Dictamen de Asesoria Técnica 78/2005 DAT 78/2005. IVA. Loteos. Movimientos de suelos. Infraestructura. Alícuotas aplicables. Porcentaje de prorrateo... DICTAMEN 78/2005 DIRECCION DE ASESORIA TÉCNICA (DAT) Buenos Aires, 14/12/05 Asunto IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Artículo 28, inciso c) de la ley del gravamen. Alícuota reducida. Movimientos de suelos. Consulta vinculante. Sumario Se concluyó que sólo los trabajos de movimiento de suelos realizados sobre lotes destinados a vivienda se hallan sujetos a la tasa reducida del tributo, en tanto que las obras efectuadas sobre los lotes cuyo destino sea distinto al indicado, se encuentran alcanzadas a la tasa general del impuesto. Ello así, se indicó que a los efectos de facturar su trabajo y el gravamen atribuible al mismo, la rubrada deberá solicitarle a su contratante que le informe qué porcentaje del terreno representan los lotes destinados a vivienda, a fin de prorratear el precio entre éstos y los que se destinan a otros propósitos, sometiendo a los valores así obtenidos a la alícuota reducida y a la general, respectivamente. Texto I. Estas actuaciones se originan en la presentación efectuada en el marco de la Resolución General (AFIP) N° 858 por la contribuyente del asunto, mediante la cual consulta si los trabajos de movimiento de suelos que realizará en emprendimientos inmobiliarios destinados a vivienda, que se desarrollarán bajo el sistema técnico de “Barrio Cerrado” y cuyo régimen de dominio es el de la Ley N° 13.512 de Propiedad Horizontal, se encuentran alcanzados por la alícuota reducida del impuesto al valor agregado, establecida en el artículo 28, inciso c) de la ley del gravamen. Al respecto, señala que los referidos trabajos se realizarán en el área correspondiente a los lotes de terrenos –futuras unidades funcionales- sobre los cuales cada uno de los propietarios asentará su respectiva unidad de vivienda, por lo cual constituyen la primera etapa del desarrollo. En particular, informa que los movimientos de suelos a realizar comprenden básicamente las siguientes tareas: 1) replanteo en el campo del proyecto –agrimensores y/o topógrafos ubican el proyecto en el campo-, 2) excavaciones, 3) rellenos y 4) perfilados de lotes –de forma tal que éstos se entreguen en condiciones aptas para que los propietarios puedan continuar sus obras-. Agrega que la empresa realiza directamente los trabajos enunciados, siendo los destinatarios distintas personas físicas, organizadas transitoriamente bajo la figura de fideicomiso no operativo. Con relación a dicha figura, destaca que la misma es equivalente a la del condominio, por cuanto “…el titular del dominio fiduciario actúa en interés exclusivo de cada beneficiario, resultando en última instancia titular propietario por cuenta de terceros, con la función esencial de custodiar el patrimonio fiduciario hasta que se concrete la subdivisión y adjudicación de las respectivas unidades funcionales.” No obstante, expresa que el fideicomiso ofrece la ventaja de brindar mayor seguridad a los beneficiarios del mismo, es decir a quiénes recibirán en dominio pleno las respectivas unidades funcionales de vivienda, toda vez que en el condominio, la acción contra un condómino podría afectar la totalidad de las obras, perjudicándose de ese modo al conjunto. En ese contexto, indica que los recursos afectados por los propietarios para la realización de los trabajos de infraestructura son administrados por el fiduciario, siendo éste el destinatario de la factura clase “B” emitida por la rubrada. Por otra parte, trae a colación diversos actos de asesoramiento –Dictámenes Nros. 34/1996, 124/1996, 73/1999 y 66/2002 (DAT) y Act. N° 8213/1976 (DATyJ)-, a cuyos términos se remite en mérito a la brevedad, en función de los cuales considera “…que las obras contempladas con relación al Fideicomiso NN están encuadradas dentro del artículo 28, inciso c) de la Ley 23.349, por tratarse de obras que en su totalidad van a ser destinadas a vivienda”. Adjunta a su presentación copia del modelo de contrato de fideicomiso en garantía y del contrato suscripto entre un beneficiario y el fiduciario Finalmente, informa que a la fecha de presentación de la consulta no se encuentra bajo fiscalización de esta Administración Federal de Ingresos Públicos. II. El artículo 3° de la ley del IVA establece que se encuentran alcanzados por el gravamen: “a) los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones – civiles, comerciales e industriales-, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construcción.” Por su parte, el artículo 28, cuarto párrafo, inciso c) de dicha ley dispone la aplicación de la alícuota reducida para “Los hechos imponibles previstos en el inciso a) del artículo 3° destinados a vivienda, excluidos los realizados sobre construcciones preexistentes que no constituyan obras en curso…”. A su vez, el artículo incorporado a continuación del 66 del reglamento de la ley del tributo aclara que “A efectos de lo establecido en el inciso c) del cuarto párrafo del artículo 28 de la ley, serán de aplicación las disposiciones del artículo 2° del Decreto N° 1230 del 30 de octubre de 1996.” En particular, el citado Decreto establece, entre otras cuestiones, que a los fines de la reducción de la alícuota, se entiende que los trabajos están destinados a vivienda “cuando por las características de la construcción pueda considerarse que la misma ha sido concebida para ese fin,…”, resultando dicha caracterización comprensiva de las bauleras y cocheras cuando sean construidas como unidades complementarias de las citadas viviendas en el caso de trabajos sobre inmueble ajeno y sean vendidas en forma conjunta con las mismas en el caso de obras sobre inmueble propio. Asimismo, dispone que la tasa diferencial no será de aplicación respecto de las restantes construcciones que puedan integrar un edificio destinado a vivienda, tales como locales u oficinas, como así tampoco cuando los trabajos consistan en “...obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda, ya sea que estén directamente afectadas a las mismas, como las redes cloacales, eléctricas, de provisión de agua corriente y la pavimentación de calles, o cubran necesidades sociales como en el caso de escuelas, puestos policiales, salas de primeros auxilios, centros comerciales y cualquier otra realizada con fines de urbanización.” Reseñada la normativa atinente al caso que nos ocupa, corresponde examinar en primer término si los trabajos por los cuales se consulta encuadran en el mencionado artículo 3°, inciso a) de la ley del tributo. A tales fines, la consultante aportó, a requerimiento de esta Asesoría, modelo del contrato de locación de obra a ser suscripto con el comitente, en el supuesto en que resultara adjudicatario, conjuntamente con la documentación complementaria que forma parte del mismo. Al respecto, cabe señalar que conforme al Capítulo Primero del referido modelo de contrato, el objeto del mismo consiste en “la ejecución de la obra de Movimiento de Suelos, en adelante la ‘OBRA’, la cual se detalla en las Condiciones Generales de Contratación, la Memoria y Especificaciones Técnicas Particulares, Proyecto, Anexos y demás documentación que integra el presente.” El Capítulo Tercero preceptúa que por la ejecución de dichos trabajos, las partes fijan un precio global, único y definitivo, que no incluye el impuesto al valor agregado, el cual deberá adicionarse al precio convenido. Por otra parte, mediante las citadas Condiciones Generales de Contratación se establecen las bases de contratación para la ejecución de las obras de Movimiento de Suelos Para Relleno de Manzanas y Lotes en la urbanización ZZ , en el partido de … A su vez, en la Memoria Descriptiva y Especificaciones Técnicas Particulares se estipula que la obra “contempla todo movimiento de suelo destinado al relleno y perfilado, excavación de la Urbanización ZZ, ubicada en el partido de……, Provincia de Buenos Aires.” Agrega el referido documento que “El material a utilizar para la ejecución de las tareas descriptas anteriormente, será el que resulte de la excavación de futuras lagunas parte integrante del proyecto, hasta las profundidades que permitan satisfacer con los volúmenes necesarios requeridos en el mismo.” Con relación a las especificaciones técnicas particulares de la obra de movimiento de suelos, el citado documento detalla a título indicativo no limitativo, algunas de las tareas de mayor relevancia, a saber: - Desmonte de áreas boscosas si las hubiera. - Excavación por medios mecánicos. - Carga, Transporte y Descarga de suelos y de todo material proveniente de las excavaciones. - Distribución y compactación de suelos por medios mecánicos. - Perfilado final de taludes y de las áreas rellenadas. - Depresión de la napa freática (de ser necesario), y disposición final de las aguas provenientes de dicha depresión. - Disposición final del material correspondiente a la limpieza y desbosque. - Tareas de apoyo de campo con topógrafos y/o agrimensores. - Tareas de ensayos de laboratorio de acuerdo a lo solicitado en la memoria descriptiva. - Reparación de daños realizados durante el desarrollo de la obra no ocasionados por terceros. En cuanto a las excavaciones, el documento en cuestión prevé que “Si para concretar las tareas de relleno fuera necesaria la ejecución de operaciones de excavación, los yacimientos estarán localizados dentro de las lagunas proyectadas.” Correlativamente, respecto a las tareas de relleno, se establece que “El relleno de las áreas correspondientes, se realizará con suelo proveniente de las excavaciones,…”. Asimismo, al solicitársele a la consultante precisiones con relación a si la obra en cuestión comprende la excavación de las lagunas proyectadas, la misma informó mediante nota que las excavaciones para obtener el material necesario para el relleno y nivelación de los lotes se realizan en los bañados existentes en el barrio, aclarando que atento a que dichas excavaciones deben efectuarse en seco, se procede a deprimir artificialmente la napa, a fin de quitar el agua de los bañados, lo cual se consigue excavando una zanja perimetral a la excavación y bombeando el agua que colecta dicha zanja hacia cursos de agua cercanos. Asimismo, indicó que una vez finalizada las excavaciones se interrumpe el bombeo, lo cual permite que el agua de la napa llene nuevamente la laguna hasta su nivel original. De acuerdo a la información aportada cabe entender que las excavaciones que se realizan no tienen como objeto la formación de lagunas, sino que, a costa de profundizar aún más los bañados existentes, se obtiene el material necesario para las tareas de relleno y nivelación. Conforme surge de los documentos detallados, la obra objeto del contrato consiste en trabajos de movimiento de suelos a realizarse en el emprendimiento de urbanización XX, a fin de rellenar y perfilar las manzanas y lotes del predio, con el material proveniente de las excavaciones que se realicen a tales efectos. Sentado ello, cabe traer a colación el Dictamen N° 73/99 (DAT) en el cual, al analizarse si los trabajos de nivelación de un terreno sobre el cual se construiría un edificio encuadraban en el inciso a) del artículo 3° de la ley del tributo, se estimó procedente aplicar el criterio vertido en la Act. N° 8213/76 (DATyJ), en el sentido de considerar que los trabajos de movimientos de tierras u otros materiales en forma mecánica que comprenden esencialmente excavaciones, rebajes de terreno, rellenos y nivelaciones, como así también las tareas de desmonte y de compactación de suelos “…se hallan alcanzados por el gravamen en tanto dichos movimientos, desmontes o compactaciones de suelo constituyan una etapa en la construcción y no se trate del simple movimiento de tierras cuyo fin sea la preparación de un predio destinado a la producción agropecuaria”, en virtud de lo establecido por el citado inciso a) del artículo 3°. En ese orden de ideas, en el mencionado dictamen se concluyó que atento a que las características y finalidad de los trabajos de nivelación de terrenos apuntaban a una determinada construcción, podían considerarse etapas de la misma y por lo tanto comprendidos en los alcances del mentado artículo 3°, inciso a), resultándoles de aplicación la alícuota reducida en función al destino de vivienda del edificio a construir. A partir de lo expuesto, esta Asesoría aprecia que dado que los trabajos objeto de la presente consulta resultan similares a los analizados en el dictamen comentado, toda vez que constituyen la etapa inicial de una construcción, corresponde considerarlos encuadrados en el precitado inciso a) del artículo 3°. En cuanto a la procedencia de la reducción de la alícuota establecida por el inciso c) del artículo 28 de la ley del tributo, cabe indicar que en el Anexo 1 del Contrato de Fideicomiso en Garantía adjuntado -suscripto entre un beneficiario y el fiduciario-, se establece con relación al destino de los lotes que, salvo para las zonas especialmente previstas, los mismos serán para uso unifamiliar, no admitiéndose su utilización con fines comerciales o profesionales –conforme apartado 3), punto 3.1. de dicho Anexo-. En este aspecto, es dable señalar que dado que los trabajos de movimiento de suelos se efectuarán sobre todo el predio, es decir, que abarcarán no sólo los lotes sobre los cuales se construirán viviendas, sino también aquellos que por estar especialmente previsto se destinen a otros fines, no corresponde considerarlos beneficiados por la alícuota diferencial en su totalidad, toda vez que dicho beneficio se circunscribe a las obras cuyo destino sea el de vivienda. Atento a ello, se concluye que sólo los trabajos de movimiento de suelos realizados sobre lotes destinados a vivienda se hallarán sujetos a la tasa reducida del tributo, en tanto que las obras efectuadas sobre los lotes cuyo destino sea distinto al indicado, se encontrarán alcanzadas a la tasa general del impuesto. Consecuentemente, a los efectos de facturar su trabajo y el gravamen atribuible al mismo, la rubrada deberá solicitarle a su contratante que le informe qué porcentaje del terreno representan los lotes destinados a vivienda, a fin de prorratear el precio entre éstos y los que se destinan a otros propósitos, sometiendo a los valores así obtenidos a la alícuota reducida y a la general, respectivamente. Finalmente, si bien la presentante hace referencia a la figura de fideicomiso no operativo adoptada transitoriamente para la realización del emprendimiento de que se trata cabe señalar que la adopción de tal figura no ha sido objeto de análisis en los presentes actuados, los cuales se circunscriben al aspecto consultado relativo a la alícuota que resulta aplicable respecto de los trabajos de movimientos de suelos que lleva a cabo la consultante. III. Si esa Dirección participara de lo expuesto, correspondería elevar las presentes actuaciones a consideración de la Subdirección General Técnica y Legal Impositiva, acompañándose para el caso de conformidad, proyectos de nota de respuesta al consultante y de providencia a las dependencias indicadas en la Instrucción General N° 8/99 (DGI).