La Doctrina de los Actos Propios en el Derecho Tributario Chileno.

LA DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS EN EL DERECHO TRIBUTARIO
CHILENO
Rafael Martínez Cohen
Abogado
Profesor de Derecho Tributario Facultad de Derecho P. U. C. V.
Analizaremos en el presente artículo la Doctrina de los Actos Propios, que se
manifiesta como una consecuencia de la presunción general de la buena fe,
Principio General del Derecho latamente desarrollado y aplicado en otras
disciplinas jurídicas, mas no en la nuestra, y su incidencia en materia
tributaria, ya sea respecto del contribuyente como del Fisco.
Particular relevancia tiene el tema en cuestión, por cuanto intentaremos
develar si el contribuyente, o el Servicio de Impuestos Internos, son
prisioneros de sus actos propios, que ya han surtido efectos, o bien pueden
revocarlos unilateralmente en desmedro o perjuicio de terceros.
I.- La Doctrina de los Actos Propios
La doctrina de los actos propios es conocida bajo la fórmula del principio del
“venire contra factum proprium non valet”.
Como ha señalado Fueyo, la doctrina de los actos propios es un principio
general de derecho, fundado en la buena fe, que impone un deber jurídico de
respeto y sometimiento a una situación jurídica creada anteriormente por la
1
conducta del mismo sujeto, evitando así la agresión a un interés ajeno y el
daño consiguiente.1
Aunque tenga su mayor aplicación práctica en los contratos, la verdad es que
ella se inspira en un principio que impregna todo lo jurídico y que se traduce
en que se debe mantener en derecho una conducta leal y honesta.
2
Los requisitos de su aplicación son los siguientes3:
a) Una situación jurídica preexistente,
b) Una conducta del sujeto, jurídicamente relevante y plenamente eficaz, que
suscite en la otra parte una expectativa seria de comportamiento futuro.
c) Una pretensión contradictoria con esa conducta atribuible al mismo sujeto.
Esta teoría sólo rige en aquellos casos que no están regulados directamente
por el Derecho positivo.
No sólo está reservada la doctrina de los actos propios a disputas entre
particulares, sino que también se extiende a la Administración Pública. En
efecto, en la medida en que la Administración Pública, pueda generar
expectativas justificadas en los ciudadanos y defraudarlas, éstos pueden
quedar sometidos a esta regla, como lo analizaremos más adelante.
II.- Jurisprudencia nacional sobre el tema
1
FUEYO (1990) p. 307.
ABELIUK (2003) p. 121.
3 LÓPEZ Mesa
2
2
Nuestra Corte Suprema se ha referido en diversas ocasiones sobre el tema,
que extractamos de la siguiente sentencia4 “…De acuerdo a dicha doctrina,
nadie puede legítimamente contrariar los actos propios, esto es, "se impide
jurídicamente el que una persona afirme o niegue la existencia de un hecho
determinado, en virtud de haber antes ejecutado un acto, hecho una
afirmación o formulado una negativa en el sentido precisamente opuesto,
pues conforme a este principio, nadie puede contradecir lo dicho o hecho por
él mismo, con perjuicio de un tercero".
…..“Los actos propios encuadran el derecho de los litigantes, en forma que
no pueden pretender que cuando han reclamado la aplicación de una
determinada regla en beneficio propio, puedan negarse a que también se
aplique a favor de su contraparte”.
También ha señalado nuestro Excmo. Tribunal en otra sentencia 5 “……..por
cuanto dicha actitud pugna con la doctrina de los actos propios, conforme a
la cual, según ya se ha dicho por este tribunal, a nadie le es lícito hacer valer
un derecho civil o procesal en contradicción con su anterior conducta jurídica
(sentencias ingreso Corte Suprema rol 4689-05, 2349-05, 127-05, 3437-04,
3169-05, entre otras).
Este sistema ha sido recogido en diversas disposiciones de nuestro Código
Civil, como los artículos 1683, 1481, 1546 y, en su forma de expresión
conocida como buena fe, informa en carácter de principio general todo el
referido cuerpo de leyes. Ella permite al sentenciador ponderar la actitud
lógica del actor o de su contraparte, que puede incidir en la acción misma o
en un simple incidente (Raúl Díez Duarte, "El contrato: Estructura civil y
procesal", Editorial Jurídica Conosur, 1994, pág. 365 y siguientes).
4
5
Corporación de Fomento de la Producción con Administradora Sintra Ltda. (1998)
Banco del Desarrollo c/ Vilas Méndez, Concepción (2007)
3
Así, se impide jurídicamente el que una persona afirme o niegue la existencia
de un hecho determinado, en virtud de haber antes ejecutado un acto, hecho
una afirmación o formulado una negativa en el sentido precisamente opuesto,
pues de acuerdo a este principio, nadie puede contradecir lo dicho o hecho
por él mismo, con perjuicio de un tercero. De esta manera, los actos propios
encuadran el derecho de los litigantes, de forma que no puedan pretender
que cuando han reclamado o negado la aplicación de una determinada regla
en beneficio propio, puedan aprovechar instrumentalmente la calidad ya
negada precedentemente, con perjuicio de los derechos de su contraparte.6
III.- La Teoría de los Actos Propios en materia tributaria
Analizaremos el tema de los actos propios desde dos puntos de vista:
1.
Los actos propios del contribuyente:
Como enunciábamos anteriormente, lo que nos tenemos que preguntar es si
el contribuyente está preso de sus propios actos, no pudiendo corregirlos,
aún en caso de yerro manifiesto, o incluso de simulación lícita7, o bien
siempre podrá dejar sin efecto sus actuaciones erróneas o simuladas.
6
En el mismo sentido, desarrollando dicha teoría:
Banco de Crédito e Inversiones c/ Palma Lobos, Víctor y otra (2004).
Velásquez C., Erna con Herrera P., David (1996).
Cáceres Bravo Waldo Vicente C/ Instituto De Normalización Previsional (2006).
Csori Pareja, Rosalia Luz c/ Instituto de Normalización Previsional (2006).
Inmobiliaria Alameda de Antofagasta c/ Vergara Álvarez, Adolfo (2007).
Torres González, Germán c/ Ponce Jérez, Eduardo A. (2005).
Panisello A., Alfonso con Alamos M. (1997)
7
Pensamos que no sólo el error puede generar el problema de los actos propios, sino también la
simulación lícita.
Entendemos que existe simulación lícita en materia tributaria en aquel contrato o convención en el que,
con finalidades no tributarias, las partes han mentido u ocultado el verdadero acto o contrato acordado.
En el orden procesal, se ha señalado en algunos fallos y doctrina que la simulación, para que surta
efecto en materia tributaria, debe ser judicialmente declarada. Creemos que dicha aseveración no es
4
El problema se genera principalmente cuando en determinados instrumentos
se consignan declaraciones del contribuyente que se vuelven en su contra
(para deleite del fiscalizador), por ejemplo, en la contabilidad, en la
documentación tributaria, o en las escrituras, tanto públicas como privadas,
en que en ellos no consta una voluntad real de parte de quien los suscribe o
completa, sino que, en virtud de un error o simulación lícita de aquél, en ellos
se estampa un hecho que no se aviene con la realidad.
Si el error de hecho o la simulación lícita en materia civil vician el
consentimiento, y por tanto anulan la obligación, en materia tributaria
sucederá algo similar, al impedir que nazca la obligación tributaria, pues se
declaró por escrito algo que no se correspondió con la realidad de los hechos
acaecidos.
En dicho sentido, en caso de error de hecho esencial, la obligación tributaria
carecería de voluntad seria, por lo que el acto o contrato sería inexistente o
nulo, en los términos 1453 a 1455 del Código Civil.8
correcta, pues es evidente que en un juicio civil entre partes, para que se declare la nulidad de un
contrato en virtud de una simulación, será menester que exista una declaración previa de un tribunal,
pues allí se está solicitando la privación de todos sus efectos.
En el orden tributario el razonamiento es totalmente diverso, pues el valor de un acto o contrato estará
dado, no por su validez o nulidad civil, generada por la simulación, sino por su fidedignidad o
concordancia con la realidad, conforme al artículo 21 del Código Tributario.
8 ALESSANDRI Y SOMARRIVA (1962), p. 336, resume el efecto del error como sigue:
“1.° El error esencial, que implica la ausencia total de voluntad, hace que el acto jurídico sea
inexistente; nuestro Código lo considera sólo productor de nulidad absoluta, en opinión de algunos, y
de nulidad relativa, en el sentir de otros.
2.° El error substancial vicia la voluntad y produce la nulidad relativa del acto. Dentro del error
substancial se comprende: a) el que recae sobre la sustancia o cualidades esenciales de la cosa de
que se trata; b) el que versa sobre una cualidad accidental de la cosa, pero que ha sido elevada a la
categoría de cualidad esencial, porque ha sido el motivo determinante que una de las partes ha tenido
en vista para contratar, y ese motivo ha sido conocido por la otra, parte, y c) el error acerca de la
persona, cuando esta persona ha sido el motivo determinante del acto.
3.° Todos los demás errores son leves o ligeros que no afectan ni a la existencia ni a la validez del
acto”.
5
Por otro lado, dicho acto o contrato carecería de causa real si se basara en
un mero error o simulación lícita del contribuyente, pues habría un
enriquecimiento sin causa de parte del Fisco, y no se cumpliría la exigencia
del artículo 1467 del Código Civil.
Sobre este punto, hay que señalar que en el tema del error o la simulación
lícita en materia tributaria nunca puede aplicarse la doctrina de los actos
propios, pues ésta exige como uno de sus elementos determinantes el hecho
de que el acto propio lesione intereses o expectativas de terceros, lo que no
se da en la especie, pues sería impresentable sostener que el Servicio tenga
interés o expectativas en determinar impuestos basado en un mero error o
simulación del contribuyente.
En dicha pretensión habría a lo menos causa u objeto ilícito, en los términos
descritos en el artículo 1462 del Código Civil, pues claramente en dicho
actuar se contraría al Derecho Público chileno.
Este elemental razonamiento es reconocido expresamente en nuestra
legislación tributaria, que lo establece como un principio transversal que
cruza todo el Derecho Tributario. Así por ejemplo:
-
Si el error se comete en la contabilidad, siempre se podrá corregir
mediante otro asiento contable, en cualquier tiempo, cuando se notare la
falta (Artículo 32 del Código de Comercio).
-
Por otro lado, si el error se comete en las declaraciones de impuestos, se
podrán corregir éstas, e incluso solicitar la devolución de los impuestos
indebidamente pagados dentro de tres años de ocurrido el error, estando
siempre sujeta dicha devolución a un dictamen favorable de parte de
6
Impuestos Internos, pues ello sin duda perjudicará los intereses fiscales
(Artículo 126 del Código Tributario).
-
Es más, dicho código incluso faculta al contribuyente para rectificar
errores propios en la contestación de la Citación, e incluso en el reclamo de
liquidaciones (Artículos 63 inciso 2º y 127 del Código Tributario).
-
Si el error se comete en una factura, éste siempre podrá reversarse
mediante la correspondiente emisión de una nota de débito o de crédito
según corresponda.
Podemos afirmar así que el contribuyente siempre podrá alegar el error
propio o la simulación, y por ende probar su existencia, descargándose de la
obligación que se le atribuye en una liquidación o giro de impuestos.
Sin perjuicio de lo dicho, el error del contribuyente sí podrá llegar a tipificar
una infracción al artículo 97 Nº 3 del Código Tributario, que sanciona las
declaraciones erróneas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto
inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber
empleado la debida diligencia, infracción que es castigada con una multa del
5% al 20% de las diferencias de impuesto que resultaren.
La mencionada norma exige que el error se haya producido en la declaración
de impuestos, motivo por el cual se excluye cualquier yerro que no influya en
ésta.
Por otro lado, el legislador reconoce en la norma citada que el error no
genera el mismo disvalor que la evasión propiamente tal, lo que se deduce
claramente del hecho de que se aplica por concepto de multa entre un 5% y
7
un 20% de los impuestos eludidos, sin aplicarle reajustes ni intereses. Si el
legislador quisiese sancionar el error en sí aplicaría como multa al menos el
100% de los impuestos eludidos, más sus reajustes e intereses.
Por lo expuesto, podemos afirmar que, más que el error propiamente tal, se
está sancionando el descuido del contribuyente, lo que es manifiesto desde
el momento en que se le permite, no justificar el error, sino que acreditar que
actuó con la debida diligencia, y, pese a ello, se incurrió en aquél.
De lo anterior se concluye claramente que el bien jurídico protegido, y lo que
se pretende fomentar, es la diligencia del contribuyente, más que la
veracidad de las declaraciones de impuestos.
Los medios de prueba en los que constan los actos propios y su
impugnación.
Hemos señalado anteriormente que el problema de los actos propios se
genera cuando en determinados instrumentos se consignan declaraciones
del contribuyente que se vuelven en su contra, y en ellas no consta una
voluntad real de parte de quien los suscribe o completa.
Si sostenemos que en materia tributaria no opera la teoría de los actos
propios, al menos en contra del contribuyente, y que a éste siempre le será
permitido probar su error o simulación, tenemos que analizar si dicha
aseveración se compadece con el valor probatorio de los diferentes medios
de prueba que establecen los Códigos Civil, de Comercio y de Procedimiento
Civil, concebidos para acreditar las obligaciones entre privados, y no de la
obligación tributaria, a fin de determinar si éstos se avienen con nuestra
8
posición, o, por el contrario, si existen normas tributarias que prevalecen
sobre las del Derecho Común.
El acto o contrato que genera el problema en comento constituirá siempre
una confesión. Y existirá confesión, toda vez que exista una “declaración que
hace una persona, por la cual reconoce, y con ella prueba contra sí misma, la
verdad de un hecho o efecto jurídico que le perjudica”.9
Ahora bien, sólo la confesión judicial produce plena prueba en contra de
quien la emite, conforme al artículo 1713 del Código Civil.
Sin perjuicio de lo dicho, la misma norma señala que aún ésta es revocable si
se basa en un error de hecho, cual es el primer supuesto que estamos
analizando.
Nos interesa ahora determinar qué sucede en caso de la simulación lícita, en
que no hay un error, pero sí existe una discordancia entre lo declarado en el
acto o contrato y la realidad.
Obviamente, si existe confesión judicial, el contribuyente no podrá argüir la
simulación, pues ello sólo es dable en caso de error de hecho.
La confesión extrajudicial, que emana de los libros o papeles del
contribuyente, constituirá sólo la base de una presunción judicial, conforme al
artículo 398 del Código de Procedimiento Civil, la que siempre puede ser
destruida, de ser ello necesario, por prueba en contrario.
9
ALESSANDRI Y SOMARRIVA (1962), p. 78
9
En general no ha sido ésta la doctrina tradicional del Servicio de Impuestos
Internos, que sólo a partir de la circular Nº 68 de 1997, y actualmente en la
circular Nº 8 de 2.00010, ha reconocido expresamente la posibilidad de probar
que las declaraciones efectuadas en una escritura pública no fueron reales,
pero sólo en el caso de justificación de inversiones, señalando en lo
pertinente:
“Procede examinar la posibilidad de que un contribuyente sometido a un
proceso de justificación de inversiones, intente demostrar que las
declaraciones formuladas en un instrumento público suscrito por él, no
corresponden a la realidad”.
“Sobre el particular, se debe tener presente que de acuerdo al artículo 1700°
del Código Civil, el instrumento público hace plena fe contra los declarantes,
en cuanto a la verdad de las declaraciones que en él hayan formulado los
interesados”.
“El que un medio de prueba haga plena fe, significa que por sí solo basta
para establecer la existencia del hecho, pero no impide que se contradiga y
pruebe lo contrario por otros medios”.
……… “En estas condiciones, el contribuyente puede intentar contradecir lo
dicho por él en un instrumento público si incurrió en un error, omisión, o
imprecisión, pero sólo podrá tener éxito si logra rendir otra plena prueba en
contrario, que permita en definitiva al revisor o juez apreciar soberanamente
la prueba y elegir la que crea más conforme a la verdad (Artículo 428 Código
de Procedimiento Civil);”.
10
Ver en www.sii.cl, sección de circulares, años 1997 y 2.000.
10
Debemos acotar que no se divisa motivo alguno de por qué sería aplicable el
razonamiento antes descrito sólo al tema de justificación de inversiones, y no
en materia general en Derecho Tributario.
El razonamiento anterior también debería aplicarse a la factibilidad de la
prueba del error o simulación contenida en los instrumentos privados, pues
respecto de las declaraciones en ellos contenidos no opera la presunción en
contra de los declarantes establecida en el artículo 1700 del Código Civil.
Dentro de los documentos privados u “oficiales” por excelencia tenemos que
mencionar los libros de contabilidad, y particularmente las facturas, guías de
despacho, boletas, etc., por lo que, en virtud del razonamiento que venimos
exponiendo, también podrían ser impugnados por el propio contribuyente que
los llenó.
Un clásico ejemplo de anotaciones que se vuelven en contra del
contribuyente son las efectuadas en la contabilidad de aquél, basándose el
Servicio para su cobro en el artículo 38 del Código de Comercio, norma no
siempre bien interpretada, por lo que se expone a continuación.
De acuerdo al artículo 38 del Código de Comercio, “Los libros hacen fe
contra el comerciante que los lleva y no se admitirá prueba que tienda a
destruir lo que resultare de sus asientos”.
Dicha norma bien entendida es aplicable sólo a los comerciantes, y en la
medida que se hagan valer los libros en contra de éstos en causas de
11
comercio que agiten entre sí, lo que se deduce claramente del contexto en
que se ubica dicha norma.11
En todo caso, y aún cuando se aceptara la tesis de que los libros no pueden
ser desmentidos por quien los lleva, siempre estará excluido de la aplicación
de dicha norma aquel contribuyente que lleve contabilidad completa o
simplificada que no sea comerciante.
En ese mismo orden de ideas, hay que aplicar exactamente el mismo
razonamiento respecto de toda documentación que sirva de base a la
contabilidad
del
comerciante,
pues
ésta
carece
de
valor
sin
la
correspondiente documentación respaldatoria.12
Por otro lado, ya hemos señalado que los asientos contables pueden
corregirse en cualquier tiempo mediante otro asiento en caso de error,
conforme al artículo 32 del Código de Comercio.
A su vez, la confesión extrajudicial del contribuyente que se presta en la
declaración de impuestos, bajo juramento, hace plena fe en su contra, pero
ello sucederá sólo hasta que éste la rectifique.
Sin perjuicio de lo expuesto, también debe tenerse presente el artículo 1704
del Código Civil que señala “Los asientos, registros y papeles domésticos
únicamente hacen fe contra el que los ha escrito o firmado, pero sólo en
aquello que aparezca con toda claridad, y con tal que el que quiera
aprovecharse de ellos no los rechace en la parte que le fuere desfavorable”.
11
COMPOSTO (1996) p. 119.
COMPOSTO, cit (n.11) p. 121: “En primer lugar se exige respaldo documentario, a diferencia de la
legislación mercantil (art. 21 C. Tributario). El asiento registrado sin el documento que acredite la
veracidad de la operación carece absolutamente de valor en el establecimiento de la partida
consignada en el respectivo libro”.
12
12
Ahora bien, ¿Qué se entiende por asientos, registros y papeles domésticos,
para que hagan fe en contra del contribuyente?
La ley no ha definido el término “doméstico”, por lo que debemos recurrir al
diccionario de la real Academia Española13, que lo define en su acepción
pertinente como “Perteneciente o relativo a la casa u hogar”, concepto que se
opone claramente al carácter público del establecimiento de comercio,
empresa, estudio u oficina que caracterizan al domicilio donde ejerce su
actividad el contribuyente, motivo por el cual sería extraordinariamente raro
que dichos documentos pudieran ser fiscalizados en la casa u hogar del
contribuyente (donde normalmente se ubican), pues no estarían bajo la
esfera pública que puede revisar el fiscalizador.
Ha dicho sobre este concepto la Corte Suprema14: “Los documentos
mencionados en el artículo 1704 del Código Civil son todos aquellos papeles
clasificados como cuadernos de apuntes, cuentas, anotaciones sobre
negocios, libros denominados "ayuda-memoria" u otros instrumentos
semejantes que, sin ser constitutivos de obligaciones ni dar fe de su
extinción, ni ser ciertamente instrumentos privados en el verdadero sentido
jurídico de la palabra, porque en su redacción no intervienen todas las partes
contratantes, ni están destinados a actuar en la órbita de los negocios o de
los actos jurídicos de los hombres, se caracterizan por estar destinados
exclusivamente a la propia información y uso privado de su dueño, quien los
lleva para el gobierno de su vida o para dirigir el curso de sus negocios”.
“Al no tener, pues, un nexo jurídico efectivo con los hechos a que dicen
referirse, no pueden, por tanto, hacer fe contra terceros sino únicamente
13
Diccionario Real Academia Española, www.rae.es
14
RIOSECO (1995) p. 451.
13
contra el que los ha escrito o firmado, pero sólo en aquello en que aparezcan
con toda claridad. Mas, dada esta naturaleza peculiar de tales instrumentos,
si el tercero quiere aprovecharse de ellos, adquieren inmediatamente un
mérito probatorio indivisible y harán fe en lo favorable y en lo desfavorable”.
C.Suprema, 30 mayo 1953. R., t. 50, sec. 1ª, p. 173.
“ Los asientos, registros y papeles domésticos a que se refiere el art. 1704
del Código Civil, son instrumentos privados especiales cuyas características
pueden resumirse así: requieren autenticarse como todo instrumento privado;
sólo prueban contra el otorgante que los ha escrito o firmado; la prueba se
refiere a lo que aparece con toda claridad documental y es indivisible, es decir, quien la invoca en su favor debe aceptar la parte en que le perjudica. En
otras palabras, no tienen valor probatorio contra terceros, sino contra el
otorgante”.
“Su ámbito de aplicación es exclusivamente civil (Casación, 6 de enero de
1928. Rev., t. 26, secc 1ª, pág. 8 Y Casación, 7 de mayo de 1990. Rev., t. 87,
sec. 1ª, pág. 30)”.
Un análisis separado merece la institución de la notificación tacita en materia
administrativa-tributaria.
Como sabemos, dicha institución es propia del ámbito jurisdiccional. Sin
embargo, el Servicio de Impuestos Internos extendió su aplicación al ámbito
administrativo en la circular Nº 48 de 1997, al señalar “Además, por
aplicación supletoria de las normas de derecho común, se acepta la llamada
"notificación tácita", tanto en el ámbito administrativo como en el judicial”.
Nos parece que, si bien fue bastante forzada la nueva interpretación del
14
Servicio, pues era dudoso en dicha época que se aplicara el artículo 55 del
Código de Procedimiento Civil, dicho problema quedó definitivamente
zanjado con la dictación de la ley 19.880 del año 2.003, que estableció
expresamente la notificación tácita en el procedimiento administrativo
(evidentemente norma de Derecho Común en esta materia) al señalar: “Aun
cuando no hubiere sido practicada notificación alguna, o la que existiere
fuere viciada, se entenderá el acto debidamente notificado si el interesado a
quien afectare, hiciere cualquier gestión en el procedimiento, con
posterioridad al acto, que suponga necesariamente su conocimiento, sin
haber reclamado previamente de su falta o nulidad”.
2. Los actos propios del Servicio de Impuestos Internos.
La pregunta que cabe hacerse ahora es ¿Está el Servicio de Impuestos
Internos impedido de actuar en contra de sus actos propios?
Sobre el punto podríamos distinguir diversas situaciones:
-
Los actos propios en materia de interpretación administrativa de
las leyes tributarias.
El artículo 26 del Código Tributario nos indica que: “No procederá el cobro con
efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una
determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección
o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros
documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del
Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de
éstos en particular”.
15
El artículo 26 citado establece en buenas cuentas que, si un contribuyente de
buena fe ( sin necesidad de un acto de reconocimiento expreso de su parte) se
ajusta en la celebración de un acto o contrato a una interpretación oficial de la
ley tributaria emanada del Director del Servicio, vigente a dicha fecha, si ésta
posteriormente cambia, y ello es acompañado de todas las formalidades
establecidas en el inciso 2º , el Servicio no podrá aplicar en forma retroactiva el
nuevo criterio a actos o contratos que se habían celebrado bajo la vigencia de
la antigua interpretación.
En definitiva, podemos afirmar que de alguna forma el contribuyente incorpora
a su patrimonio la interpretación oficial del Servicio, vigente a la fecha de
celebración del acto o contrato, y éste no puede vulnerar el acto propio, pues la
ley así lo establece, so pena incluso de la nulidad de Derecho Público del acto
que infringiera dicha norma.
-
Los actos propios en materia de determinación y aplicación de
un impuesto.
Distinta es la situación de las liquidaciones de impuestos, que no producen lo
que podríamos denominar el efecto de “Cosa Juzgada” pues expresamente
el artículo 25 del Código Tributario: “Toda liquidación de impuestos practicada
por el Servicio tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los
plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos
expresa y determinadamente en una revisión sobre la cual se haya
pronunciado el Director Regional, sea con ocasión de un reclamo, o a petición
del contribuyente tratándose de términos de giro. En tales casos, la liquidación
se estimará como definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del
derecho de reclamación del contribuyente si procediera”, mismo razonamiento
sobre el que discurre el artículo 134 al señalar: “Pendiente el fallo de primera
16
instancia, el Director Regional podrá disponer se practiquen nuevas
liquidaciones en relación al mismo impuesto que hubiere dado origen a la
reclamación”.
Se produce aquí la imposibilidad de parte de la administración de poder corregir
un acto propio, el período y el impuesto liquidado queda firme y ya no se
admitirá discusión sobre aquél.
En cuanto a los giros de los impuestos, el artículo 37 del Código Tributario
señala que “los giros no podrán ser complementados, rectificados,
recalculados, actualizados o anulados sino por el organismo emisor, el cual
será el único habilitado para emitir los duplicados o copias de los
documentos mencionados precedentemente hasta que Tesorería inicie la
cobranza administrativa o judicial”.
Como veremos a continuación, la facultad de corregir o dejar sin efecto un
giro procede sólo en caso de errores manifiestos, mas nunca podrá basarse
en errores de fondo.
Por otro lado, si el giro no es de aquellos que hayan sido precedidos de
liquidación, puede ser objeto de reclamación conforme al artículo 124 del
Código Tributario.
Sin embargo, pese a lo dicho, la liquidación o giro podrá ser dejada sin efecto
en cualquier tiempo, conforme al artículo 6º letra B Nº 5
del Código
Tributario.
17
Sobre la anterior facultad ha señalado el Servicio de Impuestos internos en
su manual Nº 5040.0515:
“En uso de la referida facultad cuando no exista controversia, pueden
corregir, de oficio, a petición de parte, y en cualquier tiempo, los vicios o
errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones,
reliquidaciones o giros de impuestos, siempre que éstas no hayan sido
pagadas. Por vicios o errores manifiestos deben entenderse aquellos que
aparezcan en forma clara y patente del solo texto de la liquidación o giro y
siempre que digan relación con situaciones de hecho, ya que no estaríamos
en presencia de un error susceptible de enmendarse por esta vía, en los
casos de diferencias de interpretación en materias de derecho o en que sea
necesario probar ciertos hechos que no se desprenden de e propia
liquidación o giro. No obsta a esta conclusión, la circunstancia de que, para
demostrar los vicios o errores manifiestos en que se ha incurrido en las
liquidaciones o giros de impuestos sea preciso recurrir a documentos no
mencionados en el texto de la liquidación y sirvan, precisamente, para
acreditar la existencia del error. Tratándose de un precepto amplio, la única
limitación radica en que los vicios o errores que se trata de corregir sean evidentes, esto es, claros y patentes. Esto ocurre cuando no sólo se está en
presencia de errores de referencia, de copia o de cálculo, sino que también,
cuando se dan por establecidas situaciones o calidades que no existen y
cuya imputación equivocada se demuestra fácilmente con sólo exhibir la
documentación correspondiente. El Servicio de Impuestos Internos no puede
negarse a recibir los antecedentes que el interesado le proporciona para
demostrar el error de hecho en que haya incurrido uno de los funcionarios al
practicar liquidación o giro. La facultad de que gozan los Directores
Regionales es lo suficientemente amplia y flexible para admitir y analizar los
15
MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS Nº 213 (1995) p. 49 y 50.
18
antecedentes que permitan corregir los vicios o errores manifiestos en que se
haya incurrido en una liquidación”.
“En cuanto a la expresión «en cualquier tiempo», empleada por la
disposición en comento, ésta no tendrá el carácter de indefinida que
pareciera desprenderse de su texto, en razón de que se encuentra limitada
por los plazos de prescripción, como un medio de dar estabilidad y definición,
a situaciones inciertas”.16
“Es necesario tener presente que la facultad en estudio se encuentra también
restringida por el principio de la cosa juzgada. En efecto, no puede el Director
Regional por la vía administrativa corregir un vicio o error cometido en un giro
o liquidación, sobre el cual haya recaído sentencia ejecutoriada rechazando
el reclamo interpuesto en su contra”.
“Lo anterior, siempre que la sentencia que rechazó el reclamo se haya
pronunciado sobre el fondo del asunto, esto es, sobre el vicio o error de que
adolecía el giro o liquidación. Si un reclamo hubiere sido rechazado por
razones de carácter formal, como, por ejemplo, por haberse presentado fuera
de plazo, el Director Regional no se vería impedido de rectificar
administrativamente el error cometido”.
“Por lo demás, el hecho que se haya planteado, discutido y resuelto una
controversia deja de manifiesto que los vicios o errores que pudieren
alegarse no son aquellos que pudieren calificarse de «manifiestos»,
conforme al concepto de que estos se ha dado anteriormente”.
“El Director Regional está facultado para corregir los vicios o errores
16
Criterio este último con el que discrepamos de plano, pues la ley no señala plazo alguno de que
disponga el Director Regional para ejercer esta opción.
19
manifiestos siempre que no haya sido pagado el impuesto. De mediar este
pago debe estarse a lo prescrito en el artículo 126º,
Nº 2, del Código
Tributario, para los efectos de la devolución que proceda”.
“Una liquidación que contenga vicios o errores manifiestos puede ser
corregida, aún en el caso de que los impuestos hubiesen sido girados. La
liquidación es un antecedente de giro y ambos conforman un todo, mediante
el cual el Fisco actúa administrativamente frente al contribuyente”.
-
Los actos propios en materias de fiscalización y apremios.
Por otro lado, y siguiendo la misma idea, en relación ahora a los medios de
fiscalización, hay que indicar que un acto de esta naturaleza no impide bajo
ningún punto de vista que el Servicio pueda seguir investigando al mismo
contribuyente por cuantas veces lo estime necesario, dentro de los plazos de
prescripción y por los medios que le franquea la ley. En dicho sentido, son
innumerables los recursos de protección desechados por las distintas cortes de
nuestro país en que se ha fallado que “el hostigamiento tributario” es decir, la
fiscalización
permanente
y
excesiva
a
un
mismo
contribuyente
es
perfectamente lícita y se enmarca dentro de las atribuciones legales de dicho
Servicio.
Sobre este punto, es útil mencionar a este respecto la facultad de solicitar
apremios, consistentes en arrestos hasta por 15 días, que tiene la autoridad
tributaria en contra del contribuyente, en virtud de los artículos 93 a 96 del
Código Tributario.
Conforme a su tenor literal, tanto el Servicio de impuestos Internos como de
Tesorerías pueden solicitar cuantas veces crean necesarios los referidos
20
apremios. Sin embargo, existe alguna jurisprudencia
17
que ha señalado: "Es
de toda lógica que los arrestos no pueden convertirse en prisión perpetua o
por lo menos en largos períodos de prisión, ni tampoco pueden estarse
reiterando cada vez que lo pide el demandante, cuando se funda la petición
en la misma omisión, esto es, en el no pago de un mismo impuesto (que sólo
aumenta su valor en virtud del aumento de los impuestos, reajustes,
intereses, sanciones)".
Sin perjuicio de lo dicho, y sólo respecto de la fiscalización del Impuesto a las
Ventas y Servicios, en virtud de la ley 18.320, el legislador ha limitado el poder
fiscalizador del Servicio, impidiéndole continuar la fiscalización a ciertos
períodos, aplicando la doctrina de los actos propios a favor del contribuyente,
en la medida que se cumplan determinadas condiciones18.
-
Los actos propios en materia jurisdiccional:
Nos referimos en este punto a la esfera de facultades jurisdiccionales que
posee el Director Regional del Servicio, conforme a los artículos 115 y
17
VALLEJOS (1988) p. 232.
El artículo único de la ley 18.320 señala en lo pertinente: “El ejercicio de las facultades del Servicio de
Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y
pagos mensuales de los impuestos contemplados en el decreto ley Nº 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a
las siguientes normas:
1º.Se procederá al examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales por los
cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al
contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63º del Código
Tributario, presente al Servicio los antecedentes correspondientes. Este examen o verificación
también podrá comprender, pero únicamente para estos efectos y salvo lo señalado en el número
2º, todos aquellos antecedentes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para
establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen.
2º.Sólo si del examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales señalados en el
número anterior se detectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, en la
determinación o en el pago de los impuestos, podrá el Servicio proceder al examen y verificación
de los períodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripción respectivos, y
determinar en el mismo proceso de fiscalización, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso
aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en atención a las normas de este artículo, y
aplicar o perseguir la aplicación de las sanciones que sean procedentes conforme a la ley.
18
21
siguientes del Código Tributario, en relación con el artículo 6º letra B. Nº 6
del mismo Código.
Evidentemente, no procede la rectificación del acto propio, en virtud del
efecto propio de toda sentencia definitiva, cual es el de la excepción de cosa
juzgada, aún cuando en un cierto sentido se admite esta institución, por
aplicación del recurso de reposición, que procede excepcionalmente, y sólo
en contra de las sentencias definitivas que resuelven un reclamo de acuerdo
al artículo 139 inciso 1º del Código Tributario, o al artículo 161 Nº 5 del
mismo código.
Sin perjuicio de lo dicho, el Código Tributario, en su artículo 106, permite la
condonación de la sanciones pecuniarias aplicadas por el propio Director
Regional
en sede jurisdiccional, al señalar: “Las sanciones pecuniarias
podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del Director
Regional si el contribuyente probare que ha procedido con antecedentes que
hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido o si el implicado
se ha denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias”.
-
Los actos propios en materias de Juicio exclusivo
En otro orden de ideas, el Servicio podrá revocar a su arbitrio cualquier acto
que le ley entregue “a su juicio exclusivo”, es decir, que caen en un ámbito
privativo, excluyente y exclusivo del funcionario, en donde se le entregan a éste
facultades que puede utilizar a su arbitrio, aún cuando vaya en perjuicio de un
contribuyente.
Así nos hace razonar el artículo 126 del Código Tributario, que en sus incisos
4º y 6º señala: “En ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones
22
impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las
respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las
consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicación o
interpretación de las leyes tributarias”.
“Tampoco serán reclamables las resoluciones dictadas por el Director Regional
o por la Dirección Regional sobre materias cuya decisión este Código u otros
textos legales entreguen a su juicio exclusivo”.
Numerosas disposiciones establecen materias entregadas al juicio exclusivo
del Director o los Directores Regionales. Sin embargo, nos parece que una de
las más relevantes es la facultad de dictar normas
para la aplicación y
fiscalización de los impuestos que tiene el Director, que le es entregada por el
artículo 6º letra A Nº 1 del Código Tributario.
Evidentemente, en estas materias al contribuyente nunca se le permitirá
impugnarlas y, por ende, el Servicio podrá aplicarlas o dejarlas sin efecto, aún
cuando lesionen los intereses de aquél.
Sin perjuicio de lo dicho, si un acto reclamable o recurrible de protección (por
ejemplo el bloqueo de timbraje) se basa en dichas normas, y ellas son
claramente ilegales o inconstitucionales, el contribuyente podrá alegar dicha
ilegalidad o inconstitucionalidad en el correspondiente reclamo o recurso, mas
nunca podrá recurrir directamente en contra de la norma dictada.
-
Los actos propios en otras materias de índole tributaria.
23
El problema se genera respeto de actuaciones que no se traduzcan en
algunos de los casos ya citados, los que claramente tienen reglas precisas
para ser dejados sin efecto por la administración.
Pensamos, por ejemplo, en el Acta de Conciliación total o parcial que se
emite con ocasión de una fiscalización y en particular luego de la
contestación a una Citación por parte del contribuyente. En dicha actuación,
que no está establecida en la ley, sino que emana de una sana doctrina del
Servicio, se pone término al proceso de fiscalización, señalándose que las
inconsistencias detectadas han sido aclaradas satisfactoriamente por el
contribuyente, ya sea en forma total o parcial.
¿Qué pasará si pese a ser recibida dicha acta el Servicio nuevamente revisa
al contribuyente por el mismo período y partidas ya revisadas?
Al respecto, pensamos que, a falta de norma tributaria en contrario, deben
aplicarse las reglas generales de la ley 19.880 ya citada, que señala:
“Artículo 61. Procedencia. Los actos administrativos podrán ser revocados
por el órgano que los hubiere dictado”.
“La revocación no procederá en los siguientes casos:
a) Cuando se trate de actos declarativos o creadores de derechos adquiridos
legítimamente;
b) Cuando la ley haya determinado expresamente otra forma de extinción de
los actos; o
24
c) Cuando, por su naturaleza, la regulación legal del acto impida que sean
dejados sin efecto”.
En otras palabras, regirá plenamente la doctrina de los actos propios
respecto de actuaciones del Servicio que creen derechos permanentes en
favor del contribuyente, pudiendo, a contrario sensu, la autoridad tributaria
corregir y dejar sin efecto en cualquier tiempo aquellos actos que no creen
derechos adquiridos a favor de los administrados.
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Código de Comercio, artículos 32 y 38.
D.L. 830 sobre Código Tributario, artículos 6, 21, 25, 26, 37, 63, 93 a 96, 97
Nº 3, 106, 115, 124 126, 127, 134, 139 y 161.
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