4.386
Trenque Lauquen, 19 de agosto de 2009.AUTOS Y VISTOS:
Los autos "Lorenzo, Horacio Juan c/ Fisco de la Provincia de Buenos Aires
s/ Pretensión Declarativa de Certeza", expte. nro. 4.386.RESULTA:
El 14.4.09 Horacio Juan Lorenzo promovió pretensión declarativa de
certeza contra el Fisco de la Provincia de Buenos Aires, a fin de obtener
declaración de inconstitucionalidad e inaplicabilidad de: i) la "liquidación express"
de los arts. 39 bis y 50 CF, ii) de los arts. 4, 6 y 7 de la disposición normativa B
12/06, iii) de cualquier otra norma que autorice a trabar medidas cautelares de
cualquier índole sin previa orden judicial, y iv) de toda norma, decreto o resolución
que lesionen los arts. 14, 16, 17, 18, 19, 28, 30, 31, 33 y 75 inc. 22 CN, y los arts.
15, 25 y 27 de la Convención Americana de Derechos Humanos.Asimismo, solicita que ARBA se abstenga de promover acciones
administrativas y/o judiciales tendientes a reclamar el cobro de cualquier suma de
dinero que sea el resultado de la "liquidación express".Alega que en el mes de abril de 2006 recibió una intimación "liquidación
express" del art. 50 CF, correspondientes al impuesto a los ingresos brutos por los
períodos 1 a 6 de 2004 y 1 a 6 de 2005 por no haber presentado DDJJ ni abonado
anticipos--.Sostiene que los importes que se le reclaman no corresponden a
acreditaciones bancarias por su actividad de abogado, sino a operaciones de
clientes.Manifiesta que las presunciones de los arts. 39 bis y 50 CF conculcan su
derecho de defensa ya que en una intimación administrativa: a) no existe
intervención judicial, b) no puede el interesado ofrecer ni producir prueba para
desvirtuar los reclamos que se le efectúen, y c) se encuentra vedada la posibilidad
de presentar DDJJ originales o rectificativas --salvo que pague las dos terceras
partes de la deuda liquidada--.-
Sostiene que el procedimiento presuntivo aplicado por ARBA denota una
infracción al principio de capacidad contributiva violentando su derecho de
propiedad.Acompañó: a) intimación "liquidación express" de ARBA; b) cédula de
notificación de ARBA; c) cédula de intimación de ARBA; y d) dos descargos del
2.5.06 y del 19.9.06 --ver fs. 5/14--.El 29.5.09 se requirió a ARBA un informe sobre los antecedentes y
fundamentos de los hechos denunciados en la demanda referidos a la
procedencia de la medida cautelar peticionada por la actora --ver fs. 35--.El 7.8.09 ARBA presentó el informe requerido y entre otras consideraciones
manifestó que: a) la acción declarativa de certeza es un proceso inadecuado para
el tratamiento de las cuestiones planteadas; b) las medidas cautelares en materia
fiscal deben examinarse con particular estrictez por su incidencia en la percepción
de la renta pública; c) el procedimiento del art. 50 CF no constituye un
procedimiento de determinación de la deuda, el cual prevé una etapa de descargo
y prueba a favor del contribuyente; d) la conducta de incumplimiento del
contribuyente en la presentación de las declaraciones juradas por los períodos
fiscales 2004 y 2005 fue la que forzó la aplicación del los arts. 39 bis y 50 CF; e) la
liquidación fue efectuada en base a la presunción prevista en el punto 3 del art. 39
bis CF, considerando la información proveniente de acreditaciones bancarias; f) al
importe de las acreditaciones bancarias informadas se le dedujo el 21% en
concepto de IVA; g) para estimar el monto de los respectivos anticipos se
siguieron las pautas establecidas en el art. 4 inc. 3 de la DN Serie "B" Nº 12/06; h)
para establecer la cuantía de la obligación fiscal se tuvo en cuenta que a las
acreditaciones bancarias se las podía multiplicar por tres y a ese resultado se
aplicó la alícuota correspondiente a la actividad principal del contribuyente para
cada período; i) el contribuyente nunca acompañó --ni en la oportunidad de
efectuarse el requerimiento ni en la presente causa-- prueba documental suficiente
que demuestre que los importes depositados en sus cuentas bancarias, fueran
ingresos de terceros; y j) el accionar de ARBA no ha vulnerado derechos o
garantías constitucionales --ver fs. 42/48--.-
CONSIDERANDO:
1.- Para la procedencia de la medida cautelar requerida se debe acreditar: i)
la verosimilitud del derecho; ii) el peligro en la demora; iii) la falta de grave
afectación al interés público; iv) contracautela suficiente; y v) la previa solicitud de
suspensión de los efectos del acto en sede administrativa (cfme., arts. 22 al 25,
CCA).Si bien por vía de principio, medidas como las requeridas no proceden
respecto de actos administrativos o legislativos habida cuenta de la presunción de
validez que ostentan, tal doctrina debe ceder cuando se los impugna sobre bases
prima facie verosímiles (CSJN Fallos: 250:154; 251:336; 307:1702; 316:2855).Dentro del análisis que requiere la medida cautelar solicitada, deben
apreciarse la concurrencia de las notas de apariencia de buen derecho que
justifiquen su acogimiento. Ello, en el entendimiento que las medidas cautelares
no exigen de los magistrados el examen de la certeza sobre la existencia del
derecho pretendido, sino, sólo de su verosimilitud, de la comprobación que el
derecho fuere verosímil (cfme., Calamandrei, P., Introduzione allo Studio
Sistemático dei Provvedimenti Cautelari, pág. 59 y ss; cfme., CSJN, Fallos
323:1716; 323:349; 306:2060).La circunstancia que deba aplicarse una particular estrictez en materia de
medidas cautelares referidas a reclamos o cobros de impuestos, no impide por las
particulares circunstancias del caso su procedencia (cfme., CSJN Fallos
330:5226).2.- La determinación de la obligación fiscal --sea esta de un anticipo o de la
obligación definitiva-- puede realizarse: i) por el deudor mediante la presentación
de DDJJ; ii) por la administración mediante una determinación de oficio; y
finalmente, iii) la realizada por la administración con colaboración del sujeto pasivo
(cfme. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, volumen I, 8ª Ed. Lexis Nexis, pág.
547 y ss.).-
El sistema anterior a la sanción de la ley 13.850 establecía que el impuesto
sobre los ingresos brutos se determinaba mediante la presentación de DDJJ -anticipos y obligación anual, arts. 183 y ss del CF--.El artículo 35 CF dispone que la determinación tributaria se realizará
mediante la presentación de DDJJ (ver arts. 182, 183 y cc CF en relación al
impuesto sobre los ingresos brutos). Cuando el contribuyente no determina su
obligación o la autoridad de aplicación impugna las declaraciones presentadas, el
procedimiento normal es la determinación de oficio prevista en los arts. 102, 103 y
demás cc del CF. Situación en la que se prevé la participación del contribuyente y
el debido ejercicio de su derecho de defensa.El ordenamiento legal establece ciertos casos en los cuales se puede
requerir un importe de la obligación fiscal en forma provisoria; así si los
contribuyentes no presentan declaraciones juradas por uno o más anticipos
fiscales y la autoridad de aplicación conoce, por declaraciones o determinaciones
de oficio, la medida en que les ha correspondido tributar en períodos anteriores, el
artículo 50 del CF la faculta a "... requerirle por vía de apremio el pago a cuenta
del gravamen que en definitiva les sea debido abonar...", previa intimación a los
contribuyentes para que "... presenten las declaraciones y abonen el gravamen
correspondientes con sus intereses".Asimismo, el art. 50 CF establece que a los contribuyentes a los que se
hace referencia en el art. 39 bis, podrá requerírseles por vía de apremio, el pago a
cuenta del gravamen que liquidará ARBA conforme las presunciones previstas en
ese artículo, sin necesidad de cumplir con el procedimiento de determinación de
oficio.En tales casos el importe que el contribuyente declare, rectifique o
abone no podrá ser inferior a las dos terceras partes de los importes estimados
por ARBA.Así, la ley 13.930 introdujo el art. 39 bis CF, ampliando las posibilidades
legales de requerir el pago a cuenta de la obligación fiscal en dos aspectos: i)
subjetivo, i.e. a que sujetos se puede aplicar dicho procedimiento, y ii) objetivo,
cuales son las presunciones que la administración puede utilizar para liquidar el
tributo provisorio requerido al contribuyente.
Desde el punto de vista de las condiciones subjetivas que permiten aplicar
el instituto se establecieron los siguientes supuestos: i) no haber presentado
declaraciones juradas o abonado la liquidación practicada por seis o más anticipos
correspondientes al período fiscal en curso o a los últimos dos períodos fiscales
vencidos; ii) que habiéndolas presentado, hayan declarado no tener actividad en
seis o más anticipos correspondientes al período fiscal en curso o a los últimos
dos períodos fiscales vencidos, en contraposición a lo que resulta de la
información a su respecto suministrada por terceros; iii) haber declarado un
importe de ingresos inferior al que resultara verificado en un procedimiento de
control de operaciones o de facturación realizado por la Autoridad de Aplicación
durante el lapso de un día o más, o al que resulte del cruce de información de
terceros; y iv) haber incurrido en el supuesto previsto en el inciso 9) del Artículo 42
(cfme. art. 39 bis CF; DN Serie B 12/06 de ARBA).Asimismo desde la perspectiva del objeto del tributo se permitió que
ARBA, a fin de reclamar un pago provisorio, podía tomar como presunciones a fin
de cuantificar la obligación tributaria:
i) los ingresos por uno o dos días constatados por la administración y
multiplicados por un número determinado de días hábiles comerciales;
ii) el equivalente hasta tres veces el monto total de liquidaciones por ventas,
prestación de servicios o cualquier otra operación del contribuyente, realizadas
mediante tarjetas de crédito o débito;
iii) el equivalente hasta tres veces el monto total de las acreditaciones
bancarias;
iv) el monto de las compras no declaradas por el contribuyente, más un
importe equivalente al porcentaje de utilidad bruta;
v) el importe que resulte de la multiplicación de los volúmenes de
producción o comercialización obtenidos mediante dispositivos de detección
remota, procesamiento de imágenes, sensores, herramientas satelitales u otros
mecanismos tecnológicos de alto nivel de certeza y precisión, con precios de
referencia, cotizaciones y datos estadísticos provenientes de organismos oficiales
o públicos no estatales, y en su defecto a entes privados vinculados a la actividad;
vi) hasta el treinta por ciento del producido de las ventas o prestaciones de
servicios o volúmenes de producción, obtenidos por el locatario del inmueble
arrendado con destino que no sea el de casa habitación, constituye ingreso
gravado en concepto de cobro de alquileres del locador contribuyente del
impuesto Inmobiliario;
y vii) los importes correspondientes a ventas netas declaradas en el
impuesto al Valor Agregado por los años no prescriptos.La amplitud de las situaciones subjetivas --ie. se permite la aplicación del
proceso de liquidación provisorio del tributo, cuando el contribuyente no presentó
DDJJ o cuando la administración pretende impugnarlas-- y objetivas --permitiendo
las más diversas presunciones legales para reclamar un pago provisorio de la
obligación fiscal--, traen como consecuencia que este procedimiento denominado
"liquidaciones express" se configure en un procedimiento normal y no de
excepción y de aplicación estricta, tal como oportunamente fuera caracterizado por
la CSJN (cfme. CSJN Fallos 298:626, Nación Argentina c/ S.A. Sasetru, CIFIA;
CNACAF, Sala II, 31.10.80, Covial S.A.).En tal sentido este procedimiento permite sustituir el procedimiento de
determinación de oficio previsto en los arts. 102 y ss del CF.
3.- En el presente caso se acreditó que ARBA realizó una "liquidación
express" art. 50 CF de ARBA y que para determinar la cuantía de la obligación
fiscal provisoria aplicó la presunción legal prevista en el punto 3 del art. 39 bis y el
procedimiento previsto en los arts. 4 punto 3.1 y 7 de la DN Serie "B" nro. 12/06.4.- La Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La
Plata, en la causa "B.O.R. c/ Fisco de la Provincia de Bs. As. s/ Medida Cautelar
autónoma o anticipada" del 5.12.06 -ver INFOJUBA Cont. Ad. del 2/07, pág.
126/129, y causas "Bim-Pex S. Pugliese & M. Brautigan SH y otros c/ Fisco de la
Provincia de Buenos Aires s/ Pretensión Anulatoria", res. del 17.7.08; "Berstein",
res. del 15.12.06 y "Ghio Ana María s/ amparo", res. del 15.5.07).- sostuvo:
"...El análisis del mecanismo de determinación de obligaciones tributarias
establecido en los arts. 39 bis y 50 del Código Fiscal -texto según ley 13.405- y
reglamentado por los arts. 4, 6 y 7 de la DN Serie B Nº 12/06, utilizado por la
Subsecretaría de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía de la Provincia de
Buenos Aires para dictar un acto administrativo como el que se cuestiona en
autos, denota que el mismo no contempla la intervención previa del interesado
contribuyente, privándolo de ser oído, de ofrecer y de producir la prueba
correspondiente y, en su caso, de desvirtuar las imputaciones que se le efectúen.Dicha circunstancia, por sí sola, es suficiente y obliga a reconocer que el
procedimiento en crisis -conocido como de Liquidación Express- vulnera la
garantía constitucional de defensa en juicio.Ello es así, en tanto es susceptible de generar, en relación a la parte
interesada, un estado de indefensión de tal envergadura, que sólo le quedaría la
posibilidad de pagar y más tarde discutir si eventualmente pudo o no tener razón,
omitiendo el efectivo ejercicio del derecho de defensa en sede administrativa (arts.
18 CN y 15 CPBA)...".La inviolabilidad del derecho de defensa y del debido proceso
adjetivo exige que el contribuyente sea oído en la etapa procesal oportuna y se le
dé la oportunidad de hacer valer sus medios de defensa (CSJN Fallos: 147: 45;
180: 148; 180: 148; 185:242; 239:54, art. 18 CN, cfme. Casás O., La revisión
judicial de la acción administrativa en materia tributaria, en Derecho Procesal
Administrativo, Tomo II, director Cassagne, pág. 1346, Hamurabi; Gordillo,
Agustín; Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 2, sexta ed., pág. IX-10,
Fundación de Derecho Administrativo; Procedimiento Administrativo, 2003,
Abeledo Perrot, Lexis Nº 8001/001171).
El requisito que permite al ciudadano tener la garantía de la tutela de sus
derechos, y ejercer el derecho de defensa en el marco de un debido procedimiento
adjetivo es su intervención previa al dictado del acto administrativo que liquida el
tributo (cfme. CNFed. CA, Sala IV, "Roman, Enrique v. E.N. s/ empleo público",
causa 52.547/95, sentencia del 7.10.99).-.
Téngase presente que el art. 50 CF impide la presentación de DDJJ
por importes menores a las 2/3 partes de los importes estimados en concepto de
pago a cuenta.Prima facie y en el marco de certidumbre que requiere la medida
solicitada, sin que esto implique un adelantamiento de la decisión que
oportunamente se pudiera adoptar, y aplicando los precedentes de la CCALP
antes citado, consideró que la salvaguarda de los principios del debido proceso
adjetivo, y del derecho de defensa del actor, implican que las facultades otorgadas
a ARBA, en el marco de un proceso de liquidación de un tributo, no puedan
ejercerse sin la vista previa al dictado del acto administrativo de las actuaciones al
ciudadano, para que este tenga la posibilidad ejercer su derecho de defensa, y en
su caso, desvirtuar las presunciones que la administración aplica en la liquidación
del tributo. Ante tal carencia corresponde limitar cautelarmente los efectos
producidos hasta tanto se resuelva la presente causa.
Por todo lo expuesto, dentro del análisis que requiere la medida cautelar
solicitada, puede apreciarse la concurrencia de las notas de apariencia de buen
derecho que justifican su acogimiento.4.- Los requisitos de verosimilitud en el derecho y peligro en la demora se
encuentran de tal modo relacionados, que, a mayor verosimilitud del derecho cabe
no ser tan exigente con la gravedad e inminencia en el daño [cfme., CNFed. Cont.
Adm., Sala I, "El Expreso Ciudad de Posadas c/ Estado Nacional (Ministerio de
Obras y Servicios Públicos“), 21.5.99, LL 1993-B, pág. 425; CNFed. Cont. Adm.,
Sala II, "Continental Illinois National Bank and Trust Company of Chicago c/ Banco
Central s/ nulidad“, 9.4.92; CNFed. Cont. Adm., Sala III, "Gibaut Hnos. M.C.S.A. c/
Banco Central de la República Argentina“, 18.8.82].-
Sin perjuicio de ello, el
peligro en la demora surge de: i) la posibilidad de ejecución de la deuda provisoria
--art. 50 CF, circunstancia en la cual no se podrá analizar la causa del tributo--
liquidados conforme el procedimiento previsto en el art. 39 bis CF y DN Serie B
12/06, ii) la posible traba de medidas cautelares --arts. 13 bis CF--, todo ello sin
que el contribuyente haya participado en el proceso de liquidación y/o
determinación de la obligación fiscal en forma previa a su dictado, y por tal motivo,
iii) la efectiva violación al derecho de defensa del actor.En razón de todo lo expuesto, RESUELVO:
1.- Ordenar a la demandada --provincia de Buenos Aires, ARBA-- que no se
traben medidas cautelares, ni se de inicio o se prosigan juicios de apremio al actor
en tanto sus obligaciones fiscales sean determinadas provisoriamente mediante el
mecanismo de los arts. 39 bis y 50 del Código Fiscal aplicados en forma conjunta
y hasta tanto se resuelva la presente causa.A cualquier efecto se aclara que la administración podrá en todo momento
iniciar y/o realizar la determinación de la obligaciones fiscales del contribuyente
mediante el procedimiento del art. 102 y ss del CF pudiendo aplicar cualquier
presunción legal --incluidas las del art. 39 bis-- a fin de determinar la obligación
fiscal del contribuyente-- y requerir la traba de medidas cautelares en los términos
del art. 13 CF.
2.- Costas por su orden (art. 51 CCA).Regístrese. Notifíquese por Secretaría.-
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4.386 Trenque Lauquen, 19 de agosto de 2009.-