A 20 años del Costeo Basado en Actividades
por: Esperanza Huerta, y Normal Leal
Hace poco más de 20 años que el Costeo Basado en Actividades (ABC por sus siglas en inglés,
Activity Based Costing) surgió en el mundo de los negocios. ¿Qué ha pasado desde entonces?
¿Qué problemas pretendía resolver? ¿Se sigue utilizando? ¿Se justifica el esfuerzo de
implementarlo? Este artículo está destinado a ayudar a contestar estas preguntas.
Decisiones con la Mejor Información Disponible
Difícilmente el sistema de costos de una compañía se percibe como un sistema de información
estratégica. Sin embargo, la mayoría de las decisiones estratégicas dentro de una empresa se
basan, en parte, en la información proporcionada por el sistema de costos. Decisiones de fijación
de precios, mezcla óptima de productos o de outsourcing, por mencionar algunas, se basan
fuertemente en el costo determinado por el sistema. Si el sistema proporciona datos incorrectos,
existe un riesgo muy alto de tomar decisiones equivocadas. Por ejemplo, si el sistema de costos
indica erróneamente que producir un componente es muy caro, se puede tomar la decisión de
comprar el componente a un proveedor. De esta forma, en lugar del ahorro esperado, se gasta
más de lo que se pretendía ahorrar.
La alegoría de que tomar decisiones basadas en datos erróneos es como volar un avión con
instrumentos de vuelo inservibles, aplica perfectamente para el sistema de costos de una empresa.
Por esta razón, los sistemas de costos han evolucionado, intentando calcular un costo unitario más
exacto de los productos elaborados o los servicios prestados. Calcular este costo parece un
problema trivial. Sin embargo, es más complejo de lo que aparenta.
Se podría pensar que la solución más sencilla para determinar costos unitarios sería dividir el gasto
total de la producción entre el número de unidades elaboradas. El resultado sería adecuado si la
empresa manejara un solo tipo de artículos. Pero en la realidad las empresas producen una gran
diversidad de artículos. Cada artículo o línea de productos se produce de manera diferente, por lo
cual utilizan recursos diferentes.
Algunos costos de producción pueden identificarse directamente con el producto o servicio. Es
decir, se puede saber de forma inequívoca cuánto utilizó un artículo de algún recurso de
producción. Por ejemplo, para una cirugía se puede saber exactamente cuánto material quirúrgico
fue necesario para la operación. A este tipo de costos se les denomina costos directos.
Existen otros recursos que no pueden identificarse claramente con algún producto. Quizá son
recursos de uso común, como el predial o la renta que se paga por el lugar. O bien, porque
resultaría muy costoso, en tiempo y dinero, identificar cuánto se usó del recurso para un producto
en particular. Por ejemplo, sería ineficiente identificar cuánto solvente de pintura se utilizó para
pintar varios muebles. Éstos son los costos indirectos.
A la hora de determinar los costos unitarios, es sencillo calcular los costos directos, pues se
identifican fácilmente al relacionarlos con el producto o servicio en cuestión. Pero el problema
surge cuando se trata de conocer los indirectos, pues son compartidos por algunos o todos los
productos o servicios prestados por la entidad. El reto es repartir los costos indirectos, proceso
denominado “asignación”.
Los sistemas de costos han tratado de solucionar el problema de “asignación” de diferentes
formas. Los tradicionales asignan los costos indirectos en función de alguna medida que refleja el
volumen de producción. Por ejemplo, se reparten los costos indirectos en función de las horas de
mano de obra que puede identificarse directamente con la producción. El razonamiento detrás de
esta asignación es suponer que a mayor tiempo requerido de mano de obra para producir un
artículo, se utilizan más costos indirectos.
La deficiencia fundamental de los sistemas tradicionales es suponer que los costos indirectos son
una función del volumen de producción. Es decir, el razonamiento implícito es que a mayor
volumen de producción mayor costo indirecto. Este supuesto es válido sólo para ciertos costos
indirectos. La realidad es que los costos indirectos también pueden estar en función de otros
factores. Por ejemplo, los costos indirectos pueden variar en función de alguna actividad. O en el
caso más extremo, pueden permanecer constantes en un periodo, sin importar el volumen de
producción o cualquier actividad realizada. Por ejemplo, la renta pagada por el local será siempre
la misma, independientemente de que se produzca o no.
Esto implica que los sistemas de costos tradicionales tienen un defecto de origen, el cual ocasiona
que los costos unitarios reportados sean incorrectos. Este problema ya había sido reportado desde
los años 60 por Peter Drucker, el gurú de la administración recientemente fallecido, en un artículo
publicado en el Harvard Business Review [1]. Y aunque desde entonces se sabía de esta
deficiencia, los sistemas tradicionales de costos eran considerados adecuados para la época.
En la antigüedad, los costos indirectos representaban una proporción prácticamente insignificante
respecto al costo total de producción. De tal forma que, aunque existiera un problema en la
asignación de costos indirectos, los errores que se pudieran generar eran irrelevantes. Además no
se contaba con la infraestructura de sistemas de cómputo de la que se dispone en la actualidad.
Por lo que, cualquier sistema que implicara una gran cantidad de cálculos, por sencillos que fueran,
era inviable.
En la actualidad, la proporción de costos indirectos con respecto al costo total de producción se ha
incrementado. Por eso, la distorsión en los costos unitarios reportados puede resultar muy grande.
Así que han surgido nuevos sistemas de costos que permiten superar las deficiencias de los
tradicionales. Uno de los más actuales es el Costeo Basado en Actividades. Y como ahora es
posible realizar estos cálculos en computadora, se vuelve más sencilla la operación, sin
incrementar los costos.
El costeo ABC corrige el problema de subsidios cruzados creado por los sistemas de costos
tradicionales. Subsidio cruzado se refiere a la incorrecta determinación del costo unitario de
productos o servicios, e implica que un producto o servicio que en realidad es barato de producir o
prestar, es reportado por el sistema de costos como caro. En el otro extremo, un subsidio cruzado
también implica que un producto o servicio que en realidad es caro de producir o prestar, es
reportado por el sistema de costos como barato.
Solucionar el efecto de subsidio cruzado a través del uso de un sistema ABC ha sido demostrado
en numerosos estudios empíricos. Pero ¿qué es lo que hace que el ABC sea un mejor sistema de
costos con respecto a los sistemas de costos tradicionales? A continuación se explica cuál es la
filosofía y mecánica de cálculo de un sistema de costos ABC.
¿Porqué es Mejor el ABC?
Para asignar costos indirectos en los productos, el sistema ABC utiliza un proceso en dos etapas:
1. Asigna los costos indirectos a las actividades.
2. Asigna los costos de las actividades a los productos, en función del consumo que éstos
hagan de ellas.
La principal diferencia entre una asignación tradicional y una ABC es la naturaleza y número de
bases de costeo utilizados. El segundo utiliza más cantidad de bases, además de que éstas varían
en función de diversas actividades, entre ellas el volumen unitario de producción. Empresas
grandes (con más de mil millones de dólares de ingreso anual) que implementaron un ABC, tienen
en sus sistemas más de cien actividades por asignar. El 20% de este tipo de empresas tiene un
sistema de 500 o más actividades [2].
Brevemente, la mecánica de cálculo del costeo ABC es:
1. Identificar las actividades.
2. Distribuir entre las actividades los costos indirectos
3. Agrupar actividades lógicamente relacionadas y que posean las mismas proporciones de
consumo para todos los productos en grupos de costos homogéneos.
4. Calcular las tasas (drivers) de grupo de acuerdo con la base de actividad de grupo
seleccionada.
5. Asignar los costos de las actividades a los productos.
La siguiente figura muestra la secuencia de este proceso:
Recurso
Driver recurso
Actividad 1
Actividad 2
Driver actividad
Objeto
de
costo
A
B
¿Es Realmente Mejor el ABC?
Es extraño que a más de 20 años de haberse desarrollado el ABC en su forma actual, el número
de empresas que lo han adoptado es muy bajo. Estudios en diferentes países muestran tasas de
entre 10 y 50% de adopción de este sistema. Sin embargo, no son comparables. En cada estudio,
la muestra utilizó empresas diferente. Por ejemplo, en 2004 Gartner estimó que entre un 20 y un
50% de las Mil Compañías Globales habían implementado algún tipo de ABC [3].
En el extremo contrario, se encuentra un estudio de 2003, realizado por el Instituto de Contadores
Gerenciales de Estados Unidos (IMA por sus siglas en inglés - Institute of Management
Accountants) junto con Ernst & Young. Para este estudio se encuestaron a los afiliados al IMA. De
un total de casi 2 mil respuestas, el 75% de las personas indicó que la empresa donde trabajaban
utilizaba un sistema de costos tradicional. Mas aún, el 70% de las empresas utilizaba tasas de
asignación de costos indirectos basadas en mano de obra directa. [4].
Además de las bajas tasas de adopción, se presenta una alta proporción de empresas que
adoptan el ABC y lo abandonan. Se estima que en Estados Unidos, el 60% de las empresas ha
adoptado alguna forma de ABC. Y de éstas, sólo un 20% sigue usándolo [5]. Por ejemplo, existe
un caso documentado de una empresa de servicios financieros internacionales que cambió su
sistema de costeo ABC después haberlo usado durante siete años. La empresa consideró que el
ABC no proporcionaba información relevante para la toma de decisiones y su mantenimiento
resultaba demasiado costoso. Como resultado, adaptó el sistema original ABC a una versión “light”
combinada con la Teoría de Restricciones. La Teoría de Restricciones enfatiza las restricciones y
los costos que imponen los cuellos de botella en el proceso productivo [6].
Las bajas tasas de adopción del ABC son explicadas de diferente forma por detractores y
entusiastas del ABC. Los entusiastas del ABC dan por hecho los beneficios del sistema y justifican
la baja adopción debido a la falta de condiciones empresariales [7]. Por otro lado, los detractores
del ABC señalan que la baja adopción se debe a que los empresarios se han percatado de que en
realidad el ABC no proporciona un valor para la empresa [6]. El ABC, explican, es sólo un sistema
más complicado para asignar costos indirectos, y no necesariamente resulta más exacto o útil [8].
La siguiente Tabla resume las posturas encontradas de los entusiastas y detractores del ABC.
Toma de decisiones
Beneficios obtenidos
Entusiastas
Opositores
Sirve para cualquier tipo de
No es adecuado por que no
decisión que involucre el costo
incluye
unitario
recursos escasos (cuellos de
de
productos
o
información
sobre
servicios.
botella).
Existe investigación empírica
No hay evidencia de que
que demuestra que el ABC
genere beneficios concretos.
calcula costos unitarios más
El
exactos.
generar que la administración
beneficio
revise
tangible
los
es
procesos
organizacionales.
Mantenimiento del sistema
El esfuerzo de mantener el
El esfuerzo de mantener el
sistema actualizado es similar
sistema es muy alto. Cada vez
a cualquier otro sistema.
que se modifique un proceso
debe actualizarse el sistema.
Además de los resultados contradictorios en el beneficio que puede producir un ABC, existen los
factores tiempo y dinero. Implementar un ABC no es fácil ni barato. No existen datos exactos en
cuanto al monto que se requiere para adquirir un ABC. Sobre todo por que la dimensión de los
proyectos de ABC en las empresas es diferente. Algunas empresas implementan ABC en una sola
área del negocio, mientras que otras lo hacen para toda la empresa. Sin embargo, el monto de la
inversión puede ser de por lo menos 50,000 a 100,000 dólares para empresas medianas. Este
monto se incrementa a medida que el tamaño y complejidad aumenta. Además, este monto sólo
considera pagos a terceros, por consultoría y software, entre otros. Además hay que considerar el
tiempo que el personal de la compañía le dedicará a la implementación del ABC [9].
Aunque la filosofía de asignación de costos indirectos del ABC sigue siendo la misma desde sus
orígenes, el ABC ha sufrido adaptaciones. La más reciente es la propuesta por Robert Kaplan, uno
de los padres del ABC original, para enfocarlo en función del tiempo requerido para la realización
de actividades [10].
La ventaja del nuevo ABC es que permite identificar mejor el costo de la capacidad instalada no
utilizada. También intenta ser más exacto en el cálculo de los costos unitarios. Sin embargo, la
promesa del nuevo ABC no siempre se cumple. Casi nunca se puede determinar el tiempo
requerido por actividad. Además, no existen estudios serios que demuestren que en verdad el ABC
enfocado en el tiempo sea más exacto [3].
El ABC se considera muy complejo de implementar en pequeñas y medianas empresas (PYMES).
El trabajo administrativo y la carga de trabajo que implica se considera excesivo, incluso con la
ayuda de sistemas de cómputo. Por eso es que fue modificado para ser usado en PYMES. El ABC
para PYMES es una versión “light” del original, y permite a las empresas aprovechar las ventajas
de este sistema sin la carga administrativa tan pesada que éste representa [11].
Además de las adaptaciones propias del ABC, recientemente se ha propuesto una versión europea
como una alternativa viable y sostenible. La “Contabilidad de Consumo de Recursos” (RCA, por
sus siglas en inglés – Resource Consumption Accounting), tiene sus orígenes en Alemania. Su
trayectoria es más antigua que el ABC [12] y promete mejores resultados que el ABC con una
carga administrativa reducida.
Como puede apreciarse, la decisión de implementar un ABC no es sencilla, ni ofrece resultados
garantizados. Si depende de usted, ¿implementaría o no un ABC? Difícil decisión, considerando el
tiempo y la inversión requeridos para implementarlo.
Sin embargo, existen técnicas para determinar si el ABC es un proyecto que una empresa debe
considerar. En el siguiente artículo le daremos herramientas para que evalúe si este sistema
beneficiaría a su empresa. Le diremos cuáles son las razones más importantes por las que las
empresas adoptan o no el ABC y le explicaremos los métodos de diagnóstico que puede utilizar.
Referencias Bibliográficas
1.
Drucker, P., Managing for Business Effectiveness. Harvard Business Review, 1963: p. 5360.
2.
Leahy, T., Where Are You on the ABC Learning Curve? Business Finance, 2004. 10(12): p.
47-50.
3.
Barrett, R., Time-Driven Costing: The Bottom Line on the New ABC. Business Performance
Management, 2005. 11: p. 35-39.
4.
Garg, A., et al., Roles and Practices in Management Accounting Today. Strategic Finance,
2003. 85(1): p. 30-35.
5.
Sharman, P.A., The Case for Management Accounting. Strategic Finance, 2003. 85(4): p.
42-47.
6.
Geri, N. and B. Ronen, Relevance Lost: The Rise and Fall of Activity-Based Costing.
Human Systems Management, 2005. 24(2): p. 133-144.
7.
Brown, D.A., P. Booth, and F. Giacobbe, Technological and Organizational Influences on
the Adoption of Activity-Based Costing in Australia. Accounting and Finance, 2004. 44: p.
329-356.
8.
Piper, J. and P. Walley, ABC relevance not found. Management Accounting CIMA, 1991: p.
42-44.
9.
Anonymous, The Cost of ABC. Cost Management Update, 1993(26): p. 1.
10.
Kaplan, R.S. and S.R. Anderson, Time-Driven Activity-Based Costing. Harvard Business
Review, 2004. 82(11): p. 131-138.
11.
Roztocki, N., et al., A Procedure for Smooth Implementation of Activity-Based Costing in
Small Companies. Engineering Management Journal, 2004. 16(4): p. 19-27.
12.
Sharman, P.A. and K. Vikas, Lessons from German. Strategic Finance, 2004. 86(6): p. 2835.
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A 20 años del Costeo, basado en Actividades