Bayer SA (CNACAF Sala II del 9-10-2007)

BAYER SA
CNACAF Sala II 9/10/2007
IVA
GASTOS DE AUTOMÓVILES
Agentes de propaganda médica – Cómputo de crédito Fiscal
SUMARIOS
La cuestión a resolver consistía en determinar si el uso de los automóviles por los
agentes de propaganda médica constituye el objeto principal de la actividad gravada, a
fin de poder computar sin límite el crédito fiscal por la compra de automóviles.
La Sala C del Tribunal Fiscal consideró el 25/4/2003 que era procedente que la actora,
cuya actividad es la fabricación, importación y comercialización de productos
farmacéuticos, compute el crédito fiscal relacionado con los gastos de automotores de
propiedad de los agentes de propaganda médica utilizados en el desempeño de su tarea
laboral, desde que dichos vehículos son un elemento fundamental e imprescindible en la
actividad de éstos y su actuación está íntimamente relacionada con las ventas de la
recurrente.
La Sala II de la Cámara confirma la sentencia apelada por el fisco al afirmar que la ley
del gravamen no limita el cómputo de los créditos fiscales de IVA a los contribuyentes
que en forma similar al viajante utilizan el automóvil como herramienta necesaria para
el desarrollo de su trabajo.
TEXTO COMPLETO
Buenos Aires, 9 de octubre de 2007
Y VISTOS
“Bayer SA (TF 19.655-I) c/DGI”,
CONSIDERANDO:
I. Que a fojas 72/75 el Tribunal Fiscal de la Nación, decidió revocar la resolución de
la Dirección General Impositiva que determinó de oficio el impuesto al valor agregado
por los períodos fiscales enero a diciembre de 1997, con más intereses resarcitorios, y
multa equivalente al 70% del impuesto omitido en los términos del artículo 45 de la ley
11683, respecto de Bayer SA.
Para así decidir, precisó la normativa aplicable al caso, describió la actividad de la
actora y concluyó que los automóviles son un elemento fundamental e imprescindible
en la actividad de los agentes de propaganda médica, cuya actuación está íntimamente
relacionada con las ventas de la recurrente. Señaló que el artículo 11 de la ley de IVA,
prevé la posibilidad de la deducción del crédito fiscal del automóvil cuando el mismo
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tenga el carácter de “bien de cambio” o cuando siendo un “bien de uso” sea utilizado
por el responsable como herramienta principal de su actividad gravada. Por ello,
desestimó el planteo fiscal.
II. Contra esa resolución, interpuso el Fisco Nacional el recurso de apelación que
obra a fojas 78 y que fundó a fojas 80/84.
Afirmó que la norma aplicada por el tribunal administrativo, en realidad está
referida a aquellos sujetos que se dediquen a la actividad que expresamente reconoce, es
decir, a los viajantes de comercio. Si la intención de la norma, agregó, hubiera sido
alcanzar también a los agentes de propaganda médica los habría incluido
expresamente. Por ello, sostuvo que la empresa pretendió hacer valer un crédito fiscal
que no está admitido por la normativa vigente y que tampoco ha sido aceptado por el
organismo administrativo, según dan cuenta los dictámenes que citó.
En síntesis, expresó que la actora no debió computar el crédito fiscal impugnado
originado en gastos derivados de la utilización de vehículos particulares por sus agentes
de propaganda médica, por expresa disposición de las normas que regulan esta materia,
de modo que el fallo que recepta el criterio adoptado por la recurrente, colisiona con la
ley.
Invocó asimismo la arbitrariedad del pronunciamiento en crisis porque no estudió
los antecedentes administrativos de la causa, limitándose a efectuar consideraciones
genéricas. Sobre el punto, destacó que surge de aquéllos que si bien los rodados
pertenecen afectados a la tarea de promoción médica, los gastos fueron facturados a
nombre de la empresa, lo cual demuestra la irregularidad de la operatoria y la absoluta
improcedencia de la viabilidad de aceptar el cómputo por parte de Bayer SA del crédito
fiscal en discusión.
Finalmente, hizo la reserva del caso federal y solicitó se revoque la decisión
recurrida, con costas a su contraria.
III. A su turno, la actora contestó los agravios de la demandada, afirmando que éstos
carecen de entidad suficiente para desvirtuar la resolución del Tribunal a quo, por lo que
solicitó se confirme con expresa imposición de los accesorios (fs. 90/94).
IV. Que en primer lugar conviene precisar que las actuaciones se iniciaron con
motivo de la resolución 14/2001 que impugnó las declaraciones juradas
correspondientes a la firma Bayer SA del impuesto al valor agregado por los períodos
fiscales enero de 1997 a diciembre de 1997, ambos inclusive. El fundamento de la
impugnación radicó en que la inspección actuante detectó que la empresa al determinar
el tributo en cuestión, computó improcedentemente créditos fiscales relacionados con
los gastos de automotores de propiedad de los empleados afectados a la tarea de
promoción médica, veterinaria, etc., concepto que de acuerdo a lo establecido en el
artículo 12 de la ley de impuesto texto ordenado 1997, no resultan vinculantes con
operaciones gravadas -cfr. fs. 10/21-.
En esa oportunidad el Organismo Recaudador destacó que la actividad principal del
contribuyente es la fabricación, importación y comercialización de productos
farmacéuticos, medicinales y alimenticios, y que la actividad desarrollada por los
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agentes responde únicamente a la promoción de los productos elaborados por la
empresa y se llevan a cabo en relación de dependencia con aquélla.
Por ello, consideró que no corresponde aceptar el criterio de la actora que se incluye
en los supuestos del decreto 105/1997 -que agregó un artículo sin número a
continuación del artículo 153 del decreto reglamentario de la ley de impuesto al valor
agregado- y que aclaró la expresión “similares” contenida en el artículo 82, inciso f) de
la ley de ganancias, porque en su criterio no se extiende la previsión a casos distintos de
los viajantes de comercio.
V. Que, sin embargo, la norma en cuestión ha sido interpretada en sentido contrario
al pretendido por la recurrente, puntualizándose que la enumeración del artículo 88,
inciso 1) es meramente enunciativa y menciona alguna de las actividades en las que el
automóvil es de real importancia, y del que no es posible prescindir para el desarrollo de
la actividad laboral, como lo es para los viajantes de comercio.
Que este Tribunal comparte la interpretación ut supra expuesta ya que es la que se
deriva de la letra del artículo mencionado, que si hubiese querido referir únicamente a
los viajantes de comercio así lo hubiese hecho sin necesidad de incluir otros supuestos
similares. Al respecto, conviene recordar que la primera regla de interpretación de las
leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador, y la primera fuente para
determinar tal voluntad es la letra de la ley, cuyas palabras deben ser comprendidas en
el sentido más obvio del entendimiento común, sin que quepa a los jueces sustituir a
aquél, sino aplicar la norma tal como éste la concibió.
Y, en el “sub examine”, la norma dice: “5. Incorpórese al artículo 88 como inciso 1),
el siguiente: 1) Las amortizaciones y pérdidas por desuso a que se refiere el artículo 82,
inciso f) cuando se trate de automóviles, el alquiler de los mismos (incluidos los
derivados de contratos de leasing) y los gastos de cualquier naturaleza originados por
dichos bienes (reparación, mantenimiento, patente, seguro, combustible, etc.). Lo
dispuesto en este inciso no será de aplicación respecto de los automóviles cuya
explotación constituya el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis,
remises, viajantes de comercio y similares)” -cfr. L. 24475-.
Por su parte, el artículo 12 de la ley de impuesto al valor agregado texto ordenado
1997, en lo que aquí importa establece: “La limitación dispuesta en este punto no será
de aplicación cuando los referidos bienes tengan para el adquirente el carácter de bienes
de cambio o constituyan el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis,
remises, viajantes de comercio y similares)”.
Que, ello así, cuando las normas transcriptas dicen similares, corresponde entender
que se refiere a otros supuestos que no son el viajante de comercio, sino, como se ha
dicho, sujetos dedicados a la comercialización de servicios para terceros, mediante una
remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan
(en este sentido, Raimondi, Carlos A. - Atchabahian, Adolfo: “El impuesto a las
ganancias” - 3ª ed.- Ed. Depalma - pág. 695).
En ese orden de ideas, resultan ajustadas a derecho las consideraciones del
tribunal a quo, en el sentido que la ley del gravamen se refiere a los contribuyentes
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que en forma similar al viajante utilizan el automóvil como herramienta necesaria
para el desarrollo de su trabajo.
VI. Que del mismo modo, se comparte la conclusión relativa a que los automóviles
son un elemento fundamental e imprescindible en la actividad de los agentes de
propaganda médica, y que su actuación está íntimamente ligada con las ventas de la
actora, teniendo en cuenta, fundamentalmente, la prohibición que rige de efectuar
publicidad abierta y general por cualquier medio de difusión en razón de tratarse de
productos farmacéuticos, medicinales, para la salud humana.
VII. Finalmente, cabe agregar que este Tribunal sostuvo que la impugnación
fiscal resulta puramente formal al fundarse exclusivamente en la propiedad del
rodado; mientras que el aspecto determinante a efecto de la procedencia de la
deducción o la exclusión prevista en el artículo 88, inciso 1) de la ley del gravamen
radica en la real afectación del rodado a la actividad de la empresa y su alcance,
independientemente de la titularidad del automotor; aspectos estos respecto de los
cuales el Organismo Recaudador no efectuó consideración alguna (“Nueva Subgra
SA (TF 18.704- I) c/DGI” - 3/10/2006).
En esta línea, nuestro Más Alto Tribunal, ha considerado que “... si bien es exacto
que los automotores han sido incorporados al patrimonio particular de los actores y
no al de la sociedad (...) que formaron para la explotación de un campo, ello no obsta
a la deducción impositiva por cuanto lo que interesa, a tal efecto, es la función que
los bienes llenan en la empresa (...) y ya se ha visto que son efectivamente utilizados
en la explotación...” (“in re” “Corvetto, Juan Orlando s/apelación” - 21/7/1971).
VIII. Por todo lo argumentado, el Tribunal
RESUELVE:
Desestimar la apelación y confirmar el pronunciamiento recurrido en todo lo que fue
materia de agravios, con costas a la demandada vencida (art. 68 del CPCC). Así se
decide.
Se deja constancia que la Vocalía VI se encuentra vacante.
Regístrese, notifíquese y hágase saber la vigencia de la acordada (CSJN) 4/2007.
Oportunamente, devuélvase.
María I. Garzón de Conte Grand - Marta Herrera
Fuente: Errepar
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