos asociados al proceso tradicional de elaboración de presupuestos detallados.
Sustituye las negociaciones por un modelo analítico riguroso, defendible y transparente según el
cual los directivos autorizan el gasto en recursos de
personal y equipos para que el suministro de capacidad en toda la empresa sea acorde al trabajo necesario para cumplir los pronósticos de ventas y producción.
La elaboración de presupuestos basados en actividades ya existía antes de la innovación del modelo
de TDABC. Lo nuevo es que con este modelo todo
el proceso es mucho más simple y transparente. El
suministro, el coste y el consumo de la capacidad de
recursos son elementos básicos de un modelo de
TDABC. Aprovechar su estructura para pronosticar
el cambio en el suministro y el coste de los recur-
C
on una
elaboración
eficaz de
presupuestos
basados
en actividades,
los directivos
tienen un control
mucho mayor
del gasto,
especialmente del
que anteriormente
consideraban
un coste fijo
6
HARVARD DEUSTO
FINANZAS & CONTABILIDAD
CUADRO 1
Sippican Corporation: resultados operativos mensuales
Ventas
Gastos directos en mano de obra
Gastos directos en materiales
Margen de contribución
Resultados (dólares)
Porcentaje
1.847.500
100
351.000
458.000
1.038.500
56
Gastos generales de fabricación
Gastos relacionados con las máquinas
334.800
Trabajo y preparación
117.000
Control de recepción y producción
15.600
Ingeniería
78.000
Embalaje y envío
109.200
Gastos generales totales de fabricación
654.600
35
Margen bruto
383.900
21
Gastos generales, de ventas y administrativos
350.000
19
33.900
1,8
Ingresos operativos (antes de impuestos)
sos necesarios para satisfacer las demandas de trabajo de períodos futuros se convierte en una tarea
muy sencilla.
Convertir los costes fijos en una
variable
La teoría tras la elaboración de presupuestos basados en actividades es muy clara. Se sabe que el suministro de buena parte de los recursos de una empresa (plantilla, equipos y edificios) debe asignarse
por adelantado, antes de conocer la demanda exacta que tendrán. Una empresa paga estos recursos
asignados tanto si termina utilizándolos durante el
período como si no. Por ello, muchos economistas
y responsables de contabilidad los consideran costes fijos. Aunque este nombre es, en un sentido muy
limitado, técnicamente correcto, también es engañoso; ha confundido a muchas generaciones de directivos y contables. Los costes son fijos sólo porque los directivos no hacen nada por cambiarlos.
En este artículo se explica la manera de conectar
las medidas que toma una empresa sobre los precios, el tamaño de los pedidos y el servicio a los
clientes con los cálculos revisados sobre las demandas de recursos. Estas demandas revisadas pueden
poner de manifiesto una capacidad de recursos no
utilizada y –si se prevén aumentos en los volúmenes de producción y ventas– también alguna escasez en la capacidad de recursos. A partir de esta información, la empresa puede actuar para ajustar el
suministro de recursos con objeto de satisfacer las
demandas previstas. Gracias a este ajuste del suministro de recursos, el coste de prácticamente todos
los recursos de una empresa deja de ser fijo y se
convierte en una “variable”. Los únicos costes realmente fijos, en la práctica, son los de los gastos u
obligaciones que ya se han ejecutado y que son irreversibles, como el gasto en investigación y desarrollo o las obligaciones de pago de pensiones en función de los años de servicio de los empleados.
La secuencia de pasos para elaborar presupuestos según diversos escenarios o basados en actividades es increíblemente sencilla:
1. Construir un modelo de TDABC a partir de la
experiencia más reciente.
2. Calcular la rentabilidad de los productos, servicios y clientes.
3. Tomar decisiones de gestión sobre las mejoras de
los procesos, los precios, las combinaciones de
productos y clientes, el diseño de los productos
y las relaciones con los clientes.
LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES
4. Pronosticar las capacidades de proceso del siguiente período, así como el volumen y la combinación de ventas y producción, en función de
las decisiones tomadas para mejorar la rentabilidad.
5. Calcular la demanda de capacidades de recursos
para el siguiente período para satisfacer las previsiones de ventas y producción.
6. Autorizar el gasto (tanto si sube como si baja en
relación con el período actual) para suministrar
las capacidades de recursos deseadas en los períodos futuros.
A continuación se ilustra la secuencia para el análisis de escenarios y la elaboración de presupuestos
basados en actividades por medio de un ejemplo numérico muy completo, el de la Sippican Corporation.
Sippican Corporation: caso práctico
Sippican Corporation, una empresa ficticia, fabrica
dispositivos de control hidráulicos (válvulas, bombas y controladores de flujo) y se encuentra en una
situación crítica: sus últimos resultados financieros
mensuales ponen de manifiesto el grave impacto
económico por la reducción de los precios de las
bombas, una de sus principales líneas de productos
(VÉASE EL CUADRO 1). El margen bruto general de la empresa, del 21%, es muy inferior a su objetivo del
35%, y el rendimiento de las ventas antes de impuestos, del 1,8%, se encuentra muy por debajo del
objetivo del 15%-20% que la empresa había conseguido en el pasado. Este insuficiente rendimiento financiero ha tenido lugar a pesar de un reciente aumento del 10% en el precio de su nueva línea de
controladores de flujo, que consiguió unas buenas
ventas.
Sippican utiliza un sistema de contabilidad de
costes muy sencillo que atribuye directamente a cada división o producto los costes directos de los materiales y la mano de obra. El coste de los materiales se basa en los precios pagados por los componentes según los acuerdos de compra anuales. El
precio de la mano de obra, incluyendo los complementos, es de 32,50 dólares por hora. Este precio se
carga a los productos en función de los tiempos de
ciclo estándar para cada producto (VÉASE EL CUADRO 2).
La remuneración total, incluyendo los complementos salariales para los empleados directos e indirectos (diferentes de los ingenieros) es de 3.900 dólares al mes. Los empleados trabajan una media de
20 días al mes (los dos o tres días que faltan por mes
se cuentan como días festivos y vacaciones).
La empresa tiene sólo un departamento de producción, que mecaniza y monta los componentes
para crear los productos terminados. El sistema
de costes asigna los gastos generales de la fábrica
–incluyendo la preparación, la recepción, el control
de la producción, el embalaje, el envío y la ingeniería– a los productos en forma de porcentaje, que
actualmente es del 185% del coste de la mano de
obra directa de cada ciclo de producción. Puesto que
el trabajo directo se registra para preparar las nóminas de la fábrica, la asignación a través del trabajo directo es un método económico de asignar los
costes generales a los productos. El CUADRO 3 muestra los costes unitarios estándar, los márgenes brutos previstos y los márgenes brutos reales para las
tres líneas de productos de Sippican.
CUADRO 2
Datos de costes estándar
Líneas de productos
Materiales
por unidad
Coste de materiales
por unidad (dólares)
Trabajo directo
por unidad (horas)
Horas de máquina
por unidad
Horas de preparación
por ciclo
Válvulas
4 componentes
2 × 2 dólares = 4 dólares
2 × 6 dólares = 12 dólares
7
Bombas
Controladores de flujo
5 componentes
10 componentes
3 × 2 dólares = 6 dólares 4 × 1 dólares = 4 dólares
2 × 7 dólares = 14 dólares 5 × 2 dólares = 10 dólares
1 × 8 dólares = 8 dólares
16
20
22
0,38
0,50
0,40
0,5
0,5
0,3
5
6
12
8
HARVARD DEUSTO
FINANZAS & CONTABILIDAD
CUADRO 3
Análisis de rentabilidad de los productos (costes estándar)
Coste del trabajo directo (dólares)
Coste de los materiales directos (dólares)
Gastos generales: 185% × dólares
trabajo directo (dólares)
Costes unitarios estándar (dólares)
Margen bruto previsto (porcentaje)
Precio de venta previsto (dólares)
Precio de venta real (dólares)
Margen bruto real (dólares)
Margen bruto real (porcentaje)
La interventora de Sippican, Peggy Knight, se da
cuenta de que los gastos generales han aumentado
de una manera importante durante los últimos
años, especialmente en el trabajo de preparación, el
trabajo indirecto de embalaje y envío, y el trabajo
de los ingenieros de proceso. Estos aumentos fueron necesarios para poder administrar los ciclos de
producción pequeños y los muchos envíos que ahora solicitan los clientes, así como para desarrollar
los procesos rutinarios utilizados para construir los
nuevos modelos de controladores de flujo. Knight
pregunta a los responsables del sistema de control
de la producción y recoge datos sobre el número de
ciclos de producción, los envíos y la distribución del
personal de ingeniería durante el último mes (VÉASE
EL CUADRO 4).
Las diferencias entre las líneas de productos
sorprenden a Knight. El ciclo de producción medio
para las válvulas es de 375 unidades (7.500 unidades dividido entre 20, que es el número de ciclos de
producción), mientras que el ciclo de producción
medio para los controladores de flujo es inferior a
las 18 unidades. Además, el envío de válvulas medio es de 188 unidades (7.500 unidades dividido entre 40, el número de envíos), mientras que para los
controladores de flujo es de 8 unidades. Tal como
teme Knight, la línea de productos de controladores de flujo utiliza los recursos indirectos de una manera desproporcionada en relación con su aportación a los ingresos de la empresa a través de las unidades vendidas.
Sippican presenta dos de los síntomas clásicos de
una empresa que necesita desesperadamente un sis-
Válvulas
Bombas
Controladores
de flujo
12,35
16,00
16,25
20,00
13,00
22,00
22,85
30,06
24,05
51,20
35
78,77
79,00
27,80
35
66,31
35
102,02
70,00
3,69
5
59,05
35
90,85
95,00
35,95
38
tema de costes más preciso. En primer lugar, los gastos generales son superiores a los gastos directos en
trabajo o materiales (VÉASE EL CUADRO 3). En segundo lugar, la empresa tiene una considerable diversidad en
su combinación de productos. Las válvulas, un producto estándar que necesita poco apoyo técnico, se
producen y envían en grandes cantidades, mientras
que los controladores de flujo, una línea de productos nueva, se producen y envían en pequeñas cantidades y exigen un gran apoyo técnico. La combinación de unos altos gastos en recursos indirectos
y de apoyo con una alta variedad en las características de los productos y los clientes es una receta infalible para unos costes muy distorsionados en un sistema de costes estándar tradicional.
Teniendo esto en cuenta, Knight pone en marcha
un proyecto de TDABC con la esperanza de que una
asignación de costes más precisa de los recursos actuales permitirá a Sippican prever de una manera
más eficiente sus futuras demandas de recursos.
Knight sigue los pasos que se describen en las siguientes secciones para desarrollar un modelo de
elaboración de presupuestos basados en actividades
para su empresa.
Paso 1: construir un modelo
de TDABC
Knight pone en marcha un proyecto para construir
un modelo de TDABC de las operaciones de fabricación de Sippican. Quiere disponer de un modelo
de costes preciso para cuantificar financieramente
el impacto del uso de recursos indirectos por parte de cada una de las líneas de productos. El equi-
LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES
9
CUADRO 4
Producción mensual y estadísticas operativas
Producción (unidades)
Coste de materiales
por unidad (dólares)
Trabajo directo por unidad
Horas de máquina por unidad
Horas de preparación por ciclo
Horas de máquina (tiempo de ciclo)
Válvulas
Bombas
Controladores
de flujo
Total
7.500
12.500
4.000
24.000
16
20
22
0,38
0,50
0,40
0,5
0,5
0,3
5
6
12
3.750
6.250
1.200
11.200
Ciclos de producción
20
100
225
345
Horas de preparación
100
600
2.700
3.400
Número de envíos
40
100
500
640
Horas de trabajo de ingeniería
60
240
600
900
po del proyecto pasa aproximadamente una semana en la fábrica y recoge la siguiente información:
1. Cada vez que debe mecanizarse una partida de
componentes en un ciclo de producción se realiza una preparación. Cada uno de los componentes de un producto exige un ciclo de producción independiente para mecanizar la materia
prima o la pieza comprada según las especificaciones del producto. Debido al gran número de
preparaciones, en la actualidad casi el 25% de los
empleados de producción realiza únicamente
trabajos de preparación. Algunos trabajadores de
producción no manejan ninguna máquina, sino
que realizan sólo trabajo de montaje manual. Su
tiempo de montaje por producto ya está incluido en los cálculos de horas de trabajo directo para cada producto.
2. Sippican realiza dos turnos de 7,5 horas cada día
laborable. Cada uno de los turnos incluye 45 trabajadores de producción y montaje, además de
15 trabajadores dedicados a la preparación. Estos trabajadores disponen de dos descansos de
15 minutos cada día. También dedican una media de 30 minutos al día a actividades de formación y educación, y todos ellos (producción, montaje y preparación) dedican 30 minutos de cada
turno a trabajos de mantenimiento preventivo y
a reparaciones menores de las máquinas.
3. La empresa tiene 62 máquinas para el procesamiento de componentes. Estas máquinas están
generalmente disponibles durante las seis horas
del turno en las que los trabajadores de producción se dedican activamente a las actividades
de producción o preparación. Sippican alquila las
máquinas. Los gastos de manejo de las máquinas son de unos 5.400 dólares al mes, importe
que incluye el pago de los alquileres, los suministros, los servicios básicos, el mantenimiento
y las reparaciones.
4. Los departamentos de recepción y control de la
producción tienen cuatro empleados en los dos
turnos. Este personal pide, procesa, inspecciona
y suministra las partidas de componentes para
los ciclos de producción. Para pedir, procesar y
llevar los componentes hasta una máquina para
su procesamiento se necesitan unos 75 minutos.
Este tiempo es independiente de si los componentes son para un ciclo de producción largo o
corto, y también de si los componentes son caros o baratos.
5. El trabajo en la zona de embalaje y envío ha aumentado durante los dos últimos años porque
Sippican ha incrementado el número de clientes
a los que sirve. Cada envío necesita unos 50 minutos para la preparación de los paquetes y las
etiquetas, independientemente del número o de
los tipos de artículos incluidos en el envío, más
8 minutos para envolver cada artículo en plástico de burbujas y ponerlo dentro de la caja, tanto si el artículo es una válvula como si es una
bomba o un controlador de flujo. Las actividades de embalaje y envío emplean a 15 personas
en cada uno de los dos turnos (30 en total).
10
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6. Los empleados de los departamentos de recepción, control de la producción, embalaje y envío
trabajan durante un turno de 7,5 horas, que incluye dos descansos de 15 minutos al día y 30 minutos, de promedio, para actividades de formación y educación.
7. Sippican emplea a 8 ingenieros para diseñar y
desarrollar nuevas variedades de productos. La
remuneración total de los ingenieros sube hasta los 9.750 dólares al mes. La mayor parte de su
tiempo la dedican a modificar los productos de
control de flujo para adaptarlos a las solicitudes
de los clientes. Los ingenieros trabajan en turnos de 7,5 horas. Una vez descontados los descansos, la formación, la educación y las actividades profesionales, los ingenieros aportan unas
6 horas de trabajo productivo por turno.
Con toda esta información, el equipo del proyecto
de Knight empieza a calcular los coeficientes de costes de capacidad para cada uno de los principales
procesos de producción: fabricación y montaje, preparación, recepción y control de la producción, embalaje y envío, e ingeniería. El CUADRO 5 resume los
cálculos de coeficientes de costes de capacidad,
mientras que el CUADRO 6 muestra el conjunto de recursos de producción de Sippican para suministros,
costes y utilización.
Los datos ponen de manifiesto que la empresa ha
ampliado de forma importante su suministro de recursos de personal y equipos para satisfacer las demandas de trabajo. Todos los recursos se están utilizando actualmente casi al máximo de su capacidad
disponible. La baja rentabilidad de Sippican no
puede atribuirse a la capacidad excedente ni a un
mal uso de la capacidad. Sus problemas deben estar en los aspectos económicos existentes de sus
productos y procesos.
Paso 2: calcular el coste
y la rentabilidad de los productos
El equipo del proyecto reúne todos los datos en un
modelo integrado de TDABC que asigna los costes
de producción a las tres líneas de productos en función de los recursos que utilizan. Este modelo relaciona estos costes con los ingresos (VÉASE EL CUADRO 7).
Las válvulas aparecen incluso más rentables de lo
que se creía. Las bombas, aunque no consiguen el
margen bruto previsto del 35%, siguen realizando
una gran contribución a los beneficios. Los controladores de flujo, cuya línea de productos se creía que
era la más rentable, no aportan más que pérdidas
debido a los altos costes de preparación, apoyo de
ingeniería, embalaje y envío.
Esta fase del trabajo ilustra con mayor detalle los
conceptos fundamentales de los TDABC: muestra la
manera en la que trabaja una empresa a partir de unos
datos fácilmente disponibles para construir un modelo
preciso del coste de los recursos utilizados por los productos o las líneas de productos individuales. La
ampliación del análisis a una fase subsiguiente permitirá atribuir muchos de los costes de márketing, de
ventas y administrativos (los gastos de 350.000 dólares del CUADRO 1) a los pedidos y clientes individuales.
Evidentemente, la cuestión más importante surge
cuando el modelo ha puesto de manifiesto los beneficios y pérdidas reales de los productos. ¿Cómo reaccionará la dirección de Sippican ante el informe sobre los aspectos económicos reales de sus líneas de
productos, que aparecen en el CUADRO 7?
Análisis de escenarios
El modelo de TDABC ha alentado al equipo directivo a explorar varias medidas posibles. El equipo
ve inmediatamente el alto coste en tiempo de trabajo y máquinas para los controladores de flujo.
Sippican gasta más en la preparación para producir
CUADRO 5
Coeficientes de costes de capacidad para los recursos
Días
empleados
por mes
Coste
mensual
(dólares)
Horas
pagadas
por día
Trabajadores de producción
20
3.900
7,5
Trabajadores indirectos
20
3.900
7,5
7,5
Ingenieros
20
9.750
Máquinas
20
5.400
Horas
productivas
por día
Horas
por
mes
Coste
por hora
(dólares)
6,0
120
32,50
6,5
130
30,00
6,0
120
81,25
12,0
140
22,50
LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES
11
CUADRO 6
Coste y uso de los recursos mensuales
Trabajo directo
Máquinas
Preparación
Recepción y control
de producción
Ingenieros
Embalaje y envío
Número
de
unidades
Coste
mensual
unitario
(dólares)
Coste
total
(dólares)
Número
de horas
disponibles
Número
de horas
usadas
Capacidad
usada
(porcentaje)
90
62
30
3.900
5.400
3.900
351.000
334.800
117.000
10.800
14.880
3.600
10.700
14.600
3.400
99
98
94
4
3.900
5.600
520
431
83
8
30
9.750
3.900
78.000
117.000
960
3.900
900
3.733
94
96
controladores de flujo (148.500 dólares) que en materiales y trabajo directo (140.000 dólares) para producir el producto. Una posible solución sería exigir
una cantidad de pedido mínima para los controladores de flujo. Los directivos pueden preguntarse: “¿Qué pasaría si exigiéramos un pedido mínimo
de 50 unidades? ¿Cómo afectaría esto a los costes?”.
Con el modelo de TDABC, esta respuesta puede obtenerse muy fácilmente.
El equipo del proyecto podría simular el impacto de producir la misma cantidad de controladores
de flujo con la exigencia propuesta para el tamaño
mínimo del pedido. Si cada pedido fuera exactamente de 50 unidades, entonces los 4.000 controladores
de flujo vendidos exigirían 80 ciclos de producción
(en comparación con los 225 que se necesitaron el
mes anterior). No obstante, algunos pedidos podrían
ser de más de 50 unidades. Por tanto, el equipo del
proyecto asume unos ciclos de producción de 60 unidades para los controladores de flujo, un tamaño de
partida medio de 67. Si se reduce el número de ciclos de producción de 225 a 60, se ahorran 165 preparaciones. El impacto de esta reducción puede calcularse de la siguiente manera:
• Reducción del trabajo de preparación: 165 × 12
horas/preparación = 1.980 horas.
• Ahorro en tiempo de máquina: 1.980 horas.
• Recepción y control de la producción: 165 × 1,25
horas/preparación = 206,25 horas.
La capacidad mensual de cada recurso, a partir
del CUADRO 5, es la siguiente:
• Trabajadores de preparación (producción): 120
horas.
• Máquinas: 240 horas.
• Trabajo indirecto: 130 horas.
Si el tamaño medio de las partidas para los controladores de flujo sube hasta las 67 unidades –y no
cambia nada más–, Sippican puede satisfacer sus necesidades de producción con 165 ciclos de producción menos y conseguir con ello los ahorros potenciales que muestra el CUADRO 8.
Éste es un ejemplo muy sencillo de un análisis de
escenarios. Los directivos realizan análisis de sensibilidad sobre el plan operativo actual para evaluar de
una manera muy sencilla y precisa el impacto de las
medidas propuestas sobre los recursos y los costes.
En otro ejemplo de análisis de escenarios, el modelo de TDABC ha revelado, por primera vez, los altos costes asociados a las actividades de preparación.
Imaginemos que los directivos de Sippican exploran
los beneficios de poner en marcha una nueva iniciativa para que sus ingenieros de procesos se concentren en reducir los tiempos de preparación para todos
los productos. En este escenario, la empresa aceptaría el volumen y la combinación de pedidos actuales
y no cambiaría ningún precio ni los términos de los
pedidos hasta que no hubiera intentado mejorar sus
propios procesos internos. Los directivos se preguntarían: “¿Qué pasaría si los tiempos de reproducción
pudieran reducirse un 40% para todos los procesos?
¿Cuál sería el impacto?”.
El equipo del proyecto puede poner rápidamente a prueba un escenario en el que los tiempos de
preparación se reducen a los siguientes:
• Válvulas: 3,0 horas.
• Bombas: 3,6 horas.
• Controladores de flujo: 7,2 horas.
12
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Se asume que todos los demás parámetros de
producción y ventas permanecen constantes. En este escenario, los tiempos de preparación totales son
los que se muestran en el CUADRO 9.
El ahorro de 1.360 horas en tiempo de preparación permitiría a Sippican mantener el mismo programa de ventas y producción que ya tenía, pero con
11 personas menos dedicadas a la preparación (1.360
horas dividido entre 120 horas por empleado de preparación) y 5 máquinas menos (1.360 horas dividido entre 240 horas por máquina) para un ahorro potencial en los costes de 78.900 dólares al mes. Así,
Sippican puede ver los beneficios potenciales y la rápida amortización de poner en marcha una iniciativa centrada en la reducción del tiempo de prepa-
ración. Puesto que el modelo de TDABC ya ha calculado la capacidad de recursos para cada categoría de recurso, cualquier reducción contemplada en
la demanda de recursos puede traducirse inmediatamente en la cantidad de recursos que podrán ahorrarse.
Estos dos ejemplos de análisis de escenarios muestran la manera en la que los directivos utilizan sus
modelos de TDABC para explorar las implicaciones
que tendrán en el suministro de recursos las decisiones sobre productos, clientes y procesos operativos. El modelo de ABC de las operaciones actuales, incluyendo las capacidades y las demandas de
recursos, ofrece el punto de partida para el análisis.
El análisis de escenarios permite a los directivos
CUADRO 7
Coste y rentabilidad de los productos de Sippican Corporation según su modelo
de TDABC
Ingresos por ventas
(dólares)
Gastos de trabajo
directos (dólares)
Gastos en materiales
(dólares)
Margen de contribución
(dólares)
Tiempo de funcionamiento
de las máquinas
(dólares)
Trabajo de preparación
(dólares)
Preparación de las máquinas
(dólares)
Recepción y control
de la producción (dólares)
Ingeniería (dólares)
Embalaje y envío (dólares)
Gastos generales
de fabricación (dólares)
Costes totales (dólares)
Margen bruto (dólares)
Margen bruto (porcentaje)
Gastos de ventas
y administrativos (dólares)
Beneficio operativo (dólares)
Rendimiento de las ventas
(porcentaje)
Controladores Capacidad
de flujo
no usada
Válvulas
Bombas
Total
Real
592.500
875.000
380.000
1.847.500
92.625
203.125
52.000
347.750
120.000
250.000
88.000
458.000
379.875
421.875
240.000
1.041.750
84.375
140.625
27.000
252.000
6.300
258.300
3.250
19.500
87.750
110.500
6.500
117.000
2.250
13.500
60.750
76.500
750
3.750
8.438
12.938
2.663
15.600
4.875
31.000
19.500
52.500
48.750
21.000
73.125
104.500
4.875
4.700
78.000
109.200
126.500
249.375
253.688
629.563
25.038
654.600
339.125
253.375
42
702.500
172.500
20
393.688
(13.688)
–6
1.435.313
412.188
22
1.847.500
3.250
—
351.000
458.000
(3.250) 1.038.500
—
76.500
28.288 1.463.600
(28.288)
383.900
21
350.000
33.900
1,8
14
HARVARD DEUSTO
FINANZAS & CONTABILIDAD
CUADRO 8
Ahorros potenciales
16 empleados de preparación menos, a 3.900 dólares al mes
62.400 dólares
8 máquinas menos, a 5.400 dólares al mes
43.200 dólares
1 persona menos de recepción y control de la producción,
a 3.900 dólares al mes
Ahorros mensuales totales
realizar estudios muy sencillos y económicos que
traducen los cambios contemplados en la combinación de productos, procesos, parámetros de los
pedidos y servicio al cliente para ver las implicaciones en los cambios en el suministro y gasto de recursos. Las modificaciones previstas en el gasto dejan patentes los beneficios basados en hechos que
se producirán a partir de los cambios propuestos en
los productos, clientes y procesos.
Elaboración de presupuestos basados
en actividades
El análisis de escenarios evalúa el impacto de los
cambios incrementales sobre las operaciones y las
ventas, y estudia estos efectos cuando varía un parámetro o varios al mismo tiempo. El análisis más
amplio se produce cuando la empresa planifica de
manera exhaustiva unos grandes cambios en la
combinación de productos, procesos y relaciones
con los clientes. Esta planificación exhaustiva tiene
lugar como mínimo una vez al año, cuando la empresa realiza la planificación estratégica y traslada
la estrategia actualizada a planes detallados de ventas y operativos para el año siguiente. Algunas empresas realizan actualmente pronósticos y planificaciones con mayor frecuencia, a medida que van
pasando de la planificación anual a las previsiones
trimestrales y elaboran proyectos para los futuros
cinco o seis períodos.
Tanto si la planificación se realiza anualmente como si se realiza trimestralmente, el hecho de integrar en este proceso el modelo de TDABC permite trasladar el plan de ventas y producción previsto a recursos específicos que deben estar disponibles
para alcanzar los objetivos definidos. Al fin y al cabo, si una empresa prevé un aumento del 10% en las
ventas, debe saber si tal aumento puede gestionarse con los recursos de producción y apoyo existentes, o bien si aparecerán obstáculos en los recursos
que ya se utilizan en toda o prácticamente toda su
capacidad. Alternativamente, si la empresa prevé un
3.900 dólares
109.500 dólares
aumento del 8% de mejora de la productividad, el
equipo de dirección debe saber qué recursos de los
que se suministran actualmente dejarán de ser necesarios si la mejora prevista en la productividad debe reflejarse en unos ahorros económicos reales. En
caso contrario, las mejoras en la productividad no
harán más que generar capacidad no utilizada durante los períodos futuros. El modelo de TDABC es
una potente herramienta analítica para trasladar los
planes de conjunto a requisitos de recursos detallados.
Unos pocos recursos de la organización se ajustan automáticamente a los cambios a corto plazo en
los niveles operativos y de ventas. Quizá sólo la
energía para hacer funcionar las máquinas, así como los materiales directos utilizados en la producción, son realmente costes variables a corto plazo que fluctúan con los cambios en los niveles operativos y los productos producidos. Los recursos
que son más variables o flexibles en períodos cortos son normalmente aquéllos que la organización
compra a proveedores externos. Éstos incluyen a
los vendedores de materiales, a las empresas eléctricas que venden energía, a las agencias de trabajo temporal a las que contrata trabajadores temporales a tiempo parcial y a los proveedores de trabajo a destajo a los que compra horas de trabajo según sean necesarias o a quienes paga por el trabajo producido.
Gran parte de la base de costes de una empresa
consiste en la infraestructura organizativa, que incluye lo siguiente:
1. Personal (empleados que realizan directamente
el trabajo y personal de apoyo, ingenieros, vendedores y directivos) con el que la empresa tiene un compromiso contractual a largo plazo, ya
sea explícito o implícito.
2. Equipos e instalaciones.
3. Sistemas de información que satisfacen las necesidades informáticas y de telecomunicaciones.
LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES
15
CUADRO 9
Tiempos de preparación totales
Válvulas
Bombas
Controladores de flujo
Preparación total
Las decisiones de adquirir nuevos recursos o de
continuar manteniendo el nivel actual de los recursos comprometidos se toman normalmente durante el proceso de elaboración de presupuestos. Una
vez que se ha conseguido la autorización necesaria
para adquirir y mantener los recursos organizativos,
los gastos de estos recursos son fijos y no están relacionados con las decisiones locales a corto plazo
sobre los productos fabricados y la expansión o la
reducción de la base de clientes. El momento para
convertir en variable el gasto destinado a estos recursos es durante la elaboración de los presupuestos. Un modelo de TDABC da a los directivos la información que necesitan durante el proceso de elaboración de presupuestos para adquirir, suministrar
y mantener sólo aquellos recursos necesarios para
realizar las actividades previstas durante los próximos períodos.
Antes (horas)
Después (horas)
100
600
2.700
3.400
60
360
1.620
2.040
La elaboración de presupuestos basados en actividades no es más que un modelo de TDABC ejecutado a la inversa. Un modelo de TDABC atribuye los costes de los recursos, por medio de ecuaciones temporales y coeficientes de costes de capacidad, a los pedidos, productos y clientes en función de la capacidad que éstos utilizan. Por el contrario, la elaboración de presupuestos basados en
actividades empieza previendo el volumen y la
combinación de productos, pedidos, servicios y
clientes; a continuación calcula la cantidad de capacidad que debe suministrarse para satisfacer la
demanda prevista y, finalmente, calcula el coste, es
decir, el presupuesto autorizado para suministrar
las capacidades de recursos necesarias. El proceso es iterativo. Utilizando el primer ciclo del modelo como base, la empresa varía los supuestos, poniendo continuamente a prueba los diferentes es-
CUADRO 10
Ventas previstas y plan de producción
Válvulas
Bombas
de flujo
Controladores
Total
Precio (dólares)
75
80
110
Precio previo (dólares)
78
70
90
12.000
12.000
2.500
26.500
7.500
12.500
4.000
24.000
Número de ciclos de producción
40
40
60
140
Número de envíos
40
70
100
210
4.800
6.000
1.000
11.800
4,0
4,8
9,6
160
192
576
928
6.160
6.192
1.326
13.678
60
240
400
700
Ventas (unidades)
Ventas previas (unidades)
Total de horas de trabajo directo
Horas de trabajo
de preparación/ciclo
Total de horas de preparación
Horas de máquina
(ciclo y preparación)
Horas de ingeniería
16
HARVARD DEUSTO
FINANZAS & CONTABILIDAD
cenarios, hasta llegar al escenario de rentabilidad
deseado.
Paso 3: tomar decisiones de gestión
para mejorar procesos, bajar precios
y combinar productos y clientes
Sippican Corporation, después de revisar los cálculos del modelo de TDABC sobre la rentabilidad de
productos y líneas, toma las siguientes decisiones
para mejorar la rentabilidad. Decide volver a concentrarse en sus líneas de productos básicos de válvulas y bombas. Quiere aumentar su cuota de mercado en el sector de las válvulas, que ahora se ven
como la línea de productos más rentable de la empresa, ofreciendo descuentos para grandes pedidos,
una medida que el modelo de TDABC ha descubierto que es altamente rentable. En un intento por
estabilizar y quizá invertir las presiones sobre los
precios de las bombas, Sippican dejará de aplicar
descuentos a los pedidos pequeños de bombas y
ofrecerá un precio competitivo en esta línea de productos sólo en los grandes pedidos de producción.
E
l análisis
de escenarios
evalúa el impacto
de los cambios
incrementales
sobre las
operaciones
y las ventas,
y estudia estos
efectos cuando
varía un
parámetro
o varios
al mismo tiempo
También continuará subiendo de forma importante
los precios de sus controladores de flujo, especialmente en los pedidos pequeños, y establecerá una
cantidad de pedido mínima de 50 unidades.
Para mejorar la productividad, Sippican pedirá a
sus ingenieros que pongan en marcha un estudio Seis
Sigma del proceso de preparación, cuyo objetivo será reducir espectacularmente los tiempos de preparación para que las partidas de producción pequeñas
dejen de resultar tan costosas en el futuro. Sippican
reconoce que su nueva política puede conllevar un
descenso de las ventas de bombas y controladores de
flujo, pero, ahora que ha visto todos los costes y pérdidas asociados a las partidas de producción pequeñas, está dispuesta a aceptar este compromiso.
Paso 4: previsión de las capacidades
del siguiente período
A partir de las previsiones para el siguiente período, Peggy Knight desarrolla el plan de ventas y producción específico que aparece en el CUADRO 10. Los
cálculos de producción prevista, así como los de volúmenes y combinación de las mezclas, deben ser
más detallados para un modelo de ABB que para un
plan tradicional de producción de conjunto. Los
cálculos deben incluir la cantidad de productos y
servicios que se venderán, así como los clientes individuales (o tipos de clientes) que se espera que
comprarán los productos y servicios. Los cálculos
también incluyen detalles sobre los procesos de producción y ventas. Por ejemplo, el presupuesto debe incluir el número de ciclos de producción para
cada producto, la frecuencia de los pedidos y recepciones de material, el número de pedidos y el método de envío. La tecnología ha facilitado la realización de previsiones de este tipo. Las empresas pueden utilizar sus sistemas de ERP para extraer información de los archivos de pedidos y de producción, así como de los archivos de clientes y de inventario, para generar patrones típicos de producción o de pedidos de clientes.
Las ventas y el plan de producción de Sippican
muestran la manera en la que la concentración en
los grandes pedidos conlleva muchos menos ciclos
de producción y envíos. Knight prevé que la iniciativa Seis Sigma para la reducción del tiempo de preparación supondrá una mejora del 20% en las tres
líneas de productos para el siguiente período. El
nuevo plan de producción exige más trabajo directo y más horas de máquina, ya que el mayor volumen de válvulas compensará con creces la reducción
prevista en las ventas de bombas y controladores de
LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES
flujo provocada por la eliminación de los descuentos y los pedidos pequeños.
El plan de producción detallado que aparece en
el CUADRO 10 es el paso clave para la elaboración de
presupuestos basados en el tiempo invertido por actividad. Una vez que se ha creado y aprobado un
plan de producción creíble, los demás pasos para
elaborar un presupuesto basado en actividades son
muy fáciles de seguir.
Paso 5: calcular la demanda
de capacidades de recursos
del siguiente período
A partir de las previsiones detalladas de volumen
y combinación de productos, servicios y clientes del
plan de producción, Knight puede prever la demanda de capacidad de recursos en cada departamento y proceso de producción. Puede utilizar las
ecuaciones temporales modificadas para reflejar las
mejoras y los cambios en los procesos, como la reducción en los tiempos de preparación. La previsión de demandas de recursos es idéntica a la utilizada al calcular los presupuestos convencionales
para la compra de materiales, la utilización de máquinas y el suministro de trabajo directo. La elaboración de presupuestos tanto convencionales como basados en actividades parte de las características de la producción prevista para el siguiente período. La elaboración de presupuestos basados en
actividades amplía el sistema convencional previendo las demandas de todos los procesos indirectos y de apoyo: pedidos, recepción y manipulación de materiales; procesamiento de pedidos de
los clientes; gestión de las incidencias con los
clientes y de sus solicitudes de asistencia técnica;
programación de la producción; y preparación de
los ciclos de producción.
El CUADRO 11 muestra la demanda de capacidad de
recursos en los diferentes departamentos de Sippican para cumplir el plan de producción del CUADRO 10. El cálculo más importante, muy sencillo de
realizar dados todos los datos que se han recogido
y que están disponibles, aparece en la tercera
columna, “Demanda calculada de recursos (horas)”.
Para ilustrarlo, la demanda de horas de preparación
procede directamente del plan de producción del
CUADRO 10 y ya incorpora los beneficios del menor número de ciclos de producción y del 20% de reducción prevista en los tiempos de preparación por ciclo. La demanda de capacidad de recepción y control de la producción se calcula multiplicando el número de ciclos de producción (140) por el tiempo ne-
L
17
os recursos
que son más
variables
o flexibles en
períodos cortos
son normalmente
aquéllos que
la organización
compra
a proveedores
externos
cesario para cada uno de ellos (75 minutos, o 1,25
horas, por ciclo). La demanda de embalaje y envío
se calcula con una sencilla ecuación temporal:
Tiempo de embalaje y envío = (50 minutos ×
× número de envíos) + (8 minutos × número
de artículos enviados) = (50 × 210) + (8 × 26.500) =
= 222.500 minutos = 3.708 horas
Los datos de las horas de ingeniería se obtienen
a través de discusiones con el jefe del departamento
de ingeniería sobre la cantidad de esfuerzo necesario en la iniciativa Seis Sigma para la reducción
del tiempo de preparación y para prestar apoyo a las
tres líneas de productos según el volumen y las características de las ventas previstas.
El equipo de elaboración de presupuestos basados en actividades calcula el suministro de recursos
necesarios dividiendo las demandas de recursos entre la capacidad de cada unidad de recursos. La capacidad por unidad de recursos ya se ha calculado
en el modelo original de TDABC. Por ejemplo, en
Sippican Corporation, cada trabajador de producción (ya esté dedicado bien al trabajo directo o bien
a la preparación) y cada ingeniero suministran 120
horas de trabajo al mes, y cada máquina puede su-
18
HARVARD DEUSTO
FINANZAS & CONTABILIDAD
ministrar 240 horas de tiempo disponible al mes. La
columna 4 del CUADRO 11 (“Suministro calculado de recursos”) muestra la cantidad exacta de recursos necesarios para cumplir el plan de producción y ventas del siguiente período. Reconociendo que la mayoría de los recursos no están disponibles en cantidades fraccionales, el equipo de elaboración de
presupuestos basados en actividades (o el programa
informático utilizado para este paso del proceso) redondea la cantidad real calculada hasta el siguiente número entero (columna 5).
El suministro de recursos presupuestado también
puede incluir algunas unidades de recursos adicionales para poder satisfacer los picos o las puntas de
demanda, o bien para disponer de una cierta reserva en caso de que las ventas y la producción reales
superen los niveles previstos. Ésta es una decisión
que depende de los directivos, que éstos deben tomar
durante el proceso de elaboración de presupuestos
basados en actividades. Los cálculos numéricos revelan el suministro mínimo de recursos necesarios,
en los niveles de productividad previstos, para cumplir el plan de producción. Los directivos pueden redondear esta cifra hacia arriba para disponer de
una reserva de recursos o hacia abajo para adoptar
una actitud conservadora a la hora de firmar contratos para el suministro de recursos, con la idea de utilizar las horas extraordinarias o las reducciones previstas en el tiempo de inactividad (para formación,
educación y mantenimiento) con el fin de satisfacer
las mayores demandas de trabajo productivo.
Las empresas pueden descubrir que su suministro de recursos actual es muy superior al previsto
para las operaciones futuras. En este caso, las empresas disponen de la oportunidad de convertir
los costes de estos recursos en “variables”, reorganizando, eliminando o, en el caso de plantas, propiedades y equipos, vendiendo los recursos que ya no
se necesitan. También es posible que las empresas
vean que no pueden satisfacer todas las demandas
de recursos de su plan de producción. En ese caso,
disponen de tres opciones:
• Adquirir los recursos necesarios para cumplir el
plan de producción.
• Revisar el plan de producción para rebajarlo de
manera que pueda cumplirse con los recursos
existentes.
• Intentar aumentar la productividad de sus recursos existentes para que la mayor demanda de tra-
CUADRO 11
Demandas de recursos calculadas por el plan de ventas y producción
Recurso
Horas
productivas
mensuales
por división
Trabajo (directo)
Trabajo (preparación)
Máquinas
Trabajo (recepción
y control de la producción)
Trabajo (embalaje y envío)
Ingenieros
Demanda
calculada
de recursos
(horas)
Suministro
calculado
de
recursos
Suministro
de
recursos
presupuestado
Suministro
de
recursos
previo
120
120
240
11.800
928
13.678
98,33
7,73
56,99
100
8
57
90
30
62
130
130
120
175
3.708
700
1,35
28,53
5,83
2
29
6
4
30
8
19
LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES
bajo pueda satisfacerse a través de mejoras en la
eficiencia.
Sea cual sea la opción elegida, la decisión no es
nada trivial. La elaboración de presupuestos basados en actividades no toma estas decisiones de una
manera automática; sólo indica a los directivos
cuáles son las consecuencias de sus nuevas previsiones de producción y ventas. Determina dónde
habrá un excedente o una escasez de capacidad, departamento a departamento y proceso a proceso, si
no se realiza ningún ajuste en el suministro de recursos actual. No obstante, son los directivos de las
empresas los que deben tomar las difíciles decisiones sobre los cambios necesarios en las previ-
siones de producción y ventas, así como sobre la
manera de realizar la reducción o la adquisición de
los recursos necesarios para cumplir los planes revisados.
Paso 6: autorizar el gasto para
suministrar la capacidad de recursos
prevista
Una vez que el equipo directivo ha tomado la decisión crítica sobre la cantidad de recursos que se suministrarán durante el siguiente período, el paso final es muy sencillo. Knight calcula el gasto en recursos, multiplicando la cantidad de recursos autorizados por el coste unitario de cada uno. La columna de la derecha, “Presupuestado”, del CUADRO 12
CUADRO 12
Sippican Corporation: ventas previstas y análisis de los beneficios de los productos
Ventas (unidades)
Ingresos por ventas
(dólares)
Gastos de trabajo
directo (dólares)
Gastos de material
(dólares)
Margen de contribución
(dólares)
Tiempo de funcionamiento
de las máquinas (dólares)
Trabajo de preparación
(dólares)
Preparación
de las máquinas (dólares)
Recepción y control
de la producción (dólares)
Ingeniería (dólares)
Embalaje y envío (dólares)
Gastos generales
de fabricación (dólares)
Costes totales (dólares)
Margen bruto (dólares)
Margen bruto (porcentaje)
Gastos de ventas
y administrativos (dólares)
Beneficio operativo (dólares)
Rendimiento de las ventas
(porcentaje)
Controladores
de flujo
Bombas
12.000
12.000
2.500
29.500
900.000
960.000
275.000
2.135.000
156.000
195.000
32.500
383.500
192.000
240.000
55.000
487.000
552.000
525.000
187.500
1.264.500
135.000
135.000
16.875
286.875
45
307.800
5.200
6.240
18.720
30.160
1.040
31.200
3.600
4.320
12.960
20.880
1.200
1.200
1.800
4.200
3.600
7.800
4.875
49.000
19.500
49.750
56.875
111.250
1.625
1.850
58.500
113.100
198.875
216.010
95.355
510.240
8.160
518.400
546.875
353.125
39
651.010
308.990
32
182.855
92.145
34
1.380.740
754.260
35
32.500
12.500
Total
Capacidad Presuno usada puestado
Válvulas
2.135.000
6.500
—
390.000
487.000
(6.500) 1.258.000
14.660 1.395.400
(14.660)
739.600
35
350.000
380.600
18
20
HARVARD DEUSTO
FINANZAS & CONTABILIDAD
es la cantidad autorizada (presupuestada) de cada
recurso, multiplicada por su coste unitario (columna “Coste mensual unitario” del CUADRO 6). Las columnas restantes del CUADRO 12 reflejan los costes de
los productos asociados al plan de ventas y producción del CUADRO 10. Los costes atribuidos a cada producto se basan en los recursos que deben costearse para cumplir el plan de producción previsto para cada producto. La diferencia entre los costes atribuidos a los productos, resumidos en la columna
“Total”, que representan la suma de los costes atribuidos a las tres líneas de productos, y los costes
presupuestados (la columna “Presupuestado”) equivale al coste de la capacidad no usada que se ha planificado o autorizado para el período.
El coste de la capacidad no usada planificada no
se asocia a ninguna línea de productos (o cliente) en
concreto. Este coste surge de la irregularidad con la
que se adquieren la mayoría de los recursos, o bien
de las decisiones conscientes de los directivos de suministrar una cierta reserva de capacidad para el período. También es posible que los directivos no puedan o no quieran reducir, a corto plazo, la capacidad de recursos disponibles para suministrar sólo
los necesarios para la producción del siguiente período. La columna “Capacidad no usada” muestra
las consecuencias económicas asociadas a las decisiones de suministrar una capacidad superior a la
prevista para el plan de producción.
Los cálculos de los CUADROS 11 Y 12 ilustran el planteamiento analítico a partir del cual surge el gasto presupuestado (autorizado) en recursos, desde el interior
del modelo. El proceso analítico de elaboración de
presupuestos pone de relieve el gasto que debe realizarse para cumplir las previsiones de ventas y producción de la empresa para el siguiente período. En
Sippican, es muy probable que la empresa esté encantada con la previsión del presupuesto, ya que éste revela la oportunidad de mejorar el margen bruto hasta el 35% y los márgenes operativos hasta el
18%, unas mejoras espectaculares en relación con el
rendimiento de los últimos meses. No obstante, si el
gasto y los beneficios previstos no resultan aceptables
para el equipo directivo, entonces el equipo de elaboración de presupuestos basados en actividades debe volver al principio; desarrollar escenarios alternativos para los precios, para las características de los
productos y los clientes, y para mejoras en la productividad; introducir los nuevos escenarios en el modelo de demanda de recursos del sistema de TDABC;
y volver a calcular el gasto en recursos, los márgenes
y la rentabilidad. El proceso debe ser iterativo e in-
cluso exploratorio. La existencia de un modelo analítico preciso de las operaciones de la empresa que
actúa como base para el proceso de elaboración de
presupuestos permite a los directivos explorar diferentes escenarios para el futuro y, a partir de ello, decidir las capacidades de recursos que ofrecerán las
mejores oportunidades para mejorar los beneficios
del siguiente período.
Elaboración de presupuestos
para recursos discrecionales
La elaboración de presupuestos basados en actividades, tal como se ilustra en el ejemplo de Sippican
Corporation, resulta muy útil para los recursos que
realizan actividades repetitivas, especialmente para los procesos que se ponen en marcha a partir de
las demandas de los pedidos, productos, servicios y
clientes. Los directivos también deben presupuestar
el gasto discrecional para el año siguiente. Este gasto incluye la publicidad, el márketing y la promoción
del producto, la investigación y el desarrollo, la formación de los empleados y el apoyo general a los
clientes. Para la mayoría de las empresas, los resultados del gasto en publicidad, I+D y promociones de
mercado no son tan predecibles como la capacidad
adquirida cuando gastan en personal operativo y de
apoyo, equipos, tecnología y espacio. El importe
destinado a activos intangibles raramente puede derivarse directamente de las previsiones de ventas y
producción. Las autorizaciones para gastos en la
mejora de la imagen de la marca, de la empresa o de
un producto, en I+D y en la mejora de las capacidades de los empleados deben concederse juiciosamente, aprovechando la experiencia y los conocimientos
disponibles en el equipo de directivos. «Los presupuestos basados en actividades». © Ediciones Deusto. Referencia n.° 3265.
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