Algunos aspectos de la dudosa constitucionalidad de la reciente
reforma al código fiscal de la Provincia de Buenos Aires (ley 13.529).
Por Gabriel Esteban Ludueña
SUMARIO: I.- INTRODUCCION. II.-LA REFORMA DE LA LEY 13.529. III.EL
EMBARGO
ADMINISTRATIVO.
IV.-
LOS
NUEVOS
AGENTES
DE
RECAUDACION.
I.- INTRODUCCION.
No sorprende en absoluto que la Dirección Provincial de Rentas procure leyes
tendientes a modificar el código fiscal. Tampoco sorprende que dichas modificaciones
aumenten considerablemente las potestades recaudatorias en detrimento de las garantías de
los contribuyentes.1
Esto ha sido una constante en los últimos tres años. El 25 de septiembre de este
año se promulgo la ley 13.529, que modifica algunos aspectos del Código Fiscal. En este
trabajo solo analizaremos dos cuestiones de dicha modificación.
Una de ellas es el tema de la nueva modalidad para decretar medidas cautelares
en la etapa de ejecución fiscal o apremio.
El otro tema a comentar, es la posibilidad del cobro del impuesto inmobiliario
urbano conjuntamente con el pago de los servicios públicos.
II.-LA REFORMA DE LA LEY 13.529.
Como anticipamos, esta ley 13.529, modifico algunos aspectos del Código Fiscal
Provincial (Ley 10397 -T.O. 2004).
A partir de la reforma el art. 13 bis quedo redactado de la siguiente manera: “La
Dirección Provincial de Rentas estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las
Recomiendo en este tema el trabajo de Juan Manuel Alvarez Echagüe “Código Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires. La inconstitucionalidad al por mayor” Publicado en La Ley 2006-A,
1190.
1
1
medidas precautorias indicadas en el escrito de inicio del juicio de apremio o que indicare
en posteriores presentaciones al Juez interviniente la Fiscalía de Estado.
La Dirección Provincial de Rentas podrá decretar el embargo de cuentas
bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier
tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares
tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. También podrá disponer el
embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los ejecutados
tengan depositados en las entidades financieras regidas por la Ley 21.526. Asimismo
podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba.
Dentro de los quince (15) días de notificadas de la medida, las entidades
financieras deberán informar a la Dirección Provincial de Rentas acerca de los fondos y
valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el
artículo 39 de la Ley 21.526.
Para los casos que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de
domicilios deberá requerir la orden respectiva del juez competente. Asimismo, y en su
caso, podrá llevar adelante la ejecución de sentencias mediante enajenación de los bienes
embargados a través de subasta o concurso público.
Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas
bancarias del deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedido por la
Dirección Provincial de Rentas, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden
judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas
adoptadas por la Dirección Provincial de Rentas, quedarán sometidas a las disposiciones
del artículo 1112 del Código Civil.
En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes
de la intimación al demandado, éstas deberán serle notificadas dentro de los cinco (5) días
siguientes de haber tomado conocimiento de la traba.
Las entidades financieras y terceros deberán transferir los importes totales
líquidos embargados a una cuenta a nombre de autos y a la orden del juzgado que deberá
abrirse en la sucursal del Banco de la Provincia de Buenos Aires correspondiente a la
jurisdicción del juzgado, hasta la concurrencia del monto total del título ejecutivo, dentro
de los dos (2) días hábiles inmediatos siguientes a la notificación de la orden emitida por
el juez.
2
Las comisiones o gastos que demande dicha operación serán soportados
íntegramente por el contribuyente o responsable y no podrán detraerse del monto
transferido."
La otra modificación que vamos a analizar es la concerniente al segundo párrafo
del artículo 12 de la Ley 13.145, que quedo redactado de la siguiente manera:
"Asimismo, autorízase al citado organismo para designar, con carácter general,
sectorial o para determinada categoría de contribuyentes, a dichas empresas como
agentes de recaudación del Impuesto Inmobiliario, previo acuerdo con el Ente Regulador
u Organismo de Control correspondiente.
La indicada autorización resultará aplicable siempre que se trate de inmuebles
cuya valuación fiscal supere la suma de pesos ciento ochenta mil ($180.000), o de
inmuebles destinados a uso comercial cuya valuación fiscal sea superior a pesos cien mil
($100.000) o de inmuebles ubicados en clubes de campo, clubes de chacra, barrios
cerrados u otro tipo de urbanizaciones cerradas.
En todos los casos, el importe del impuesto a recaudar no podrá ser superior al
veinticinco por ciento (25%) del monto total a abonar por todo concepto consignado en la
factura del servicio que corresponda.
Así también, la Dirección Provincial de Rentas podrá celebrar convenios con
aquellas empresas para la remisión a los contribuyentes o responsables de las
liquidaciones para el pago del Impuesto Inmobiliario”.
A continuación nos avocaremos al análisis de estas dos cuestiones en particular.
III.- EL EMBARGO ADMINISTRATIVO.
Mas allá de lo sugestivo del titulo el problema que presenta la reforma tiene
graves connotaciones constitucionales.
Se han escuchado voces provenientes de la DGR, criticando la demora judicial
en resolver los apremios fiscales. Ante esta situación, el organismo recaudador impulso la
reforma del Código Fiscal en la inteligencia que con la sanción de una ley se acabarían
estos problemas.
3
De esta manera la ley modificatoria en este aspecto tuvo por finalidad obtener
rapidez y celeridad en la vía de la Ejecución Fiscal.
La nueva norma adopto varios
matices del tramite de la Ejecución Fiscal Nacional establecida en el art. 92 de la ley
11.683 con las modificaciones de la La ley 25.239.
Este art. 92 --que regula
el
procedimiento de la Ejecución fiscal Nacional-- permite a los agentes fiscales librar
mandamiento de intimación y diversas medidas cautelares con su sola firma. Recordemos
que doctrina especializada
2
ha criticado las modificaciones de la ley de procedimiento
nacional en virtud de que la AFIP-DGI ha quedado dotada de funciones de carácter
judicial.
Si bien esta problemática es conocida en el ámbito de la ejecución tributaria,
todavía la CSJN no se ha pronunciado acerca de la constitucionalidad o no de estas
facultades.
Por lo expuesto y considerando que el tema merece ser discutido realizare
algunas criticas de esta reforma provincial, claro esta, que las mismas observaciones son
aplicables al actual art. 92 de la ley 11.683.
En primer lugar la nueva redacción del art. 13 bis del código fiscal, faculta a la
DGR por si misma a decretar embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados
en entidades financieras regidas por la ley 21.526, así como cualquier otra medida cautelar
tendiente al recupero del crédito en ejecución.
Luego agrega que si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o
sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio
expedido por la Dirección Provincial de Rentas, el cual tendrá el mismo valor que una
requisitoria y orden judicial.
Como adelantamos la reforma faculto a la Dirección General de Rentas a trabar
embargo y otras medidas cautelares, que siempre se entendieron facultades privativas de
los jueces.3 Recordemos el art. 17 de la CN cuando establece “la propiedad es inviolable,
y ningún habitante puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley”.
Es lógico interpretar que la palabra sentencia indica un acto o actividad proveniente del
Poder Judicial. Por lo tanto nunca la Administración por si misma, puede llegar a producir
la afectación de este derecho. Además se entiende que “en virtud del art. 18 de la
Constitución, a esa sentencia debe llegarse mediante el cumplimiento del debido proceso
2 Cabe citar a Carlos M. Folco y Teresa Gomez en su libro “Procedimiento Tributario” Ed. La Ley,
Año 2004 pag. 386 y ss.
3
En vitud de lo establecido en los arts. 17, 18, 19, 1 C.N
4
legal y asegurando la defensa de los derechos, en este caso de la propiedad. La sentencia,
por lo demás, debe estar motivada en los hechos de la causa y fundada en las reglas
legales que autorizan a embargar, enajenar bienes y adjudicar su producido a los
terceros legitimados.”4
Cuando la constitución se refiere a sentencia, obviamente es el acto de un juez
perteneciente al poder judicial, único órgano investido con las facultades necesarias para
afectar el derecho de propiedad. Cualquier ley nacional o provincial que contradiga esta
postura estará en contra de la constitución nacional (arts. 17, 18, 31) incurriendo en el vicio
de la inconstitucionalidad.
Desde 1853 hasta la actualidad los arts. 17 y 18 de la C.N se mantuvieron
inalterables. Tampoco ha sufrido modificación alguna el art. 109 de la C.N que prohíbe al
Presidente de la Nación ejercer funciones judiciales. A su ves por el art. 1 se adopto un
régimen republicano de división de poderes. 5
No se entiende el motivo por el cual los legisladores han cambiado el sentido
constitucional que surge de la interpretación de los arts. 17, 18, 109, y 1 de la Carta Magna.
Creo que estos cuatro artículos de la Constitución Nacional son suficientes para
considerar que el art. 13 bis del Cod. Fiscal de la Pcia. de Bs. As. y el art. 92 de la ley
11.683 son inconstitucionales.
En este tema no hay aspectos discutibles, y no puede alegarse que la C.N permita
dos opiniones sobre el tema. La inconstitucionalidad de la ley provincial y de la nacional
es palmaria y evidente. Facultar a los agentes de la AFIP o de la DGR a trabar embargo por
si mismos (inaudita parte), vulnera el derecho de propiedad, y el de defensa en juicio, toda
ves que se impide al juez “natural” la comprobación de los extremos necesarios para saber
si dichas medidas guardan relación con el derecho que se quiere asegurar.
Afortunadamente hay algunos fallos que tutelan la organización constitucional y
han declarado la inconstitucionalidad de esta normativa.6
Gelli Maria Angélica “Constitución De La Nación Argentina Comentada y Concordada” Ed. La
Ley, Año 2003, pag.152 y ss.
5
“..la división de poderes fue dispuesta para controlar el poder, posibilitar la libertad y garantizar
los derechos de las personas”.Gelli Maria Angelica Op. Cit, pag.20
6 Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales y Trib. - Nº 1, Autos: “AFIP - DGI c/ Leadcam
Sociedad Anónima s/ejecución fiscal” de fecha 26/06/2006.
Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, sala A (CFedCordoba)(SalaA) ~ 2005/12/29 ~
Administración Federal de Ingresos Públicos (D.G.I.) c. Productora Independiente de Televisión
Río Tres S.R.L.
4
5
La Provincia de Bs. As. lamentablemente, ha adoptado una legislación violatoria
de las garantías constitucionales.
No puede pensarse que estas disposiciones reglamentan un derecho de propiedad
que por naturaleza es relativo, y que el cobro compulsivo de tributos justifica tal
avasallamiento.
Tampoco estoy de acuerdo con las opiniones que sostienen
que el
limitado ámbito cognoscitivo en la etapa de ejecución fiscal hace que la defensa de
inconstitucionalidad no pueda prosperar.
Las leyes de la Nación y de la Provincia constituyen graves alteraciones de
dichos derechos constitucionales en los términos del art. 28 CN, ya que el medio utilizado
para lograr celeridad en el cobro de deuda tributaria, es desproporcionado o arbitrario,
estando en juego asimismo, el liminar principio de división de poderes base de nuestra
organización republicana. El contribuyente al formar parte de la Nación Argentina (art. 1 y
33 de la CN) tiene derecho a vivir en una republica. Una ley no puede significar en los
hechos lo contrario, el fin pretendido no justifica los medios utilizados. En otros términos
la celeridad en la vía ejecutiva podría haberse intentado por otros medios más razonables,
como serian la creación y efectiva implementación de nuevos Juzgados Contenciosos de
Ejecución Tributaria de la Provincia, y no por la violación de las garantías
constitucionales.
Concluyendo este acápite y después de lo expuesto seria útil recordar las palabras
de la CSJN en el caso " Siri Angel” 7 : “... las garantías individuales existen y protegen a
los individuos por el solo hecho de estar consagradas por la Constitución e
independientemente de las leyes reglamentarias.....señalaba Joaquín V. Gonzalez no son,
como puede creerse, las declaraciones, derechos y garantías, simples formulas teóricas:
cada uno de los artículos y cláusulas que las contienen poseen fuerza obligatoria para los
individuos, para las autoridades y para toda la Nación. Los jueces deben aplicarla en la
plenitud de su sentido, sin alterar o debilitar con vagas interpretaciones o ambigüedades
la expresa significación de su texto..( “citando al Manual de la Constitución Argentina”,
en “Obras completas”, vol 3, Bs.As. 1935, num. 82; Conf..además, nums. 89 y 90).
7
CSJN, 27/12/1957.
6
IV. -LOS NUEVOS AGENTES DE RECAUDACION: EL COBRO DEL
IMPUESTO INMOBILIARIO URBANO CONJUNTAMENTE CON LOS
SERVICIOS PUBLICOS.
Antes de comenzar este comentario debemos resolver algunas cuestiones previas.
Cabe preguntarse si esta tutelado a nivel constitucional el derecho a seguridad
jurídica. ¿Tenemos derecho a la certeza del ordenamiento jurídico.? ¿Podemos en última
instancia exigir la razonabilidad de las leyes.?
Ya en 1776 Adam Smith entendía que el sistema tributario tenia que basarse en la
certidumbre, en la comodidad de pago y en la economía de la recaudación.
En virtud de la certidumbre entendía: "El impuesto que cada individuo esta
obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de su
pago, la cantidad adeudada, todo debe ser claro y preciso".8
Sin embargo, las ultimas reformas a la ley 11.683 y al Cod. Fiscal de la Pcia. de
Bs. As. demuestran que respetar estos principios no es una prioridad de los legisladores.
Cabe en este momento analizar la reforma del Cod. Fiscal de la Pcia. de Bs.As.
que autoriza a cobrar el impuesto inmobiliario urbano conjuntamente con los servicios
públicos y cotejarlo con los principios constitucionales de Certeza o Seguridad Jurídica y
con el de Razonabilidad.
Entiendo que la reforma en este aspecto ha buscado garantizar el cobro del tributo
creando como agentes de recaudación a las empresas prestatarias de servicios públicos que
empezarían a operar como tales a partir del 2007.
Se ha establecido por ley esta nueva carga pública que ya género un malestar
considerable en dichas empresas y en los contribuyentes o mejor dicho en la nueva
categoría de usuario-contribuyente. 9
8
Casas José O. en el "Tratado de la Tributación Ed. Astrea, Año 2003, Tomo I, Vol I, Pag. 363,
evocando a Adam Smith (Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las
naciones).
9
Recomiendo la integra lectura de la Resolución Nº 77/2006 del Defensor del Pueblo de la Nación
(publicada en el Boletín Oficial de la Nación el día 23-09-06). De la mencionada normativa creo
importante transcribir dos párrafos sumamente ilustrativos: “Que resulta lesivo al derecho de los
usuarios, la inclusión en una misma factura el cobro del servicio eléctrico y el impuesto
inmobiliario, vetándose el derecho al pago de los consumos efectivamente realizados.
Que tal situación tornaría compulsivo el pago del tributo en trato, toda vez que de no concretarse
la cancelación de la factura, la empresa operaría con el corte del servicio, sin previo aviso”.
7
El descontento por el lado de las empresas tiene su origen en las siguientes
cuestiones que merecen ser comentadas. El incremento en la facturación, provocado por la
incorporación del tributo, puede ocasionarles algunos perjuicios, como la pérdida de la
clientela u ocasionarles distintas dificultades operativas de índole administrativa -contable
que le significaran un alto costo económico.
Si la Provincia les acordara una
compensación por la tarea a realizar los otros agentes de retención o recaudación
provincial, como las entidades bancarias, tendrían que recibir igual trato, por lo que
también deberían ser compensados en relación a la tarea desarrollada por ejemplo frente al
impuesto a los ingresos brutos. Mas allá de estas posibles eventualidades, las empresas al
ser designadas agentes recaudadores tendrán que lidiar con el tema de la responsabilidad
solidaria así como también la aplicación sobre ellas del derecho tributario sancionador de
la provincia.
Desde otro punto de vista creo que la norma provincial al autorizar al PE o DGR,
a designar a los agentes de recaudación, no esta en concordancia con el principio de
legalidad tributaria (art. 17, 4 y cctes. CN), por el cual todos los aspectos del hecho
imponible, entre ellos los sujetos, deben ser establecidos por ley.
Pero las dificultades continúan ya que en honor al principio de igualdad ante las
cargas públicas (art. 16 CN) deberían operar como agentes de recaudación todas estas
empresas prestatarias de servicios públicos en el territorio de la provincia. Evidentemente
si la DGR impusiera esta carga solo a algunas de ellas, se vulneraria el mencionado
principio al exigirse a uno, lo que no se exige a otro en iguales condiciones y
circunstancias.
Por el lado del usuario-contribuyente el malestar se originaria ya que --al tener
todas estas empresas que operar como agentes de recaudación e instrumentarse el pago del
impuesto como a cuenta-- a fin de año los sujetos pasivos tendrían que llevar una
contabilidad sobre todos sus pagos para saber si el remanente impositivo que adeuda es el
correcto.
Lo expuesto hasta aquí es suficiente para saber que no solo estarán disconformes
estas empresas sino que también se ha perjudicado al contribuyente que en el mes de
Diciembre del año 2007 tendrá que analizar aproximadamente 30 facturas para saber
cuanto ha ingresado al fisco y que suma le queda por abonar.10
Asimismo Mario E. Althabe, sostiene: “las organizaciones de consumidores ya se opusieron a la
medida, con reclamos al gobernador para que vetase la norma. Sostienen que vulnera la ley
10
8
Ni mencionar el problema que se ocasionaría si al contribuyente se le ha cobrado
de más. En este caso, ¿deberá este repetir contra una empresa o contra todas las empresas,
o solo contra la Pcia. de Bs.As.?
Por ultimo habrá que ver como se resuelve el caso de los inquilinos civiles o
comerciales que tengan los servicios públicos a su nombre, ya que será una tarea
dificultosa liquidar el tributo a nombre del titular de la propiedad.
Expuesta esta problemática que podría originarse con la aplicación de la reforma,
cabe relacionarla con el principio de Certeza o Seguridad Jurídica.
Si bien en la parte dogmática de la Constitución Nacional no hallamos de forma
explicita el principio de Certeza, no podemos negar su existencia ya que surgiría de
manera implícita de la interpretación de los arts. 33, 1 y 28 de la Carta Magna. 11
Cabe resaltar que a partir de la reforma de 1994 a través del art. 75 inc. 22
tienen jerarquía constitucional diversos tratados de derechos humanos
12
que aluden al
derecho a la seguridad jurídica recordando que estos acuerdos no derogan artículo alguno
de la primera parte de esta constitución y deben entenderse complementarios de los
derechos y garantías reconocidos por esta.
Son elogiables
algunas constituciones locales
que sostienen que el sistema
tributario debe basarse en el principio de Certeza como la de Córdoba (art. 71), la de Chaco
(art.59), la de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur (art. 68), y la de la
Ciudad de Bs. As. ( art. 51).
Afortunadamente nuestra CSJN ha establecido que el principio de Seguridad
Jurídica, tiene jerarquía constitucional. Así lo ha establecido en el caso “Jawets, Alberto s/
Apelación Resolución de la Caja de Retiros, Jubilaciones y Pensiones de la Policía
11.769, que prohíbe incorporar en las facturas cualquier concepto extraño al servicio prestado,
salvo que el consumidor lo admita expresamente”. “Actualidad Tributaria de la Provincia de
Buenos Aires y de la Comisión Arbitral” Publicado en el PET 13/10/2006.
11 Art. 33- Las declaraciones, derechos y garantías que enumera la Constitución, no serán
entendidos como negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que nacen del
principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno.
Art. 1°- La Nación Argentina adopta para su gobierno la forma representativa republicana federal,
según la establece la presente Constitución.
Art. 28- Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser
alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio.
12
Entre ellos cabe citar el art. 5 inc. b de la Convención Internacional sobre la Eliminación de
Todas la Formas de Discriminación Racial que establece la obligación de los estados de garantizar
entre otros, " El derecho a la seguridad personal y a la protección del estado contra todo acto de
violencia o atentado contra la integridad personal cometido por funcionarios públicos o por
cualquier individuo, grupo o institución...Las prescripciones antecedentes deben enlazarse con
otras múltiples, referidas a derechos específicos y a garantías para su tutela, que se conjugan,
igualmente, para hacer plenamente efectiva la seguridad, en su dimensión de seguridad jurídica".
9
Federal”
13
considerando 9: “...la sentencia apelada....afecta la garantía constitucional de
la propiedad que asiste al beneficiario, por lo que debe ser dejada sin efecto, máxime
cuando- además- su aceptación representaría un desconocimiento ostensible de las
exigencias de la seguridad jurídica, que tienen jerarquía constitucional según esta corte lo
ha resuelto con énfasis y reiteración (Fallos: 243; 465 y sus citas; 251:78).
Concluyendo este tema, creo que las modificaciones al ordenamiento jurídico
tienen que ser motivadas. La lógica indicaría que la nueva legislación tendría que ser
superadora de una determinada situación de hecho.
Aquí estoy convencido que la innovación es perjudicial para los contribuyentes y
para las empresas de servicios públicos, ya que se dificulta aun mas la percepción y
liquidación del tributo.
El medio elegido para obtener una mejora en la recaudación es totalmente
irrazonable, por lo que la nueva normativa no aprueba el juicio de la razonabilidad
14
siendo pasible de caer en inconstitucionalidad.
Considero que el contribuyente debe ser respetado ya que hace tiempo largo que
la relación tributaria dejo de ser una relación de poder para ser una relación de derecho.
En el estado de derecho actual los poderes de la Administración deben ser
morigerados por los derechos de los contribuyentes. Dentro de estos derechos entiendo que
esta reforma esta vulnerando el derecho del contribuyente a la Certeza o Seguridad
Jurídica y a la Razonabilidad del ordenamiento.
13
Fallos 317; 218
Recordemos que “Toda actividad estatal para ser constitucional debe ser razonable.....La ley
que altera y con mayor razón todavía, suprime el derecho cuyo ejercicio pretende reglamentar,
incurre en irrazonabilidad o arbitrariedad, en cuanto imponga limitaciones a este que no sean
proporcionadas a las circunstancias que las motivan y a los fines que se propone alcanzar con
ellas”. Linares Quintana, Segundo V “Reglas para la interpretación constitucional según la
doctrina y la jurisprudencia”, Ed. Plus Ultra, Bs.As., 1987, Pag. 122 y ss
14
10
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