Dictamen de Asesoria Técnica 48/2005
Sociedad Cooperativa. Cosas inmuebles y muebles. Valuación del activo. Exenciones
impositivas. Tratamiento...
AFIP-DGI
Dictamen N° 48/2005
DIRECCION DE ASESORIA TÉCNICA (DAT)
2 de Agosto de 2005
Asunto:
FONDO PARA EDUCACION Y PROMOCION COOPERATIVA - LEY N° 23.427.
EDIFICIOS Y CONSTRUCCIONES. EXENCION. LEY N° 11.380. CONSULTA
VINCULANTE. AGRICULTORES
Voces:
Fondo para educación y promoción Cooperativa. Sociedad Cooperativa. Cosas
inmuebles. Cosas muebles. Valuación del activo. Exenciones impositivas
Sumario:
La dispensa legal prevista en el gravamen de la referencia comprende a los edificios y a
aquellas construcciones a las que hace mención la Ley N° 11.380, esto es, depósitos,
graneros, elevadores e instalaciones varias afectadas a la consecución del fin para el que
fueron constituidas las entidades cooperativas, excluyendo a aquellos bienes muebles
que no obstante estar adheridos físicamente a un inmueble en su aspecto funcional,
resultan separables o desmontables por medios apropiados pudiendo ser trasladados
para su empleo a otro sitio si las condiciones de la actividad lo requirieran.
Texto:
I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la consulta efectuada por la entidad del
epígrafe en los términos de la Resolución General N° 858, solicitando se defina el
alcance de la expresión "edificios y construcciones" contenida en el inciso b) del
artículo 8° de la Ley N° 23.427 que prevé la exclusión de dichos conceptos -en virtud de
su par N° 11.380- del activo cooperativo a los efectos de la determinación de la base
imponible de la contribución especial del asunto.
Al respecto, aclara que en su activo, dentro del rubro bienes de uso, se halla
inventariada la cuenta "Elevadores e Instalaciones", dentro del cual se discrimina el
valor que corresponde a obra civil de aquel que no reviste tal condición, no obstante
hallarse integradas y dependiendo de aquella para prestar utilidad, verificándose entre
estos últimos los siguientes bienes: a) estructura aérea de chapa de silos, celdas y
galpones, b) elevadores de granos, c) sistema de mecanización y aireación de la planta
de silos, d) secadoras, e) plataformas volcables, f) básculas y g) conductos de transporte
de gas licuado de petróleo (para alimentación de las secadoras).
Asimismo, y en lo que atañe a la industria aceitera instalada en la localidad de ...,
expresa que tiene inventariados en el rubro bienes de uso, la cuenta "Equipos Proceso
Aceitera", activo que comprende a las inversiones relativas al equipamiento, montaje e
instalación de un sistema de extracción continua por solvente desgonado de aceite y
secada, tratándose también de bienes que de no estar acoplados e inmovilizados en su
conjunto al suelo carecen de funcionalidad propia.
Por otro lado, y con relación a la fábrica de productos balanceados instalada en la
localidad de ..., señala que en el rubro "Máquinas y Herramientas" se hallan activadas
las inversiones realizadas para la instalación de la planta para montaje de prensa, la que
incluye: peleteadora, enfriador horizontal, elevador, transporte helicoidal y extractor
helicoidal, de cuyo montaje depende la funcionalidad de la planta.
Particularmente puntualiza que el análisis requerido se centra en definir si los bienes
en cuestión asumen la condición de inmuebles por accesión conforme a las normas del
Código Civil a las que alude, referenciando asimismo, diversa jurisprudencia
administrativa y judicial que avalaría su tesitura.
Por último, explica que hasta la actualidad, a los fines de valuar el activo cooperativo
de la entidad, sólo considera no computable el valor atribuible a la obra civil, no
obstante que a su criterio ninguno de los conceptos aludidos en la presente debieran
formar parte del activo cooperativo a los efectos de la liquidación de la contribución que
nos ocupa, dado que aún en el caso de aquellos que no revisten el carácter de obra civil,
asumen la condición de inmuebles por accesión.
II. A los efectos de resolver el interrogante planteado, cabe señalar en primer término
que mediante el Título II de la Ley N° 23.427 se creó una Contribución especial sobre el
capital de las cooperativas, el cual se calculará en base a la diferencia entre el activo y el
pasivo al fin de cada período anual -artículo 7°-.
Corresponde agregar que el artículo 8° prevé las disposiciones tendientes a la
valuación de los rubros integrantes del activo, disponiendo expresamente su inciso b)
que los edificios y construcciones serán excluidos del activo, ello en virtud de la
exención consagrada por el artículo 5° de la Ley N° 11.380.
En tal sentido, es del caso mencionar que el dispositivo citado en último término
establece que "Las sociedades cooperativas estarán exentas de los siguientes impuestos
nacionales ... b) De toda contribución sobre el valor de los edificios y construcciones;
...".
Con relación a la franquicia precitada, es dable aclarar que si bien la norma distingue
"edificios" -esto es, obra o fábrica construida para habitación o para usos análogos;
como casa, templo, teatro, etc., según la acepción del Diccionario de Real Academia
Española- de "construcciones" -término amplio que abarca a aquéllos-, la cuestión que
corresponde esclarecer es si este último término comprende a los activos sometidos a
consulta.
En tal orden de ideas, viene al caso señalar que en el Dictamen N° 26/93 (D.A.T.) se
analizó la procedencia de la dispensa en debate respecto del plantel exterior y la central
telefónica de propiedad de cooperativas telefónicas, cuyas conclusiones son traídas a
colación por la consultante considerándolas de aplicación al caso.
En la citada jurisprudencia administrativa se sostuvo el criterio emanado de un acto
de asesoramiento anterior en el que se tratara la procedencia de la franquicia en
discusión respecto del impuesto sobre los capitales, cuyas conclusiones se hicieran
extensivas al gravamen que nos ocupa en mérito a que el artículo 19 de la Ley N°
23.427 dispone que: "Para los casos no previstos en esta ley y su reglamento, se
aplicarán supletoriamente las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre los Capitales y
su Decreto Reglamentario".
De acuerdo con el criterio sentado en el precedente aludido, que emergiera de una
investigación acerca de los fines de la Ley N° 11.380 y de las circunstancias de su
dictado, dentro del término "construcciones" quedan comprendidas "... todas aquéllas
obras o instalaciones afectadas a la consecución del fin para el que fueron constituidas
dichas entidades" y que "... sólo una categoría de cosas queda comprendida en la
definición de "construcciones" a los efectos de la norma que se comenta: la de los
inmuebles por accesión física", que tengan el carácter por adhesión a perpetuidad y
carezcan de funcionalidad por sí solas.
Para así concluir, se tuvo en cuenta que si bien aparecería como razonable aceptar
que las construcciones alcanzadas por la prebenda pueden revestir tanto el carácter de
cosas muebles como de inmuebles, habida cuenta de la amplitud de la significación que
tiene dicho vocablo no sólo en la lengua vulgar sino también en la jurídica,
profundizando el análisis se consideró que tal interpretación conlleva el riesgo de
atribuir a la norma efectos no queridos por el legislador, ya que no puede aceptarse que
aquél haya tenido la intención de eximir de toda carga fiscal a cualquier bien producto
de un proceso de construcción.
Por otra parte, y con relación al Dictamen N° 67/95 (D.A.T.) que la consultante
también esgrime en aval de su postura, corresponde señalar que en el mismo se analizó
el carácter de muebles o inmuebles de determinados bienes a los efectos de las
amortizaciones deducibles en el impuesto a las ganancias, en el cual, y con relación a
los inmuebles por accesión física, se expresó que "... no obstante que para otros fines
merezcan una consideración distinta, impositivamente sólo deberán considerarse
inmuebles por accesión física todos aquellos bienes que si bien antes de su accesión
constituyen un conjunto de bienes muebles, deben necesariamente integrarse a
perpetuidad con el inmueble pues dependen de él para prestar su utilidad ...", párrafo
que por otra parte es citado por la rubrada. En el mismo sentido también hace referencia
al Dictamen N° 36/2002 (D.A.L.) de la Dirección de Asesoría Legal.
Al respecto, cuadra precisar que la cita efectuada no es completa, dado que en el
mismo párrafo y a punto seguido se especificó que "Por ello debe tratarse de bienes que
no puedan desmontarse y trasladarse de un lugar a otro si las condiciones de la actividad
lo requirieran", restringiendo así el alcance que la consultante pretende.
Expuesto lo que antecede, y en tanto la controversia suscitada se centraría en
dilucidar la naturaleza jurídica de los bienes sometidos a consulta, cabe hacer referencia
seguidamente a las normas del Código Civil.
Así pues y de conformidad con lo establecido en el artículo 2315 son inmuebles por
accesión física "... las cosas muebles que se encuentran inmovilizadas por su adhesión
física al suelo, con tal que esta adhesión tenga el carácter de perpetuidad", aclarando la
doctrina y jurisprudencia que el alcance de perpetuo no se encuentra referido a lo
inmutable y definitivo, sino en lo relativo a "permanencia" o "durabilidad" por
oposición a lo "provisorio" o "temporario" que expresan los arts. 2319 y 2322 de ese
mismo plexo normativo (cfr. SC Bs. As., publicado en LL -Repertorio XXXII- pág.
766; y Soc. Coop. Agropecuaria de Granja y Consumo de Lobos Ltda.. -T.F.N., Sala
"A", 29/12/97).
Con relación a éstos se ha dicho que, a diferencia de lo que sucede con las cosas
inmuebles por su naturaleza, los inmuebles por accesión nacen como verdaderas cosas
muebles -v. gr. materiales de construcción-, pero la acción del hombre los torna
inmuebles, al adherirlos al suelo bajo la forma de edificios, casas, fábricas, etc., siendo
necesaria la conjunción material, no importa con qué medio - cfr. Código Civil y
normas complementarias - Análisis doctrinario y jurisprudencial, Tomo 5, pág. 17,
Bueres y Highton, Editorial Hammurabi-.
Asimismo, la Sala "A" del Tribunal Fiscal de la Nación, en oportunidad de tratar la
liberalidad del artículo 5° de la Ley 11.380 respecto del impuesto sobre los capitales,
entendió procedente enfocar el análisis hacia la delimitación precisa del término
"construcciones" dentro de la materia específicamente tributaria, señalando que el
dictamen de la Comisión Arbitral "Helebia S.A.I.C." del 25 de marzo de 1983, si bien
referido al impuesto sobre los ingresos brutos, estableció una adecuada hermenéutica
del vocablo subexámine, señalando que "... a la autoridad de aplicación del Convenio
Multilateral se le sometió a consulta el tratamiento a dispensar a la fabricación de
estructuras metálicas montadas sobre inmuebles de terceros cuyas características
propias consistían en que, una vez instalado el galpón, no podían luego ser desarmadas
sin causar deterioro o destrucción de la obra. En esa oportunidad se concluyó que tales
obras constituían "inmuebles por accesión" y que la actividad desarrollada en las
condiciones descriptas, debía ser incluida (a los efectos del Convenio Multilateral)
como "construcción"" (Soc. Coop. Agrop. de Granja y Consumo de Lobos Ltda.
29/12/97).
Al respecto, cabe recordar lo señalado por la jurisprudencia en el sentido que aunque
las exenciones tributarias sean de interpretación estricta, debe aplicarse el criterio de
considerar la voluntad del legislador en orden a la finalidad perseguida al dictarse las
normas cuestionadas, por cuanto en la interpretación de la ley es menester dar pleno
efecto a la intención del legislador.
De acuerdo con la Ley N° 11.380 (año 1926) -cuyo objetivo era favorecer el
desarrollo del cooperativismo-, y analizando la exención prevista para "edificios y
construcciones", en tanto la misma se inscribe en un régimen legal que consagraba
beneficios crediticios que tenían por destino construir depósitos, graneros, elevadores,
instalaciones de industria lechera y otras que tengan por objeto la industrialización de
las materias primas de producción nacional, lógico es deducir que sólo a tales
construcciones iba dirigida la dispensa legal de marras.
En dicho entendimiento, podemos decir que de la hermenéutica del vocablo
"construcciones" se desprende que las mismas deben tratarse de obras de carácter
permanente que una vez instaladas no puedan ser desarmadas sin causar deterioro o
destrucción de la obra; por lo cual a falta de un informe técnico sobre cada uno de los
bienes, maquinarias y equipos objeto de consulta, se procederá a responder la misma en
forma general sin efectuar ningún tipo de especificación en particular.
Por lo tanto y en función de las consideraciones vertidas, a criterio de esta asesoría la
dispensa legal prevista en el gravamen de la referencia comprende a los edificios y a
aquellas construcciones a las que hace mención la Ley N° 11.380, esto es, depósitos,
graneros, elevadores e instalaciones varias afectadas a la consecución del fin para el que
fueron constituidas las entidades cooperativas, excluyendo a aquellos bienes muebles
que no obstante puedan estar adheridos físicamente a un inmueble en su aspecto
funcional, resultan separables o desmontables por medios apropiados pudiendo ser
trasladados para su empleo en otro sitio si las condiciones de la actividad lo requirieran.
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