Indices de incobrabilidad

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IMPUESTO A LAS GANANCIAS
INDICES DE INCOBRABILIDAD
DECRETO 2442/02 MODIFICACIONES AL DR ART. 136
Dras. María F. Ceraso y Mónica Yerise
A continuación las autoras hacen una comparación del texto anterior del artículo 136 del decreto
reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias modificado por el D. 2442/02 (B.O. 03.12.02),
y asimismo, realizan un somero análisis de las modificaciones con recopilación de la doctrina, la
jurisprudencia administrativa y judicial de determinados casos de deducción de malos créditos.
Se incluyeron los textos de los artículos 133, 134, 135 y 137 del DR, que no fueron modificados, a
efectos de facilitar la lectura de las normas contenidas en la reglamentación del tema.
La vigencia de las modificaciones introducidas por el D. 2442/02 al artículo 136 del DR LIG son de
aplicación para los períodos fiscales que cierren a partir de la fecha de publicación en B.O., es decir
el 03.12.2002. Dicha vigencia es de aplicación, asimismo, a los efectos del cómputo de los créditos
incobrables que deben considerarse a los fines del cálculo de la previsión para malos créditos a que
se refiere el artículo 134 de la Reglamentación de la Ley de Impuesto a las Ganancias, que dispone
el mecanismo del cálculo de la previsión.
DR LIG
Texto Actual
D. 2442/02 (B.O. 03.12.02)
SIN MODIFICACIONES
SIN MODIFICACIONES
Ciclo de Actualidad Tributaria
DR LIG
Texto Anterior
Deducciones especiales de la tercera
categoría - Créditos dudosos e incobrables
- Opción
Art. 133.- A los fines dispuestos en el inciso
b), del artículo 87 de la ley, es procedente la
deducción por castigos sobre créditos dudosos
e incobrables que tengan su origen en
operaciones comerciales, pudiendo el
contribuyente optar entre su afectación a la
cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de
previsión constituido para hacer frente a
contingencias de esta naturaleza. Una vez que
el contribuyente hubiese optado por el sistema
de previsión, su variación sólo será posible
previa autorización de la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad
autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE
ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS.
Cálculo de la previsión
Art. 134.- Se considerarán previsiones
normales las que se constituyan sobre la base
del porcentaje promedio de quebrantos
producidos en los TRES (3) últimos ejercicios incluido el de la constitución del fondo-, con
relación al saldo de créditos existentes al inicio
de cada uno de los ejercicios mencionados.
Los contribuyentes deberán imputar los malos
créditos del ejercicio a esta previsión, sin
perjuicio de su derecho de cargar los resultados
del ejercicio con los quebrantos no cubiertos
con la previsión realizada.
Si la previsión arrojase un excedente sobre los
quebrantos del ejercicio, el saldo no utilizado
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deberá incluirse entre los beneficios
impositivos. Igual inclusión deberá hacerse con
relación a las sumas recuperadas sobre
créditos ya castigados.
Liquidada la previsión normal del ejercicio en la
forma indicada, se admitirá como deducción en
el balance anual la previsión correspondiente al
nuevo ejercicio.
Cuando por cualquier razón no exista un
período anterior a TRES (3) años, la previsión
podrá constituirse considerando un período
menor.
SIN MODIFICACIONES
Cálculo de la previsión
Art. 135.- La previsión para malos créditos
podrá implantarse, previa comunicación a la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del
MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y
SERVICIOS PUBLICOS, mediante la aplicación
del porcentaje a que se refiere el artículo
anterior sobre el saldo de créditos al final del
ejercicio. El importe correspondiente no se
afectará al balance impositivo del ejercicio de
implantación, pero será deducible, en el
supuesto de desistirse del sistema, en el año
en que ello ocurra.
Indices de incobrabilidad
Art. 136 - Cualquiera sea el método que se
adopte para el castigo de los malos créditos,
las deducciones de esta naturaleza deberán
justificarse y corresponder al ejercicio en que
se produzcan, pudiendo deducirse los
quebrantos por incobrabilidades cuando
se verifique alguno de los siguientes
índices de incobrabilidad:
Indices de incobrabilidad
Art. 136.- Cualquiera sea el método que se
adopte para el castigo de malos créditos, las
deducciones de esta naturaleza deberán
justificarse y corresponder al ejercicio en que
se produzcan, siendo índices de ello:
a) Verificación del crédito en el concurso
preventivo.
b) Declaración de la quiebra del deudor.
c) Desaparición fehaciente del deudor.
d) Iniciación de acciones judiciales
tendientes al cobro.
e) Paralización manifiesta de las operaciones
del deudor.
f) Prescripción.
la cesación de pagos, real o aparente,
la homologación del acuerdo de la junta
de acreedores,
la declaración de quiebra,
la desaparición del deudor,
la prescripción,
la iniciación del cobro compulsivo,
la paralización de las operaciones
y otros índices de incobrabilidad.
En los casos en que, por la escasa
significación de los saldos a cobrar, no
resulte económicamente conveniente
realizar gestiones judiciales de cobranza,
y en tanto no califiquen en alguno de los
restantes índices arriba mencionados,
igualmente los malos créditos se
computarán siempre que se cumplan
concurrentemente los siguientes
requisitos:
I. El monto de cada crédito, no deberá
superar el importe que fije la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
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PUBLICOS, entidad autárquica en el
ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA,
teniendo en cuenta la actividad
involucrada.
II. El crédito en cuestión deberá tener una
morosidad mayor a CIENTO OCHENTA
(180) días de producido su vencimiento.
En los casos en que no se haya fijado el
período de vencimiento o el mismo no
surja de manera expresa de la
documentación respaldatoria, se
considerará que se trata de operaciones al
contado.
III. Debe haberse notificado
fehacientemente al deudor sobre su
condición de moroso y reclamado el pago
del crédito vencido.
IV. Deben haberse cortado los servicios o
dejado de operar con el deudor moroso,
entendiendo que en el caso de la
prestación del servicio de agua potable y
cloacas, la condición referida al corte de
los servicios igualmente se cumple cuando
por aplicación de las normas a que deben
ajustarse los prestadores, estén obligados
a proveer al deudor moroso una
prestación mínima.
En el caso de créditos que cuenten con
garantías, los mismos serán deducibles en
la parte atribuible al monto garantizado
sólo si a su respecto se hubiese iniciado el
correspondiente juicio de ejecución.
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Observaciones:
Se eliminan como índices de incobrabilidad la “cesación de pagos, real o aparente” y la cláusula residual
“otros índices de incobrabilidad”. En el caso de concursos preventivos se considera el momento de la
verificación del crédito como índice de incobrabilidad en vez de la homologación del acuerdo de la junta de
acreedores.
Se incorporan las expresiones resaltadas en negrita que aclaran –aunque no podría resultar de otra formaque la desaparición del deudor deberá ser fehaciente y la paralización de las operaciones del deudor deberá
ser manifiesta.
En cuanto a la anterior condición de iniciación de cobro compulsivo, este índice se modifica por el de
iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro, limitando su alcance.
Asimismo se dispone que en los casos de saldos a cobrar de escasa significación por los que no resulte
económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de
los restantes índices mencionados en la nueva redacción del artículo, igualmente podrán ser deducidos en
tanto se cumpla concurrentemente:
Que el monto de cada crédito, no supere el importe que fije la AFIP teniendo en cuenta la actividad
involucrada.
Que el crédito tenga una morosidad mayor a 180 días de producido su vencimiento. En los casos
en que no se haya fijado el período de vencimiento o el mismo no surja de manera expresa de la
documentación respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado.
Notificación fehaciente al deudor sobre su condición de moroso y reclamo del pago del crédito
vencido.
Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso. En el caso de la
prestación del servicio de agua potable y cloacas, la condición referida al corte de los servicios
igualmente se cumple cuando por aplicación de las normas a que deben ajustarse los prestadores, estén
obligados a proveer al deudor moroso una prestación mínima.
Cuando se trate de créditos con garantías, los mismos serán deducibles en la parte atribuible al importe
garantizado sólo si sobre dicho monto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecución.
SIN MODIFICACIONES
Información
Art. 137.- Los contribuyentes deberán
informar a la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el
ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y
OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, en el tiempo y
forma en que ésta disponga, el método
utilizado para el castigo de los créditos que
resulten dudosos o incobrables y el coeficiente
aplicado cuando se trate de previsiones.
COMENTARIOS GENERALES
El artículo 87, inciso b) de la ley de impuesto a las ganancias, a los efectos de la determinación de
los resultados de la tercera categoría, autoriza a deducir los malos créditos en cantidades
justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. El decreto reglamentario en los
artículos 133 a 136 dispone las pautas y condiciones a que deben ajustarse los contribuyentes para
castigar los resultados del período con los créditos incobrables, pudiendo optar entre su afectación
a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a
contingencias de esa naturaleza.
Este tema ha sido motivo de conflicto entre el Organismo Fiscal y los contribuyentes, no obstante,
esta modificación no soluciona muchos de los problemas que se han planteado y que se vieron
reflejados en la abundante jurisprudencia que existe y en calificadas opiniones doctrinarias, si bien
cabe destacar que se haya previsto un régimen especial para créditos de escaso monto.
La doctrina y diversos sectores económicos del país han reclamado que el tema de la deducción de
los malos créditos fuera objeto de modificación dada la situación de incertidumbre a la que se ven
sometidos los contribuyentes en función de la controvertida jurisprudencia judicial y administrativa
que siempre rodeó al tema. No obstante, creemos que seguirán existiendo más casos de falta de
certeza, como seguidamente veremos, y una de las cuestiones que dará lugar a muchísimos
inconvenientes y problemas es la referida a la condición impuesta a la deducción de los créditos
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garantizados, en los que, además de no distinguir entre los diferentes tipos de garantías, la parte
que así lo esté no podrá ser deducida si no se inicia la acción judicial, y también al haberse
eliminado los índices de cesación de pago, real o aparente y otros índices de incobrabilidad.
En efecto, uno de los índices que este Consejo viene reclamando es, justamente, que existiendo las
nuevas figuras de la “mediación” y “arbitraje” las mismas sean consideradas como índices de
incobrabilidad, lo que no fue considerado –al menos expresamente- por este decreto y lo que
acarreará seguramente, dispendio de gastos para todas las partes, excepto que el organismo fiscal
considere que las mismas puedan ser encuadradas dentro del índice “iniciación de acciones
judiciales tendientes al cobro”.
Sin pretender un análisis profundo a muy pocos días de haberse publicado el Decreto en cuestión,
formulamos las siguientes apreciaciones.
MEDIACIÓN OBLIGATORIA
A efectos de no remontarnos más allá del año 1999, en la reunión del grupo de Enlace de este
Consejo con la AFIP celebrada el 03.11.99, se planteó la siguiente consulta la que se transcribe con
su respuesta:
Impuesto a las ganancias. Indices de incobrabilidad.
Se ha planteado la situación de la mediación como paso de iniciación del cobro compulsivo.
El caso concreto planteado lo van a evaluar. Sin perjuicio de ello, se aclaró que
están trabajando en la redacción de una resolución general o un decreto para
definir cuáles son los “otros índices” que el reglamento prevé como pauta de
incobrabilidad.
En la reunión del Grupo de Enlace de este Consejo con la AFIP realizada el 05.05.2000 también se
planteó esta cuestión -reiterándose la consulta en las reuniones del 15.11.2000 y del 14.03.2001en los siguientes términos:
Indices de incobrabilidad.
Definir la posibilidad de adoptar como índice de incobrabilidad asimilable a la “iniciación del
cobro compulsivo”, a la “mediación obligatoria” previa a todo juicio establecida por imperio
de la ley 24.573.
En la enumeración de índices de incobrabilidad que hace el artículo 136 del decreto
reglamentario de la ley de tributo, no ha sido prevista específicamente la “mediación
obligatoria” con lo que, es todo caso, habría que buscar su inserción en tal carácter
incluyéndola en los “otros índices de incobrabilidad” a los que alude la mencionada norma
legal en su parte final.
La “mediación obligatoria” que nos ocupa exhibe ciertas características que brindarían
apoyo al criterio de sostener que se trata de “otro índice de incobrabilidad” distinto de los
expresamente enunciados en el decreto reglamentario.
Cabe considerar en ese sentido que:
• La mediación si bien es prejudicial, en definitiva formaría parte del juicio ya que es
ineludible el proceso de mediación para que quede expedita la vía apara iniciar la litis.
• Interrumpe la prescripción.
Por el contrario, conspiran contra la idea señalada las circunstancias de que:
• Se trata de una diligencia preliminar.
• No significa interposición de la demanda que lleve a la traba de la litis.
En la reunión del 5 de mayo de 2000 la respuesta fue que se estaba trabajando en la
elaboración de una norma (que podría ser un decreto) para establecer el alcance
del término "otros índices" mencionado en el decreto reglamentario.
Al no haberse considerado la cuestión planteada se analizará el tema y se
generará una interpretación al respecto.
En la reunión del 15.11.2000 la respuesta fue que el tema pasaba a la Dirección de
Asuntos Legales a los efectos de solicitar su posición al respecto, en relación a la
posibilidad de asimilar la “mediación obligatoria” a la “iniciación del cobro
compulsivo”. Asimismo se analizará el alcance “otros índices de incobrabilidad”.
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En la reunión del 14.03.01 se dio la siguiente respuesta: “Se trata de un proceso de
carácter obligatorio previo a la litis, que si bien no significa la interposición de la
demanda, se debe efectuar a fin de llevarla a cabo, razón por la cual se entiende
que corresponde tomarlo como un índice de incobrabilidad. No obstante lo
expuesto se remite la inquietud para su tratamiento por la Dirección de Asesoría
Legal.”
Finalmente, en la reunión del 06.06.2002, se insiste con la consulta obteniendo la respuesta que se
transcribe a continuación basada en una nota de la Dirección de Asesoría Legal:
Indices de incobrabilidad
Definir la posibilidad de adoptar como índice de incobrabilidad asimilable a la “iniciación del
cobro compulsivo”, a la “mediación obligatoria” previa a todo juicio establecida por imperio
de la ley 24.573.
En la enumeración de índices de incobrabilidad que hace el artículo 136 del decreto
reglamentario de la ley del tributo, no ha sido prevista específicamente la “mediación
obligatoria” con lo que, es todo caso, habría que buscar su inserción en tal carácter
incluyéndola en los “otros índices de incobrabilidad” a los que alude la mencionada norma
legal en su parte final.
La “mediación obligatoria” que nos ocupa exhibe ciertas características que brindarían
apoyo al criterio de sostener que se trata de “otro índice de incobrabilidad” distintos de los
expresamente enunciados en el decreto reglamentario.
La mediación obligatoria puede tomarse como un índice de incobrabilidad que
permite la deducción del crédito en los términos del artículo 87, inciso b) de la ley
del tributo. (Nota N° 1732/01 DI ASLE).
Si tomamos en cuenta que una de las respuestas era considerarla dentro de “otros índices” y ese
parámetro hoy no está vigente y que no está expresamente incluida la figura en el nuevo artículo
136, vuelve a plantearse el tema como controvertido aunque la última de las respuestas
transcriptas remite al texto del inciso b) del artículo 87 de la ley y no al artículo 136 del decreto
reglamentario. No obstante, las respuestas del Fisco en el marco de las reuniones de trabajo del
Grupo de Enlace no revisten carácter vinculante.
La doctrina, mayoritariamente, ha considerado que dentro de los denominados “otros índices de
incobrabilidad” deben aceptarse pautas tales como los métodos de resolución de controversias, los
plazos objetivos de atraso y cualquier otro indicio que demuestre una sustancial incertidumbre en
el cobro del crédito. (Ver, entre otros, Recomendaciones de la Comisión N° 3 punto V, XXXI
Jornadas Tributarias, CGCE, Mar del Plata 1, 2 y 3 de noviembre de 2001).
No obstante, al haberse eliminado dicho índice y no haberse previsto expresamente dentro de los
que en forma taxativa –y no enunciativa como era hasta la modificación que estamos comentandoprevé el decreto reglamentario, el tema de la mediación obligatoria como índice de incobrabilidad
vuelve a quedar dentro de un marco de incertidumbre.
No caben dudas en cuanto a que la mediación dentro de los términos de la ley 24.573 es una etapa
prejudicial de carácter obligatorio que denota la actitud del demandante de ejecutar su derecho,
por lo que podría interpretarse que se encuentra comprendido en el nuevo índice de “iniciación de
acciones judiciales tendientes al cobro”.
Sin entrar a hacer un análisis exhaustivo, en nuestra opinión, la mediación obligatoria puede ser
equiparada a la iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro, y en ese caso un crédito en
dicha instancia podría ser deducible en el impuesto a las ganancias.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Tanto como la jurisprudencia administrativa como la judicial han sido sumamente erráticas
respecto a la deducción de los malos créditos en el impuesto a las ganancias. La doctrina tampoco
se mantuvo ajena a la disparidad de criterios en esta materia.
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A modo de ejemplo referiremos algunos casos relacionados con las modificaciones que se producen
por el Decreto 2442/02 al artículo 136 del DR de la LIG, como un primer intento de analizar la
norma, a efectos de facilitar algunos antecedentes.
INDICES ELIMINADOS
Cesación de pago, real o aparente
La cesación de pago, real o aparente, fue uno de los índices que más controversia trajo aparejado.
El TFN, Sala B, del 24.05.2000 en la causa “Alvarez, Fermín Benito s/Recurso de Apelación.
Impuesto a las Ganancias”, sobre el estado de cesación de pagos, dicho tribunal sostuvo que no
resulta suficiente la invocación del estado de cesación de pagos para deducir como incobrable un
crédito, que si bien es un índice de incobrabilidad enumerado por el artículo 136 del reglamento de
la ley de impuesto a las ganancias, debe tenerse en cuenta que “los hechos reveladores del estado
de cesación de pagos, que teóricamente pueden variar al infinito, deben apreciarse en cada caso,
teniendo en cuenta las circunstancias especiales que lo rodean, y en conjunto cuando son varios,
pues se trata de determinar la existencia de una situación patrimonial compleja ("Concursos y
Quiebras" Mario Alberto Bonfanti y José Alberto Garrone, Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires,
1976, pág 38).” Aún cuando exista incumplimiento, ello no es suficiente para dar por acreditada la
cesación de pagos ya que puede haber incumplimiento sin que se configure dicho estado.
En las misma causa se expresa que “acreditándose la misma por el contribuyente no necesitaría
acudir a un intento de acción judicial; con más razón en los casos de concordato o quiebra ya que
es presupuesto objetivo de los procesos concursales el estado de cesación de pagos que
precisamente enumera el artículo del decreto reglamentario aplicable al caso. Por otro lado, debe
tenerse en cuenta que, ni la ley de ganancias ni su decreto reglamentario, requieren la verificación
de los créditos existentes contra la concursada”.
En el fallo recaído en “Cía. Financiera para la América del Sud S.A.”, del TFN, Sala B, del
03.12.1993, dicho tribunal sostuvo que no es aceptable que un deudor, por el solo hecho de ser
moroso, se halla en estado de cesación de pagos; dicha situación debe demostrarse, cualquiera sea
la causa que lo genere, por hechos que exterioricen que hay imposibilidad de pago por parte del
deudor para cumplir regularmente con sus obligaciones.
La doctrina ha sostenido que la cesión de pago debe revestir la condición de permanente en la
situación financiera, diferente de una crisis transitoria.
Homologación del acuerdo de la junta de acreedores
La homologación del acuerdo de la junta de acreedores es un acto posterior a la cesación de pago índice vigente hasta la presente modificación-, de manera que no agregaba efecto sustancial al
tratarse siempre de una acción posterior.
No obstante, el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, en la causa “Inmobal Nutrer SA s/ apelación”
del 20 de septiembre de 2002, expresó que “la actora pretende justificar la deducción efectuada
basándose en que se han verificado los créditos del deudor y que a su juicio cabe tener por
configurada la cesación de pagos por el solo hecho que el deudor ha entrado en concurso, sin
embargo, cabe aclarar que si bien el artículo 136 del decreto reglamentario enumera en forma
enunciativa los índices de incobrabilidad, en el caso de autos, tratándose de un concurso, la norma
formula una referencia expresa, cuando menciona como presupuesto necesario la homologación del
acuerdo de la junta de acreedores. Así, establece, específicamente, la exigencia de un requisito que
no se encuentra reunido en la especie”.
Otros índices de incobrabilidad
Sobre este parámetro podemos citar el antecedente constituido por el Dictamen 12/1998 (DAT) del
12 de febrero de 1998 (fuente SIDNET) cuyas partes principales transcribimos. A su vez, resulta
interesante debido a las referencias que realiza a fallos vinculados con este tema.
“Para la determinación de los malos créditos deducibles es viable la utilización de índices
alternativos a los mencionados en el referido art. 142, siempre y cuando tales parámetros
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justifiquen la impracticabilidad de cobro de acuerdo con las particulares características de
cada situación.
Las pautas de incobrabilidad publicadas por la Asociación de Bancos de la República
Argentina (ABRA), o las elaboradas por el Banco Central de la República Argentina, ya que
éstas se determinan sobre la base de estimaciones de carácter general –para un conjunto
de entidades– sin considerar los malos créditos reales acaecidos para el contribuyente
(deudor por deudor) durante el ejercicio fiscal correspondiente, lo cual no se compadece
con la metodología que establece la ley del tributo y su reglamentación –art. 87, inc. b), de
la ley; arts. 139 a 143 del decreto reglamentario–, motivo por el cual no resulta admisible
su aplicación.
(…)
Además, en dicho escrito se enuncian los parámetros tenidos en cuenta por la encartada
para castigar los malos créditos, entre los que se encuentran: a) superación de un plazo de
90 o 120 días después de vencidas las obligaciones, no iniciándose generalmente en tales
casos el trámite judicial de gestión de cobranza por resultar excesivo su costo en relación
con los montos a cobrar; b) información del boletín informativo de la Cámara de Entidades
de Crédito y Consumo sobre morosos; c) desaparición del deudor del domicilio declarado;
d) despido del deudor de su trabajo.
Por otra parte, se informa que la cobranza está a cargo de una empresa de gestoría y
mensajería, la cual, en caso de mora, notifica a los deudores, informando a la firma del
asunto cuando considera que las deudas no serán cobradas por esa vía.
En virtud de lo expuesto, la División interviniente desea conocer “... si por aplicación del
principio de la realidad económica correspondería reconocer un porcentaje de deducción en
concepto de créditos incobrables, toda vez que, atendiendo a la naturaleza y características
de las operaciones celebradas... su tipología merituaría la búsqueda de índices alternativos,
distintos de los mencionados enunciativamente en el art. 142 del decreto reglamentario de
la Ley de Impuesto a las Ganancias”.
(…)
II. El art. 87, inc. b), de la ley dispone que serán deducibles los “... castigos y previsiones
contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres
del ramo”. Además, determina que “la Dirección General Impositiva podrá establecer
normas respecto de la forma de efectuar esos castigos”.
Por su parte, el art. 142 del decreto reglamentario estatuye que, independientemente del
método que se adopte para el castigo de malos créditos, “... las deducciones de esta
naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo
índices de ello: la cesación de pagos, real o aparente; la homologación del acuerdo de la
junta de acreedores..., y otros índices de incobrabilidad”.
Como se puede observar en lo normado por las disposiciones precedentes, las situaciones
que se mencionan no revisten el carácter de taxativas, pues en ellas mismas se señala que
se admitirán “otros índices de incobrabilidad”.
Al respecto, el citado Dict. D.A.T. 17/95 advierte en cuanto a la importancia que adquieren,
a los efectos de la evaluación de la incobrabilidad de un crédito, “... los distintos elementos
de juicio tenidos en cuenta para considerarlo deducible, los cuales deben ser claramente
verificados y estar debidamente justificados, con el objeto de que la deducción por tal
concepto se base en situaciones de hecho que reúnan los méritos suficientes como para
justificar tal tratamiento”.
Ello así “... pues debe considerarse que la prueba fehaciente de la incobrabilidad es el
medio necesario que permite que esta deducción, admitida por la ley del impuesto, no se
convierta en una suerte de arbitrariedad en manos de los contribuyentes, a la que puedan
recurrir ante el menor signo de riesgo empresario en ese sentido como a un medio idóneo
para reducir de esta manera sus obligaciones impositivas, o para transferirlas a ejercicios
futuros por la vía del recupero de esos mismos créditos ya computados negativamente en
períodos anteriores”.
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Destaca, por último, que serán deducibles los malos créditos siempre que, “... verificándose
o no específicamente algunos de los supuestos previstos por la norma reglamentaria, en
cada caso en particular existan concretas razones indiciarias –debidamente probadas– de la
imposibilidad material del cobro, previa demostración de haber procurado activamente
obtener el resarcimiento del crédito”.
De lo hasta aquí expuesto surge, según estima esta Asesoría, que es viable la utilización de
índices alternativos a los mencionados en el referido art. 142, siempre y cuando tales
parámetros justifiquen la impracticabilidad de cobro de acuerdo con las particulares
características de cada situación.
(…)
Según informó la inspección actuante, la rubrada procede a la deducción del crédito a partir
de la información que le brinda su gestor de cobranzas, sin constar el detalle de las
situaciones concretas que este último tuvo en cuenta para asignar a los créditos la
calificación de incobrables.
Además, cabe señalar que la empresa menciona como parámetro de incobrabilidad
situaciones del deudor, tales como jubilación alcanzada en estado de morosidad o despido
de su trabajo, las que, si bien podrían reflejar en alguna medida una pauta en cuanto a la
imposibilidad del cobro, constituyen datos que aisladamente no resultan admisibles, frente
a las normas del gravamen, para justificar el cargo a resultados.
Por otra parte, se recuerda que el Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa OMNI S.A.C.I.F.
entendió que para que sea procedente la deducción por malos créditos no basta la mera
ocurrencia de uno de los indicios indicados en las disposiciones del impuesto a las
ganancias, sino que la incobrabilidad debe probarse satisfactoriamente.
Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el fallo del 4 de junio de 1948,
recaído en la causa Frábega, Ernesto, dictaminó que no resulta procedente deducir como
quebranto el importe de un crédito supuestamente incobrable cuando, no habiendo otros
elementos probatorios sobre el particular, el actor ni siquiera ha iniciado ningún tipo de
gestión tendiente al cobro de dicho crédito.
Además, cabe ahora referirse a la posibilidad tanto de tomar como índices las pautas de
incobrabilidad publicadas por la Cámara de Entidades de Crédito y de Consumo, a que
alude la rubrada, como la de admitir la utilización de parámetros similares a los publicados
por la Asociación de Bancos de la República Argentina, o normativas específicas dictadas
por el Banco Central de la República Argentina, a que se refiere la dependencia
consultante.
Al respecto se señalan, con carácter general, que atento a que las publicaciones se basan
en estimaciones efectuadas en relación con un conjunto de entidades, sin considerar los
malos créditos reales acaecidos para un contribuyente en particular, deudor por deudor,
durante el ejercicio fiscal correspondiente, constituyen pautas cuya aplicación no se
corresponde con la metodología que establece la ley del tributo y su reglamentación –art.
87, inc. b), de la ley; arts. 139 a 143 del decreto reglamentario–.
Además, en la Act. D.A.T. Nº ..., conformada por la Subdirección General de..., en la cual
se tratara para la determinación del tributo la utilización de la norma contenida en la Com.
B.C.R.A. “A” 2.216, relativa a los castigos para malos créditos, esta Asesoría se expidió
desestimando esa posibilidad, no sólo por lo antes expuesto, sino además porque esa
disposición pondera incobrabilidades respecto de cada categoría de créditos, entre las que
constan las de alto grado de cumplimiento, para las cuales la ley del gravamen no admite
posibilidad alguna de deducción.
En virtud de todo lo expresado, se concluye que:
1. Resulta viable la utilización de índices distintos de los enumerados en el citado art. 142,
a condición de que los mismos sean debidamente probados y justifiquen satisfactoriamente
la incobrabilidad, circunstancia que, conforme los elementos obrantes en estas actuaciones,
no se ha concretado en el presente caso, y para lo cual se estima necesaria la evaluación
de situaciones de hecho, aspecto éste que por su naturaleza escapa a las posibilidades y
competencia de este servicio asesor.
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2. No procede la utilización de estimaciones de carácter general que no contemplan la
situación real de cada contribuyente, dado que es un procedimiento incompatible con la
metodología adoptada por la norma del gravamen para la determinación de los deudores
incobrables”.
El Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa “Bridgestone Firestone Argentina SAIC”, Sala D, del 26
de marzo de 2001 concluyó que “aunque no se indique en la legislación del impuesto a las
ganancias cuál es la naturaleza de los "otros índices de incobrabilidad", debe tomárselo como una
remisión a los principios contables generalmente aceptados y encuentra fundamento en normas
corrientes de auditoría. Al haberse intentado el cobro compulsivo mediante intimación epistolar,
estaban dadas las condiciones que exigen los usos y costumbres de la profesión contable, para
prevenir el riesgo de incobrabilidad de dichos créditos. La registración contable de los créditos
litigiosos no es más que un paso formal para entablar una acción judicial de segundo grado,
tendiente a procurar un resarcimiento.” (Errepar On Line)
Por otra parte, la sala A en autos “Bco. Francés del Río de la Plata SA” del 1 de octubre de 2001
entendió que “cabe dejar sentado que el texto citado, con su flexibilidad al admitir otros índices,
está reconociendo que la norma no es restrictiva, habida cuenta que se admite la posibilidad que
existan otros parámetros, todos ellos vinculados con los usos y costumbres de la actividad
desarrollada por el contribuyente, aunque no se mencione su naturaleza. En consecuencia, la
sustantividad de otros indicios de incobrabilidad, distintos a los expresados en la referida norma
reglamentaria a título ejemplificativo puede, en principio, constituir causal suficiente para justificar
la deducción de malos créditos, especialmente cuando como en el presente caso la actora, en lo
que hace a la específica actividad bancaria, demuestra que realizó gestiones extrajudiciales
debidamente documentadas (cierre de cuentas, intimaciones, cartas documentos) y judiciales,
todas ellas tendientes a efectivizar su crédito. En tal sentido puede afirmarse que en aquellos casos
donde se haya exigido a los deudores el pago mediante carta documento bajo apercibimiento de
promover acciones judiciales, disponiendo asimismo el cierre de la cuenta crediticia en virtud de las
obligaciones adeudadas, sin obtener respuesta favorable por parte de aquello, resulta procedente
analizar, en el marco específico de la actividad de que se trata, la deducibilidad de dichos créditos,
ya que resulta factible considerar a esos hechos como indicios suficientes para encuadrarlos como
incobrables dentro del contexto legal aplicable.”
Iniciación del cobro compulsivo
En el ya citado caso “Bridgestone Firestone Argentina SAIC” el Tribunal Fiscal de la Nación
interpretó que "la iniciación del cobro compulsivo, desde el momento que es uno de entre los varios
indicios admitidos por la disposición reglamentaria, no se instituye en un requisito de cumplimiento
ineludible para validar la deducción, cuando en el caso se verifican uno o más de los otros índices
que la apuntalan. La exigencia de intentar las acciones pertinentes para cobrar los créditos o para
resguardarlos, responde más a criterios y virtudes de buena administración que a una imposición
de las normas fiscales”.
Por otra parte, la Sala B del mismo Tribunal en autos “Salto 96 SA” expresó que “debe observarse
que las situaciones previstas … se da cuenta de situaciones tales como la cesación de pagos, real o
aparente, donde acreditándose la misma por el contribuyente no necesitaría acudir a un intento de
acción judicial; con mas razón en los casos de concordato o quiebra y, obsérvese que se ha
mencionado, con una vaguedad absoluta la desaparición del deudor, que puede incluir desde su
muerte, su mudanza, cierre de su comercio, disolución de sociedad, etc. Existe un caso, en el
artículo, donde se hace lugar, incluso, a un supuesto en que el carácter de "mal crédito" pudiera
ser atribuible al contribuyente que pretende la deducción, tal como el caso de la prescripción.
Como se puede advertir, la norma admite una serie de posibilidades que podrían encuadrarse en el
supuesto de créditos "dudosos" en cuanto a la existencia del derecho a cobrarlos, como en cuanto
a la posibilidad fáctica de hacerlo, sin necesidad de que en todos los supuestos se haya intentado el
cobro compulsivo”.
INDICES INCORPORADOS
Verificación del crédito en el concurso preventivo
Citando la abundante doctrina del Digesto Práctico Impuesto a las Ganancias, dirigida por el Dr.
Alfredo Lamagrande, T II, pág. 169, referida al inciso b) del artículo 87, el antecedente de la
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incorporación de este índice se encontraría en variada jurisprudencia como la sentencia dictada por
el TFN, Sala C, del 21.10.68, causa “OMNI” en la que resolvió que el acreedor para poder
“justificar” la deducción del crédito, debe, necesariamente agotar los medios que la ley de la
materia le acuerda para preservar su crédito, concurriendo a la verificación…… Si así no fuere, se
habría creado un instrumento asaz sencillo y de fácil utilización para deducir créditos, que no se
compadecería con una interpretación razonable de los preceptos aplicables, ni con la “ratio legis”
que lo inspira, que no es otra, sin duda, que la de permitir deducciones por razón de una
indubitable incobrabilidad, una vez agotados los medios legales pertinentes para hacer efectivo el
ingreso…
Como antecedente más recientes se puede mencionar, siguiendo la misma obra, el fallo Fermín
Benito Alvarez –ya citado- el TFN dispuso que al acreditarse la cesación de pagos, real o aparente,
concordato o quiebra, no es necesario acudir a acciones judiciales para considerar un crédito como
incobrable, agregando además, que “… ni la ley de impuesto a las ganancias ni su decreto
reglamentario, requieren la verificación de los créditos existentes contra la concursada”.
En el Dictamen 73/2001 (DAT) del 28.09.2001 sobre deducción de créditos incobrables, se
manifestó en el sentido que no presentarse a la verificación del crédito en el concurso preventivo
debido a que el costo del proceso sería superior al monto que se reclama, no es prueba suficiente
para demostrar la imposibilidad material del cobro, menos aún para demostrar haber procurado
activamente resarcirse del crédito, no correspondiendo en tal caso la deducción del monto no
cobrado en la determinación del impuesto a las ganancias.
Es evidente que la estipulación de este índice tiene por objetivo resolver las opiniones
controvertidas en materia jurisprudencial.
Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro
En la causa “Establecimiento Los Calvos SRL” del 06.08.2002 la Sala B del tribunal Fiscal se expidió
en el sentido que “no es menester acreditar la incobrabilidad a través del cobro compulsivo judicial
ya que existen otras alternativas de compulsividad que presentan mayor economicidad”.
En sentido contrario, la Sala D, en autos “José Melhem” del 13.07.1999 expresó que el cobro
compulsivo importa la inciación de gestiones judiciales para poder hacer efectivo el crédito, lo que
significa haber iniciado el pertinente juicio ejecutivo en sede judicial para que la deducción fuera
procedente.
Créditos garantizados
Larga y costosa fue la controversia respecto de la deducibilidad de estos créditos. Al establecer
esta condición la norma no distingue los diferentes tipos de garantía, por lo que no habría distingo
en cuanto a que se trate de un aval, una fianza, una prenda, una hipoteca, un seguro de caución o
cualquier otra garantía, si por la parte garantizada no se inicia la acción judicial. Por otra parte,
pueden existir controversias en cuanto al valor que puedan tener las garantías al momento de
pretender la deducibilidad de los malos créditos. Entendemos que esta condición dificulta
innecesariamente la dispensa que otorga la ley para la deducción de malos créditos.
La doctrina, mayoritariamente, ha manifestado que la existencia de garantías no tiene incidencia
en la aplicación de los índices de incobrabilidad, y tampoco tienen importancia su naturaleza, su
valor o la probabilidad de realización de los bienes dados en garantía, en tanto el incumplimiento
del deudor provoca en el acreedor un problema financiero que no se solucionan por el valor
patrimonial o calidad de las garantías vigentes, motivo por el cual éstas no han sido consideradas
por la legislación (IMPUESTOS, 1994-B-1837)
Los antecedentes jurisprudenciales son numerosos, no obstante nos limitaremos a aquellos que
entendemos son explícitos sobre la cuestión:
-
Banco Real S.A., TFN, Sala B, 01.07.99: …los índices de incobrabilidad aludidos en el art. 136
del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias no excluyen la posibilidad de
que alguno de los créditos castigados se recupere con posterioridad, como lo prueba el tercer
párrafo in fine del artículo 134 del mencionado decreto, al mandar el reintegro al balance
impositivo de aquéllos. En consecuencia, el hecho de que el crédito se encuentre garantizado –
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en el caso con garantía real- no impide que se los castigue si se da a su respecto alguno de los
índices de incobrabilidad previsto por el artículo 136, respetando el orden cronológico y dentro
de él el índice de partida adoptado como método para aquel efecto por el responsable.
-
Cristalli, Pablo: En este caso la Cámara Nacional de Rosario consideró que para la deducción
del quebranto ni siquiera es necesario la ejecución judicial del crédito, si median otros
elementos que justifiquen ese extremo, aún cuando con posterioridad se consideren como
gravadas las sumas recuperadas.
-
Belozcrcowsky, Jacobo, TFN, 07.07.1965: en esta causa el contribuyente dedujo una parte del
valor del bien en garantía de un crédito que consideró incobrable en tanto el valor del bien
había bajado, habiendo iniciado el juicio al año siguiente. La sentencia fue favorable al
contribuyente que consideró que las pruebas presentadas eran suficientes para demostrar que
se había configurado un índice de incobrabilidad que lo habilitaba para la deducción, aún
cuando no había iniciado la acción judicial. Frente a la apelación del Fisco, la Cámara revocó la
sentencia, argumentando que la deducción realizada por el contribuyente se basó en la
desvalorización del bien dado en garantía cuando debió haberlo hecho en función de la
incobrabilidad del crédito.
Créditos de escasa significación
Existe un antecedente de esta modificación en la causa “Salto 96 SA” ya citada respecto de las
acreencias de escaso monto. En tal sentido, el Tribunal Fiscal ha expresado que el ordenamiento
legal no exige como requisito el encarar en todos los casos un cobro compulsivo hasta sus últimas
consecuencias, especialmente en los supuestos de créditos por valores desdeñables, los cuales no
justifican poner en marcha el procedimiento judicial.
No continuidad de la operatoria con el deudor moroso
Aunque entendemos que continuar operando con el deudor moroso –teniendo en cuenta las
características de cada caso y las condiciones en que se opera- no constituye en sí mismo un
indicio negativo para la consideración del crédito como incobrable, citamos el antecedente de la
causa “Inmobal Nutrer SA” en la que la Sala A del Tribunal Fiscal entendió que “la circunstancia
que la actora haya continuado operando con el deudor en cuestión … resulta, en principio,
revelador de que la apelante no tenía la plena convicciónde que se trataba de un deudor incobrable
por estar en cesación de pagos”.
CONCLUSIÓN
La norma en análisis, en nuestro criterio, solamente mejora la situación de los créditos de escaso
monto en aquellos casos en que, no habiendo garantía, y de acuerdo con los parámetros que fije la
AFIP, se cumplan todas las pautas indicadas. En tal caso, no será necesario iniciar la acción
judicial, pero esto no sucede en los casos en que hubiera garantías de cualquier tipo.
El resto de las disposiciones no contribuyen a mejorar la situación previa al dictado de la norma,
sino que ser convertirán en nuevos factores de controversia e incertidumbre para los
contribuyentes, habiéndose desperdiciado la oportunidad para clarificar determinados aspectos que
lo requieren.
En cuanto a las facultades delegadas en el Organismo Recaudador esperemos que se tenga en
cuenta la realidad económica y las actividades específicas de manera que se permita un adecuado
uso de la deducción, evitando dispendios y costos innecesarios, sin que ello pueda significar abusos
por parte de los administrados o indebidos aprovechamientos.
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