Dictamen de Asesoria Técnica 78/2005
DAT 78/2005. IVA. Loteos. Movimientos de suelos. Infraestructura. Alícuotas
aplicables. Porcentaje de prorrateo...
DICTAMEN 78/2005
DIRECCION DE ASESORIA TÉCNICA (DAT)
Buenos Aires, 14/12/05
Asunto
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Artículo 28, inciso c) de la ley del gravamen. Alícuota
reducida. Movimientos de suelos. Consulta vinculante.
Sumario
Se concluyó que sólo los trabajos de movimiento de suelos realizados sobre lotes destinados a
vivienda se hallan sujetos a la tasa reducida del tributo, en tanto que las obras efectuadas sobre
los lotes cuyo destino sea distinto al indicado, se encuentran alcanzadas a la tasa general del
impuesto.
Ello así, se indicó que a los efectos de facturar su trabajo y el gravamen atribuible al mismo, la
rubrada deberá solicitarle a su contratante que le informe qué porcentaje del terreno representan
los lotes destinados a vivienda, a fin de prorratear el precio entre éstos y los que se destinan a
otros propósitos, sometiendo a los valores así obtenidos a la alícuota reducida y a la general,
respectivamente.
Texto
I. Estas actuaciones se originan en la presentación efectuada en el marco de la Resolución
General (AFIP) N° 858 por la contribuyente del asunto, mediante la cual consulta si los trabajos
de movimiento de suelos que realizará en emprendimientos inmobiliarios destinados a vivienda,
que se desarrollarán bajo el sistema técnico de “Barrio Cerrado” y cuyo régimen de dominio es
el de la Ley N° 13.512 de Propiedad Horizontal, se encuentran alcanzados por la alícuota
reducida del impuesto al valor agregado, establecida en el artículo 28, inciso c) de la ley del
gravamen.
Al respecto, señala que los referidos trabajos se realizarán en el área correspondiente a los lotes
de terrenos –futuras unidades funcionales- sobre los cuales cada uno de los propietarios asentará
su respectiva unidad de vivienda, por lo cual constituyen la primera etapa del desarrollo.
En particular, informa que los movimientos de suelos a realizar comprenden básicamente las
siguientes tareas: 1) replanteo en el campo del proyecto –agrimensores y/o topógrafos ubican el
proyecto en el campo-, 2) excavaciones, 3) rellenos y 4) perfilados de lotes –de forma tal que
éstos se entreguen en condiciones aptas para que los propietarios puedan continuar sus obras-.
Agrega que la empresa realiza directamente los trabajos enunciados, siendo los destinatarios
distintas personas físicas, organizadas transitoriamente bajo la figura de fideicomiso no
operativo.
Con relación a dicha figura, destaca que la misma es equivalente a la del condominio, por
cuanto “…el titular del dominio fiduciario actúa en interés exclusivo de cada beneficiario,
resultando en última instancia titular propietario por cuenta de terceros, con la función esencial
de custodiar el patrimonio fiduciario hasta que se concrete la subdivisión y adjudicación de las
respectivas unidades funcionales.”
No obstante, expresa que el fideicomiso ofrece la ventaja de brindar mayor seguridad a los
beneficiarios del mismo, es decir a quiénes recibirán en dominio pleno las respectivas unidades
funcionales de vivienda, toda vez que en el condominio, la acción contra un condómino podría
afectar la totalidad de las obras, perjudicándose de ese modo al conjunto.
En ese contexto, indica que los recursos afectados por los propietarios para la realización de los
trabajos de infraestructura son administrados por el fiduciario, siendo éste el destinatario de la
factura clase “B” emitida por la rubrada.
Por otra parte, trae a colación diversos actos de asesoramiento –Dictámenes Nros. 34/1996,
124/1996, 73/1999 y 66/2002 (DAT) y Act. N° 8213/1976 (DATyJ)-, a cuyos términos se
remite en mérito a la brevedad, en función de los cuales considera “…que las obras
contempladas con relación al Fideicomiso NN están encuadradas dentro del artículo 28,
inciso c) de la Ley 23.349, por tratarse de obras que en su totalidad van a ser destinadas a
vivienda”.
Adjunta a su presentación copia del modelo de contrato de fideicomiso en garantía y del
contrato suscripto entre un beneficiario y el fiduciario
Finalmente, informa que a la fecha de presentación de la consulta no se encuentra bajo
fiscalización de esta Administración Federal de Ingresos Públicos.
II. El artículo 3° de la ley del IVA establece que se encuentran alcanzados por el gravamen:
“a) los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno,
entendiéndose como tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones
–
civiles, comerciales e industriales-, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y
conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construcción.”
Por su parte, el artículo 28, cuarto párrafo, inciso c) de dicha ley dispone la aplicación de la
alícuota reducida para “Los hechos imponibles previstos en el inciso a) del artículo 3°
destinados a vivienda, excluidos los realizados sobre construcciones preexistentes que no
constituyan obras en curso…”.
A su vez, el artículo incorporado a continuación del 66 del reglamento de la ley del tributo
aclara que “A efectos de lo establecido en el inciso c) del cuarto párrafo del artículo 28 de la ley,
serán de aplicación las disposiciones del artículo 2° del Decreto N° 1230 del 30 de octubre de
1996.”
En particular, el citado Decreto establece, entre otras cuestiones, que a los fines de la reducción
de la alícuota, se entiende que los trabajos están destinados a vivienda “cuando por las
características de la construcción pueda considerarse que la misma ha sido concebida para ese
fin,…”, resultando dicha caracterización comprensiva de las bauleras y cocheras cuando sean
construidas como unidades complementarias de las citadas viviendas en el caso de trabajos
sobre inmueble ajeno y sean vendidas en forma conjunta con las mismas en el caso de obras
sobre inmueble propio. Asimismo, dispone que la tasa diferencial no será de aplicación respecto
de las restantes construcciones que puedan integrar un edificio destinado a vivienda, tales como
locales u oficinas, como así tampoco cuando los trabajos consistan en “...obras de
infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda, ya sea que estén directamente
afectadas a las mismas, como las redes cloacales, eléctricas, de provisión de agua corriente y la
pavimentación de calles, o cubran necesidades sociales como en el caso de escuelas, puestos
policiales, salas de primeros auxilios, centros comerciales y cualquier otra realizada con fines de
urbanización.”
Reseñada la normativa atinente al caso que nos ocupa, corresponde examinar en primer término
si los trabajos por los cuales se consulta encuadran en el mencionado artículo 3°, inciso a) de la
ley del tributo.
A tales fines, la consultante aportó, a requerimiento de esta Asesoría, modelo del contrato de
locación de obra a ser suscripto con el comitente, en el supuesto en que resultara adjudicatario,
conjuntamente con la documentación complementaria que forma parte del mismo.
Al respecto, cabe señalar que conforme al Capítulo Primero del referido modelo de contrato, el
objeto del mismo consiste en “la ejecución de la obra de Movimiento de Suelos, en adelante la
‘OBRA’, la cual se detalla en las Condiciones Generales de Contratación, la Memoria y
Especificaciones Técnicas Particulares, Proyecto, Anexos y demás documentación que integra
el presente.”
El Capítulo Tercero preceptúa que por la ejecución de dichos trabajos, las partes fijan un precio
global, único y definitivo, que no incluye el impuesto al valor agregado, el cual deberá
adicionarse al precio convenido.
Por otra parte, mediante las citadas Condiciones Generales de Contratación se establecen las
bases de contratación para la ejecución de las obras de Movimiento de Suelos Para Relleno de
Manzanas y Lotes en la urbanización ZZ , en el partido de …
A su vez, en la Memoria Descriptiva y Especificaciones Técnicas Particulares se estipula que la
obra “contempla todo movimiento de suelo destinado al relleno y perfilado, excavación de la
Urbanización ZZ, ubicada en el partido de……, Provincia de Buenos Aires.”
Agrega el referido documento que “El material a utilizar para la ejecución de las tareas
descriptas anteriormente, será el que resulte de la excavación de futuras lagunas parte integrante
del proyecto, hasta las profundidades que permitan satisfacer con los volúmenes necesarios
requeridos en el mismo.”
Con relación a las especificaciones técnicas particulares de la obra de movimiento de suelos, el
citado documento detalla a título indicativo no limitativo, algunas de las tareas de mayor
relevancia, a saber:
- Desmonte de áreas boscosas si las hubiera.
- Excavación por medios mecánicos.
- Carga, Transporte y Descarga de suelos y de todo material proveniente de las
excavaciones.
- Distribución y compactación de suelos por medios mecánicos.
- Perfilado final de taludes y de las áreas rellenadas.
- Depresión de la napa freática (de ser necesario), y disposición final de las aguas
provenientes de dicha depresión.
- Disposición final del material correspondiente a la limpieza y desbosque.
- Tareas de apoyo de campo con topógrafos y/o agrimensores.
- Tareas de ensayos de laboratorio de acuerdo a lo solicitado en la memoria descriptiva.
- Reparación de daños realizados durante el desarrollo de la obra no ocasionados por
terceros.
En cuanto a las excavaciones, el documento en cuestión prevé que “Si para concretar las tareas
de relleno fuera necesaria la ejecución de operaciones de excavación, los yacimientos estarán
localizados dentro de las lagunas proyectadas.”
Correlativamente, respecto a las tareas de relleno, se establece que “El relleno de las áreas
correspondientes, se realizará con suelo proveniente de las excavaciones,…”.
Asimismo, al solicitársele a la consultante precisiones con relación a si la obra en cuestión
comprende la excavación de las lagunas proyectadas, la misma informó mediante nota que las
excavaciones para obtener el material necesario para el relleno y nivelación de los lotes se
realizan en los bañados existentes en el barrio, aclarando que atento a que dichas excavaciones
deben efectuarse en seco, se procede a deprimir artificialmente la napa, a fin de quitar el agua de
los bañados, lo cual se consigue excavando una zanja perimetral a la excavación y bombeando
el agua que colecta dicha zanja hacia cursos de agua cercanos. Asimismo, indicó que una vez
finalizada las excavaciones se interrumpe el bombeo, lo cual permite que el agua de la napa
llene nuevamente la laguna hasta su nivel original.
De acuerdo a la información aportada cabe entender que las excavaciones que se realizan no
tienen como objeto la formación de lagunas, sino que, a costa de profundizar aún más los
bañados existentes, se obtiene el material necesario para las tareas de relleno y nivelación.
Conforme surge de los documentos detallados, la obra objeto del contrato consiste en trabajos
de movimiento de suelos a realizarse en el emprendimiento de urbanización XX, a fin de
rellenar y perfilar las manzanas y lotes del predio, con el material proveniente de las
excavaciones que se realicen a tales efectos.
Sentado ello, cabe traer a colación el Dictamen N° 73/99 (DAT) en el cual, al analizarse si los
trabajos de nivelación de un terreno sobre el cual se construiría un edificio encuadraban en el
inciso a) del artículo 3° de la ley del tributo, se estimó procedente aplicar el criterio vertido en la
Act. N° 8213/76 (DATyJ), en el sentido de considerar que los trabajos de movimientos de
tierras u otros materiales en forma mecánica que comprenden esencialmente excavaciones,
rebajes de terreno, rellenos y nivelaciones, como así también las tareas de desmonte y de
compactación de suelos “…se hallan alcanzados por el gravamen en tanto dichos movimientos,
desmontes o compactaciones de suelo constituyan una etapa en la construcción y no se trate del
simple movimiento de tierras cuyo fin sea la preparación de un predio destinado a la producción
agropecuaria”, en virtud de lo establecido por el citado inciso a) del artículo 3°.
En ese orden de ideas, en el mencionado dictamen se concluyó que atento a que las
características y finalidad de los trabajos de nivelación de terrenos apuntaban a una determinada
construcción, podían considerarse etapas de la misma y por lo tanto comprendidos en los
alcances del mentado artículo 3°, inciso a), resultándoles de aplicación la alícuota reducida en
función al destino de vivienda del edificio a construir.
A partir de lo expuesto, esta Asesoría aprecia que dado que los trabajos objeto de la presente
consulta resultan similares a los analizados en el dictamen comentado, toda vez que constituyen
la etapa inicial de una construcción, corresponde considerarlos encuadrados en el precitado
inciso a) del artículo 3°.
En cuanto a la procedencia de la reducción de la alícuota establecida por el inciso c) del artículo
28 de la ley del tributo, cabe indicar que en el Anexo 1 del Contrato de Fideicomiso en Garantía
adjuntado -suscripto entre un beneficiario y el fiduciario-, se establece con relación al destino de
los lotes que, salvo para las zonas especialmente previstas, los mismos serán para uso
unifamiliar, no admitiéndose su utilización con fines comerciales o profesionales –conforme
apartado 3), punto 3.1. de dicho Anexo-.
En este aspecto, es dable señalar que dado que los trabajos de movimiento de suelos se
efectuarán sobre todo el predio, es decir, que abarcarán no sólo los lotes sobre los cuales se
construirán viviendas, sino también aquellos que por estar especialmente previsto se destinen a
otros fines, no corresponde considerarlos beneficiados por la alícuota diferencial en su totalidad,
toda vez que dicho beneficio se circunscribe a las obras cuyo destino sea el de vivienda.
Atento a ello, se concluye que sólo los trabajos de movimiento de suelos realizados sobre lotes
destinados a vivienda se hallarán sujetos a la tasa reducida del tributo, en tanto que las obras
efectuadas sobre los lotes cuyo destino sea distinto al indicado, se encontrarán alcanzadas a la
tasa general del impuesto.
Consecuentemente, a los efectos de facturar su trabajo y el gravamen atribuible al mismo, la
rubrada deberá solicitarle a su contratante que le informe qué porcentaje del terreno representan
los lotes destinados a vivienda, a fin de prorratear el precio entre éstos y los que se destinan a
otros propósitos, sometiendo a los valores así obtenidos a la alícuota reducida y a la general,
respectivamente.
Finalmente, si bien la presentante hace referencia a la figura de fideicomiso no operativo
adoptada transitoriamente para la realización del emprendimiento de que se trata cabe señalar
que la adopción de tal figura no ha sido objeto de análisis en los presentes actuados, los cuales
se circunscriben al aspecto consultado relativo a la alícuota que resulta aplicable respecto de los
trabajos de movimientos de suelos que lleva a cabo la consultante.
III. Si esa Dirección participara de lo expuesto, correspondería elevar las presentes actuaciones
a consideración de la Subdirección General Técnica y Legal Impositiva, acompañándose para el
caso de conformidad, proyectos de nota de respuesta al consultante y de providencia a las
dependencias indicadas en la Instrucción General N° 8/99 (DGI).
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