Actos Asimilados
Es frecuente que ciertos hechos, actos, contratos o
convenciones no logren configurar los elementos del hechos gravado
básico de ventas o del hechos gravado básico de servicios y, por lo
tanto, no quedarían afectos al IVA.
En dicha virtud, el legislador consideró oportuno
fijar un catálogo de situaciones que en buenas cuantas constituyan
hechos gravados especiales. Los que carecen de uno o más
elementos del hechos gravado básico de ventas o de servicios, pero
la ley los asimiló a ellos.
Es por esto, que la ley y la doctrina, en torno al art.
8 de la ley, habla de los actos asimilados a ventas y de los actos
asimilados a servicios.
Actos asimilados a ventas
1.- Las Importaciones: art. 8 letra A
Lo primero que llama la atención en esta hipótesis,
es que sea ley no requiere que la operación de importación sea
habitual u ocasional. Para el caso siempre estará afecta al impuesto.
Por lo demás sería difícil entrar a calificar la conducta de una persona
que no se encuentra en el territorio nacional (vendedor extranjero).
Por otra parte, la operación en referencia, desde
luego no configura todos los elementos del hecho gravado básico de
ventas, pues los bienes no se encuentran en el territorio nacional.
Pero además de lo dicho, el establecimiento del tributo se justifica por
una razón de política económica, pues sin el tributo la industria
nacional no podría competir en iguales condiciones con los productos
de similar característica provenientes del extranjero.
Loa incisos 2 y 3 de la letra A del art. 8,
reglamentan una particular internación de bienes: vehículos o
automóviles.
2.- Los aportes a sociedades: art. 8 letra B
En este caso, este
contempla los siguientes elementos:
hecho
gravado
especial
a) Que se efectúen aportes de bienes corporales muebles a una
sociedad.
b) Que este aporte sea efectuado por una persona que tenga la
calidad de vendedor.
c) Se este aporte se produzca con ocasión de la constitución,
aprobación o modificación de sociedad.
Al respecto, diremos lo siguiente:
El hecho gravado especial en referencia, está
mirado o enfocado en relación al socio aportante, vale decir, si quien
aporta los bienes corporales muebles tiene la calidad de vendedor de
los mismos bienes, entonces ese aporte estará sujeto al IVA y no
interesará en lo absoluto para fijar la aplicación de este impuesto el
tipo de sociedad de que se trate ni el giro que desarrollará, pues se
insiste que el IVA en este caso, se analiza en función de los socios
aportantes.
Otra consideración que debe tenerse presente es
que en la transformación de una sociedad de personas en un S.A. no
hay devengo del impuesto porque lo transferido son derechos
personales y en los casos de fusión y absorción de sociedades
tampoco hay devengo del mismo impuesto porque en estos casos el
aporte es una universalidad jurídica.
3.- Adjudicación de bienes corporales muebles de su giro, realizada
en liquidación de sociedades civiles y comerciales. Art. 8 letra C
En este caso hay que dejar consignado que la
adjudicación de bienes gravados debe guardar relación con los bienes
respecto de los cuales la sociedad era vendedora. Por ejemplo, si la
sociedad vendía computadores, para que la adjudicación a un socio
determinado, se encuentre afecta al impuesto debe tratarse de
computadores, mas si se trata de otros bienes como escritorios,
sillas, no existe devengo del impuesto.
Por ciento que en este caso hubo la necesidad de
establecer este hecho gravado especial, por cuanto no estamos en
presencia de un título traslaticio de dominio, como es lo que exige el
hecho gravado básico de venta, sino en presencia de un título
declarativo.
4.- Los retiros de bienes corporales muebles.
Este se encuentra en el art. 8 letra d.
Lo primero que debemos señalar es que en este
caso la hipótesis en estudio se justifica por cuanto falta el elemento
del Hecho Gravado especial de las ventas, esto es que se celebre una
convención, en la especie, se trata de un hecho unilateral y
material, o sea, el hecho mecánico de retirar un bien corporal
mueble de la empresa para los fines que señala la ley, en este caso
el SII ha dicho que esta salida de bienes corporales muebles de la
empresa y destinado al uso o consumo personal del empresario,
socio, directores o empleados o al de sus respectivas familias.
De la hipótesis de la letra b 1° parte resulta que lo
elementos de este Hecho gravado especial son los siguientes:
a. Que el dueño, socio, directos, vendedor o empleado del una
empresa retire bienes corporales muebles.
b. Que los bienes retirados sean destinados al uso o consumo
personal o de sus respectivas familias.
c. Que los bienes retirados sean producidos o adquiridos por la
empresa para la reventa o prestación de servicios.
Presunciones de retiro.
El art. 11° letra D 2° parte establece una
presunción de retiro cuando faltare en el inventario bienes cuya salida
de la empresa no se encuentra justificada con documentación
fehaciente. Como hemos dicho el sistema de retiros es un hecho
material y que para los efectos de la presunción significa una
discrepancia entre lo que refleja el inventario contable y lo que en
realidad este en la empresa como el stock, así por ejemplo: si el
inventario contable de la empresa señala que hay 30 unidades del
artículo equivalente y al verificar físicamente la existencia material de
dicho artículo,
solo hay 20.
De inmediato
se configura una
presunción de retiro de 10 unidades del artículo equivalente, por lo
tanto habrá aplicación de IVA, a menos que la salida de esas 10
unidades se encuentra justificadas con documentación fehaciente.
El reglamento de la ley del IVA en su art. 10 nos
dice que instrumentos tienen el carácter de documentación fehaciente
para justificar el faltante de inventario (10 unidades del art.
equivalente). Estos instrumentos son:
a. Anotaciones cronológicas efectuadas en el sistema de inventario
permanente directamente relacionado con la contabilidad
fidedigna que mantenga el vendedor.
b. Denuncias por robo o accidentes de cualquier número
formuladas en carabineros o investigaciones ratificadas en el
juzgado respectivo.
c. Informe de liquidaciones de seguro.
d. Mermas reconocidas por disposiciones legales vigentes
organizadas del Estado.
A nuestro juicio los instrumentos que señalan el art.
10 del reglamento no son los únicos, el contribuyente podrá aportar
otros antecedentes de modo tal que sea calificación de fehaciente que
justifiquen un faltante de inventario quedará al criterio del funcionario
fiscalizador o en definitiva de los tribunales de la instancia.
El artículo 10 del reglamento sólo
facultativo “podrán” tener el carácter de fehaciente.
habla
del
Comentario:
Este es un punto importante en relación a los
productos a granel que se ven afectados por las circunstancias
medioambientales, por ejemplo caso de la harina de pescado y dicen
que las bolsas que la envasan tiene un peso de 50 kilos pero las
bolsas pesas mas o menos que esos 50 kilos por ejemplo en invierno
absorben la humedad y pesan mas de 50 kilos al revés en verano.
Esto tiene incidencia en materia tributaria tanto
tenga un mayor o menos peso. En el momento que se produce la
venta se vende por kg no por saco, y si contablemente tenia
registrado 5000 kilos ( por 10 sacos), pero pesaron 5200 kilos,
entonces el SII dice que es una compra omitiva de materias primas.
EN el caso si se vendieron 50 sacos que pesaron 49 kilos entonces se
venden 4900 kg y no 5000 kg ) por 10 sacos. ¿ Donde están los
100 kg. Restantes? Aquí el SII pasa un parte o infracción por esto es
importante hacer constar estas circunstancias.
Este art. 10 no es taxativo, por lo tanto hay que
acompañar otros documentos y justificar.
Rifas y sorteos.
El inciso 2 letra d señala que también serán
considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles
destinados a rifas y sorteos aunque sean a título gratuito.
Se considera retiro cuando la enajenación o retiro
sea con fines promocionales o de propia ganancia. En el fondo en
esta situación de las rifas y sorteos el retiro a diferencia del caso
anterior en este caso es por fines promocionales o de propaganda y
además el retiro tiene que ser efectuado por una persona que tenga
la calidad de vendedor, por ejemplo que lleve 3 y pague dos (estos
bienes están obligados al tributo).
Entregas gratuitas.
El inciso 3 letra d) señala que también será
aplicable este sistema de retiro y por ende considera como venta
“toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles
que efectúe un vendedor con fines de promoción o de propaganda.
El inciso final letra d señala que en todos los casos
que trata la norma comentada el vendedor que efectúa el retiro
posee también la calidad de consumidor final y por lo tanto no tiene
derecho a crédito fiscal del contemplado en el art. 23 de la ley.
5.- Contrato de Instalación o confección de especialidades o contrato
de Construcción. Art. 8 letra E.
Según el art. 12 del reglamento se entenderá por
contrato de instalación o confección de especialidades a que tiene por
objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente
a un bien inmueble y que son veces porque estos cumplan con la
finalidad específica por la cual se construye.
En este tipo de
contratos estamos en presencia de un trabajo netamente personal del
contratista o cuando el que encarga la obra entrega los materiales de
modo tal que el contrato tiene la naturaleza jurídica del
arrendamiento de servicios.
Especialmente el contrato de administración en los
que se denominan contrato de Instalación o confección de
especialidades se puede apreciar el Trabajo personal porque se trata
de incorporar elementos
que adhieren permanentemente a un
inmueble por ejemplo instalación de un ascensor, instalación de agua
potable, red eléctrica.
En relación a los contratos generales de
construcción según el Servicio son aquellos que tienen por finalidad la
construcción de una obra material nueva que incluya a lo menos dos
especialidades y dentro de este concepto quedan incorporados
edificios y puentes, caminos, etc, cualquier obra material nueva que
incluya a lo menos dos especialidades (por ejemplo camino,
topógrafo e ingeniero).
6. - Venta de un establecimiento de comercio. Art. 8 letra F
En términos generales lo que la disposición grava es
la venta de una universalidad y en un específico se grava la venta de
un establecimiento de comercio.
Para comprender esta hipótesis es necesario partir
señalando que una universalidad para nuestros propósitos es el
conjunto de bienes corporales e incorporales unidos por su afectación
a un Bién Común y que tiene una individualización propia e
independiente de los elementos que lo componen. Este concepto que
hace suyo el SII es en relación al establecimiento de comercio
diciendo que esta es una Universalidad de Hecho. Así el Servicio
interpretando la expresión “…… cualquier otra universalidad…..”
señala que
quedan comprendidas las fábricas y determina
establecimientos industriales y determinados objetos de explotación
agrícola. En estos casos la razón de gravar la venta de una
universalidad radica en que falta el elemento del hecho gravado
básico de venta que debe tratarse de una universalidad
de bienes corporales en este caso la enajenación tiene el carácter de
un bien incorporal. Como elemento participativo de este hecho
gravado especial diremos que la venta debe recaer sobre un
establecimiento de comercio u otra universalidad y ésta debe
comprender Bienes Corporales muebles de giro.
El reglamento en su art. 9 señala que se entenderá
por bienes corporales muebles de su giro aquellos respecto de los
cuales la sociedad o comunidad era vendedora.
El art. 16 letra D que regula lo que debe entenderse
por base imponible en el IVA señala que en el caso de la venta de
una Universalidad la base imponible la componen el valor de los
bienes corporales muebles comprendidos en la venta, esto significa
que en el fondo lo querido por el legisladores gravar únicamente los
bienes corporales muebles que se enajenan más no la universalidad
en su integridad.
Comentario: se vende un establecimiento de
comercio en 30 millones, en él pueden haber sillas, mesas,
computadores, etc que permiten el funcionamiento del negocio y
además mercadería. 30 millones vale todo el negocio el impuesto al
valor agregado que afecta esta venta ¿se aplica el 18 % sobre 30
millones?.
Por ejemplo, mercadería, zapatos valen 5 millones
y se le aplica el impuesto a este bien corporal mueble por lo tanto la
base imponible es sobre los bienes corporales muebles del
establecimiento.
7.- Aportes retiros y ventas de establecimientos de comercio que
comprenden bienes corporales inmuebles del giro de una empresa
constructora. Letra K.
Al igual que el caso anterior lo importante es que el
bien mueble sea del giro de una empresa constructora y se entienden
por estos los bienes que se construyen total o parcialmente por la
venta.
Por lo mismo cuando se trata de un tributo de una
empresa constructora de su propio uso se considera que este bien no
es de su giro siempre y cuando se acredite como necesario para
producir la venta y se le confiesa el tratamiento tributario y contable
de activo fijo.
8.- Promesa de venta de bienes corporales inmuebles del giro de una
empresa constructora.
9.- Art. 8 letra m: “la venta de bienes del activo fijo”
Con la última reforma legal, fue modificada e
incorporada al art. 8.
Actos asimilados a servicio
I.- Arrendamiento de bienes. Art. 8 letra G.
Conforme a la norma legal citada puede advertirse
que el acto jurídico que se encuentre gravado es un contrato de
arrendamiento subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma
de cesión de uso o goce temporal de ciertos bienes.
El Acto Jurídico mencionado debe recaer sobre
bienes corporales muebles o sobre bienes corporales inmuebles pero
en las condiciones que la ley señala. En cuanto al arrendamientote
los bienes corporales muebles, diremos que esta convención se
encuentra gravada con el impuesto cualquiera sea el número de los
bienes corporales arrendados y se atiende exclusivamente al numero
de estos bienes para pagar el impuesto más no interesa la actividad
que desarrolla el arrendatario ni tampoco el destino que este le de a
los bienes arrendados. Por otra parte tampoco importa para la
aplicación del tributo si los bienes dados en arrendamiento se
encuentran exentos del tributo respecto de su enajenación.
Arrendamiento de bienes corporales inmuebles.
De la disposición legal citada se desprende a su vez
dos situaciones:
A. Arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados
B. Arrendamiento
de
bienes
corporales
inmuebles
con
instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de una
actividad comercial o industrial u otro tipo de establecimiento
de comercio.
Inmuebles amoblados: por la aplicación del tributo se entenderá
que los inmuebles se encuentran amoblados cuando se entregan
que su uso guarnecido con los muebles y menajes necesarios y en
cantidad suficiente para ser habilitado por ejemplo arrendamiento
de cabañas de veraneo.
Según el art. 17 inc. 1° de la ley se otorga una
franquicia al arrendador por cuanto se permite rebajar de la renta
de arrendamiento el 11% del avalúo fiscal del inmueble sobre el
cual recae el arrendamiento o la fracción o proporción que
corresponde si el arrendamiento fuere inferior a un año. En
definitiva con esta franquicia puede entenderse que la intención
del legislador es gravar únicamente el arrendamiento de los bienes
corporales muebles que gravaren el inmueble.
En cuanto a los inmuebles con instalaciones o
maquinarias el destino a objeto del arrendamiento deberá permitir
el ejercicio de una actividad comercial o industrial y/o de cualquier
otro tipo de establecimiento de comercio. El art. 6° del reglamento
fija el concepto de industria para estos efectos.
Por su parte el art. 13 del reglamento dice que
deben incluirse dentro de esta disposición legal hotel, cines,
barracas, molinos.
Al igual que en el caso anterior el art. 17 permite
también rebajar el 11% del avalúo fiscal anual de la renta de
arrendamiento en los mismos términos anteriores.
II.El arrendamiento de marcas,
patentes de invención y
procedimientos o formulas industriales y otras prestaciones
similares. Art. 8 letra H.
III.- Art. 8 letra i.
Grava con impuesto al estacionamiento de
automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u
otros lugares destinados a dicho fin.
IV.- Art. 8 letra j.
Grava el impuesto a las primas de seguros de las
cooperativas de servicios de seguros.
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