La limitación del amparo - Sabsay Neimark abogados

Título: La limitación del amparo y sus consecuencias sobre el goce de derechos fundamentales en un fallo de la
Corte Suprema en materia tributaria
Autor: Sabsay, Daniel Alberto y Neimark, Sebastián
Publicado en: LA LEY2005-E, 640
Fallo comentado: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) ~ 2005/06/30 ~ Santiago Dugan Trocello S.R.L. c. Ministerio de
Economía
SUMARIO: I. Introducción. - II. "Santiago Dugan Trocello S.R.L. c. Ministerio de Economía s/amparo".
- III. Pertinencia de la vía procesal del amparo. - IV. La cuestión de fondo. - V. Crítica del fallo. - VI.
Conclusiones finales.
I. Introducción
El superávit fiscal que viene engrosando el erario público desde la salida del sistema de convertibilidad se
nutre fundamentalmente de las retenciones a las exportaciones y del mayor volumen sobre el que se liquidan los
impuestos al valor agregado y a las ganancias. Sin embargo, el aumento de la base imponible puede obedecer
tanto a cuestiones referidas a una mayor actividad económica como a la interpretación que nuestro máximo
tribunal hace de la legislación tributaria en la materia.
A esos efectos, en primer lugar nos referiremos a la sentencia dictada por la Corte Suprema en la causa
"Santiago Dugan Trocello S.R.L. C. Ministerio de Economía" (1). Seguidamente, analizaremos la pertinencia de
la vía procesal del amparo para conocer acerca de la constitucionalidad del ajuste por inflación de la base
imponible y expondremos los postulados constitucionales de la tributación. Finalmente, haremos la crítica del
fallo, lo que nos permitirá extraer algunas conclusiones.
II. "Santiago Dugan Trocello S.R.L. c. Ministerio de Economía s/amparo"
La firma Santiago Dugan Trocello S.R.L. promovió acción de amparo, con la declarativa de certeza en
subsidio, a efectos de que se declare la inconstitucionalidad de los arts. 39 de la ley 24.073, 4 de la ley 25.561 y
5 del dec. 214/2002 (Adla, LII-B, 1572; LXII-A, 44; 117) y de toda otra norma que impida o prohíba el ajuste
por inflación en las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y ganancia mínima presunta, para el
ejercicio cerrado el 31 de julio de 2002, durante el cual el aumento de precios fue del 98,2566%.
Tanto en primera como en segunda instancia se hizo lugar a la acción y se declaró la inconstitucionalidad de
las normas impugnadas. La Corte Suprema, con fecha 30 de junio de 2005, admite el recurso extraordinario
federal deducido por la A.F.I.P. y revoca la sentencia recurrida.
El fallo toma como base fundamental de su argumentación, al dictamen del Sr. Procurador General de la
Nación, el que se pronuncia ante todo sobre el agravio expresado por el apelante respecto a la pertinencia de la
vía del amparo para obtener la declaración de inconstitucionalidad. En ese sentido, expresa que "es asentada
doctrina que el art. 21, inc. d) (2), de la ley 16.986 (Adla, XXVI-C, 1491) halla su quicio en tanto se admita el
debate de inconstitucionalidad en el ámbito del proceso de amparo, cuando al momento de dictar sentencia se
pudiese establecer si las disposiciones impugnadas resultan o no clara, palmaria o manifiestamente violatorias
de las garantías constitucionales que este remedio tiende a proteger". Sostiene además el Sr. Procurador que ese
"criterio no ha variado, sin más, por la sanción del nuevo artículo 43 (3)de la Constitución Nacional, pues
reproduce el art. 1(4)de la ley reglamentaria, imponiéndose idénticos requisitos para su procedencia".
En esas condiciones, expresa que no advierte "que se configure en autos el supuesto de procedencia
examinado", pues la legislación que prohíbe el ajuste por inflación a los fines tributarios, tanto la dictada
durante la convertibilidad como la posterior, "no se evidencia como clara, palmaria o manifiestamente contraria
a las disposiciones constitucionales invocadas". Al contrario, según su criterio, representa "una decisión clara y
terminante del Congreso Nacional de ejercer las funciones que le encomienda el artículo 67, inciso 10 de la
Constitución Nacional, actual 75, inciso 11" (5).
Manifiesta que desde esa perspectiva, "no cabe sino reafirmar que la prohibición al reajuste de valores así
como de cualquier otra forma de repotenciar las deudas, ordenada por los preceptos cuestionados, es un acto
reservado al Congreso Nacional por disposiciones constitucionales expresas y claras, pues es quien tiene a su
cargo la fijación del valor de la moneda y no cabe pronunciamiento judicial ni decisión de autoridad alguna ni
convención de particulares tendientes a su determinación".
Expresa entonces que "el reconocimiento de tal facultad impide -dentro del limitado marco del presente
proceso- acceder a lo peticionado por el amparista, no sólo porque la decisión legislativa así adoptada no puede
ser tachada de 'manifiestamente' arbitraria o ilegítima (cfr. Fallos: 314:258, cons. 21), sino también porque la
declaración de inconstitucionalidad es la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un
tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado como última ratio del
orden jurídico (Fallos: 260:153; 286:76; 288:325; 300: 241 y 1087; 301:1062; 302:457 y 1149; 303:1708 y
324:920, entre otros); por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la
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convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados (Fallos:
315:923; 321:441), principio que debe aplicarse con criterio estricto cuando la arbitrariedad e ilegalidad
invocada requiere mayor debate y prueba".
Continúa diciendo que a su modo de ver "la arbitrariedad 'manifiesta' tampoco encuentra sustento en el
incremento de la carga tributaria que supuestamente trae aparejada la prohibición de emplear el mecanismo de
ajuste establecido en el título VI de la ley 20.628, a poco que se repare -aún para el caso de verificarse tal
aumento- que las leyes cuestionadas emanan del único poder del Estado investido de la atribución para el
establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas".
En tales condiciones, opina que "no puede desconocerse que el acierto o el error, el mérito o la conveniencia
de las soluciones legislativas no son puntos sobre los que el Poder Judicial deba pronunciarse (Fallos: 313:410),
por lo que la declaración de inconstitucionalidad de una ley -acto de suma gravedad institucional- exige que la
repugnancia de la norma con la cláusula constitucional sea manifiesta, clara e indudable (Fallos: 314:424;
320:1166). Y que quien tacha de inconstitucional una norma tributaria aduciendo que viola sus derechos de
propiedad e igualdad debe probar de modo concluyente cómo tal afectación ha tenido lugar (arg. Fallos:
314:1293 y 320:1166)".
Finalmente y antes de concluir en "que corresponde dejar sin efecto la sentencia en cuanto fue materia de
apelación extraordinaria y rechazar in limine la demanda de amparo", destaca "que las consideraciones
precedentes no importan abrir juicio definitivo sobre la legitimidad de la pretensión sustancial de la amparista
en orden a los derechos que entienden le asisten, la que podrá -entonces- ser debatida y dilucidada por la vía
pertinente".
Por su parte, nuestro Máximo Tribunal sostuvo que las cuestiones planteadas fueron adecuadamente
consideradas en el dictamen del señor Procurador General de la Nación, cuyos fundamentos comparte, y agregó
un argumento propio relativo a que para que proceda la declaración de inconstitucionalidad de una norma la
violación alegada debe resultar manifiesta, clara e indudable.
En esas condiciones, "el mero cotejo entre la liquidación del impuesto efectuada sin el ajuste por inflación, y
la suma que correspondería abonar por el tributo en caso de aplicarse tal mecanismo de ajuste no es apto para
acreditar la afectación al derecho de propiedad alegado por la actora".
Según su criterio, pese a que en el segundo supuesto el importe sería sensiblemente inferior 'y al margen de
que se trata de cálculos presentados por la demandante sobre una materia compleja, como lo es la determinación
del impuesto a las ganancias, efectuados sin intervención y sin haberse dado oportunidad de un adecuado
control al organismo recaudador' resulta aplicable lo expresado al respecto por el Tribunal en un caso que
guarda cierta analogía con el sub examine (Fallos: 320:1166) en el sentido de que 'tal compulsa no trasciende el
ámbito infraconstitucional, y sólo podría derivar de ella la mayor o menor bondad o equidad de un sistema por
sobre el otro, pero no la demostración de la repugnancia de la solución establecida por el legislador con la
cláusula constitucional invocada', máxime habida cuenta de que para que proceda la declaración de
inconstitucionalidad se requiere que tal repugnancia sea 'manifiesta, clara e indudable'.
III. Pertinencia de la vía procesal del Amparo
La acción de amparo ha sido introducida en nuestra Constitución Nacional en el año 1994 en el actual art.
43.
La incorporación del amparo al texto constitucional ha redundado en importantes innovaciones en relación
con lo que establece la ley 16.986 y los arts. 321, inc. 2 (6) y 498 del Cód. de Procedimientos en lo Civil y
Comercial de la Nación. Al respecto, la norma constitucional prevé las dos formas de amparo ya reguladas en
nuestra legislación -contra actos del Estado y contra actos de particulares- y exige para su admisibilidad formal
la inexistencia de otro medio judicial hábil para hacer cesar la violación, restricción ilegítima o peligro que
impida el pleno goce y ejercicio de un derecho. En este punto nos parece importante aclarar que aunque
existieran otras vías judiciales, para que el amparo sea viable basta con probar que las primeras no resultaban
aptas para lograr la protección que se persigue y en definitiva conseguir que cese el acto que origina la lesión.
Es decir que el amparo resulta ser más apto y efectivo para dar cumplimiento a este objetivo que los restantes
caminos procedimentales.
Sobre lo antedicho nos parece importante la siguiente reflexión: "Es dable (...) interpretar que en esta
referencia al medio judicial más idóneo, el hecho de que la norma omita aludir a vías administrativas equivale a
no obstruir la procedencia del amparo por el hecho de que existan recursos administrativos o de que no se haya
agotado una vía de reclamación administrativa previa" (Bidart Campos, Germán J., "Manual de la Constitución
Reformada", p. 376, Ediar, 1997).
El constituyente ha seguido la redacción del art. 1° de la mencionada ley para categorizar los actos respecto
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de los cuales puede interponerse la acción de amparo, destacándose que la lesión al derecho afectado puede
también provenir de un "no hacer" y no sólo de un acto positivo.
La nueva norma constitucional permite el ejercicio de esta acción no sólo para garantizar el ejercicio de
derechos de jerarquía constitucional, sino también de aquellos contemplados en tratados internacionales o en
leyes comunes. Dado el nuevo orden de prelación de las leyes, surgido de las modificaciones introducidas en el
art. 75, incs. 22 y 24, esta ampliación del ámbito de actuación del amparo resulta trascendente y le concede un
alcance compatible con la protección que intenta otorgar a los derechos humanos la comunidad internacional.
Además, y en consonancia con lo que expresa una doctrina cada vez más numerosa, el constituyente avanza
en materia de control de constitucionalidad, ya que le concede al juez que entienda en la acción la potestad de
"declarar -precisamente- la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva", solución
que, por otra parte, ya había sido enunciada por la Corte Suprema de Justicia en el caso "Peralta" (7).
A diferencia de los antecedentes citados, ahora estamos frente a una acción, ante un acceso supletorio a la
jurisdicción. Debe tratarse de actos de arbitrariedad o de ilegalidad manifiesta, sin embargo la prueba no puede
ser dificultosa o pesada, pues de ser así pierde el instrumento su carácter de remedio procesal rápido y expedito.
Por otra parte, debe existir lesión actual o amenaza cierta de ello.
A partir de la reforma constitucional la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha ido ampliando la
figura del amparo como protagonista imprescindible del control de constitucionalidad, siempre y cuando, claro
está, se verifiquen los requisitos mencionados supra. Sin embargo, desde la crisis desatada a fin de 2001 esta
jurisprudencia ha sufrido avances y retrocesos.
Al respecto, la doctora María Angélica Gelli en "El amparo en su encrucijada" (8) realiza un muy interesante
análisis sobre la evolución de la figura del amparo como herramienta fundamental del acceso a la jurisdicción en
procura del mantenimiento de la supremacía constitucional, con citas a los fallos "Provincia de San Luis" (9),
"Cabrera"(10) y "C. de B., A. C. c. Ministerio de Salud y Acción Social" (11).
Más cerca en el tiempo, la Corte dicta el fallo "Bustos" (12) donde también mantiene una interpretación
francamente restrictiva de la idoneidad de la vía procesal del amparo para el ejercicio del control de
constitucionalidad.
Por su parte, en el célebre caso "Verbitsky, Horacio" del 03/05/2005 (13) nuestro Máximo Tribunal
consideró viable la vía sumarísima del Hábeas Corpus para dilucidar un tema sumamente complejo, de prueba
abundante y dificultosa, aun para un proceso ordinario, y con una legitimación activa muy ambiciosa. En tales
condiciones, ordenó hacer cesar toda eventual situación de agravamiento de la detención de personas en la
provincia de Buenos Aires que importe un trato cruel, inhumano o degradante o cualquier otro susceptible de
acarrear responsabilidad internacional al estado federal.
IV. La cuestión de fondo
Para un mejor análisis de la cuestión de fondo, esto es, la constitucionalidad o no de la prohibición del ajuste
por inflación de los balances a efectos de liquidar el impuesto a las ganancias en un período de alta inflación,
resulta necesaria la revisión de los postulados constitucionales de la tributación, lo que nos permitirá determinar
los límites que la constitución fija al poder tributario del estado.
Los siguientes son los principios jurídico constitucionales que comprenden las restricciones al poder
tributario del estado: legalidad, igualdad, generalidad, razonabilidad y no confiscación, de los cuales tomaremos
aquellos que guardan relación más estrecha con la sentencia que se comenta.
IV.1 El principio de legalidad es uno de los postulados esenciales del estado moderno y se refiere a que todo
tributo debe ser creado por una ley.
Se trata, básicamente, de trasladar a la materia tributaria la pauta del art. 19 de la Constitución nacional
(CN): nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda. (Conf. Bidart Campos, Germán J., "Derecho
Constitucional Argentino", t. I, p. 529, Ediar, 1993).
A su vez, el principio de legalidad tributaria surge explícitamente del art. 17 CN, en cuanto establece que
sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4. Entre sus antecedentes cabe citar a la
Carta Magna inglesa de 1215 de la que surgió el adagio que expresa: no taxation without representation que
pone de manifiesto la gran antigüedad que exhibe este tan importante precepto del constitucionalismo.
IV.2. El principio general de igualdad aparece en la Constitución Nacional en su art. 16, el que establece que
en la Nación Argentina "todos sus habitantes son iguales ante la ley ..." Luego de este postulado general el
constituyente recalca la aplicación del mismo para la materia tributaria cuando manifiesta que "la igualdad es la
base del impuesto ..."
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En efecto, la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas está contenida en los arts. 4, 16 y 75,
inc. 2 de la Constitución Nacional, y significa que el impuesto debe ser igual para todos los habitantes del país
que se encuentran en las mismas condiciones, ante iguales circunstancias, y con igual capacidad tributaria.
En relación con las cláusulas citadas, Villegas (14) observa la utilización combinada de las nociones de
"igualdad", "equidad", y "proporcionalidad". Esa conexión de tan trascendentales conceptos torna viable llegar a
la siguiente conclusión: la igualdad a que se refiere la Constitución como "base" del impuesto, es la
contribución de todos los habitantes del suelo argentino según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto
se complementa por el de proporcionalidad que no se refiere al número de habitantes sino a la cantidad de
riqueza gravada y refuerza axiológicamente con el de equidad, principio, éste, que se opone a la arbitrariedad y
que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable.
Ello es lo que se desprende del espíritu de la Constitución conforme al objetivo deseado por quienes la
plasmaron: que cada persona contribuya a la cobertura de las erogaciones estatales en "equitativa proporción" a
su aptitud económica de pago público, es decir, a su capacidad contributiva.
La existencia de desigualdades naturales justifica, según Linares Quintana (15), la creación de categorías de
contribuyentes sujetos a tasas diferentes, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
a) Razonabilidad de la categoría
b) La clasificación debe excluir toda discriminación arbitraria, injusta u hostil.
c) Todos los contribuyentes comprendidos en una misma categoría deben recibir igual trato.
d) El trato diferencial aplicado a los contribuyentes debe comportar una justa igualdad que la Constitución
llama equidad.
e) El trato diferencial debe respetar la uniformidad y generalidad del tributo.
f) Debe existir proporcionalidad de la contribución con relación a la capacidad tributaria del habitante; vale
aclarar que el concepto de proporcionalidad incluye el de progresividad.
La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sufrido una evolución en lo atinente al
significado del principio de igualdad. En el año 1875 la Corte de Justicia Nacional sostuvo que la igualdad no es
un criterio matemático, preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias deben ser iguales con relación a
quienes están en igualdad de condiciones (Fallos 16:118).
En el año 1923, a modo de corolario de lo expresado con anterioridad, la Corte aceptó la posibilidad de
"distingos" en las leyes fiscales, siempre que éstos no tengan propósitos determinados de hostilización o
favorecimiento. No es aceptable, por ejemplo, que se hagan distinciones impositivas según el color o la raza de
las personas.
Es cierto que en 1926 la Corte Suprema afirma que existe facultad de distingos, pero que esta facultad no
deber ser discrecional y arbitraria, sino razonable (JA, 19-449). Luego, respecto de la igualdad como base del
impuesto, sólo exige que en condiciones análogas se impongan gravámenes idénticos a los contribuyentes
(Fallos 188:464). Asimismo, de los fallos de la Corte (CS "in re" "Caja de Previsión Social de Médicos,
Bioquímicos, Odontólogos, Farmacéuticos, Médicos Veterinarios y Obstetras de Córdoba c. Casa Raúl Gianni"
del 31 de agosto de 1961 y "El Comercio de Córdoba Cía. De Seguros c. Instituto de Previsión Social de la
Provincia de Córdoba" del 29 de mayo de 1964) se desprende que las cargas impuestas a un sector de la
población a favor de otro requieren, para su constitucionalidad, que:
a) entre los obligados a contribuir y los beneficiarios del régimen medie una relación jurídica justificante;
b) que los obligados a contribuir obtengan un beneficio concreto, específico y diferenciado, distinto del
interés común basado en el bienestar de un sector determinado de la población.
Faltando ambos recaudos, no resulta válido gravar a un sector de la población con una carga de la cual no
resulta beneficiaria toda la sociedad, sino sólo una parte de ella. También ha dicho la Corte en esta temática que
la norma constitucional según la cual la igualdad es la base del impuesto y las cargas públicas no excluye la
facultad de la municipalidad para establecer grupos o distinciones o formar categorías de contribuyentes,
siempre que tales clasificaciones no revistan el carácter de arbitrarias o estén inspiradas en un propósito
manifiesto de hostilidad contra determinadas clases y personas (Fallos 162:415; 181:399; 184:331; 185:12).
Por último, en lo que respecta a las exenciones fiscales, el Máximo Tribunal, ha expresado que, configuran
un privilegio que sólo en situaciones de verdadera excepción y beneficio general admiten respaldo
constitucional, por agraviar el principio de igualdad de las cargas públicas (Fallos, 322: 1926). Y la derogación
de una exención tributaria reafirma el principio de igualdad, que es la base del impuesto y de las cargas públicas
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(art. 16, in fine, de la Constitución Nacional) e importa, obviamente, la intención del legislador de que el
gravamen sea soportado por quien resultaba ser titular del beneficio (Fallos, 321: 2683).
IV.3 El principio de generalidad. Giuliani Fonrouge (16) destaca que éste es una "derivación del principio de
igualdad, pues es menester que los tributos se apliquen con generalidad, esto es, abarcando integralmente las
categorías de personas o de bienes previstas en la ley y no una parte de ellas. Quiérese significar con ello, que
no deben resultar afectadas personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos
adquirirían carácter persecutorio o de discriminación odiosa". Y luego, citando a Flores Zabala, agrega que "el
gravamen debe establecerse en tal forma, que cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como
hecho generador del crédito fiscal, debe ser sujeto del impuesto". Para la Corte Suprema tanto la generalidad
como la uniformidad impositiva constituyen prerrequisitos esenciales para que se pueda concretar la igualdad
impositiva como regla, por lo tanto no se puede admitir que se grave a una parte de la población en detrimento
de otra (Fallos, 157:359; 162:240; 168:305; 175:102; 178:80; 178:231; 184:50; 190:277). Toda exención al
pago de impuestos constituye una excepción precisamente a este principio. Como ya ha quedado dicho
anteriormente sólo puede justificarse constitucionalmente por motivos de orden económico o social, que
resulten razonables para el criterio del legislador. Generalmente este tipo de decisión tiene por objetivo el logro
de una meta de justicia social o el impulso de emprendimientos que resulten útiles para la comunidad en su
conjunto o para que se logre el desarrollo de alguna porción del territorio nacional. Es este el sentido que debe
dársele a la disposición constitucional contenida en el inc. 19 del art. 75 cuando expresa entre las potestades del
Congreso nacional la de "promover políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo
relativo de provincias y regiones".
De permitirse esta suerte de barreras se estaría afectando a la constitución como sistema orientado a un
federalismo racional, que posibilite el desarrollo y autonomía de los gobiernos locales, pero sin atentar contra el
objetivo central y primario de constituir la unión nacional (tal como reza el preámbulo).
V. Crítica del fallo
Resta ahora confrontar las argumentaciones del fallo en estudio citadas en el punto 1) del presente con los
estándares que expusimos sobre la pertinencia de la vía procesal del amparo para ventilar el conflicto y, en su
caso, declarar la inconstitucionalidad de la normativa involucrada, y los postulados constitucionales de la
tributación, puntos 2) y 3) precedentes, respectivamente.
La posición de la Corte Suprema, a juzgar por sus fundamentos y citas legales, resulta francamente
retrógrada con relación a la viabilidad del proceso de amparo para resolver el caso. Ello así, tanto con relación a
sus propios precedentes (Vr. gr. Caso "Peralta", Fallos 313:1531), como a partir de la reforma constitucional de
1994 con la introducción del nuevo art. 43 (17), donde expresamente se autoriza al juzgador a "declarar la
inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva".
Asimismo, la existencia de una previsión constitucional que asigna determinada competencia a un órgano
para dictar un acto, en la especie al legislativo para fijar el valor de la moneda, no puede per se constituirse en
un escollo para fundar una acción de amparo en lo "manifiestamente arbitrario o ilegítimo" de la decisión
gubernamental cuestionada. Si así fuera, esta acción dejaría de funcionar como la principal y más eficiente
herramienta del control de constitucionalidad y quedaría relegado a aquellos casos en donde la capacidad para
dictar el acto que se cuestiona no surja de ninguna disposición constitucional. Semejante corolario atenúa de
manera peligrosa a este remedio procesal que recordemos constituye la garantía procesal por excelencia del
pleno goce de los derechos fundamentales.
Si bien ratificamos que dicha declaración de inconstitucionalidad sólo puede tener lugar frente a una
arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, ello se refiere fundamentalmente a la necesaria correlación entre la
producción de la prueba y el carácter de remedio procesal rápido y expedito, y no, como consigna nuestro
Máximo Tribunal, a efectos de poder dar cumplimiento a los viejos requisitos restrictivos que surgían de la ley
16.986, antes de la reforma constitucional.
Recordemos, además, que casi dos meses antes, en el caso "Verbitsky" (18), la Corte sostuvo una posición
diametralmente opuesta con respecto a la amplitud de debate en un juicio sumarísimo.
Por su parte, para acreditar los presupuestos de hecho expuestos en la causa "Santiago Dugan Trocello
S.R.L.", bastaba con la prueba documental; luego, su dilucidación perfectamente podría haberse sustanciado
como de puro derecho o con exclusiva referencia a las constancias del expediente.
En efecto, la inflación ocurrida en el período indicado por el actor era públicamente conocida y los cálculos
matemáticos para acreditar la diferencia entre el tributo a abonar, según se aplique o no el ajuste, no revestían
mayor complejidad. De todas formas, si la Corte aun lo creía conveniente para formar su convicción, los
cálculos podrían haber sido ratificados por un sencillo informe pericial contable.
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Tenemos entonces que la Corte Suprema debía fallar en un proceso de amparo donde un contribuyente había
acreditado o, al menos, demostrado con alto grado de verosimilitud que la prohibición del ajuste por inflación
de la base imponible en un período inflacionario estaría menoscabando sus derechos constitucionales. Ello así,
pues se lo estaba obligando a abonar un tributo sustancialmente mayor sin la debida autorización legal; la
revalorización de su activo con respecto al ejercicio anterior era consecuencia directa y exclusiva del proceso
inflacionario.
En suma, entendemos que la vía procesal del amparo resultaba la más adecuada para procurar el
restablecimiento de la vigencia de nuestra Constitución Nacional, y por tal motivo, su pertinencia no debió ser
objetada (19).
Con relación al fondo del asunto, la Corte debió confirmar la sentencia declarando la inconstitucionalidad
del incremento tributario mediante la prohibición del ajuste por inflación de la base imponible. Ello así, por
aplicación de los principios constitucionales de legalidad, igualdad y generalidad en materia tributaria (20). En
efecto, y contrariamente a lo sostenido en el fallo en estudio, se había probado de modo concluyente que las
normas tributarias en vigencia devinieron inconstitucionales con el resurgimiento de la depreciación de nuestra
moneda. El sistema actual obliga al contribuyente a calcular dentro de la base imponible rentas sólo aparentes,
sobre lo cual no existe expresa previsión legal, es decir, el "tributo" carece de ley que lo autorice. Recordemos,
además, que en el período reclamado por el actor se había verificado una tasa de inflación cercana al 100%
anual.
De igual modo, los contribuyentes alcanzados por el impuesto a las ganancias, pero cuyos activos han sido
afectados de manera diferente por la inflación, abonarán distintos impuestos al Fisco, lo cual viola también los
referidos principios de igualdad y generalidad al establecerse categorías irrazonables o arbitrarias entre aquéllos.
Por otra parte, entendemos que el cotejo de las liquidaciones del impuesto practicadas por la actora, una de
acuerdo a la legislación actualmente vigente y la otra con el ajuste por inflación, pone en evidencia mucho más
que la bondad o equidad del sistema tributario. En efecto, mediante esa compulsa se acreditaron las graves
falencias de dicho sistema que, en forma arbitraria, le niega al contribuyente la posibilidad de recurrir al ajuste
por inflación de la base imponible en un período claramente inflacionario.
Es una verdadera sorpresa que la Corte Suprema haya rechazado la demanda con el voto favorable de
"apenas" cinco magistrados y sin ninguna disidencia de los restantes. Ello más aún, cuando poco tiempo antes
había dictado otros fallos muy valiosos, que implicaron un verdadero avance en la protección de los derechos
constitucionales de la ciudadanía.
En ese sentido, podemos citar la causa "Vizzoti, Carlos A. v. AMSA. S.A." (21), donde declaró
inconstitucionales los párrafos 2° y 3° del artículo 245 de la ley de contrato de trabajo, en cuanto de su
aplicación resulte una reducción de la base salarial en más de un 33% para el cálculo de la indemnización por
despido sin justa causa. Luego, en la causa "Itzcovich, Mabel v. Administración Nacional de la Seguridad
Social"(22) declaró inconstitucional el artículo 19 de la ley de Solidaridad Previsional, que establecía un recurso
ordinario de apelación ante la Corte Suprema. Y, por último, en la causa "Sánchez, María del Carmen c. ANSeS
s/reajustes varios"(23), la Corte, por mayoría (24), declaró inaplicable a la movilidad de las jubilaciones y
pensiones (art. 14 bis CN) la prohibición de indexación establecida en la ley de convertibilidad.
Así las cosas, de esta sentencia pareciera desprenderse que la Corte Suprema no le reconoce al derecho de
propiedad el carácter de libertad fundamental de nuestro orden constitucional. Esto no es sólo grave para sus
titulares, sino también para los de otros derechos, como lo son el derecho al trabajo y a la libertad empresaria,
cuyo principal sustento es la generación de riqueza que en el presente caso se ve seriamente afectada. Ello así,
en el plexo de derechos fundamentales del sistema constitucional argentino, las libertades mencionadas
aparecen afectadas y sus titulares discriminados en relación con aquellos titulares de derechos beneficiados,
justamente, por la jurisprudencia reciente del Alto Tribunal, antes citada.
VI. Conclusiones finales
De lo expuesto se concluye que:
1) El rechazo de la vía procesal del amparo para declarar la inconstitucionalidad de la normativa que prohíbe
el ajuste por inflación de la base imponible importó un retroceso en la jurisprudencia de nuestro Máximo
Tribunal.
2) La parte actora había demostrado la manifiesta arbitrariedad de dicha normativa en períodos
inflacionarios.
3) La prohibición del ajuste por inflación de la base imponible viola los principios constitucionales de
legalidad, igualdad y generalidad impositivas.
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4) El marco constitucional tributario reconocía a la firma Santiago Dugan Trocello S.R.L. el derecho a
ajustar por inflación sus balances para la determinación de la base imponible.
Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)
(1) Publicado en La Ley Online.
(2) Art. 2: La acción de amparo no será admisible cuando: ... d) La determinación de la eventual invalidez
del acto requiriese una mayor amplitud de debate o de prueba o la declaración de inconstitucionalidad de leyes,
decretos u ordenanzas".
(3) Art. 43: Toda persona puede interponer acción expedita y rápida de amparo, siempre que no exista otro
medio judicial más idóneo, contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares, que en forma
actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y
garantías reconocidas por esta Constitución, un tratado o una ley. En el caso, el juez podrá declarar la
inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva. ... .
(4) Art. 1: La acción de amparo será admisible contra todo acto u omisión de autoridad pública que, en
forma actual o inminente, lesione, restrinja altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta los
derechos o garantías explícita o implícitamente reconocidas por la Constitución Nacional, con excepción de la
libertad individual tutelada por el "hábeas corpus".
(5) Art. 75: Corresponde al Congreso: ... 11. Hacer sellar moneda, fijar su valor y el de las extranjeras; y
adoptar un sistema uniforme de pesos y medidas para toda la Nación.
(6) Art. 321: Proceso sumarísimo: Será aplicable el procedimiento establecido en el artículo 498: ... 2)
Cuando se reclamase contra un acto u omisión de un particular que, en forma actual o inminente lesione,
restrinja, altere o amenace con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta algún derecho o garantía explícita o
implícitamente reconocidos por la Constitución Nacional, un tratado o una ley, siempre que fuere necesaria la
reparación urgente del perjuicio o la cesación inmediata de los efectos del acto, y la cuestión, por su naturaleza,
no deba sustanciarse por alguno de los procesos establecidos por este Código u otras leyes, que le brinden la
tutela inmediata y efectiva a que esta destinada esta vía acelerada de protección.
(7) LA LEY, 1991-C, 158; ED, 141 p. 523 y JA, 1991-IV-66.
(8) LA LEY, 2004-E, 1303.
(9) "Provincia de San Luis c. Estado Nacional", CS, 2003/03/05 (LA LEY, 2003-B, 537; 2003-C, 38; 228;
2003-E, 472; Sup. Especial, marzo/2003, p. 4; Sup. E. Tutela Const. de los Dep. Banc., abril/2003, p. 59; DJ,
2003-1-96).
(10) "Cabrera, Gerónimo Rafael y otro c. P.E.N. s/amparo" (CS del 13/07/2004).
(11) "C. de B., A. C. c. Ministerio de Salud y Acción Social", CS, C. 823.XXXV, 24 de octubre de 2000.
ED, 24 de noviembre de 2000.
(12) 26/10/2004, "Bustos, Alberto R. y otros c. Estado nacional y otros", (LLO; LA LEY, Sup. Especial,
octubre/2004, p. 41; DJ, 2004/11/03, p. 694), 41, con nota de BARCESAT, Eduardo S. - BIANCHI, Alberto B.
- BOICO, Roberto J. - BORDA, Alejandro - CARNOTA, Walter F. - GELLI, María Angélica - GIL
DOMÍNGUEZ, Andrés - MANILI, Pablo L. - MIDÓN, Mario A. R., DJ, 2004-3-694, con nota de GELLI,
María Angélica - PRIERI BELMONTE, Daniel A., LA LEY, 2004-F, 713, con nota de BADENI, Gregorio KIELMANOVICH, Jorge L., DJ, 2004-3-791, con nota de MORELLO, Augusto M., con nota de GÓMEZ,
Claudio D., Sup.Adm 2004 (noviembre), 15, con nota de ALANIS, Sebastián D., LA LEY, 2005-A, 136, con
nota de MIDÓN, Mario A., LA LEY, 2004-F, 713.
(13) LA LEY, 2005/08/25, p. 5, con nota de SABSAY, Daniel Alberto, LA LEY, Sup.Const julio/2005, p.
32, con nota de BASTERRA, Marcela I. - LORENTI (h.), Pedro M., LA LEY, 2005/05/26, p. 11, con nota de
BOICO, Roberto José, LA LEY, 2005/05/09, p. 6; DJ, 2005/05/18, p. 174 - Sup.Penal 2005(mayo), 7 Sup.Penal, agosto/2005, p. 16, con nota de MILICIC, María de los Ángeles - CORVALÁN, Víctor R..
(14) VILLEGAS, Héctor B., "Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario", Depalma, Buenos Aires,
1999.
(15) LINARES QUINTANA, Segundo V., "Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional", t. 4, Ed.
Plus Ultra, Buenos Aires, 1978.
(16) "Derecho Financiero", Vol. I, 3ª ed., Depalma, Buenos Aires, 1982, p. 306.
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(17) Ver nota N° 3.
(18) Ver nota N° 13
(19) En este sentido, ver también "El criterio de la Corte Suprema sobre el ajuste por inflación", por
Agustina O'Donnell, PET, 2005/07/15.
(20) Ver MACÓN, Jorge, "Significado analítico de los ajustes por inflación en el impuesto a las ganancias",
PET, 2005/06/30.
(21) CS, 2004/09/14, LA LEY, Sup. Especial, septiembre/2004, p. 25, con nota de Juan José Etala; Héctor
P. Recalde; Mariano Recalde; Daniel Funes de Rioja; Rodolfo Capón Filas; Horacio Schick; Julián A. de Diego,
DJ, 2004-3-323, con nota de Sergio J. Alejandro; DT, 2004-B-1211; LA LEY, 2004-F, 196; con nota de Mario
Ackerman, IMP, 2004-B, 2581.
(22) CS, 2005/03/29, LA LEY, 2005/04/07, p. 7, con nota de CORNAGLIA, Ricardo J., LA LEY,
2005/04/01, p. 5; DJ, 2005/04/13, p. 965; DT, abril/2005, 529.
(23) CS, 2005/05/17, LA LEY, 2005/05/20, p. 3, con nota de Walter F. Carnota; Luis G. Bulit Goñi.
(24) Ministros Enrique S. Petracchi, Augusto C. Belluscio, Carlos S. Fayt, Antonio Boggiano, Juan C.
Maqueda (según su voto), E. Raúl Zaffaroni (según su voto), Elena I. Highton de Nolasco, Ricardo L.
Lorenzetti y Carmen M. Argibay (según su voto).
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