LA DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS EN EL DERECHO TRIBUTARIO CHILENO Rafael Martínez Cohen Abogado Profesor de Derecho Tributario Facultad de Derecho P. U. C. V. Analizaremos en el presente artículo la Doctrina de los Actos Propios, que se manifiesta como una consecuencia de la presunción general de la buena fe, Principio General del Derecho latamente desarrollado y aplicado en otras disciplinas jurídicas, mas no en la nuestra, y su incidencia en materia tributaria, ya sea respecto del contribuyente como del Fisco. Particular relevancia tiene el tema en cuestión, por cuanto intentaremos develar si el contribuyente, o el Servicio de Impuestos Internos, son prisioneros de sus actos propios, que ya han surtido efectos, o bien pueden revocarlos unilateralmente en desmedro o perjuicio de terceros. I.- La Doctrina de los Actos Propios La doctrina de los actos propios es conocida bajo la fórmula del principio del “venire contra factum proprium non valet”. Como ha señalado Fueyo, la doctrina de los actos propios es un principio general de derecho, fundado en la buena fe, que impone un deber jurídico de respeto y sometimiento a una situación jurídica creada anteriormente por la 1 conducta del mismo sujeto, evitando así la agresión a un interés ajeno y el daño consiguiente.1 Aunque tenga su mayor aplicación práctica en los contratos, la verdad es que ella se inspira en un principio que impregna todo lo jurídico y que se traduce en que se debe mantener en derecho una conducta leal y honesta. 2 Los requisitos de su aplicación son los siguientes3: a) Una situación jurídica preexistente, b) Una conducta del sujeto, jurídicamente relevante y plenamente eficaz, que suscite en la otra parte una expectativa seria de comportamiento futuro. c) Una pretensión contradictoria con esa conducta atribuible al mismo sujeto. Esta teoría sólo rige en aquellos casos que no están regulados directamente por el Derecho positivo. No sólo está reservada la doctrina de los actos propios a disputas entre particulares, sino que también se extiende a la Administración Pública. En efecto, en la medida en que la Administración Pública, pueda generar expectativas justificadas en los ciudadanos y defraudarlas, éstos pueden quedar sometidos a esta regla, como lo analizaremos más adelante. II.- Jurisprudencia nacional sobre el tema 1 FUEYO (1990) p. 307. ABELIUK (2003) p. 121. 3 LÓPEZ Mesa 2 2 Nuestra Corte Suprema se ha referido en diversas ocasiones sobre el tema, que extractamos de la siguiente sentencia4 “…De acuerdo a dicha doctrina, nadie puede legítimamente contrariar los actos propios, esto es, "se impide jurídicamente el que una persona afirme o niegue la existencia de un hecho determinado, en virtud de haber antes ejecutado un acto, hecho una afirmación o formulado una negativa en el sentido precisamente opuesto, pues conforme a este principio, nadie puede contradecir lo dicho o hecho por él mismo, con perjuicio de un tercero". …..“Los actos propios encuadran el derecho de los litigantes, en forma que no pueden pretender que cuando han reclamado la aplicación de una determinada regla en beneficio propio, puedan negarse a que también se aplique a favor de su contraparte”. También ha señalado nuestro Excmo. Tribunal en otra sentencia 5 “……..por cuanto dicha actitud pugna con la doctrina de los actos propios, conforme a la cual, según ya se ha dicho por este tribunal, a nadie le es lícito hacer valer un derecho civil o procesal en contradicción con su anterior conducta jurídica (sentencias ingreso Corte Suprema rol 4689-05, 2349-05, 127-05, 3437-04, 3169-05, entre otras). Este sistema ha sido recogido en diversas disposiciones de nuestro Código Civil, como los artículos 1683, 1481, 1546 y, en su forma de expresión conocida como buena fe, informa en carácter de principio general todo el referido cuerpo de leyes. Ella permite al sentenciador ponderar la actitud lógica del actor o de su contraparte, que puede incidir en la acción misma o en un simple incidente (Raúl Díez Duarte, "El contrato: Estructura civil y procesal", Editorial Jurídica Conosur, 1994, pág. 365 y siguientes). 4 5 Corporación de Fomento de la Producción con Administradora Sintra Ltda. (1998) Banco del Desarrollo c/ Vilas Méndez, Concepción (2007) 3 Así, se impide jurídicamente el que una persona afirme o niegue la existencia de un hecho determinado, en virtud de haber antes ejecutado un acto, hecho una afirmación o formulado una negativa en el sentido precisamente opuesto, pues de acuerdo a este principio, nadie puede contradecir lo dicho o hecho por él mismo, con perjuicio de un tercero. De esta manera, los actos propios encuadran el derecho de los litigantes, de forma que no puedan pretender que cuando han reclamado o negado la aplicación de una determinada regla en beneficio propio, puedan aprovechar instrumentalmente la calidad ya negada precedentemente, con perjuicio de los derechos de su contraparte.6 III.- La Teoría de los Actos Propios en materia tributaria Analizaremos el tema de los actos propios desde dos puntos de vista: 1. Los actos propios del contribuyente: Como enunciábamos anteriormente, lo que nos tenemos que preguntar es si el contribuyente está preso de sus propios actos, no pudiendo corregirlos, aún en caso de yerro manifiesto, o incluso de simulación lícita7, o bien siempre podrá dejar sin efecto sus actuaciones erróneas o simuladas. 6 En el mismo sentido, desarrollando dicha teoría: Banco de Crédito e Inversiones c/ Palma Lobos, Víctor y otra (2004). Velásquez C., Erna con Herrera P., David (1996). Cáceres Bravo Waldo Vicente C/ Instituto De Normalización Previsional (2006). Csori Pareja, Rosalia Luz c/ Instituto de Normalización Previsional (2006). Inmobiliaria Alameda de Antofagasta c/ Vergara Álvarez, Adolfo (2007). Torres González, Germán c/ Ponce Jérez, Eduardo A. (2005). Panisello A., Alfonso con Alamos M. (1997) 7 Pensamos que no sólo el error puede generar el problema de los actos propios, sino también la simulación lícita. Entendemos que existe simulación lícita en materia tributaria en aquel contrato o convención en el que, con finalidades no tributarias, las partes han mentido u ocultado el verdadero acto o contrato acordado. En el orden procesal, se ha señalado en algunos fallos y doctrina que la simulación, para que surta efecto en materia tributaria, debe ser judicialmente declarada. Creemos que dicha aseveración no es 4 El problema se genera principalmente cuando en determinados instrumentos se consignan declaraciones del contribuyente que se vuelven en su contra (para deleite del fiscalizador), por ejemplo, en la contabilidad, en la documentación tributaria, o en las escrituras, tanto públicas como privadas, en que en ellos no consta una voluntad real de parte de quien los suscribe o completa, sino que, en virtud de un error o simulación lícita de aquél, en ellos se estampa un hecho que no se aviene con la realidad. Si el error de hecho o la simulación lícita en materia civil vician el consentimiento, y por tanto anulan la obligación, en materia tributaria sucederá algo similar, al impedir que nazca la obligación tributaria, pues se declaró por escrito algo que no se correspondió con la realidad de los hechos acaecidos. En dicho sentido, en caso de error de hecho esencial, la obligación tributaria carecería de voluntad seria, por lo que el acto o contrato sería inexistente o nulo, en los términos 1453 a 1455 del Código Civil.8 correcta, pues es evidente que en un juicio civil entre partes, para que se declare la nulidad de un contrato en virtud de una simulación, será menester que exista una declaración previa de un tribunal, pues allí se está solicitando la privación de todos sus efectos. En el orden tributario el razonamiento es totalmente diverso, pues el valor de un acto o contrato estará dado, no por su validez o nulidad civil, generada por la simulación, sino por su fidedignidad o concordancia con la realidad, conforme al artículo 21 del Código Tributario. 8 ALESSANDRI Y SOMARRIVA (1962), p. 336, resume el efecto del error como sigue: “1.° El error esencial, que implica la ausencia total de voluntad, hace que el acto jurídico sea inexistente; nuestro Código lo considera sólo productor de nulidad absoluta, en opinión de algunos, y de nulidad relativa, en el sentir de otros. 2.° El error substancial vicia la voluntad y produce la nulidad relativa del acto. Dentro del error substancial se comprende: a) el que recae sobre la sustancia o cualidades esenciales de la cosa de que se trata; b) el que versa sobre una cualidad accidental de la cosa, pero que ha sido elevada a la categoría de cualidad esencial, porque ha sido el motivo determinante que una de las partes ha tenido en vista para contratar, y ese motivo ha sido conocido por la otra, parte, y c) el error acerca de la persona, cuando esta persona ha sido el motivo determinante del acto. 3.° Todos los demás errores son leves o ligeros que no afectan ni a la existencia ni a la validez del acto”. 5 Por otro lado, dicho acto o contrato carecería de causa real si se basara en un mero error o simulación lícita del contribuyente, pues habría un enriquecimiento sin causa de parte del Fisco, y no se cumpliría la exigencia del artículo 1467 del Código Civil. Sobre este punto, hay que señalar que en el tema del error o la simulación lícita en materia tributaria nunca puede aplicarse la doctrina de los actos propios, pues ésta exige como uno de sus elementos determinantes el hecho de que el acto propio lesione intereses o expectativas de terceros, lo que no se da en la especie, pues sería impresentable sostener que el Servicio tenga interés o expectativas en determinar impuestos basado en un mero error o simulación del contribuyente. En dicha pretensión habría a lo menos causa u objeto ilícito, en los términos descritos en el artículo 1462 del Código Civil, pues claramente en dicho actuar se contraría al Derecho Público chileno. Este elemental razonamiento es reconocido expresamente en nuestra legislación tributaria, que lo establece como un principio transversal que cruza todo el Derecho Tributario. Así por ejemplo: - Si el error se comete en la contabilidad, siempre se podrá corregir mediante otro asiento contable, en cualquier tiempo, cuando se notare la falta (Artículo 32 del Código de Comercio). - Por otro lado, si el error se comete en las declaraciones de impuestos, se podrán corregir éstas, e incluso solicitar la devolución de los impuestos indebidamente pagados dentro de tres años de ocurrido el error, estando siempre sujeta dicha devolución a un dictamen favorable de parte de 6 Impuestos Internos, pues ello sin duda perjudicará los intereses fiscales (Artículo 126 del Código Tributario). - Es más, dicho código incluso faculta al contribuyente para rectificar errores propios en la contestación de la Citación, e incluso en el reclamo de liquidaciones (Artículos 63 inciso 2º y 127 del Código Tributario). - Si el error se comete en una factura, éste siempre podrá reversarse mediante la correspondiente emisión de una nota de débito o de crédito según corresponda. Podemos afirmar así que el contribuyente siempre podrá alegar el error propio o la simulación, y por ende probar su existencia, descargándose de la obligación que se le atribuye en una liquidación o giro de impuestos. Sin perjuicio de lo dicho, el error del contribuyente sí podrá llegar a tipificar una infracción al artículo 97 Nº 3 del Código Tributario, que sanciona las declaraciones erróneas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia, infracción que es castigada con una multa del 5% al 20% de las diferencias de impuesto que resultaren. La mencionada norma exige que el error se haya producido en la declaración de impuestos, motivo por el cual se excluye cualquier yerro que no influya en ésta. Por otro lado, el legislador reconoce en la norma citada que el error no genera el mismo disvalor que la evasión propiamente tal, lo que se deduce claramente del hecho de que se aplica por concepto de multa entre un 5% y 7 un 20% de los impuestos eludidos, sin aplicarle reajustes ni intereses. Si el legislador quisiese sancionar el error en sí aplicaría como multa al menos el 100% de los impuestos eludidos, más sus reajustes e intereses. Por lo expuesto, podemos afirmar que, más que el error propiamente tal, se está sancionando el descuido del contribuyente, lo que es manifiesto desde el momento en que se le permite, no justificar el error, sino que acreditar que actuó con la debida diligencia, y, pese a ello, se incurrió en aquél. De lo anterior se concluye claramente que el bien jurídico protegido, y lo que se pretende fomentar, es la diligencia del contribuyente, más que la veracidad de las declaraciones de impuestos. Los medios de prueba en los que constan los actos propios y su impugnación. Hemos señalado anteriormente que el problema de los actos propios se genera cuando en determinados instrumentos se consignan declaraciones del contribuyente que se vuelven en su contra, y en ellas no consta una voluntad real de parte de quien los suscribe o completa. Si sostenemos que en materia tributaria no opera la teoría de los actos propios, al menos en contra del contribuyente, y que a éste siempre le será permitido probar su error o simulación, tenemos que analizar si dicha aseveración se compadece con el valor probatorio de los diferentes medios de prueba que establecen los Códigos Civil, de Comercio y de Procedimiento Civil, concebidos para acreditar las obligaciones entre privados, y no de la obligación tributaria, a fin de determinar si éstos se avienen con nuestra 8 posición, o, por el contrario, si existen normas tributarias que prevalecen sobre las del Derecho Común. El acto o contrato que genera el problema en comento constituirá siempre una confesión. Y existirá confesión, toda vez que exista una “declaración que hace una persona, por la cual reconoce, y con ella prueba contra sí misma, la verdad de un hecho o efecto jurídico que le perjudica”.9 Ahora bien, sólo la confesión judicial produce plena prueba en contra de quien la emite, conforme al artículo 1713 del Código Civil. Sin perjuicio de lo dicho, la misma norma señala que aún ésta es revocable si se basa en un error de hecho, cual es el primer supuesto que estamos analizando. Nos interesa ahora determinar qué sucede en caso de la simulación lícita, en que no hay un error, pero sí existe una discordancia entre lo declarado en el acto o contrato y la realidad. Obviamente, si existe confesión judicial, el contribuyente no podrá argüir la simulación, pues ello sólo es dable en caso de error de hecho. La confesión extrajudicial, que emana de los libros o papeles del contribuyente, constituirá sólo la base de una presunción judicial, conforme al artículo 398 del Código de Procedimiento Civil, la que siempre puede ser destruida, de ser ello necesario, por prueba en contrario. 9 ALESSANDRI Y SOMARRIVA (1962), p. 78 9 En general no ha sido ésta la doctrina tradicional del Servicio de Impuestos Internos, que sólo a partir de la circular Nº 68 de 1997, y actualmente en la circular Nº 8 de 2.00010, ha reconocido expresamente la posibilidad de probar que las declaraciones efectuadas en una escritura pública no fueron reales, pero sólo en el caso de justificación de inversiones, señalando en lo pertinente: “Procede examinar la posibilidad de que un contribuyente sometido a un proceso de justificación de inversiones, intente demostrar que las declaraciones formuladas en un instrumento público suscrito por él, no corresponden a la realidad”. “Sobre el particular, se debe tener presente que de acuerdo al artículo 1700° del Código Civil, el instrumento público hace plena fe contra los declarantes, en cuanto a la verdad de las declaraciones que en él hayan formulado los interesados”. “El que un medio de prueba haga plena fe, significa que por sí solo basta para establecer la existencia del hecho, pero no impide que se contradiga y pruebe lo contrario por otros medios”. ……… “En estas condiciones, el contribuyente puede intentar contradecir lo dicho por él en un instrumento público si incurrió en un error, omisión, o imprecisión, pero sólo podrá tener éxito si logra rendir otra plena prueba en contrario, que permita en definitiva al revisor o juez apreciar soberanamente la prueba y elegir la que crea más conforme a la verdad (Artículo 428 Código de Procedimiento Civil);”. 10 Ver en www.sii.cl, sección de circulares, años 1997 y 2.000. 10 Debemos acotar que no se divisa motivo alguno de por qué sería aplicable el razonamiento antes descrito sólo al tema de justificación de inversiones, y no en materia general en Derecho Tributario. El razonamiento anterior también debería aplicarse a la factibilidad de la prueba del error o simulación contenida en los instrumentos privados, pues respecto de las declaraciones en ellos contenidos no opera la presunción en contra de los declarantes establecida en el artículo 1700 del Código Civil. Dentro de los documentos privados u “oficiales” por excelencia tenemos que mencionar los libros de contabilidad, y particularmente las facturas, guías de despacho, boletas, etc., por lo que, en virtud del razonamiento que venimos exponiendo, también podrían ser impugnados por el propio contribuyente que los llenó. Un clásico ejemplo de anotaciones que se vuelven en contra del contribuyente son las efectuadas en la contabilidad de aquél, basándose el Servicio para su cobro en el artículo 38 del Código de Comercio, norma no siempre bien interpretada, por lo que se expone a continuación. De acuerdo al artículo 38 del Código de Comercio, “Los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva y no se admitirá prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos”. Dicha norma bien entendida es aplicable sólo a los comerciantes, y en la medida que se hagan valer los libros en contra de éstos en causas de 11 comercio que agiten entre sí, lo que se deduce claramente del contexto en que se ubica dicha norma.11 En todo caso, y aún cuando se aceptara la tesis de que los libros no pueden ser desmentidos por quien los lleva, siempre estará excluido de la aplicación de dicha norma aquel contribuyente que lleve contabilidad completa o simplificada que no sea comerciante. En ese mismo orden de ideas, hay que aplicar exactamente el mismo razonamiento respecto de toda documentación que sirva de base a la contabilidad del comerciante, pues ésta carece de valor sin la correspondiente documentación respaldatoria.12 Por otro lado, ya hemos señalado que los asientos contables pueden corregirse en cualquier tiempo mediante otro asiento en caso de error, conforme al artículo 32 del Código de Comercio. A su vez, la confesión extrajudicial del contribuyente que se presta en la declaración de impuestos, bajo juramento, hace plena fe en su contra, pero ello sucederá sólo hasta que éste la rectifique. Sin perjuicio de lo expuesto, también debe tenerse presente el artículo 1704 del Código Civil que señala “Los asientos, registros y papeles domésticos únicamente hacen fe contra el que los ha escrito o firmado, pero sólo en aquello que aparezca con toda claridad, y con tal que el que quiera aprovecharse de ellos no los rechace en la parte que le fuere desfavorable”. 11 COMPOSTO (1996) p. 119. COMPOSTO, cit (n.11) p. 121: “En primer lugar se exige respaldo documentario, a diferencia de la legislación mercantil (art. 21 C. Tributario). El asiento registrado sin el documento que acredite la veracidad de la operación carece absolutamente de valor en el establecimiento de la partida consignada en el respectivo libro”. 12 12 Ahora bien, ¿Qué se entiende por asientos, registros y papeles domésticos, para que hagan fe en contra del contribuyente? La ley no ha definido el término “doméstico”, por lo que debemos recurrir al diccionario de la real Academia Española13, que lo define en su acepción pertinente como “Perteneciente o relativo a la casa u hogar”, concepto que se opone claramente al carácter público del establecimiento de comercio, empresa, estudio u oficina que caracterizan al domicilio donde ejerce su actividad el contribuyente, motivo por el cual sería extraordinariamente raro que dichos documentos pudieran ser fiscalizados en la casa u hogar del contribuyente (donde normalmente se ubican), pues no estarían bajo la esfera pública que puede revisar el fiscalizador. Ha dicho sobre este concepto la Corte Suprema14: “Los documentos mencionados en el artículo 1704 del Código Civil son todos aquellos papeles clasificados como cuadernos de apuntes, cuentas, anotaciones sobre negocios, libros denominados "ayuda-memoria" u otros instrumentos semejantes que, sin ser constitutivos de obligaciones ni dar fe de su extinción, ni ser ciertamente instrumentos privados en el verdadero sentido jurídico de la palabra, porque en su redacción no intervienen todas las partes contratantes, ni están destinados a actuar en la órbita de los negocios o de los actos jurídicos de los hombres, se caracterizan por estar destinados exclusivamente a la propia información y uso privado de su dueño, quien los lleva para el gobierno de su vida o para dirigir el curso de sus negocios”. “Al no tener, pues, un nexo jurídico efectivo con los hechos a que dicen referirse, no pueden, por tanto, hacer fe contra terceros sino únicamente 13 Diccionario Real Academia Española, www.rae.es 14 RIOSECO (1995) p. 451. 13 contra el que los ha escrito o firmado, pero sólo en aquello en que aparezcan con toda claridad. Mas, dada esta naturaleza peculiar de tales instrumentos, si el tercero quiere aprovecharse de ellos, adquieren inmediatamente un mérito probatorio indivisible y harán fe en lo favorable y en lo desfavorable”. C.Suprema, 30 mayo 1953. R., t. 50, sec. 1ª, p. 173. “ Los asientos, registros y papeles domésticos a que se refiere el art. 1704 del Código Civil, son instrumentos privados especiales cuyas características pueden resumirse así: requieren autenticarse como todo instrumento privado; sólo prueban contra el otorgante que los ha escrito o firmado; la prueba se refiere a lo que aparece con toda claridad documental y es indivisible, es decir, quien la invoca en su favor debe aceptar la parte en que le perjudica. En otras palabras, no tienen valor probatorio contra terceros, sino contra el otorgante”. “Su ámbito de aplicación es exclusivamente civil (Casación, 6 de enero de 1928. Rev., t. 26, secc 1ª, pág. 8 Y Casación, 7 de mayo de 1990. Rev., t. 87, sec. 1ª, pág. 30)”. Un análisis separado merece la institución de la notificación tacita en materia administrativa-tributaria. Como sabemos, dicha institución es propia del ámbito jurisdiccional. Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos extendió su aplicación al ámbito administrativo en la circular Nº 48 de 1997, al señalar “Además, por aplicación supletoria de las normas de derecho común, se acepta la llamada "notificación tácita", tanto en el ámbito administrativo como en el judicial”. Nos parece que, si bien fue bastante forzada la nueva interpretación del 14 Servicio, pues era dudoso en dicha época que se aplicara el artículo 55 del Código de Procedimiento Civil, dicho problema quedó definitivamente zanjado con la dictación de la ley 19.880 del año 2.003, que estableció expresamente la notificación tácita en el procedimiento administrativo (evidentemente norma de Derecho Común en esta materia) al señalar: “Aun cuando no hubiere sido practicada notificación alguna, o la que existiere fuere viciada, se entenderá el acto debidamente notificado si el interesado a quien afectare, hiciere cualquier gestión en el procedimiento, con posterioridad al acto, que suponga necesariamente su conocimiento, sin haber reclamado previamente de su falta o nulidad”. 2. Los actos propios del Servicio de Impuestos Internos. La pregunta que cabe hacerse ahora es ¿Está el Servicio de Impuestos Internos impedido de actuar en contra de sus actos propios? Sobre el punto podríamos distinguir diversas situaciones: - Los actos propios en materia de interpretación administrativa de las leyes tributarias. El artículo 26 del Código Tributario nos indica que: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular”. 15 El artículo 26 citado establece en buenas cuentas que, si un contribuyente de buena fe ( sin necesidad de un acto de reconocimiento expreso de su parte) se ajusta en la celebración de un acto o contrato a una interpretación oficial de la ley tributaria emanada del Director del Servicio, vigente a dicha fecha, si ésta posteriormente cambia, y ello es acompañado de todas las formalidades establecidas en el inciso 2º , el Servicio no podrá aplicar en forma retroactiva el nuevo criterio a actos o contratos que se habían celebrado bajo la vigencia de la antigua interpretación. En definitiva, podemos afirmar que de alguna forma el contribuyente incorpora a su patrimonio la interpretación oficial del Servicio, vigente a la fecha de celebración del acto o contrato, y éste no puede vulnerar el acto propio, pues la ley así lo establece, so pena incluso de la nulidad de Derecho Público del acto que infringiera dicha norma. - Los actos propios en materia de determinación y aplicación de un impuesto. Distinta es la situación de las liquidaciones de impuestos, que no producen lo que podríamos denominar el efecto de “Cosa Juzgada” pues expresamente el artículo 25 del Código Tributario: “Toda liquidación de impuestos practicada por el Servicio tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, sea con ocasión de un reclamo, o a petición del contribuyente tratándose de términos de giro. En tales casos, la liquidación se estimará como definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del derecho de reclamación del contribuyente si procediera”, mismo razonamiento sobre el que discurre el artículo 134 al señalar: “Pendiente el fallo de primera 16 instancia, el Director Regional podrá disponer se practiquen nuevas liquidaciones en relación al mismo impuesto que hubiere dado origen a la reclamación”. Se produce aquí la imposibilidad de parte de la administración de poder corregir un acto propio, el período y el impuesto liquidado queda firme y ya no se admitirá discusión sobre aquél. En cuanto a los giros de los impuestos, el artículo 37 del Código Tributario señala que “los giros no podrán ser complementados, rectificados, recalculados, actualizados o anulados sino por el organismo emisor, el cual será el único habilitado para emitir los duplicados o copias de los documentos mencionados precedentemente hasta que Tesorería inicie la cobranza administrativa o judicial”. Como veremos a continuación, la facultad de corregir o dejar sin efecto un giro procede sólo en caso de errores manifiestos, mas nunca podrá basarse en errores de fondo. Por otro lado, si el giro no es de aquellos que hayan sido precedidos de liquidación, puede ser objeto de reclamación conforme al artículo 124 del Código Tributario. Sin embargo, pese a lo dicho, la liquidación o giro podrá ser dejada sin efecto en cualquier tiempo, conforme al artículo 6º letra B Nº 5 del Código Tributario. 17 Sobre la anterior facultad ha señalado el Servicio de Impuestos internos en su manual Nº 5040.0515: “En uso de la referida facultad cuando no exista controversia, pueden corregir, de oficio, a petición de parte, y en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones, reliquidaciones o giros de impuestos, siempre que éstas no hayan sido pagadas. Por vicios o errores manifiestos deben entenderse aquellos que aparezcan en forma clara y patente del solo texto de la liquidación o giro y siempre que digan relación con situaciones de hecho, ya que no estaríamos en presencia de un error susceptible de enmendarse por esta vía, en los casos de diferencias de interpretación en materias de derecho o en que sea necesario probar ciertos hechos que no se desprenden de e propia liquidación o giro. No obsta a esta conclusión, la circunstancia de que, para demostrar los vicios o errores manifiestos en que se ha incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos sea preciso recurrir a documentos no mencionados en el texto de la liquidación y sirvan, precisamente, para acreditar la existencia del error. Tratándose de un precepto amplio, la única limitación radica en que los vicios o errores que se trata de corregir sean evidentes, esto es, claros y patentes. Esto ocurre cuando no sólo se está en presencia de errores de referencia, de copia o de cálculo, sino que también, cuando se dan por establecidas situaciones o calidades que no existen y cuya imputación equivocada se demuestra fácilmente con sólo exhibir la documentación correspondiente. El Servicio de Impuestos Internos no puede negarse a recibir los antecedentes que el interesado le proporciona para demostrar el error de hecho en que haya incurrido uno de los funcionarios al practicar liquidación o giro. La facultad de que gozan los Directores Regionales es lo suficientemente amplia y flexible para admitir y analizar los 15 MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS Nº 213 (1995) p. 49 y 50. 18 antecedentes que permitan corregir los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en una liquidación”. “En cuanto a la expresión «en cualquier tiempo», empleada por la disposición en comento, ésta no tendrá el carácter de indefinida que pareciera desprenderse de su texto, en razón de que se encuentra limitada por los plazos de prescripción, como un medio de dar estabilidad y definición, a situaciones inciertas”.16 “Es necesario tener presente que la facultad en estudio se encuentra también restringida por el principio de la cosa juzgada. En efecto, no puede el Director Regional por la vía administrativa corregir un vicio o error cometido en un giro o liquidación, sobre el cual haya recaído sentencia ejecutoriada rechazando el reclamo interpuesto en su contra”. “Lo anterior, siempre que la sentencia que rechazó el reclamo se haya pronunciado sobre el fondo del asunto, esto es, sobre el vicio o error de que adolecía el giro o liquidación. Si un reclamo hubiere sido rechazado por razones de carácter formal, como, por ejemplo, por haberse presentado fuera de plazo, el Director Regional no se vería impedido de rectificar administrativamente el error cometido”. “Por lo demás, el hecho que se haya planteado, discutido y resuelto una controversia deja de manifiesto que los vicios o errores que pudieren alegarse no son aquellos que pudieren calificarse de «manifiestos», conforme al concepto de que estos se ha dado anteriormente”. “El Director Regional está facultado para corregir los vicios o errores 16 Criterio este último con el que discrepamos de plano, pues la ley no señala plazo alguno de que disponga el Director Regional para ejercer esta opción. 19 manifiestos siempre que no haya sido pagado el impuesto. De mediar este pago debe estarse a lo prescrito en el artículo 126º, Nº 2, del Código Tributario, para los efectos de la devolución que proceda”. “Una liquidación que contenga vicios o errores manifiestos puede ser corregida, aún en el caso de que los impuestos hubiesen sido girados. La liquidación es un antecedente de giro y ambos conforman un todo, mediante el cual el Fisco actúa administrativamente frente al contribuyente”. - Los actos propios en materias de fiscalización y apremios. Por otro lado, y siguiendo la misma idea, en relación ahora a los medios de fiscalización, hay que indicar que un acto de esta naturaleza no impide bajo ningún punto de vista que el Servicio pueda seguir investigando al mismo contribuyente por cuantas veces lo estime necesario, dentro de los plazos de prescripción y por los medios que le franquea la ley. En dicho sentido, son innumerables los recursos de protección desechados por las distintas cortes de nuestro país en que se ha fallado que “el hostigamiento tributario” es decir, la fiscalización permanente y excesiva a un mismo contribuyente es perfectamente lícita y se enmarca dentro de las atribuciones legales de dicho Servicio. Sobre este punto, es útil mencionar a este respecto la facultad de solicitar apremios, consistentes en arrestos hasta por 15 días, que tiene la autoridad tributaria en contra del contribuyente, en virtud de los artículos 93 a 96 del Código Tributario. Conforme a su tenor literal, tanto el Servicio de impuestos Internos como de Tesorerías pueden solicitar cuantas veces crean necesarios los referidos 20 apremios. Sin embargo, existe alguna jurisprudencia 17 que ha señalado: "Es de toda lógica que los arrestos no pueden convertirse en prisión perpetua o por lo menos en largos períodos de prisión, ni tampoco pueden estarse reiterando cada vez que lo pide el demandante, cuando se funda la petición en la misma omisión, esto es, en el no pago de un mismo impuesto (que sólo aumenta su valor en virtud del aumento de los impuestos, reajustes, intereses, sanciones)". Sin perjuicio de lo dicho, y sólo respecto de la fiscalización del Impuesto a las Ventas y Servicios, en virtud de la ley 18.320, el legislador ha limitado el poder fiscalizador del Servicio, impidiéndole continuar la fiscalización a ciertos períodos, aplicando la doctrina de los actos propios a favor del contribuyente, en la medida que se cumplan determinadas condiciones18. - Los actos propios en materia jurisdiccional: Nos referimos en este punto a la esfera de facultades jurisdiccionales que posee el Director Regional del Servicio, conforme a los artículos 115 y 17 VALLEJOS (1988) p. 232. El artículo único de la ley 18.320 señala en lo pertinente: “El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el decreto ley Nº 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las siguientes normas: 1º.Se procederá al examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63º del Código Tributario, presente al Servicio los antecedentes correspondientes. Este examen o verificación también podrá comprender, pero únicamente para estos efectos y salvo lo señalado en el número 2º, todos aquellos antecedentes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen. 2º.Sólo si del examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales señalados en el número anterior se detectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, en la determinación o en el pago de los impuestos, podrá el Servicio proceder al examen y verificación de los períodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripción respectivos, y determinar en el mismo proceso de fiscalización, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en atención a las normas de este artículo, y aplicar o perseguir la aplicación de las sanciones que sean procedentes conforme a la ley. 18 21 siguientes del Código Tributario, en relación con el artículo 6º letra B. Nº 6 del mismo Código. Evidentemente, no procede la rectificación del acto propio, en virtud del efecto propio de toda sentencia definitiva, cual es el de la excepción de cosa juzgada, aún cuando en un cierto sentido se admite esta institución, por aplicación del recurso de reposición, que procede excepcionalmente, y sólo en contra de las sentencias definitivas que resuelven un reclamo de acuerdo al artículo 139 inciso 1º del Código Tributario, o al artículo 161 Nº 5 del mismo código. Sin perjuicio de lo dicho, el Código Tributario, en su artículo 106, permite la condonación de la sanciones pecuniarias aplicadas por el propio Director Regional en sede jurisdiccional, al señalar: “Las sanciones pecuniarias podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del Director Regional si el contribuyente probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido o si el implicado se ha denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias”. - Los actos propios en materias de Juicio exclusivo En otro orden de ideas, el Servicio podrá revocar a su arbitrio cualquier acto que le ley entregue “a su juicio exclusivo”, es decir, que caen en un ámbito privativo, excluyente y exclusivo del funcionario, en donde se le entregan a éste facultades que puede utilizar a su arbitrio, aún cuando vaya en perjuicio de un contribuyente. Así nos hace razonar el artículo 126 del Código Tributario, que en sus incisos 4º y 6º señala: “En ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones 22 impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias”. “Tampoco serán reclamables las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Dirección Regional sobre materias cuya decisión este Código u otros textos legales entreguen a su juicio exclusivo”. Numerosas disposiciones establecen materias entregadas al juicio exclusivo del Director o los Directores Regionales. Sin embargo, nos parece que una de las más relevantes es la facultad de dictar normas para la aplicación y fiscalización de los impuestos que tiene el Director, que le es entregada por el artículo 6º letra A Nº 1 del Código Tributario. Evidentemente, en estas materias al contribuyente nunca se le permitirá impugnarlas y, por ende, el Servicio podrá aplicarlas o dejarlas sin efecto, aún cuando lesionen los intereses de aquél. Sin perjuicio de lo dicho, si un acto reclamable o recurrible de protección (por ejemplo el bloqueo de timbraje) se basa en dichas normas, y ellas son claramente ilegales o inconstitucionales, el contribuyente podrá alegar dicha ilegalidad o inconstitucionalidad en el correspondiente reclamo o recurso, mas nunca podrá recurrir directamente en contra de la norma dictada. - Los actos propios en otras materias de índole tributaria. 23 El problema se genera respeto de actuaciones que no se traduzcan en algunos de los casos ya citados, los que claramente tienen reglas precisas para ser dejados sin efecto por la administración. Pensamos, por ejemplo, en el Acta de Conciliación total o parcial que se emite con ocasión de una fiscalización y en particular luego de la contestación a una Citación por parte del contribuyente. En dicha actuación, que no está establecida en la ley, sino que emana de una sana doctrina del Servicio, se pone término al proceso de fiscalización, señalándose que las inconsistencias detectadas han sido aclaradas satisfactoriamente por el contribuyente, ya sea en forma total o parcial. ¿Qué pasará si pese a ser recibida dicha acta el Servicio nuevamente revisa al contribuyente por el mismo período y partidas ya revisadas? Al respecto, pensamos que, a falta de norma tributaria en contrario, deben aplicarse las reglas generales de la ley 19.880 ya citada, que señala: “Artículo 61. Procedencia. Los actos administrativos podrán ser revocados por el órgano que los hubiere dictado”. “La revocación no procederá en los siguientes casos: a) Cuando se trate de actos declarativos o creadores de derechos adquiridos legítimamente; b) Cuando la ley haya determinado expresamente otra forma de extinción de los actos; o 24 c) Cuando, por su naturaleza, la regulación legal del acto impida que sean dejados sin efecto”. En otras palabras, regirá plenamente la doctrina de los actos propios respecto de actuaciones del Servicio que creen derechos permanentes en favor del contribuyente, pudiendo, a contrario sensu, la autoridad tributaria corregir y dejar sin efecto en cualquier tiempo aquellos actos que no creen derechos adquiridos a favor de los administrados. Bibliografía Citada: - ABELIUK Manasevich, René (2003) Las Obligaciones Tomo I. 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