CONCEPTOS DE LA DIAN - Tienen un carácter autorregulador de... administrativa y su naturaleza es la de actos de reglamentación...

CONCEPTOS DE LA DIAN - Tienen un carácter autorregulador de la actividad
administrativa y su naturaleza es la de actos de reglamentación en el último
nivel de ejecución de la ley / ACTOS DE REGLAMENTACION EN EL ULTIMO
NIVEL - Lo son entre otros los Conceptos de la DIAN cuando interpretan
normas tributarias / FACULTAD INTERPRETATIVA DE LA DIAN - Dilucida el
sentido de las normas tributarias sin limitarla o excederla / CONCEPTOS DE
LA DIAN - A través de ellos no es dable regular deberes tributarios
materiales y formales
En el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, se otorgó a los conceptos emitidos por la
DIAN alcance y efectos concretos frente a los particulares y a los funcionarios. La
Corte Constitucional al pronunciarse sobre su exequibilidad en el fallo C-487 de
1996, precisó que estos conceptos “constituyen la expresión de manifestaciones
jurídicas, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de normas jurídicas
tributarias”. La Sala sostuvo en otra oportunidad, que cuando los conceptos
interpretan las normas tributarias y dichas interpretaciones tienen un carácter
autorregulador de la actividad administrativa y producen efectos frente a los
administrados, su naturaleza es la de actos administrativos de reglamentación en el
último nivel de ejecución de la ley, sujetos a control de legalidad por parte de la
jurisdicción contencioso administrativa. Por tal razón, la administración al ejercer tal
facultad interpretativa, debe dilucidar el sentido de las normas tributarias, que debe
adecuarse a la finalidad de la norma interpretada, sin limitarla o excederla, pues por
la vía de un concepto de carácter administrativo no es dable regular deberes
tributarios materiales y formales, que constriñen derechos individuales, por ser todo
esto competencia exclusiva del legislador, titular de la potestad impositiva y principal
regulador de la actuación tributaria.
ACTUACION TRIBUTARIA DEL CONTRIBUYENTE - Puede fundarla en los
conceptos tributarios que se encuentren vigentes en la fecha en que se surta
aquella / CONCEPTOS DE LA DIAN - Las actuaciones del contribuyente
amparadas por ellos no pueden ser objetados por las autoridades tributarias
/ DECLARACION TRIBUTARIA - Los conceptos de la DIAN vigentes a su
presentación son los que pueden servir de fundamento para dicha actuación
/ CONCEPTOS DE LA DIAN - Al ser revocados los que sustentaron la
actuación del contribuyente no pueden ser amparados por el artículo 264 de
la Ley 223 de 1995
Hechas las anteriores precisiones, vale la pena resaltar que el contribuyente puede
fundamentar sus actuaciones tributarias en los conceptos de la DIAN que se
encuentren vigentes en la fecha en que se surten dichas actuaciones, tal como lo
permite el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 al señalar que “Durante el tiempo en
que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas
a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias”. De tal
manera, que las actuaciones del contribuyente realizadas al amparo de conceptos
vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias.
Entonces, el particular en una actuación tributaria busca cumplir con las
obligaciones de índole sustancial o formal impuestas por el legislador, que
sustentadas en las directrices u orientaciones de los conceptos de la DIAN
vigentes para ese momento, se enmarcan dentro del amparo concedido por el
precepto legal. Para la Sala el argumento de la demandante es contrario al artículo
264 de la Ley 223 de 1995 en comento, ya que como se expuso el contribuyente
puede acoger los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes en el
momento en que realiza la respectiva actuación tributaria, que en el sub judice
corresponde a la fecha en que presenta el respectivo denuncio tributario, como
quiera que es en ese instante en que se instrumenta su actuación, con la
declaración de los valores que consigna en su liquidación privada. Sostener lo
contrario equivaldría a cambiar el texto legal, para que en vez de amparar las
actuaciones o diligencias del particular sustentadas en los conceptos vigentes en
la fecha en que se efectúan, reviva los efectos jurídicos de los conceptos
revocados por la DIAN en desmedro de la finalidad legislativa de la norma. Así las
cosas, para el momento en que la sociedad realizó la respectiva actuación
tributaria con la presentación de la declaración tributaria inicial del año gravable de
1999 (11 de abril del 2000), el concepto en el cual se fundamentó (047433 de
mayo 20 de 1999), ya no se encontraba vigente, toda vez que había sido revocado
el 6 de marzo del mismo año con el concepto 020727, publicado en diario oficial
con el fin de cambiar la posición asumida en el anterior. Igualmente para la fecha
en que corrigió el denuncio rentístico, 10 de abril del 2001, ya se encontraba
revaluado el concepto que pretende hacer valer.
COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES - Procede siempre y cuando se
presente utilidad o renta fiscal / PRINCIPIO DE LA BUENA FE TRIBUTARIA No puede pretender revivir un concepto de la DIAN revocado para la época
de la actuación / SEGURIDAD JURIDICA PARA LOS CONTRIBUYENTES - Se
desconoce cuando se revocan conceptos de la DIAN vigentes por poco
tiempo
De tal forma, que el concepto en discusión no solo estaba revocado para el
momento en que la sociedad realizó la actuación tributaria con la presentación de
la declaración de renta, sino que su interpretación desconoció el alcance de los
artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, que autorizan la compensación de las
pérdidas fiscales siempre y cuando exista utilidad o renta fiscal. En este orden de
ideas, los principios de buena fe y confianza legitima que reclama la actora para
que se aplique el concepto 047433 de 1999, no pueden llevar al extremo de
revivirlo para la época en que la actora realizó la actuación tributaria, ni a
desconocer que su interpretación era contraria a las normas legales. No obstante
lo anterior, esta Corporación considera que frente a los continuos cambios de
interpretación como el que se presenta con el Concepto No. 47433 de mayo 20 de
1999, que tuvo una vigencia inferior a un año por cuanto fue revocado con ocasión
del Concepto No. 020727 de marzo 6 del 2000, resulta oportuno y necesario hacer
un llamado a la DIAN para que su facultad interpretativa brinde a los
contribuyentes seguridad jurídica y certeza en las actuaciones que deben
adelantar ante la Administración de Impuestos.
RENTA LIQUIDA - Es el rubro del cual pueden descontarse las pérdidas
fiscales / RECICLAJE DE PERDIDAS - Se produce cuando se compensan
pérdidas fiscales aun cuando no resulte utilidad en el último ejercicio /
PERDIDAS FISCALES - Se harían amortizables indefinidamente si se
compensaran con una pérdida fiscal del último período
En efecto de la lectura e interpretación sistemática de los artículos 147 y 351 del
Estatuto Tributario, se encuentra que el legislador en dichas disposiciones legales
utilizó la expresión genérica de “rentas” y el vocablo “utilidades”, términos que en
el régimen del impuesto sobre la renta significan lo mismo, “renta líquida”: o sea
renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la
renta. El legislador asimiló el concepto de rentas al de utilidades, noción ésta que
se utiliza para designar la renta líquida, esto es, la resultante de restar de los
ingresos, los costos y deducciones, y que salvo excepciones legales es renta
gravable (artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario). Entonces, el tratamiento
tributario de las pérdidas por la sociedad en el año de 1999, corresponde a un
reciclaje de pérdidas que conduce a que se distorsione la finalidad descrita en la
ley, frente a su compensación con la renta líquida o utilidad generada en el año
gravable en que se deducen, a más de que desconoce y hace inocuo el termino
de su amortización dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes, toda vez
que se prorrogaría indefinidamente en la medida en que resulten más pérdidas.
Por tanto, lo primero que se debe determinar es si es factible la compensación de
la pérdida, con la evaluación del comportamiento económico del ente social en un
período gravable determinado. Una vez establecida la obtención de utilidad o renta
líquida, se atiende el tenor literal de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario,
para efectuar la compensación y no como erradamente lo entiende la apelante, de
sustraer la pérdida de la renta bruta, pues con ello no solo se desconocen los
preceptos legales en comento sino que se impide la recuperación del ente social,
que es lo que busca el legislador tributario.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA
Bogotá D.C., octubre veintisiete (27) de dos mil cinco (2005)
Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00288-01(14699)
Actor: BBVA SEGUROS GANADERO COMPAÑÍA DE SEGUROS S.A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Referencia: Apelación de la Sentencia del 12 de febrero de 2004, proferida
por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta,
Subsección B, en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de
carácter fiscal.
FALLO
Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la
parte demandante, contra la Sentencia del 12 de febrero de 2004, proferida
por
el
Tribunal
Administrativo
de
Cundinamarca,
Sección
Cuarta,
Subsección B, mediante la cual se niegan las súplicas de la demanda.
ANTECEDENTES
El 11 de abril del 2000, la sociedad BBVA SEGUROS GANADERO
COMPAÑÍA DE SEGUROS S.A. presentó declaración de renta y
complementarios por el año gravable de 1999, en la que determinó en el
renglón 46 Deducción en pérdidas de $4.149.491.000 y en el renglón 53 O
pérdida líquida por $14.716.155.000.
El 10 de abril del 2001, la actora corrige el denuncio tributario mencionado,
para
aumentar
la
pérdida
liquida
del
ejercicio
en
la
suma
de
$19.177.764.000.
La División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de
Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá, el 30 de
marzo de 2001, profiere Requerimiento Ordinario No. 031063176350, para
solicitarle a la demandante información relacionada con los estados
financieros, conciliación contable y fiscal, discriminación de las pérdidas de
la declaración de renta del año gravable de 1999, así como las incluidas en
los años 1996, 1997, 1998.
Con memorial fechado el 30 de abril del 2001, la actora responde el
requerimiento ordinario mencionado.
El 22 de febrero
de 2002, con
el Requerimiento
Especial No.
310632002000042, se modifica la declaración de renta del año gravable de
1999, en el sentido de rechazar la suma de $4.149.491.000 como pérdida
líquida ajustada por inflación de la vigencia fiscal de 1997, como quiera que
en el año de 1999 no resulta renta liquida contra la cual se pueda
compensar.
Con memorial fechado el 22 de mayo del 2002, la sociedad actora responde
el requerimiento especial.
El 7 de noviembre de 2002, la División de Liquidación de la Administración
Especial de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá,
profiere Liquidación Oficial de Revisión No. 310642002000125, en la cual
modifica la declaración tributaria de acuerdo con las glosas planteadas en el
requerimiento especial.
LA DEMANDA
La sociedad BBVA SEGUROS GANADERO COMPAÑÍA DE SEGUROS
S.A en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho,
demanda la liquidación oficial de revisión para que sea declarada nula y en
consecuencia se declare en firme la declaración de renta del año gravable
de 1999.
Expresa que el acto administrativo desconoce la deducción de las pérdidas
fiscales, sin tener en cuenta que la DIAN mediante el concepto No. 47.433
de mayo 20 de 1999, permite que se resten de la renta bruta
“independientemente de que arroje una nueva pérdida”, por lo que el
proceder de la actora se ajusta a lo establecido en el artículo 264 de la Ley
223 de 1995, que otorga el derecho al contribuyente de sustentar sus
actuaciones en la vía gubernativa con base en los conceptos.
Considera que se desconoce el contenido del artículo 264 de la Ley 223 de
1995, al condicionar que el concepto en el cual se basó el contribuyente
para deducir la pérdida se encuentre publicado, cuando la Administración
solo debe publicar aquellos conceptos que impliquen un cambio en la
posición asumida previamente, en la medida en que pueda afectar una
determinada situación jurídica.
Aduce que el acto impugnado viola por falta de aplicación la Resolución No.
3949 de diciembre 24 de 1999, que estableció el formulario oficial de
declaración de renta de personas jurídicas - año gravable de 1999- que
consagra las pérdidas fiscales como una deducción y no determina renglón
alguno para su compensación.
Afirma que el proceder de la Administración es claramente inconstitucional,
en la medida en que desconoce el principio de buena fe consagrado en el
artículo 83 de la Constitución Política, que fue orientador de la actuación del
contribuyente en el caso específico.
Señala que la autoridad tributaria desconoce el concepto vigente durante el
año 1999, con el argumento de que para la fecha en que se presentó la
declaración (11 de abril de 2000) había sido revocado por el concepto
020727 del 6 de marzo del 2000, con una aplicación retroactiva que
contraviene lo normado en el artículo 363 de la Constitución Política. En el
caso concreto sostiene que el impuesto de renta por el año gravable de
1999 se verificó a 31 de diciembre, por lo que el derecho a la deducción
estaba circunscrito a las normas sustantivas vigentes a tal fecha, que
incluye el concepto del 20 de mayo de 1999, independientemente del
momento en que se cumplió con la obligación formal de declarar.
Finalmente invoca la falta de aplicación del artículo 13 de la Constitución
Política, ya que en un caso similar la Administración de Impuestos de
Barranquilla, ordenó el archivo del expediente.
LA OPOSICIÓN
La apoderada de la DIAN se opone a las pretensiones de la demanda y
solicita que sean negadas.
Expresa que la deducción por pérdidas de sociedades de acuerdo con el
artículo 147 del Estatuto Tributario, sólo procede cuando puedan
compensarse con rentas que se obtengan en los cinco períodos gravables
siguientes, es decir, que están sujetas a condición, en la medida en que se
obtengan rentas fiscales, beneficios o utilidades en la actividad productora,
capaces de aumentar de manera efectiva el patrimonio.
Se refiere al término “compensar” que emplea el artículo 147 del Estatuto
Tributario, para destacar que la norma contempla la pérdida fiscal, con el fin
de que afecte una renta de la misma naturaleza, aspecto confirmado con lo
previsto en el artículo 351 del Estatuto Tributario que consagra que “Las
pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar
con las utilidades de los cinco (5) años siguientes”.
Afirma que la compensación procede únicamente en el evento en que la
sociedad obtenga utilidades, de lo contrario no podría hablarse de dicha
figura, sino de su acumulación. Como fundamento de sus argumentos, cita
el concepto 008219 del 9 de septiembre de 1997 y Sentencia del Consejo
de Estado de fecha 13 de junio de 2002, expediente 12769.
Señala que el concepto 20727 del 6 de marzo del 2000, revocó el concepto
047433 de mayo de 1999 que invoca la actora, con lo cual revivió el
concepto 008219 del 19 de septiembre de 1997 que indicaba que las
pérdidas fiscales solo pueden ser compensadas con rentas obtenidas
dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes, vigente con
anterioridad al año gravable de 1999.
Indica que los conceptos deben ser publicados en los términos establecidos
en los artículos 143 del Código Contencioso Administrativo y 1, 3, 4 de la
Ley 57 de 1985, para que produzcan los efectos jurídicos consagrados en
el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
Concluye que al no estar probado que el concepto 47433 del 20 de mayo de
1999 estuviera publicado, no puede inferirse que se indujo en error al
contribuyente o se asaltó su buena fe, máxime cuando no estuvo dirigido a
la sociedad contribuyente sino a otra sociedad, por lo que no se configura
violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
Sostiene que de acuerdo con la disposición legal mencionada, para verificar
el concepto aplicable, se tiene en cuenta el vigente al momento de la
actuación tributaria, es decir, la presentación de la declaración y no cuando
se consolidó la obligación sustancial, lo que descarta la vulneración del
artículo 363 de la Constitución Política, por aplicación retroactiva de los
conceptos.
Resalta que el concepto 47433 del 20 de mayo de 1999, además de no
estar publicado, fue revocado con antelación a la fecha en que tuvo lugar la
actuación tributaria, ya que al presentar la declaración de renta el 10 de abril
de 2001, ya se conocía la posición de la DIAN contenida en el concepto
020727 del 20 de marzo de 2003 (sic).
Manifiesta que la Resolución No. 3949 del 24 de diciembre de 1999 que
adopta el formulario para presentar declaración de renta por al año gravable
de 1999, no tiene la capacidad o aptitud de modificar lo establecido en el
artículo
147
del
Estatuto
Tributario,
ni
cambiar
la
interpretación
jurisprudencial sobre el mismo precepto.
Descarta la violación del principio de igualdad, ya que la interpretación que
hacen los jueces solamente es obligatoria para el caso objeto de litigio, sin
que tenga efectos generales, ni siquiera en casos similares al fallado, por lo
cual las decisiones adoptadas por las oficinas de impuestos, no son
extensivas a otro tipo de procesos independientes y autónomos en los
cuales se discuten períodos y hechos diferentes.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub - Sección
B, mediante sentencia de fecha 12 de febrero de 2004, negó las súplicas de
la demanda.
Considera que si una actuación se adelanta con fundamento en los
conceptos emitidos por la DIAN, es preciso que estén vigentes en la fecha
en que se realiza, la que en el sub examine ocurre con la presentación de la
declaración de renta de 1999, por lo que para el 11 de abril de 2000, no
tenía aplicación el concepto 47733 del 20 de mayo de 1999, al haberse
revocado por el concepto 020727 del 6 de marzo de 2000. Así mismo,
señaló que no obra prueba que el precitado concepto vaya dirigido a la
actora para inferir que se indujo en error y tampoco esta demostrado que se
haya publicado.
En cuanto a la Resolución No. 3949 del 24 de diciembre de 1999, que
adoptó el formulario para presentar declaración de renta por el año gravable
de 1999, indicó que no tiene la capacidad o aptitud para modificar lo
establecido en la ley o reglamento.
Aduce que los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, otorgan la
posibilidad a las sociedades de compensar las pérdidas resultantes en un
período, con las rentas y utilidades obtenidas en los cinco años gravables
siguientes.
Observó que la sociedad demandante en la declaración de renta de la
vigencia fiscal de 1999, consignó una deducción por pérdidas de
$4.149.491.000 (renglón 46) y presentó una pérdida de $19.177.764.000
(renglón 53), sin que presente utilidad o renta para cubrirla.
Señala que las decisiones adoptadas por las oficinas de impuestos en otros
casos, son independientes y autónomas, que producen efectos ínter partes,
que no se extienden a otros asuntos.
EL RECURSO DE APELACIÓN
Afirma que la sentencia apelada viola el artículo 83 de la Constitución
Política que consagra el principio de buena fe, ya que el contribuyente
determinó su declaración de renta por el año gravable de 1999, con la
confianza que le inspiraba el concepto 47433 de mayo 20 de 1999 y la
resolución No. 3949 de diciembre 24 del mismo año.
Afirma que aún cuando de la interpretación de las normas legales que
regulan la materia, se pudiera concluir que las pérdidas fiscales no son
deducibles en la forma indicada en el concepto que pretende hacer valer, la
primacía del principio de buena fe obligaba a la DIAN a mantenerlo vigente
durante el año de 1999.
Arguye que el principio de confianza legítima tratado por la Corte
Constitucional y por el Consejo de Estado, conlleva a la aplicación del
concepto 47433 de mayo 20 de 1999, por tratarse de una actuación
provocada, determinada o inducida por la Administración y que por ende
debe ser respetada.
Respecto a la Resolución 3949 de diciembre 24 de 1999 que establece el
formulario para la declaración de renta del año gravable de 1999, sostiene
que el Tribunal desconoce que es un acto de la administración de carácter
general, provisto de fuerza vinculante para la Administración, acogido por el
contribuyente.
Frente al derecho de igualdad, considera que las oficinas de impuestos son
una única entidad, por lo que su proceder debe ser el mismo ante
situaciones fácticas y jurídicas similares, por lo que no hay justificación
alguna que permita dar un tratamiento fiscal diferente a la demandante.
En cuanto a la publicación del concepto, aduce que el artículo 264 de la Ley
223 de 1995, no determina dicho requisito, por lo que es valido que el
contribuyente soporte su actuación tributaria en el concepto objetado.
Reitera que el concepto 047433 de 1999 estuvo vigente durante todo el año
gravable de 1999, por lo que en virtud del principio de causación del
impuesto era aplicable. Explica que si el impuesto de renta por el año
gravable 1999 se verifica a 31 de diciembre de dicho año, el derecho de
deducción de las pérdidas fiscales estaba circunscrito por las normas
legales vigentes a tal fecha, incluido el concepto que regía en esa vigencia
fiscal, independientemente de que cuando se cumplió la obligación formal
de declarar, existiera un concepto en sentido contrario.
Por ello, afirma que el concepto 20.727 de marzo 6 de 2000 vulnera el
principio de determinación del impuesto de renta, al confundir el momento
de nacimiento del derecho y correlativa obligación sustancial, con el plazo
para cumplir la obligación formal de declarar.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte demandante reitera los argumentos expuestos en la apelación.
La parte demandada reitera que para que proceda la deducción por
pérdidas debe existir utilidad en el ejercicio gravable en el cual se va a
aplicar,
para
que
no
se
generen
nuevas
pérdidas
deducibles
indefinidamente en los períodos siguientes. Considera que los renglones del
formulario en nada inciden en el manejo tributario de las pérdidas fiscales,
ya que en aplicación de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, es
improcedente el diligenciamiento del renglón de amortización de pérdidas
por la inexistencia de renta contra la cual cruzar dicho rubro.
Aduce que el concepto 47433 de 1999 que la actora invoca a su favor, fue
revocado por el concepto 020727 del 6 de marzo del 2000 publicado en el
diario oficial el 16 de marzo del mismo año, vigente a la fecha de
presentación de la declaración inicial y de la corrección , lo que exonera a la
Administración de aplicar el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
La Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado emitió concepto
en el sentido de que se revoque la sentencia apelada. Considera que es
justo reconocer que el proceder de la sociedad se fundamentó en el criterio
consignado por la DIAN en el concepto 047433 de 1999 y en el formulario
oficial prescrito por la Resolución 3949 del 24 de diciembre de 1999, para el
diligenciamiento de la declaración de renta de las personas jurídicas.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En esta instancia procesal, la Sala decide el recurso de apelación interpuesto
por la parte demandante, contra la Sentencia del 12 de febrero de 2004
proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las
súplicas de la demanda.
De acuerdo con los términos del recurso de apelación, se debe analizar si de
acuerdo con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, la actora puede acogerse
al concepto No. 047433 del 20 de mayo de 1999 que indicaba que las
pérdidas fiscales podían ser “restadas de la renta bruta independientemente
de que arroje una nueva pérdida”, ya que para el momento de presentación
de la declaración de renta por la vigencia fiscal de 1999, el 11 de abril del
2000, la DIAN lo había revocado a través del concepto No. 020727 del 6 de
marzo del 2000. Adicionalmente la apelante expone que el formulario de
declaración adoptado en la Resolución No. 3949 del 24 de diciembre de 1999,
contemplaba las pérdidas como deducibles de la renta bruta.
El artículo 264 de la Ley 223 de 1995 expresa:
“ARTÍCULO 264. Los contribuyentes que actúen con base en
conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus
actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con
base en los mismos. Durante el tiempo en que tales
conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias
realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las
autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un
concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.”
En la disposición legal citada, se otorgó a los conceptos emitidos por la DIAN
alcance y efectos concretos frente a los particulares y a los funcionarios. La
Corte Constitucional al pronunciarse sobre su exequibilidad en el fallo C-487
de 1996, precisó que estos conceptos “constituyen la expresión de
manifestaciones
jurídicas,
juicios,
opiniones
o
dictámenes
sobre
la
interpretación de normas jurídicas tributarias”.
La Sala sostuvo en otra oportunidad, que cuando los conceptos interpretan
las normas tributarias y dichas interpretaciones tienen un carácter
autorregulador de la actividad administrativa y producen efectos frente a los
administrados, su naturaleza es la de actos administrativos de reglamentación
en el último nivel de ejecución de la ley, sujetos a control de legalidad por
parte de la jurisdicción contencioso administrativa.
Por tal razón, la administración al ejercer tal facultad interpretativa, debe
dilucidar el sentido de las normas tributarias, que debe adecuarse a la
finalidad de la norma interpretada, sin limitarla o excederla, pues por la vía de
un concepto de carácter administrativo no es dable regular deberes tributarios
materiales y formales, que constriñen derechos individuales, por ser todo esto
competencia exclusiva del legislador, titular de la potestad impositiva y
principal regulador de la actuación tributaria.
Hechas las anteriores precisiones, vale la pena resaltar que el contribuyente
puede fundamentar sus actuaciones tributarias en los conceptos de la DIAN
que se encuentren vigentes en la fecha en que se surten dichas actuaciones,
tal como lo permite el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 al señalar que
“Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las
actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por
las autoridades tributarias”.
De tal manera, que las actuaciones del contribuyente realizadas al
amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por
las autoridades
tributarias,
ya
que
como
lo
sostuvo la
Corte
Constitucional “ si la Administración ha señalado un criterio u orientación
al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar
apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la
actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de
aquélla.”
Entonces, el particular en una actuación tributaria busca cumplir con las
obligaciones de índole sustancial o formal impuestas por el legislador, que
sustentadas en las directrices u orientaciones de los conceptos de la DIAN
vigentes para ese momento, se enmarcan dentro del amparo concedido por
el precepto legal.
En el caso en estudio, la actora expone que acató el concepto vigente de la
DIAN a 31 de diciembre de 1999 (047433 de mayo 20 de 1999), fecha en la
cual se consolidó la respectiva obligación sustancial en materia de
Impuesto sobre la Renta, razón por la cual podía restar de la renta bruta las
pérdidas operacionales, con el aumento de las pérdidas fiscales del
ejercicio, aún cuando para el momento en que declaró estuviese revocado
por el concepto 020727 del 6 de marzo del 2000.
Para la Sala el argumento de la demandante es contrario al artículo 264 de
la Ley 223 de 1995 en comento, ya que como se expuso el contribuyente
puede acoger los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes en el
momento en que realiza la respectiva actuación tributaria, que en el
sub judice corresponde a la fecha en que presenta el respectivo denuncio
tributario, como quiera que es en ese instante en que se instrumenta su
actuación, con la declaración de los valores que consigna en su liquidación
privada.
Sostener lo contrario equivaldría a cambiar el texto legal, para que en vez
de amparar las actuaciones o diligencias del particular sustentadas en los
conceptos vigentes en la fecha en que se efectúan, reviva los efectos
jurídicos de los conceptos revocados por la DIAN en desmedro de la
finalidad legislativa de la norma.
Así las cosas, para el momento en que la sociedad realizó la respectiva
actuación tributaria con la presentación de la declaración tributaria inicial del
año gravable de 1999 (11 de abril del 2000), el concepto en el cual se
fundamentó (047433 de mayo 20 de 1999), ya no se encontraba vigente,
toda vez que había sido revocado el 6 de marzo del mismo año con el
concepto 020727, publicado en diario oficial con el fin de cambiar la
posición asumida en el anterior. Igualmente para la fecha en que corrigió el
denuncio rentístico, 10 de abril del 2001, ya se encontraba revaluado el
concepto que pretende hacer valer.
Aunado a lo anterior, no puede perderse de vista que la Sala ha dicho que
“los conceptos emitidos para la interpretación de las normas jurídicas
tributarias, deben conducir a la aplicación del derecho según las metas o fines
determinados por el legislador, de suerte que cualquier interpretación que
contravenga el sentido de la ley, resulta ilegítima y contraria a derecho.”
En este sentido, la actora reconoce en el recurso de apelación que la
interpretación del concepto en el cual sustenta su actuación, no esta acorde
con el Ordenamiento Fiscal al expresar que “aún cuando de la
interpretación de las normas legales que regulan el tema se pudiera
concluir que las pérdidas fiscales no son deducibles en la forma
indicada en el concepto No. 47433 de mayo 20 de 1999, la primacía del
principio de buena fe obligaba a la DIAN quien a sabiendas de sus
responsabilidades en materia de emisión de conceptos lo expidió y mantuvo
vigente durante el año de 1999 ” Resaltado fuera de texto.
De tal forma, que el concepto en discusión no solo estaba revocado para el
momento en que la sociedad realizó la actuación tributaria con la
presentación de la declaración de renta, sino que su interpretación
desconoció el alcance de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, que
autorizan la compensación de las pérdidas fiscales siempre y cuando exista
utilidad o renta fiscal.
En este orden de ideas, los principios de buena fe y confianza legitima que
reclama la actora para que se aplique el concepto 047433 de 1999, no
pueden llevar al extremo de revivirlo para la época en que la actora realizó
la actuación tributaria, ni a desconocer que su interpretación era contraria a
las normas legales.
No obstante lo anterior, esta Corporación considera que frente a los
continuos cambios de interpretación1 como el que se presenta con el
Concepto No. 47433 de mayo 20 de 1999, que tuvo una vigencia inferior a
1
Situación similar se hizo evidente en la sentencia de octubre 13 del 2005, Expediente No. 14372,
Actor: Mario Felipe Tovar Aragón, en la que esta Corporación decidió la acción de nulidad
interpuesta contra el Concepto No. 057621 de septiembre 12 del 2003 el cual fue modificado
mediante el Concepto No. 011104 de febrero 25 del 2004.
un año por cuanto fue revocado con ocasión del Concepto No. 020727 de
marzo 6 del 2000, resulta oportuno y necesario hacer un llamado a la DIAN
para que su facultad interpretativa brinde a los contribuyentes seguridad
jurídica y certeza en las actuaciones que deben adelantar ante la
Administración de Impuestos.
Desvirtuada la aplicación del concepto de la DIAN aducido por la
demandante, procede la Sala a analizar si las pérdidas fiscales de años
anteriores, son deducibles de la renta bruta, como lo consignó la actora en
la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1999 o
compensables de la renta líquida como lo determinó la Administración en el
acto administrativo acusado.
Los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario disponen:
“ARTICULO 147. DEDUCCION DE PÉRDIDAS DE
SOCIEDADES. Las sociedades podrán compensar las
pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o período gravable,
con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos
gravables siguientes. Las pérdidas de las sociedades no serán
trasladables a los socios.
PARAGRAFO. A partir del año gravable de 1992, los
contribuyentes a quienes se les aplica el Título V de este Libro,
tomarán como deducción dichas pérdidas ajustadas por
inflación de conformidad con lo dispuesto en dicho Título.”
ARTICULO 351. COMPENSACION DE PÉRDIDAS. Las
pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán
compensar con las utilidades de los cinco (5) años siguientes.
Para tal efecto, en el año en que se compensen dichas
pérdidas se tomarán ajustadas por inflación, de acuerdo con el
PAAG. En este caso, deberán efectuarse los ajustes
correspondientes a la cuenta de revalorización de patrimonio.”
La Corporación en reiteradas oportunidades ha señalado que las pérdidas
solamente son amortizables en la medida en que la depuración ordinaria de
la renta en el año gravable en que se pretenden llevar, arroje renta líquida,
sin incluir obviamente el rubro correspondiente al valor de la pérdida, pues
el tratamiento tributario es el de compensación.
En efecto de la lectura e interpretación sistemática de los artículos 147 y
351 del Estatuto Tributario, se encuentra que el legislador en dichas
disposiciones legales utilizó la expresión genérica de “rentas” y el vocablo
“utilidades”,
términos que en el régimen del impuesto sobre la renta
significan lo mismo, “renta líquida”: o sea renta bruta menos las
deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta.
El legislador asimiló el concepto de rentas al de utilidades, noción ésta que
se utiliza para designar la renta líquida, esto es, la resultante de restar de
los ingresos, los costos y deducciones, y que salvo excepciones legales es
renta gravable (artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario).
En el caso en estudio, la Sala observa que la sociedad en la corrección de
la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1999 (10 de
abril del 2001, fl.91 c.a), consignó las siguientes cifras:
Total ingresos netos:
$145.826.286.000
Total Costos y Deducciones:
$165.004.050.000
Renta Líquida
$0
Por tanto, se presenta una pérdida líquida de acuerdo con lo consignado por
el contribuyente que asciende a $19.177.764.000, que incluye deducción
por pérdidas de $4.149.491.000, cifra rechazada por la Administración
Tributaria.
Ahora bien, si se excluye la pérdida de $4.149.491.000, se tiene:
Total ingresos netos:
$145.826.286.000
Total Costos y Deducciones:
$160.854.559.000
Renta Líquida
$0
Por tanto, la diferencia entre el Total de ingresos netos por valor de
$145.826.286.000 menos costos y deducciones de $160.854.559.000, de
todas maneras arroja para el período fiscal de 1997, una pérdida líquida que
asciende a la suma de $15.028.273.000, con lo cual fácilmente se denota
que no existe renta líquida o utilidad del ejercicio que permita sustraer el
rubro de $4.149.491.000 por concepto de pérdida amortizable del año de
1997.
Entonces, el tratamiento tributario de las pérdidas por la sociedad en el año
de 1999, corresponde a un reciclaje de pérdidas que conduce a que se
distorsione la finalidad descrita en la ley, frente a su compensación con la
renta líquida o utilidad generada en el año gravable en que se deducen, a
más de que desconoce y hace inocuo el termino de su amortización dentro
de los cinco (5) períodos gravables siguientes, toda vez que se prorrogaría
indefinidamente en la medida en que resulten más pérdidas.
Por tanto, lo primero que se debe determinar es si es factible la
compensación de la pérdida, con la evaluación del comportamiento
económico del ente social en un período gravable determinado. Una vez
establecida la obtención de utilidad o renta líquida, se atiende el tenor literal
de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, para efectuar la
compensación y no como erradamente lo entiende la apelante, de sustraer
la pérdida de la renta bruta, pues con ello no solo se desconocen los
preceptos legales en comento sino que se impide la recuperación del ente
social, que es lo que busca el legislador tributario.
En este sentido, la Sala ha dicho:
“Lo que pretende la apoderada de la actora además de
distorsionar el concepto de utilidad dentro de un periodo
gravable, es incongruente, pues en lugar de evaluar el
comportamiento económico de una sociedad durante una
vigencia fiscal, para con base en el resultado determinar si
es factible solicitar la compensación en comento,
contamina los elementos de la operación al restar de la
renta bruta las pérdidas de los años anteriores, cuando
aún no se ha establecido si en la respectiva anualidad se
obtuvieron utilidades y de contera prorrogar el plazo
máximo de los cinco años previsto en la norma.”
Ahora bien, no se trata de negar el carácter de deducción que tienen las
pérdidas fiscales, sino de resaltar que el tratamiento tributario es diferente
al de las demás deducciones, por cuanto la ley establece su compensación
con las utilidades de los cinco años siguientes, lo que implica
necesariamente establecer en primer lugar, si éstas existen y en segundo
lugar, si son suficientes para cubrir las pérdidas
que se pretenden
compensar.
En esta misma forma, la Corte Constitucional en sentencia C-261 de 2002,
precisó: “ la deducción de las pérdidas fiscales de sociedades ocurridas en
un determinado periodo fiscal está supeditada a la existencia de rentas o
utilidades futuras contra las cuales se puedan compensar dentro de los
cinco (5) años o períodos gravables siguientes a su ocurrencia”.
Ahora bien, en cuanto a que el formulario de declaración de renta para el
año gravable de 1999 indujo en error a la sociedad, al ubicar las pérdidas
en el renglón correspondiente a deducciones, por lo que era viable restarlas
de la renta bruta, la Sala precisó que “independientemente de que los
valores correspondientes a las pérdidas fiscales de vigencias anteriores se
resten de la renta bruta o de la renta líquida, el tratamiento fiscal es el de
compensación, que exige la existencia de sumas para practicarla, lo cual
sólo es posible cuando se generan utilidades.”
Por último, la Sala advierte que las decisiones de la Administración en otro
tipo de procesos similares al debatido, no vulneran el principio de igualdad
que aduce el apelante, ya que como lo sostuvo el Tribunal, sus efectos son
ínter partes, por lo que no tienen la entidad de desvirtuar los fundamentos
fácticos y jurídicos que conducen en el asunto en estudio a declarar ilegal la
deducción de las pérdidas fiscales de la renta bruta, ya que reitera solo son
compensables con la utilidad o renta líquida.
En consecuencia, no prosperan los argumentos expuestos en el recurso de
apelación, por lo cual la Sala confirmará la providencia de primera instancia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la
República y por autoridad de la ley,
F A L L A :
CONFIRMASE la sentencia del 12 de febrero de 2004, proferida por el
Tribunal Administrativo de Cundinamarca.
Se reconoce personería para actuar a nombre de la entidad demandada, a la
Dra. SANDRA PATRICIA MORENO SERRANO conforme al poder que obra a
folio 219 del informativo.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de
origen. Cúmplase.
La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Presidente de la Sección
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
Secretario