ASPECTOS FISCALES DEL

MASTER EN DERECHO DEPORTIVO
ASPECTOS FISCALES DEL DEPORTISTA
PROFESIONAL
Luciano Cordero Saavedra
Marbella, 1 de junio de 2002
1. REFLEXIONES INICIALES. EL DEPORTISTA PROFESIONAL COMO TRABAJADOR POR
CUENTA AJENA Y CONTRIBUYENTE.
Hoy en día puede decirse abiertamente que constituye una realidad indiscutible, desde el punto de
vista jurídico, que el deportista profesional es un trabajador que encaja en el omnicomprensivo
concepto que recoge el Estatuto de los Trabajadores (ET) referido a quienes voluntariamente prestan
sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra
persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.
Mas se trata de un trabajador que presenta singularidades tan relevantes como para llevar al propio ET
a considerar que se trata de una relación laboral especial, precisada de regulación que atienda a
determinar los aspectos que le hacen distinguir del régimen común u ordinario que establece la norma
básica, y cuya competencia se atribuyó al Gobierno. El mandato imperativo se encuentra actualmente
recogido en el Real Decreto 1.006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral
especial del deportista profesional.
Con todo, para conformar el régimen jurídico-laboral de estos trabajadores han de tenerse muy en
cuenta los procesos de negociación colectiva concluidos en las distintas actividades deportivas
profesionalizadas (fútbol, baloncesto, balonmano y ciclismo), cuyos resultados aparecen recogidos en
los convenios colectivos siguientes:

Convenio colectivo para la actividad del fútbol profesional (CCFP) [Resolución de la Dirección
General de Trabajo de 22-6-1998 (BOE del 8 de julio)].

II Convenio colectivo de Trabajo ACB-ABP, para la actividad del baloncesto profesional (CCBCP)
[Resolución de la Dirección General de Trabajo de 18-1-1994 (BOE de 3 de febrero)].

Convenio Colectivo del Balonmano Profesional (CCBMP) [Resolución de la Dirección General de
Trabajo de 14-5-1998 (BOE de 4 de junio)]

Convenio Colectivo para la Actividad del Ciclismo Profesional (CCCP) [Resolución de la Dirección
General de Trabajo de 21-12-2001 (BOE de 16 de enero)].
Partiendo de estas premisas, nuestra perspectiva va dirigida a conocer el tratamiento fiscal que en el
Derecho español reciben las retribuciones que perciben estos trabajadores, a los que tenemos que
considerar como contribuyentes en tanto personas físicas que por el desarrollo de su actividad laboral
obtienen rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta.
Ahora bien, para llevar a cabo este propósito debemos tomar en cuenta varios aspectos pues, a la
postre, será lo que nos permita deducir en qué puede resultar singular el tratamiento fiscal de estos
trabajadores en contraste con el que pudiera representar la carga tributaria de cualesquiera otros.
Así, por lo pronto, debe decirse que mientras en cualquier otro sector o actividad productiva, la
retribución es un elemento destacado en los convenios colectivos, y difícil va a resultar encontrarnos
ante contratos de trabajo individuales que superen o introduzcan otros elementos retributivos y en
cuantías diferentes a las negociadas colectivamente, cuando estamos ante vínculos entre entidades
deportivas y deportistas profesionales, el contrato de trabajo adquiere una dimensión particular al
respecto, al menos cuando se trata de conformar acuerdos con las figuras más afamadas.
Siendo esto así, y encontrándonos ante trabajadores cuya vida activa laboral se concentra en períodos
de tiempo reducidos, es patente que por esta corta vida laboral se proyectan retribuciones muy
superiores a las que pudieran atribuirse a los trabajadores ordinarios, lo cual tiene su incidencia notoria
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a la hora de soportar el gravamen impositivo.
Además de ello, en esta actividad influye también la búsqueda empresarial de los deportistas que
resalten no sólo en el territorio español, sino también en la Unión Europea u otros países extranjeros,
como característica propia de la actividad deportiva que no puede omitirse a la hora de analizar los
aspectos fiscales que correspondan a unos u otros.
En fin, singular es igualmente que nos encontremos ante trabajadores donde la imagen personal juega
un papel relevante para determinar retribuciones específicas vinculadas a este exclusivo hecho, y que
es independiente a la contraprestación económica propia que se hace por la prestación activa del
deporte.
Todas estas circunstancias conminan a establecer la relevancia que presentan los aspectos fiscales de
estos trabajadores y que impiden un tratamiento simplificado.
Por ello, abordaremos las cuestiones relatadas desde una doble división, analizando en primer lugar la
fiscalidad de los distintos componentes retributivos que cubren la prestación de servicios, dejando para
una segunda parte la singularidad que pueden representan las rentas por cesión de derechos de
imagen.
2. LOS DISTINTOS COMPONENTES DE RENTA DEL DEPORTISTA PROFESIONAL Y SU
TRIBUTACIÓN.
A tenor del artículo 6.2 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF),
la renta del contribuyente puede estar compuesta por:
a)
b)
c)
d)
e)
Los
Los
Los
Las
Las
rendimientos del trabajo.
rendimientos del capital.
rendimientos de las actividades económicas.
ganancias y pérdidas patrimoniales.
imputaciones de renta que se establezcan por ley.
Desde esta base, los deportistas profesionales, como personas físicas sujetas al IRPF, pueden obtener
habitual o esporádicamente cualquier clase de renta de las relacionadas. Pero nuestro propósito es
acotar las presumibles clases de renta que pueda obtener por su condición laboral por cuenta ajena,
con lo que realmente nos limitaremos a las calificadas como rendimientos del trabajo, sin que podamos
omitir la peculiaridad que representa en el modelo fiscal vigente la tributación como rendimientos del
capital mobiliario devengados e imputados por la cesión del derecho a la explotación de la imagen, a
los que luego aludiremos.
2.1. Rendimientos del trabajo.
La normativa fiscal atribuye la denominación de rendimientos del trabajo a *todas las
contraprestaciones u utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en
especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria
y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas+ (artículo 16.1), entendidas estas
últimas como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de
uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios,
supuesto particular que no será objeto de nuestro tratamiento en tanto exclusivamente limitada
nuestra perspectiva al deportista profesional que presta sus servicios por cuenta ajena.
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A mayor abundamiento, y con un ánimo clarificador, la LIRPF prevé que, en todo caso, tienen la
consideración de rendimientos del trabajo *las retribuciones derivadas de relaciones laborales de
carácter especial+ [letra j), del artículo 16.2], quedando por tanto evidente que engloba las referidas a
deportistas profesionales.
Interesa destacar de la definición contenida en la LIRPF que tiene un concepto totalizador que abarca a
toda percepción económica que deriva directa o indirectamente del vínculo contractual, lo que supone
que sea irrelevante el nomen iuris utilizado y su propio origen (ley, convenio, reglamentación interior,
acuerdo, pacto, contrato, etcétera), e incluso si ello aparece recogido en nómina o fuera de ella,
periodicidad con la que se pague, parámetro utilizado para su abono, u otra circunstancia, pues basta
que el trabajador experimente un aumento de capacidad económica personal en el marco de la relación
de trabajo para que nazca la obligación tributaria siempre que, claro está, no aparezca la declaración
legal de exención aplicable al supuesto.
Ello supone que nos encontremos ante un concepto fiscal que abarca conceptos retributivos que no son
coincidentes con el concebido estrictamente como salario en el orden laboral. La justificación hay que
encontrarla en la visión y objetivo que persigue cada rama jurídica. Mientras que para el mundo laboral
retribuir el trabajo o compensar gastos e indemnizar consecuencias lesivas para el trabajador reviste
una trascendental importancia por cuanto que se trata de realzar el elemento esencial que reviste la
relación de trabajo, cual es el equilibrio entre actividad desempeñada y retribuida, desgajando otro tipo
de compensaciones económicas que aun siendo consecuencia de la relación, en su propia esencia, no
remuneran actividad laboral alguna, por contra, la rama tributaria atiende a la capacidad económica del
contribuyente al sostenimiento del gasto público, y de ahí que prácticamente todas las prestaciones
económicas recibidas del empresario estén sujetas al deber de tributación, aun cuando no respondan al
concepto técnico-jurídico de salario.
Siendo esto así, encuentran acomodo en el concepto fiscal de rendimientos del trabajo no sólo partidas
concebidas estrictamente en la rama laboral como salario, sino también otras calificadas como partidas
extrasalariales, en una vis atractiva que denota la intención de abandonar el criterio causal a efectos de
determinar si se debe tributar o no por un determinado rendimiento y su sustitución por un criterio
finalista recaudatorio, sin que se impida que el Derecho Tributario también module este fin mediante
declaraciones legales de no sujeción al tributo y de exenciones fiscales, que encuentran como apoyo o
sustento básico los criterios de calificación jurídico-laboral.
Desde esta óptica, poniéndolas en conexión con las posibles partidas retributivas que perciba el
deportista profesional, deben considerarse como rendimientos íntegros del trabajo:
a) Los sueldos y salarios.
Bajo la estructura que integra el concepto de salario en el ámbito laboral, habría que entender que
comprenden este bloque las cuantías económicas percibidas bajo la denominación de sueldo mensual,
pagas extraordinarias, primas de fichaje, primas especiales, pluses de antigüedad, y cualesquiera otras
retribuciones pactas en contrato individual y que respondan a la contraprestación por servicios
profesionales del deportista.

El sueldo mensual constituye la partida que atiende al conocido como *salario base+, fijado por
unidad de tiempo y no por la cantidad de trabajo realizado en tanto que su devengo es totalmente
independiente al hecho de participar o no en las competiciones oficiales y el número de las mismas.
Tanto el CCFP como el CCCP incorporan definiciones expresas semejantes que así lo aclaran (art.
28 CCFP: *Es la cantidad que percibe el futbolista profesional con independencia de que participe o
no en los partidos que éste dispute...+; artículo 21 del CCCP: *Salario mensual es la cantidad que
percibe el ciclista profesional con independencia de que participe o no en competiciones oficiales y
el número de las mismas...+), contrastando con la ausencia de toda definición en el CCBCP, y la
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difícil técnica utilizada por el CCBMP (artículo 22), que utiliza una fórmula deductiva de conceptos
para conseguir un resultado neto que atendería al concebido como salario.

Las pagas extraordinarias son aquéllas que aparecen concebidas, de forma casi generalizada, como
de abono por períodos superiores al mes pero que, en ningún caso debe entenderse que nos
encontremos ante una partida que atienda a una concesión graciable del empresario por mucho
que pueda adoptar incluso la denominación de *gratificaciones+, sino que constituye una entera
obligación del mismo, para cuyo devengo se prescinde de cualquier otro elemento que no sea el
meramente temporal.
El CCFP recoge el derecho del futbolista profesional a dos pagas extraordinarias, por importe cada
una de ellas del sueldo mensual pactado, incrementado por el plus de antigüedad, satisfechas
durante los veinte primeros días de los meses de junio y diciembre. La permanencia inferior a una
temporada genera, por lo demás, el derecho a percibir solamente la parte proporcional de las
pagas que correspondan (artículo 29).
El CCCP, en su artículo 22, reconoce por igual este derecho a dos pagas extraordinarias, por
importe cada una de ellas del sueldo mensual pactado, sin que se propicie su incremento mediante
los pluses de antigüedad, como lógica consecuencia de no encontrarse recogidos estos últimos
como partida salarial. El momento de abono se difiere al pacto individual, cuya omisión produce
como efecto que tenga que satisfacerse dentro de los meses de marzo y septiembre.
El CCBMP alude a las gratificaciones extraordinarias dentro del concepto de salario, aunque omite
con posterioridad su descripción (condiciones para su otorgamiento, número de ellas,
determinación, momento de pago), en lo que debemos entender como una dejación al contrato
individual para su determinación.
El CCBCP nada dice respecto a las pagas extraordinarias, guardando sintonía con la ausencia de
toda referencia a la estructura salarial.

Las primas de fichaje o contratación constituyen las cantidades estipuladas de común acuerdo
entre clubes o entidades deportivas y el deportista profesional por el hecho de suscribir el contrato
de trabajo, a las que expresamente se refieren los convenios colectivos (artículo 24 del CCFP,
artículo 18 del CCCP, y artículo 21 del CCBMP), excepción hecha del CCBCP. Se configura como
complemento que se adiciona al salario base y que atiende a circunstancias personales del
trabajador que retribuyen su calidad (STSJ de Navarra de 26 de mayo de 1997 -AS 1.985-).

Dentro del concepto de primas especiales habría que incluir cualquier complemento salarial que
atienda al trabajo realizado y a la situación y resultados de la entidad deportiva, de frecuente
utilización en el deporte profesional al ir dirigidas a estimular la máxima entrega del deportista para
conseguir no sólo metas individuales (la participación en un mayor número de encuentros, el
conseguir un mayor rendimiento efectivo plasmado en goles o canastas, de asistencia, etcétera),
sino también mayores beneficios a la empresa por cumplimiento de objetivos (primas de resultado:
por una determinada clasificación del equipo en las competiciones en que participe, de
permanencia, o de ascenso de categoría), aunque no falten casos en que el concepto retributivo se
aplica como complemento que atiende al mero transcurso del tiempo (así la STSJ de Andalucía, de
15 de diciembre de 1996 -AS 4.941-, recoge el supuesto de contrato de deportista profesional que
percibe de la entidad que le tiene contratado un sueldo mensual y una prima anual que se abona
en un solo pago durante el transcurso de la temporada).
El CCFP (artículo 27) y el CCBMP (artículo 24) aluden a la *prima de partido+, derivando en cuanto
a la fijación de su cuantía y condiciones de percepción al pacto entre cada club o entidad deportiva
y la plantilla de jugadores o con cada uno de ellos de forma individual.
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El CCCP se refiere en su artículo 23 a las *primas especiales+ en general, como pacto previsible
entre equipo y corredores, cuya cuantía y condiciones de vencimiento se establecerán entre equipo
y su plantilla o con los corredores afectados de forma individual. También ha de incluirse en este
apartado a los *premios+ referidos en el artículo 25 de este convenio, configurados como *aquellas
cantidades contempladas en los Reglamentos de las pruebas ciclistas que satisfacen los
organizadores de las mismas por todas las clasificaciones obtenidas por los ciclistas...+.

Los pluses de antigüedad constituyen un complemento en función de circunstancias personales del
deportista, tendentes a premiar la permanencia en el club o entidad deportiva. El CCFP y el CCBMP
guardan sintonía literal, estableciendo como plus de antigüedad la cantidad que percibe el jugador
cada dos años de permanencia en el mismo club o entidad deportiva; su importe es equivalente
cada dos años de permanencia al 5 por 100 del sueldo mensual que perciba de su equipo.

Como fórmula residual ha de acogerse cualquier otra retribución satisfecha a los deportistas
profesionales que encuentren su razón de ser en el servicio profesional prestado. Manifestaciones
concretas son frecuentes en el deporte profesional, conviniéndose compromisos contractuales
referidos a abono de viajes a países de procedencia de jugadores no nacionales, acciones,
aportación a seguros colectivos o fondos de inversión, abono de suministros corrientes en
viviendas, gastos escolares de hijos, telefonía móvil, gastos de gasolina de vehículo, plaza de
aparcamiento y otros similares. En tanto todas estas partidas encuentren su correspondencia en la
contraprestación laboral, es evidente que nos encontramos ante percepciones salariales.

Habría que entender igualmente incluido en este apartado el pago que se realice por la cesión del
derecho de imagen cuando encuentre su razón de ser en el cumplimiento de la relación laboral y
no para fines extralaborales, si tenemos en cuenta que se califican también como rendimientos del
trabajo los que deriven *indirectamente+ del trabajo, cualquiera que sea su denominación *o
naturaleza+.
b) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje.
Aunque desde la vertiente laboral nos encontramos ante un concepto que tiene la naturaleza de
retribución extrasalarial, lo que presupone su exclusión -dentro de ciertos límites- de la base de
cotización a la Seguridad Social (artículo 109.2 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad
Social), la LIRPF hace tributar a las dietas y asignaciones para gastos de viaje como rendimientos del
trabajo *excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de
hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan+ [artículo 16.1 d)].
Por tanto, según el reglamento del IRPF, hasta cierto límite estas dietas revisten la consideración de
mera compensación o indemnización de un gasto en el que incurre el trabajador por motivos laborales,
y pasando aquél estaremos simplemente ante una retribución dineraria más.
Obviamente hay que referirse a ciertas prácticas que se hacen para incluir bajo el concepto retributivo
de dietas verdaderas partidas salariales. Así el CCBMP perfila un montante retributivo máximo por
dietas que está vinculado al salario mensual que se perciba, y que no encuentra razonamiento alguno
en cuanto a la verdadera esencia del concepto. Supone, por tanto, que estas cuantías han de ser
satisfechas siempre y en todo caso aunque no se produzcan los desplazamientos, de modo que el
derecho pactado entre las partes por las características de retribución permanente y de no ser
contraprestación de desplazamientos, constituyen un concepto salarial nacido de la voluntad de los
contratantes (así lo confirman, entre otras, las SSTS de 13 de mayo de 1987 -RJ 5.358- y 25 de mayo
de 1992 -RJ 3.598-, y diversos pronunciamientos de los TSJ de las Comunidades Autónomas).
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c) Otras percepciones económicas.
Junto a estas consideraciones hechas desde el alcance de la previsión tributaria, y aunque no podamos
atribuirle la consideración de sueldo o salario laboral, por no participar de la esencia que constituye el
concepto, habría que extender su alcance para englobar como rendimientos del trabajo las cantidades
que perciba el deportista profesional por un partido homenaje (así lo vino a convenir la contestación a
la consulta planteada a la Dirección General de Tributos, el 19 de julio de 1989), justamente por la
inmediatez que representa con el trabajo que ha realizado por cuenta ajena.
También la indemnización recibida por un trabajador en virtud de sentencia judicial, por incumplimiento
de un precontrato de trabajo en el cual se comprometiera la contratación definitiva en un plazo
determinado, como posibilidad cierta en el ámbito del deporte profesional, donde la existencia de
precontratos es una práctica que instituye un compromiso obligacional próximo, cuyo incumplimiento
genera la posibilidad de solicitar la indemnización oportuna por los daños que irroga.
2.2. Rentas dinerarias y en especie.
Bajo las referencias anteriores no dejamos de estar aludiendo a montantes económicos percibidos por
los deportistas profesionales en metálico, pero no debe omitirse que el legislador laboral y el fiscal
aluden en general a las contraprestaciones satisfechas por virtud del contrato de trabajo, lo cual
presupone que pueden revestir la doble característica de ser salarios en dinero y en especie,
consistiendo estas últimas en la entrega o uso de bienes a los que el legislador tributario establece una
regulación separada. Según el artículo 43 de la LIRPF, *Constituyen rentas en especie la utilización,
consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios, de forma gratuita o por
precio inferior al normal del mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda+,
matizando en el siguiente párrafo que *Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente
importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la
consideración de dineraria+. Lógicamente, las citadas retribuciones en especie han de derivar, directa o
indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tener el carácter de
rendimientos de actividades económicas.
La legislación laboral mantiene ciertos recelos a esta fórmula de pago en especie, y de ahí que
incorpore normas limitativas de los pagos que se hagan así, al impedir que la retribución total del
trabajador se pacte de este modo. No es posible, por imperativo legal, que el salario en especie supere
el 30 por 100 de las percepciones salariales del trabajador, y de ahí que podamos decir que nos
encontraremos, en su caso, ante *salarios mixtos+.
Hecha esta matización, y atendiendo a la cosa o elemento patrimonial que reciba el trabajador, puede
convenirse una doble situación: una, el compromiso del empresario con su trabajador de cubrir el coste
del bien, derecho o servicio que facilita a éste mediante una subvención que el empleado recibe en la
nómina; otra, es la empresa asume el pago del bien, derecho servicio, directamente frente a quien los
proporciona. Para el legislador fiscal, en el primer caso nos encontramos ante una mayor retribución
dineraria, determinándose para el segundo que nos encontramos ante una auténtica retribución en
especie.
En cuanto a su valoración, la legislación fiscal contiene previsiones específicas. El artículo 44 de la
LIRPF parte de la premisa general de valorar las rentas en especie por su valor normal en el mercado,
si bien refleja un valor específico a los supuestos más característicos.
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En lo atinente al valor normal del mercado permite utilizar como referencia el precio que se forma en
un período de tiempo y no en el momento en que se valoran los bienes, estableciendo la ley que debe
entenderse como tal valor *la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo
prueba en contrario+, si bien también alude a un caso en que es más claro, cuales son los préstamos y
operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, casos en que deberá entenderse
por valor normal en el mercado *el tipo de interés legal del dinero que se hale en vigor el último día del
período impositivo+.
Para casos singulares que especifica la norma tributaria, y que sin lugar a dudas resultan ser los más
frecuentes, los rendimientos del trabajo en especie se calculan conforme a normas concretas que
igualmente incorpora el texto legal (artículo 44.1.11), y que en su aplicación al ámbito deportivo
interesan los que atienden a la utilización de viviendas en aquellos casos que se cede en íntima
conexión con el desarrollo de la actividad deportiva; entregas o cesión del uso de vehículos
automóviles; prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares; primas o cuotas
satisfechas por la empresa deportiva en virtud de contrato de seguro u otro similar; cantidades
destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas
al mismo por vínculo de parentesco; y contribuciones satisfechas por los promotores de planes de
pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para sistemas de previsión social
alternativos a planes de pensiones cuando sean imputados a aquellas personas a quienes se vinculan
las prestaciones.
La utilización de viviendas como renta en especie supone que se cuantifique monetariamente
atribuyendo, como regla general, el 10 por 100 del valor catastral, y que se reduce al 5 por 100 en los
casos de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados de conformidad con
los procedimientos regulados en la Ley reguladora de las Haciendas Locales. Si al momento del
devengo el inmueble careciera de valor catastral o no se hubiera notificado al titular, se toma como
base de imputación el 50 por 100 de aquél por el que debe computarse a efectos del Impuesto sobre el
Patrimonio, aplicándose sobre ello el porcentaje del 5 por 100. El valor obtenido no puede exceder del
10 por 100 de las restantes contraprestaciones del trabajo.
Pero tengamos en cuenta el doble tratamiento que puede recibir. Si el deportista profesional se
encuentra en vivienda alquilada mediante pago directo del empresario, la valoración de la renta será el
10 por 100 del valor catastral. Por el contrario, si el arriendo lo hace el deportista, y el empresario
abona a este último mensualmente el importe del alquiler para que haga el pago, la renta se
consideraría ya como dineraria y su valoración coincidirá con lo realmente obtenido.
En el supuesto de utilización o entrega de vehículos, se marca un triple criterio valorativo según se
trate de la entrega, cesión de su uso, o de éste seguido posteriormente con su entrega. Cuando se
hace una entrega, su valor será el coste de adquisición para el pagados, incluidos los tributos que
grave la operación. En el caso de un mero uso del vehículo, el valor que se atribuye es el 20 por 100
anual del coste de adquisición referido anteriormente, cuando efectivamente haya adquirido la
propiedad el pagador; caso contrario, el porcentaje se aplica sobre el valor de mercado que
correspondería al vehículo si fuese nuevo. En fin, en el supuesto de uso y posterior entrega, la
valoración de esta última se efectúa teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior, y que
debe entenderse que se refiere a la parte que reste del coste del vehículo tras descontarse las
cantidades abonadas por el trabajador mientras lo ha estado utilizando.
En el caso de prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares, así como primas
satisfechas en virtud de contrato de seguro, y cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudio y
manutención, aun teniendo en cuenta que no presentan afinidad entre ellas, mantienen en la ley una
única y común regla de valoración, que es el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la
operación.
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Por último, las rentas en especie que se refieran a contribuciones satisfechas a planes de pensiones, se
valoran bajo la regla conocida que representa el importe aportado.
2.3. Rentas exentas.
El artículo 7 de la LIRPF se refiere a los supuestos de rentas exentas, concebidas como aquellas rentas
en las que si bien se produce y nace la relación jurídica-tributaria que vincula al contribuyente con la
Administración impositora, de forma simultánea se producen otros supuestos de hechos, tipificados por
la ley, que conceden la exención.
Como rentas exentas, y su posibilidad de deducirse para los deportistas profesionales, hay que referirse
a los siguientes supuestos contenidos en la LIRPF:

Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil, por daños físicos o psíquicos a
personas, en la cuantía legal o judicialmente reconocida [artículo 7 LIRPF, letra d)].
Podría entenderse incluido en este caso los supuestos en que el deportista profesional, en pleno
ejercicio de su actividad, sufra un daño físico producido por una intervención dolosa o culposa de
otros deportistas, espectadores, o incluso por personas físicas o jurídicas en general que hayan de
responder por lesiones producidas en accidentes in itinere, en instalaciones deportivas, y esa
responsabilidad y consiguiente indemnización sea reconocida legal o judicialmente.
El CCFP prevé en su artículo 39 indemnizaciones al futbolista que como consecuencia de accidente
con resultado de invalidez permanente absoluta le impida desarrollar cualquier actividad laboral. El
artículo 30 del CCCP particulariza el hecho lesivo derivado de sucesos directos de la prestación de
servicios del ciclismo, entendidos por tales los que se produzcan con ocasión de desplazamientos,
preparación invernal, concentraciones, presentación de plantillas, entrenamientos y, en definitiva,
todos aquellos en los que el ciclista se encuentre bajo las órdenes del equipo o representante del
mismo. También el artículo 32 del CCBMP, aludiendo la posibilidad de cubrirse los riesgos
indemnizables mediante la suscripción de la oportuna póliza de seguro colectivo. No así el CCBC,
cuyo artículo 25 alude en exclusividad a indemnizaciones para cubrir el riesgo de muerte por
accidente de los jugadores.

Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter
obligatorio en el ET, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa
reguladora de la ejecución de setencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en
virtud de convenio, pacto o contrato [artículo 7 LIRPF, letra e)].
El artículo 1 del Reglamento del IRPF condiciona la exención a la real y efectiva desvinculación del
trabajador con la empresa, presumiendo, salvo prueba en contrario, que no se da dicha
desvinculación cuando en los tres años naturales siguientes el despido o cese el trabajador vuelva a
prestar servicios a la misma emepresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos
previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades.
Atendiendo al Real Decreto 1.006/1985, de 26 de junio, habrá que entender como exentas las
indemnizaciones que se deriven de las siguientes causas extintivas del contrato de trabajo:
1. La ocasionada como consecuencia de lesión del deportista que le produzca incapacidad
permanente total o absoluta o gran invalidez. La indemnización fijada en el artículo 13, letra d),
a satisfacer por el club o entidad deportiva, se concreta, cuanto menos, en seis mensualidades
si el evento lesivo tuviera su causa en el ejercicio del deporte.
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2. La producida por disolución o liquidación del club o de la entidad deportiva correspondiente,
acordada por la Asamblea General de socios, siguiendo el procedimiento fijado por la normativa
laboral para el supuesto de extinción por causas tecnológicas [artículo 13, letra e)]. La
indemnización se concreta en veinte días de salario por año de servicio, prorrateándose por
meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades.
3. Por crisis económica del club o entidad deportiva que justifique una reestructuración de la
plantilla de deportistas, o crisis de otro tipo que impida el normal desarrollo de la actividad de
aquél, de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 51 del ET [artículo 13, letra f)].
La indemnización prevista legalmente coincide con la indicada en el punto anterior.
4. Por despido del deportista profesional [artículo 13, letra h)], que para deducir derecho a
indemnización habrá que limitarlo al supuesto de despido declarado improcedente sin
readmisión, esto es, cuando se acredita el incumplimiento alegado por el empresario en su
escrito de comunicación de cese al trabajador. La indemnización, a falta de pacto, se fijará
judicialmente, de al menos dos mensualidades de sus retribuciones periódicas, más la parte
proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo percibidos
durante el último año, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año,
por año de servicio.
5.

Por voluntad del deportista profesional, fundada en alguna de las causas señaladas en el
artículo 50 del ET [artículo 13, letra i), y artículo 16.2], que constituyen supuestos de
incumplimientos graves de sus obligaciones por parte del empresario, y que genera a favor del
deportista profesional que resuelve su contrato una indemnización exenta que es coincidente
con la prevista para el despido improcedente sin readmisión.
Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la
sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
Beneficia a las pensiones reconocidas por la Seguridad Social y entidades que la sustituyen
(mutualidades, fondos y previsiones), pero no por las empresas privadas, previéndose que la
cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad
Social por el concepto que corresponda, con lo que se evita, de esta forma, la existencia de
regímenes privilegiados. El exceso tributa como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido,
en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades, en las
prestaciones de estas últimas.
2.4. Rentas concentradas en períodos temporales reducidos.
Determinados los aspectos anteriores, nos encontramos ante una base imponible del IRPF que está
constituida por las contraprestaciones de cualquier tipo que hubiera recibido el deportista profesional
por el desarrollo de su actividad, cuya cuantificación habrá que abordarla en atención al origen y
fuente.
Con todo, no puede obviarse el tratamiento tributario diseñado por la LIRPF distinguiendo entre tipos
de rentas que se integran en la base imponible, atendiendo las concebidas como regulares e
irregulares, concebidas estas últimas como aquéllas que necesitan varios años para su producción, de
particular aplicación en algunos componentes de rentas que afectan al contribuyente que tratamos,
singularmente cuando se trata de abonos de primas de fichaje o las percepciones por partidos
homenaje.
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La LIRPF ha venido a dar un nuevo enfoque al tratamiento de los rendimientos irregulares, al hacer
desaparecer la distinción entre parte regular e irregular de la base imponible, para incorporar la
novedosa partición en parte general y parte especial, que trae consigo importantes diferencias en
cuanto a la integración de rentas irregulares y a la sistemática de su regulación.
Así, se considera que los rendimientos generados a largo plazo deben integrarse también en la parte
general de la base imponible del impuesto, y se gravan a las escalas, progresivas, estatal y autonómica
o complementaria, y previstas con carácter general para períodos impositivos anuales. Y para atenuar
el exceso de carga tributaria que esta integración supone, se someten previamente a la aplicación de
un porcentaje reductor.
En concreto, cuando se trate de rendimientos de trabajo que tengan un período de generación superior
a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, o bien cuando se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se aplicará un
porcentaje reductor, generalmente del 30 por 100 (aunque para determinados seguros y sistemas de
previsión social estos porcentajes son superiores).
Consecuentemente, la prima de fichaje que pueda recibir un deportista profesional mantiene la
condición de irregular cuando concierna a más de dos años de contrato, y no en cambio cuando sean
rendimientos generados en más de un año pero no más de dos. Por otra parte, si se fracciona el cobro
de esta prima a lo largo de más de un período impositivo, el tratamiento tributario determinaría su
naturaleza irregular cuando dividiendo el número de años de generación por el de fraccionamiento o
imputación temporal de los pagos arroja un cociente suprior a dos.
De esta forma, el rendimiento que debe computarse en la base imponible, ya reducido, se integra y
compensa junto con los restantes rendimientos dentro de la parte general de aquélla, de modo que el
rendimiento irregular tributará al tipo marginal del contribuyente, pero no por su importe total, sino por
el resultado que se obtiene después de aplicar la reducción. Con ello se logra que el gravamen que
recae sobre este tipo de rentas arroje un resultado similar al que se obtendría en caso de someter la
totalidad de las mismas (y no el importe reducido) a las operaciones de promediación que estaban
previstas en la norma tributaria precedente a la actual en vigor.
No obstante, debe tenerse en cuenta que la LIRPF contiene una restricción, por la cual la cuantía del
rendimiento del trabajo sobre el que se aplicará la reducción del 30 por 100 no puede superar el
importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por
el número de años de generación del rendimiento, tomándose un plazo de cinco años cuando se trate
de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo según los casos que recoge el
Reglamento del IRPF.
La medida restrictiva, en sí misma, tiene su repercusión en los deportistas profesionales, atendida la
previsible superación que de este tope legal pueda derivar de los rendimientos de trabajo que
participan de las notas características que se acogen.
3. ESPECIALIDADES DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.
3.1. La vertiente patrimonial del Derecho a la propia imagen.
La consagración en nuestra Constitución Española (artículo 18.1) del derecho a la propia imagen como
un derecho fundamental que deriva de la dignidad de la persona, íntimamente conexo a otros derechos
de la personalidad, como son el honor e intimidad, supone que presente una dimensión *moral+ que
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impide su renuncia y disposición en tanto que no tienen un inmediato contenido económico, aunque su
eventual vulneración haga legítimo el derecho a la indemnización oportuna, como medio de
compensación del daño. Precisamente por ello se predica la extrapatrimonialidad de los derechos de la
personalidad.
Mas esta contundente afirmación debe ser convenientemente matizada, toda vez que el titular del
derecho a la propia imagen puede autorizar o consentir su captación y publicación, incluso a título
oneroso, sin que ello represente una renuncia al derecho como bien jurídico, sino que, mediante estos
actos dispositivos se permite lo que de otra forma sería una intromisión ilegítima en este derecho
fundamental, por todo lo cual puede afirmarse que junto a la dimensión moral se conforma o posibilita
un componente económico, en el entendimiento que esta explotación comercial encuentra su propio
límite en el primero, que es inalienable, y como tal irreconocible y no expropiable.
Esta realidad muestra su dimensión más destacada en personas públicamente conocidas, como acaece
en actores o deportistas, donde la imagen es algo más que la mera aparición ante el público para
brindar el espectáculo propio de su profesión, pues a la postre ello será la premisa que sustenta la
popularidad a partir de la cual se posibilitan otras relaciones -llamémosle extralaborales- que tienden a
comercializar la imagen con una extensión ilimitada, que se produce fuera del espacio y del tiempo a
los que se circunscriben los eventos directamente vinculados a la profesión.
Y corolario de este diseño es que surja la vertiente económica que permite esa explotación comercial,
con incidencia fiscal notoria en atención a las elevadas cuantías que se barajan, y que incluso
particularizan un régimen especial de tributación con claros fines antielusivos cuando se trata de
operaciones inmersas en una relación tripartita en que se ven involucrados el trabajador, la empresa
para quien trabaja por cuenta ajena, y un tercero que aparece como intermediario en negocios de
cesión de la imagen de los ya vinculados por contrato de trabajo. Sistema que se ve mediatizado en su
aplicación práctica según sea el diseño que se utilice en los negocios jurídicos que soportan las
operaciones de cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización
para su utilización, y el distinto Estado entre el que se produzcan los rendimientos y el de residencia de
quien los obtenga.
Estas variadas circunstancias que rodean la explotación comercial son las que entrañan la verdadera
complejidad jurídica, y las que obligan a la profusión en su estudio a fin de concitar la atención en la
calificación que merezcan estas rentas desde el punto de vista de nuestro Derecho interno y las que
brinden los convenios para evitar la doble imposición pues, en definitiva, y desde esta perspectiva
internacional, es patente que puede revestir diferencias sustantivas, y buena muestra de todo ello
representa que los interesados en obtener beneficios fiscales no sean extraños a diseñar ingeniosas
fórmulas jurídicas por razones de conveniencia económica, a priori propiciando una legítima economía
de opción en tanto no puedan concebirse como operaciones atípicas ni sean anómalas en relación con
el fin que persigue, sobre todo si tenemos en cuenta que es notoriamente diferente el abuso y el
legítimo uso de las posibilidades que da el Derecho.
3.2. Tratamiento tributario.
3.2.1. Percepción de rentas por persona física. La LIRPF.
La vigente LIRPF incorpora dos referencias expresas a los derechos de imagen en sus artículos 23.4 e)
y 76. El primero incluye dentro de la categoría de *otros rendimientos del capital mobiliario+ a los
rendimientos dinerarios o en especie procedentes de la cesión de derechos a la explotación de la
imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que la cesión tenga lugar en el
ámbito de una actividad económica, en cuyo caso la renta se entenderá no como de capital mobiliario,
sino como de actividad económica, al producirse en el marco de una actividad empresarial o
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profesional, esto es, ordenando por cuenta propia los medios de producción o los recursos humanos. El
artículo 76 aparece referido a un régimen especial de imputación de rentas por la cesión de derechos
de imagen cuando en la operación intervienen entidades interpuestas, al entender el legislador que
resulta necesario introducir una norma que obliga a imputar al primer cesionario una renta
determinada a través de un mecanismo que recuerda al de la transparencia fiscal internacional.
Pero esta aparente fórmula simplista no puede conducirnos al equívoco en la calificación de las rentas
que puedan tener por premisa la contraprestación económica por cesión de derechos de imagen, pues
si la operación opera de forma directa entre un trabajador y un empresario, complementando al
contrato laboral o en negocio jurídico independiente pero que refleja compromisos concebidos como
insertos en el trabajo principal, a efectos fiscales no puede estarse ante otra calificación que no sea,
como vimos, los propiamente concebidos como rendimientos del trabajo, atendida la naturaleza que
representa la cesión. Apreciación que ha de hacerse incluso si acudir a una persona interpuesta es un
mero artificio que ninguna relevancia jurídica suponga en la naturaleza de la cesión, por ser idéntica en
su objeto a la que propiamente se hubiera podido convenir de forma directa. El artículo 16 de la LIRPF
es sumamente claro cuando califica de rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o
utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dineraria o en especie, que deriven,
directa o indirectamente de la relación laboral *y no tengan el carácter de rendimientos de actividades
económicas+.
En cambio, cuando estamos en presencia de negocios jurídicos ajenos a la prestación laboral, cediendo
la imagen para fines de rentabilidad comercial, la calificación de los rendimientos percibidos reviste las
características propias para ser consideradas como de capital mobiliario, en tanto provenientes de
derechos cuya titularidad corresponde al contribuyente, y siempre que, asimismo, no se hallen afectos
a actividades económicas realizadas por el sujeto, como perfila el aludido artículo 23.4 de la LIRPF.
Pero cualquiera que sea el diseño operativo, la LIRPF establece un tratamiento especial para imputar
estos rendimientos, sin que se les incluya expresamente en alguna de las distintas fuentes de renta,
cuando en las operaciones de cesión concurran los requisitos subjetivos y objetivos establecidos en el
artículo 76. Se aplica, en este caso, una presunción iuris et de iure de que las cantidades satisfechas
por la entidad que se beneficia de los derechos de imagen se perciben, de una u otra forma, por el
titular cedente de dichos derechos.
Los requisitos subjetivos suponen la existencia de una relación tripartita. Una, consistente en la cesión
de la persona física sujeta por obligación personal de contribuir, del derecho a la explotación de su
imagen o el consentimiento o autorización para su utilización, a otra persona o entidad (persona
interpuesta), residente o no en España, siendo indiferente que la cesión se hubiese hecho cuando la
persona física no fuese contribuyente por el IRPF, y sin que sea necesario que ostente la condición de
socio de la persona interpuesta cuando sea jurídica, o tenga derecho a participar en dividendos o
participaciones en beneficios. Otra, la existencia de una relación laboral (es indiferente que sea de
carácter general o especial) entre la persona natural cuyo derecho de imagen se transmite, y una
persona o entidad, residente o no. Y la tercera, deducida de la existente entre la persona o entidad con
la que se mantiene la relación laboral (o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas), y la
persona o entidad residente o no residente que explota el derecho de imagen, por virtud de la cual la
primera obtiene de la segunda el consentimiento o autorización para la utilización, siendo indiferente
que estos actos procedan del primer cesionario o de otra persona o entidad que a su vez lo obtuvo de
otro cesionario.
Pero además se precisa la concurrencia de un requisito objetivo para que esta regulación especial sea
aplicable, consistente en que los rendimientos del trabajo obtenidos por la persona física cedente del
derecho de imagen, derivados de la relación laboral referida, han de ser inferiores al 85 por 100 de la
suma de estos rendimientos y la contraprestación total satisfecha por la persona o entidad con la que
mantiene dicho vínculo laboral o una vinculada a ella, por la utilización del derecho de imagen, que
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obviamente han de superar el 15 por 100.
Concurriendo las circunstancias anteriores, el contribuyente debe incluir en la parte general de la base
imponible del período impositivo, la cantidad total que el empresario satisfaga, o haya satisfecho con
anterioridad a iniciar la relación laboral, por la cesión de los derechos de imagen del trabajador.
Cantidad que se elevará al íntegro, al incrementarse con el importe del ingreso a cuenta
correspondiente (el artículo 100 del Reglamento del IRPF fija en el 15 por 100), que la entidad
cesionaria del derecho deberá efectuar cuando satisfaga en metálico o en especie las
contraprestaciones a una persona o entidad que debe reunir la consideración de no residente, y se
minorará en el valor de la contraprestación obtenida por el contribuyente como consecuencia de la
cesión del derecho a la explotación de su imagen a una persona o entidad, siempre que la misma se
hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea
contribuyente por el IRPF.
Y para corregir la situación de doble imposición que puede generar la inclusión en la base imponible de
las rentas señaladas, en sede de la entidad cesionaria, de la persona física titular de los derechos, y en
el ámbito de los socios de la entidad cesionaria, se perfilan legalmente una serie de deducciones
aplicables sobre la cuota íntegra del IRPF.
Estas deducciones atienden a la corrección por doble imposición internacional (impuesto o impuestos
de naturaleza idéntica o similar al IRPF o sobre Sociedades que, satisfecho en el extranjero por la
persona o entidad no residente primera cesionaria -sin alcanzar, por tanto, a segundos o sucesivos
cesionarios-, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base
imponible), por doble imposición interna (se autoriza la deducción por el sujeto pasivo titular originario
del derecho a la imagen, del IRFP o sobre Sociedades que, satisfecho en España por la persona o
entidad residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía
que debe incluir en su base imponible), y por doble imposición de dividendos (el impuesto o gravamen
efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o
participaciones en beneficios distribuidos por la primera cesionaria, sea conforme a un convenio para
evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en
la parte que corresponda a la cuantía incluida en la base imponible). Asimismo, por los impuestos
soportados por el titular originario del derecho de imagen cuando todavía no había adquirido la
condición de residente en territorio español, se contempla la posibilidad de deducir de la cuota íntegra
el impuesto satisfecho en España por la contraprestación obtenida como consecuencia de la primera
cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización
y, con ocasión del mismo negocio jurídico, en el Estado en el cual era residente en el momento de la
perfección del mismo. En fin, el impuesto similar al IRPF o al IS satisfecho en el extranjero por el
contribuyente, con motivo de la contraprestación obtenida por la primera cesión del derecho a la
explotación de su imagen.
Estas previsiones legales se complementan con un triple mandato que afecta a su todas ellas. El
importe de dichas deducciones no puede exceder, en su conjunto, la cuota íntegra que corresponda
satisfacer en España; en ningún caso se permite la deducción de los impuestos satisfechos en
territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales; y que las deducciones se podrán
practicar incluso cuando los impuestos satisfechos correspondan a períodos impositivos distintos a
aquél en que se realiza la inclusión.
Por último señalar que el artículo 70.2 b) del Reglamento del IRPF (Real Decreto 214/1999) somete a
retención, independientemente de su calificación, los rendimientos procedentes de la cesión del
derecho a la explotación del derecho de imagen. El tipo de retención aparece determinado en el
artículo 94 de la norma reglamentaria, fijado en el 20 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos.
Porcentaje que se distingue claramente del que con carácter general se atribuye a los restantes
rendimientos de capital mobiliario (18 por 100).
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3.2.2. Perceptor persona jurídica. La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
El mecanismo frecuentemente utilizado como resorte para percibir las remuneraciones que afectan a
los derechos de imagen se centra en sociedades que previamente han obtenido del titular del derecho o incluso un anterior cesionario- los derechos para la explotación de la imagen. Hay que precisar, por
tanto, el tratamiento que corresponde a estos ingresos desde la vertiente propia que nos ofrece la LIS.
El texto de esta norma viene a utilizar un concepto omnímodo de renta, de modo que se grava la
totalidad de la renta obtenida por la entidad social, cualquiera que sea su fuente u origen, incluidas las
ganancias de capital o plusvalías patrimoniales realizadas y las adquisiciones a título lucrativo. Por ello,
lo percibido en concepto de derechos de imagen se suma al resto de las rentas obtenidas por la entidad
jurídica, de forma que la base imponible se identifica en este impuesto con el resultado contable,
respecto de los cuales se deducirán la totalidad de los gastos efectuados (como puede ser la
contraprestación a la cesión de los derechos de imagen) con excepción de aquellos que se encuentran
expresamente excluidos de deducción por el artículo 14 de la LIS.
Una vez determinada la base imponible, la tributación se determina por la aplicación de un tipo
proporcional que en general es del 35 por 100, muy inferior al tipo marginal máximo correspondiente al
IRPF.
En orden a las retenciones hay que tomar en consideración el artículo 146 de la LI (*Retenciones e
ingresos a cuenta+), recogiendo en su apartado 6 que *El porcentaje de retención e ingreso a cuenta
sobre las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del
consentimiento o autorización para su utilización, será del 20 por 100+, determinándose de esta forma
una uniformidad de tratamiento con el porcentaje de retención establecido en el IRPF.
Desde otra perspectiva nos interesa destacar el particular régimen de transparencia fiscal contenido en
el artículo 71.1 c) de la LIS, referido al supuesto des sociedades en las que más del 50 por 100 de sus
ingresos del ejercicio procedan de actuaciones artísticas o deportivas de personas físicas o de cualquier
otra actividad relacionada con artistas o deportistas (clara precisión, esta última, que engloba los
ingresos obtenidos por publicidad o cesión de la propia imagen) cuando entre éstos y sus familiares
hasta el cuarto grado inclusive tengan derecho a participar en, al menos, el 25 por 100 de los
beneficios de aquellas.
Concurriendo el supuesto, la base imponible de estas sociedades habrán de determinarse de acuerdo
con las normas generales del IS con independencia de la naturaleza de las rentas de que proceda,
tributando por la totalidad de la misma, por lo que, en este aspecto no se presenta peculiaridad
alguna. Mas la singularidad radica en que las bases imponibles positivas obtenidas se imputan a los
socios residentes, integrando así la correspondiente al impuesto personal de estos últimos en
proporción a su participación en el capital de la sociedad transparente. Asimismo, los socios se
imputarán las retenciones practicadas a la sociedad transparente, y la cuota satisfecha por ésta en
concepto de pago del IS. La finalidad deviene con claridad, tratando de evitar el uso fraudulento de
sociedades para diferir, disminuir e incluso evadir totalmente el gravamen de ciertos rendimientos cuyo
sustrato último está en el socio y no en la sociedad.
Pero tengamos en cuenta que una de las reglas que incorpora el régimen especial de imputación de los
derechos de imagen del artículo 76 de la LIRPF, concretamente en su punto 7, regula los efectos que,
sobre las sociedades transparentes contempladas en el artículo 75.1 c) de la LIS, tiene el régimen de
imputación establecido por la LIRPF, y que se traducen en la neutralidad fiscal de los ingresos
obtenidos y de los gastos realizados como consecuencia de la cesión de los derechos de imagen; es
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decir, la cantidad que abona el empresario (con el que mantiene relación laboral el cedente del
derecho) a la sociedad transparente (cesionaria de los meritados derechos) no se consideran ingreso
fiscalmente computable por ésta y, a la inversa, no se consideran gastos fiscalmente deducibles las
cantidades que la entidad en régimen de transparencia abona al titular del derecho de imagen. Las
razones de ello se encuentran en que la primera cantidad se imputa directamente al socio, y la
segunda se deduce de las rentas imputadas al socio en concepto de cesión de derechos de imagen.
Con ello se trata de evitar un doble gravamen que se manifestaría a través de la imputación de
derechos de imagen y de la imputación de las bases imponibles positivas obtenidas por la entidad en
régimen de transparencia fiscal.
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3.3.3. Percepción de rentas por no residentes. La Ley 41/1998, del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes (LIRNR).
Cuando las rentas se obtienen en territorio español, pero el sujeto perceptor no es un residente en
España, sino de un Estado con el que no se tiene suscrito convenio para evitar la doble imposición, nos
encontramos de lleno ante la sujeción al IRNR, según las clases o categorías que de las rentas se
precisan en el artículo 12, número 1, de la LIRNR, y que en cuanto ahora nos interesa se concretan en
rentas y rendimientos de actividades o explotaciones económicas, y rendimientos del capital mobiliario.
Se consideran obtenidas en España las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas
mediante establecimiento permanente situado en territorio español y, por otra, los rendimientos de las
mismas actividades o explotaciones alcanzadas sin mediación de establecimiento permanente.
Dejando al margen el primer supuesto, por su difícil localización en el tema que nos ocupa, y
ciñéndonos al segundo, la LIRNR presenta una extensión elocuente en su alcance, en tanto supone
gravar no sólo los rendimientos estrictamente derivados de las actuaciones personales -artísticas o
deportivas- en territorio español, sino también los provenientes indirectamente de ellas, siendo así que
tendrían cabida los ingresos procedentes de los derechos de imagen. Resaltemos, además, la propia
salvaguarda de imputación que realiza el legislador, al considerar la imputación aun cuando los
rendimientos se perciban *por persona o entidad distinta del artista o deportista+, como prevención
que no deshace la aplicación caso de interponerse otros sujetos, normalmente sociedades controladas
directa o indirectamente por los artistas o deportistas.
Por otra parte, los intereses, cánones y otros rendimientos del capital mobiliario se consideran
obtenidos en territorio español cuando hayan sido satisfechos por personas o entidades residentes en
el mismo o por establecimientos permanentes situados en él, y asimismo cuando retribuyan
prestaciones de capital utilizadas en territorio español. Se atiende, en este orden, al criterio de pago, si
bien el último inciso amplía la conexión más allá del criterio real del pago para introducir el del lugar de
utilización, como podría acaecer por las cantidades obtenidas por la cesión de derechos de imagen a
través de persona interpuesta.
La obtención de rentas sin establecimiento permanente obliga a tributar de forma separada por cada
devengo de renta sometida a gravamen, esto es, operación a operación, sin que exista un período
impositivo en que puedan acumularse o compensarse las de igual o diferente signos, es decir, que no
cabe la compensación entre plusvalías y minusvalías. La base imponible estará constituida por su
importe íntegro, sin que pueda minorarse con ningún gasto; para obtener la cuota tributaria se aplica a
la base imponible el tipo de gravamen legalmente establecido y que, con carácter general es del 25 por
100. De dicha cuota el artículo 25 de la LIRNR únicamente permite deducir las cantidades
correspondientes a las deducciones por donativos, y las retenciones e ingresos a cuenta que se
hubieren practicado sobre las rentas del contribuyente.
4. El régimen preferente previsto en los convenios para evitar la doble imposición.
Tanto la LIRPF como la LIRNR contienen la previsión del régimen preferente que supone lo dispuesto
en los Tratados y Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento
interno, propiciando así una jerarquía normativa, de forma que estos instrumentos normativos gozan
de preeminencia sobre las normas de carácter interno emanadas del poder tributario español.
Entre sus modalidades, pueden distinguirse los Tratados propiamente dichos y los Convenios de
carácter bilateral, en particular en cuanto nos interesa, los Convenios de Doble Imposición, inspirados
en los sucesivos Modelos de Convenio de la OCDE, que delimitan el reparto entre los dos Estados
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contratantes de la soberanía tributaria sobre las diferentes categorías posibles de rentas recogidas, así
como los elementos patrimoniales. Importante es resaltar, por lo demás, que estos Convenios deben
ser interpretados conforme a sus propios criterios e instrumentos jurídicos, y en este orden son
esenciales los Comentarios al Modelo de Convenio emitidos por dicha organización internacional.
Señalemos, por lo pronto, que los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España no
contienen una definición de la residencia, remitiéndose para ello a la normativa interna de cada Estado,
con lo que cabe la posibilidad que se establezcan criterios distintos con la consiguiente conflictividad
por la dual consideración de residencias, para cuya resolución los convenios establecen previsiones, y
que en el caso de personas físicas toma como principal criterio el de la vivienda permanente y en su
defecto el centro de intereses vitales. De idéntica forma, cuando se trata de entidades, el posible
conflicto se solventa bajo la consideración de que lo es solamente del Estado en que se encuentre su
sede de dirección efectiva.
En lo atinente a la consideración que deben recibir las rentas derivadas de la explotación de los
derechos de imagen, partamos por señalar a priori que podrían verse subsumidas en las previsiones
que recoge el Modelo de Convenio de la OCDE en distintos preceptos. Así su artículo 17.1, que alude a
las rentas obtenidas por el ejercicio de una actividad personal en calidad de artista del espectáculo,
actor de teatro, cine, radio y televisión, o músico, o como deportista; el artículo 7, alusivo a los
beneficios de actividades empresariales; el artículo 14, concibiendo los rendimientos de una actividad
independiente; y artículo 12, integrante de los cánones. Sin olvidar lo previsto en el artículo 17.2 para
el caso de rentas que se atribuyen a una entidad interpuesta.

El artículo 17.1 del Modelo establece la posibilidad de tributación en el Estado donde se realicen las
actuaciones, confiriéndose un poder ilimitado de gravamen sobre todas las rentas percibidas por
una actuación personal realizada, directa o indirectamente, ante el público. Es precisamente este
aspecto, de exigir que la actividad se desarrolle públicamente, la que dificulta ostensiblemente la
integración plena, pues no siempre se produce la explotación de la imagen con la presencia física
del titular originario de la misma en el Estado en que se realiza, máxime cuando no estamos
refiriéndonos al espectáculo público que, por citar un ejemplo, pudiera ofrecer un deportista
profesional por la actividad laboral estricta, sino por medios publicitarios que son los que conllevan
la comercialización de la imagen (con la especial incidencia que en la actualidad tiene el comercio
electrónico), ahondando en la recepción de un mensaje que se percibe individualmente por medios
que reproducen la imagen, aunque sea comprensiva de la suma de receptores que comprenda una
amplia multitud.
Y con esta dificultad, habría que acudir al Comentario número 9 que se da a este precepto del
Modelo por parte del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, concluyente en el sentido de que
cuando no haya vinculación directa entre los ingresos y el espectáculo público, habrá que acudir a
la aplicación de otros artículos del Modelo.

Por su parte, y particularizando la situación de artistas y deportistas que, como parece lógico
razonar, constituye el bloque sustantivo de sujetos que comercialicen la imagen, y que, además lo
hagan con entidades interpuestas, por constituir el artilugio más apropiado para diseñar
operaciones, el artículo 17.2 del Modelo ha venido a recoger, desde el año 1977, la llamada
*cláusula antielusión+ por virtud de la cual se prevé que *cuando las rentas derivadas de las
actividades ejercidas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan, no
al propio artista o deportista, sino a otra persona, estas rentas pueden someterse a imposición en
el Estado contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista+. Se coarta
cualquier mecanismo evasivo, ciertamente frecuentado por la utilización de sociedades interpuestas
residentes en otro Estado distinto al de obtención de las rentas, estratégicamente situadas para
gozar de un tratamiento jurídico favorable (por englobarse dentro de las rentas propias de
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actividades empresariales no sujetas a gravamen ante la ausencia de establecimiento permanente
situado en el Estado donde se realiza la actuación, siguiendo al efecto la aplicación del artículo 7
del Modelo).
Esta cláusula antielusiva se incorpora efectivamente en los nuevos Convenios de Doble Imposición
que surgen desde el año 1977, si bien los que mantienen una vigencia anterior a esta fecha
presentan una distinción a resaltar.
Efectivamente, aun cuando los Comentarios al Modelo recomienden que los convenios existentes
deberían interpretarse con el espíritu de los nuevos Comentarios aunque las disposiciones de tales
convenios no contengan las matizaciones efectuadas por el Modelo de 1977, lo cierto es que si no
aparece expresamente recogida esta cláusula no es posible exigir su estricta aplicación.
Precisamente por ello se utiliza con frecuencia una vía de elusión por parte de artistas, músicos y
deportistas, que operan mediante sociedades residenciadas particularmente en Holanda, y que
privan al Fisco español de su acción sobre las rentas percibidas en España, máxime cuando en este
Estado existe una amplia exención relativa, entre otros, a los incrementos de patrimonio
procedentes de la enajenación de participaciones sociales, en tanto que no habría más que disolver
la sociedad para que los socios de la misma disfrutasen no sólo de la exención en el país de la
fuente, sino también, traduciendo los rendimientos en incrementos de patrimonio, en el país de
residencia.
Mas lo elocuente es que, siguiendo cuando decíamos respecto al artículo17.1, y en sintonía con el
mismo razonamiento dado, bien parece que las rentas procedentes de la explotación de la imagen
no encajan en las previsiones recogidas en el ahora analizado punto 2 del mismo precepto.

Habría que plantearse, por tanto, si estas rentas provenientes de la comercialización de la imagen
engrosarían los concebidos como beneficios empresariales en el artículo 7 del Modelo de Convenio,
en atención a la especial utilización de sociedades interpuestas que obtienen los ingresos por la
explotación, como resorte ciertamente favorable desde el punto de vista fiscal pues, como ya
referíamos con anterioridad, la inexistencia de establecimiento permanente en el Estado de la
fuente de los beneficios impediría que este último sometiera las rentas a gravamen, desviándose
así al Estado de la residencia de la sociedad. Y para propiciar mejoras fiscales, el mecanismo pasa
por encadenar sociedades entre Estados, pivotando todas ellas de una que esté residenciada en un
paraíso fiscal.
No parece existir dificultad alguna para incardinar en este concepto a las rentas provenientes de la
explotación de los derechos de imagen si se parte por considerar la existencia de sociedades que
tengan ese objeto social, realizando distintos negocios jurídicos con los titulares de la imagen que
se las cedan para estos fines, a su vez residenciados en distintos Estados, obteniendo la sociedad
unos ingresos que recibirán la consideración de rendimientos propios de su actividad, de los que
obtendrían unos beneficios tras minorarlos con los gastos en que se hubiera incurrido.
Pero debe tenerse en cuenta que la regulación del beneficio empresarial se desvanece cuando por
mor del punto 7 del referido artículo 7 existan reglas determinadas para la regulación de las rentas
de que se trate, al establecerse la aplicación preferente de la disposición específica. Habrá que
considerar, por tanto, si puede advertirse la incardinación de las rentas por explotación comercial
de la imagen en los concebidos como *cánones+, asumida la amplitud conceptual con la que se
definen en el artículo 12.2 del Modelo de Convenio.

Efectivamente, este precepto utiliza el término *cánones+ para significar *las cantidades de
cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra
literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de
fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como para el
19
uso de un equipo industrial, comercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas+, por lo que para involucrar en el concepto los ingresos que
analizamos habría que atender a la proximidad entre aquello que se concibe como explotación
comercial de la imagen y lo que representan los derechos de la propiedad intelectual e industrial.
La solución no es pacífica si se acude a la literalidad del precepto, pero bien parece que podría
mantenerse una cierta similitud o equivalencia con la marca comercial si se considera que el uso de la
imagen puede revestir distinciones notorias, con presencia física o sin ella.
La Ley de Marcas recoge en nuestro Derecho interno que *se entiende por marca todo signo o medio
que distinga o sirva para distinguir en el mercado, productos o servicios de una persona, de productos
o servicios idénticos o similares de otra persona+, añadiendo a continuación que estas marcas pueden
consistir en palabras, imágenes, figuras, símbolos, grafismos, letras, cifras, etcétera, o bien la
combinación de los signos o medios expresados (artículo 1). La explotación de las marcas se produce
mediante la correspondiente cesión por cualquier medio que el Derecho reconoce, y también por
licencia total o parcial de explotación de los productos o servicios para los cuales esté registrada y para
la totalidad o parte del territorio español. En nuestro caso, puede realizarse plenamente un acto
dispositivo directamente o a través de sociedades a las que se les hubiera cedido la marca registrada
para su explotación. Nos encontramos de esta forma ante un activo inmaterial de la sociedad
interpuesta.
De igual modo, puede asumirse la marca comunitaria mediante solicitud presentada ante la Oficina de
Armonización del Mercado Interior. Con esta inscripción se protege la ventaja de una protección
unitaria en todos los países miembros de la Unión Europea.
La propia esencia de lo que representa la explotación de una marca registrada permite que no se
puedan asumir meros artilugios formales, sino que sustantivamente se está pagando por una
explotación que aun siendo de la imagen, o exclusivamente del nombre, se hace bajo una dimensión
extralaboral, para fines comerciales que interesan a quienes adquieren el derecho de explotación. En
definitiva, su viabilidad es patente en cuanto se refiere a las operaciones que puedan devenir de esa
marca registrada, siempre y cuando se haga un uso real y efectivo de ella conforme a lo exigido
legalmente.
la calificación como cánones no nos resulta exorbitante si verdaderamente se dimensiona la operación
para operaciones de comercialización que resultan diferenciadas de la actividad laboral.
Hay que tener en cuenta, por último, que la tributación variará significativamente según se consideren
los pagos de estos derechos como cánones o no.
Si reciben la consideración de cánones, el artículo 12.1 del Modelo de Convenio adopta el criterio de la
tributación exclusiva de los mismos en el Estado de residencia del beneficiario efectivo, aunque la
mayoría de los convenios de doble imposición suscritos por España establecen una potestad compartida
de gravamen para los mismos entre los dos Estados contratantes. Con algunas excepciones,
normalmente el tipo al que estaría sometido en España oscila entre el 5 y el 10 por 100, muy inferior al
tipo general que opera en la LIRPF y LIS.
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