AMPARO DIRECTO 2693/2010 QUEJOSA: ********** EN REVISIÓN MINISTRO PONENTE: LUIS MARÍA AGUILAR MORALES SECRETARIO DE ESTUDIO Y CUENTA: FRANCISCO MIGONI GOSLINGA México, Distrito Federal. Acuerdo de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día nueve de marzo de dos mil once. V I S T O S; y, R E S U L T A N D O: PRIMERO. Por escrito presentado el dos de diciembre de dos mil diez, ante la Oficialía de Partes de las Salas Regionales Metropolitanas del Tribunal Administrativa, **********, por Federal de Justicia Fiscal conducto de y su apoderado, promovió juicio de amparo directo en contra de la sentencia dictada por la Novena Sala Regional Metropolitana del referido tribunal el quince de octubre de dos mil nueve, en el expediente **********. SEGUNDO. Mediante proveído de veintisiete de mayo de dos mil diez, el Presidente del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al que por razón de turno correspondió conocer del asunto, admitió la demanda. Dicho cuerpo colegiado dictó sentencia el catorce de octubre de dos mil AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 diez en el sentido de negarle a la quejosa la protección constitucional solicitada. TERCERO. Inconforme con el fallo constitucional la quejosa interpuso recurso de revisión ante el referido tribunal colegiado el cual, en su oportunidad, lo remitió a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación. CUARTO. Mediante proveído de veintitrés de noviembre de dos mil diez, el Presidente de este Alto Tribunal admitió el recurso y lo turnó al Ministro Luis María Aguilar Morales. QUINTO. En auto de seis de diciembre de dos mil diez se admitió el recurso de revisión adhesiva interpuesto por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en su carácter de tercero perjudicada. SEXTO. Por auto de dos de marzo de dos mil once el asunto quedó radicado ante esta Segunda Sala. El agente del Ministerio Público se abstuvo de formular pedimento. C O N S I D E R A N D O: PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para resolver el presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los 2 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 Estados Unidos Mexicanos; 83, fracción V, y 84, fracción II, de la Ley de Amparo; 11, fracción V y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así como el Punto Tercero, apartado III, en relación con el Punto Cuarto del Acuerdo General 5/2001, toda vez que se promueve en contra de una sentencia dictada por un Tribunal Colegiado de Circuito en un juicio de amparo directo deducido de un juicio en materia administrativa, cuya especialidad corresponde a esta Segunda Sala. SEGUNDO. El recurso de revisión se interpuso por parte legitimada y de manera oportuna. El escrito de expresión de agravios está suscrito por el apoderado de la quejosa a quien se le reconoció ese carácter según proveído de veintisiete de mayo de dos mil diez dictado por el Presidente del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito en el juicio de amparo directo del que emana el presente asunto. Además, lo que combate es la negativa del amparo de manera que cuenta con la legitimación correspondiente, pues ese sentido afecta los intereses jurídicos de su representada. Por otra parte, el fallo constitucional impugnado se notificó a la quejosa mediante lista de veintiuno de octubre de dos mil diez. Esta notificación surtió efectos el día siguiente por lo que el plazo de diez días que establece el artículo 86 de la Ley de Amparo para la interposición del recurso de revisión transcurrió del veinticinco de octubre al nueve de noviembre del citado año, 3 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 debiendo descontar los días treinta y treinta y uno de octubre y uno, dos, seis y siete de noviembre por ser sábados, domingos y días en los que no hubo labores en términos de los artículos 23 de la Ley de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación. Luego, si el recurso se presentó en la Oficina de Correspondencia Común de los Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Primer Circuito el nueve de noviembre de dos mil diez, es inconcuso que se hizo de manera oportuna. Por otra parte, la revisión adhesiva también se presentó oportunamente pues el proveído por el que se admitió el recurso principal se notificó a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público el veinticuatro de noviembre de dos mil diez. Así, el plazo de cinco días transcurrió del veinticinco del citado mes al primero de diciembre. Luego, si la revisión adhesiva se presentó ante este Alto Tribunal este último día debe considerarse que se hizo dentro del plazo legal correspondiente. TERCERO. La sentencia impugnada en lo que interesa dice: “También la quejosa hace valer la inconstitucionalidad respecto de los artículos 22 y 146 del Código Fiscal de la Federación, por violación a los artículos 14 y 16 constitucionales, por cuanto no establecen expresamente, en qué momento prescribe el derecho del contribuyente para solicitar la devolución de un saldo a favor, con el consiguiente estado de indefinición, ya que la autoridad en atención a la garantía de legalidad, 4 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 debe proporcionar al gobernado todos los elementos para defender sus derechos. Que también esos artículos violan la garantía de proporcionalidad tributaria, dado que bajo la interpretación de esas normas se le limita la posibilidad de recuperar un saldo a favor por concepto de impuesto al valor agregado, lo que provoca que tribute en forma desproporcionada a su capacidad contributiva. Que el objeto del gravamen, es la riqueza gravada por el legislador en un determinado supuesto normativo que debe indicar una capacidad contributiva y en el caso se viola el artículo 31, fracción IV, constitucional, porque se le grava en función de una capacidad ficticia. Son infundadas las manifestaciones anteriores, en atención a que por lo que respecta a la garantía de legalidad y seguridad jurídica que dice la quejosa violan los artículos 22 y 146 del Código Fiscal de la Federación, la hace derivar del hecho de que esos dispositivos no refieren expresamente en qué momento inicia el cómputo del plazo para que opere la prescripción de la obligación de la autoridad para devolver los saldos a favor. 5 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 Para claridad del asunto se transcriben los dispositivos de mérito en la parte que interesa: (Resulta innecesaria su transcripción). Ahora bien, la garantía de legalidad jurídica consistente en la obligación que tiene la autoridad de que todos sus actos deben apegarse a la ley, a su espíritu o a su interpretación jurídica, y la de seguridad jurídica, ordena que se den a los gobernados los elementos necesarios para la defensa de sus derechos. En ese tenor, de una interpretación sistemática del artículo 22 en cita en relación con el diverso 146 del Código Fiscal de la Federación y la jurisprudencia aprobada por nuestro más Alto Tribunal, que antes quedó transcrita, permiten apreciar la existencia del término a partir del cual se debe computar el plazo para que opere la prescripción de que se trata, si se toma en cuenta que el primero de los artículos menciona que las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales, y que la misma prescribe en los mismos términos y condiciones que los créditos fiscales, y el segundo, establece que los créditos fiscales se extinguen por prescripción en el término de cinco años, y que éste inicia, en la fecha en que el pago puede ser legalmente exigible; de donde se 6 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 desprende, que esos dispositivos contienen todos los elementos necesarios para que los gobernados puedan defender sus derechos, porque expresamente señala que el término corre en la fecha que el crédito puede ser legalmente exigible, esto es, a partir en que se hizo el entero. Lo anterior, según lo estableció la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la contradicción de tesis, en la jurisprudencia 2ª./J. 165/2004, transcrita con anterioridad, con el rubro ‘PRESCRIPCIÓN. CUANDO SE TRATA DE LA OBLIGACIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES DE DEVOLVER AL CONTRIBUYENTE LAS CANTIDADES ENTERADAS EN EXCESO, EL PLAZO INICIA A PARTIR DE LA FECHA EN QUE SE HIZO EL ENTERO’, la cual es obligatoria tanto para este Tribunal Colegiado como para la responsable, en los términos del artículo 192 de la Ley de Amparo. De donde resulta imperativo concluir, que los dispositivos impugnados no infringen las garantías aludidas contenidas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, porque de su análisis integral se colige a partir de cuando se computa el plazo para que opere la prescripción que nos ocupa, ya que los dispositivos reclamados no generan arbitrariedad por parte de las autoridades administrativas. 7 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 En otro aspecto, tampoco los artículos reclamados violan la garantía de proporcionalidad, en atención a que si bien esta garantía se refiere a la capacitad contributiva de los gobernados, en la especie la violación que argumenta la quejosa, la hace derivar de la negativa de la autoridad hacendaria a la solicitud de devolución que le formuló por haber prescrito su derecho; porque considera que las normas impugnadas limitan la posibilidad de recuperar, según menciona, un saldo a favor por concepto de Impuesto al Valor Agregado, lo que provoca que tribute en forma desproporcional a su verdadera capacidad. Consideración la anterior, que no es legalmente aceptable, en atención a que esta garantía se refiere a la congruencia que debe existir entre el tributo y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. 8 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 Por lo que, si la garantía se refiere a la forma de contribuir al gasto público, no es legalmente posible que los dispositivos que establecen el procedimiento para la devolución como la que negó la autoridad, violen la garantía de proporcionalidad; porque no se refieren a la forma de tributar el impuesto al valor agregado, y los dispositivos impugnados establecen, como se dijo, las reglas para la devolución de créditos pagados indebidamente, en atención a un interés particular, que no puede estar sobre el general de la sociedad que se encuentra interesada en la existencia de recursos suficientes para el gasto público, de donde no se advierte que controviertan la garantía de proporcionalidad aludida. (…)” CUARTO. El presente recurso de revisión es procedente. De los artículos 107, fracción IX, de la Constitución General y 83, fracción V, de la Ley de Amparo, así como del punto Primero del Acuerdo General 5/1999, se desprende que, por regla general, las sentencias que dicten los Tribunales Colegiados de Circuito en los juicios de amparo directo son inimpugnables y establecen como casos de excepción los supuestos en los que en la sentencia se resuelva sobre la constitucionalidad de una ley o se establezca la interpretación directa de un precepto de la Constitución, siendo necesario además que el tema entrañe la 9 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 fijación de un criterio de importancia y trascendencia conforme a los acuerdos generales de este Máximo Tribunal. Así, en la fracción II del punto Primero del Acuerdo Plenario 5/1999 se estableció que, por regla general, se entenderá que no se surten los requisitos de importancia y trascendencia cuando: a) Exista jurisprudencia sobre el tema de constitucionalidad planteado; b) No se hayan expresado agravios o cuando, habiéndose expresado, sean ineficaces, inoperantes, inatendibles o insuficientes, siempre que no se advierta queja deficiente que suplir; y, c) En los demás casos análogos a juicio de la Sala correspondiente. Lo anterior encuentra apoyo en la jurisprudencia 2ª./J. 149/2007 sustentada por esta Segunda Sala, con número de registro 171625, visible en la página 615, del Tomo XXVI, correspondiente al mes de agosto de dos mil siete, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta de rubro: “REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. REQUISITOS PARA SU PROCEDENCIA”. En la especie, se encuentran colmados los requisitos que condicionan la procedencia del recurso de revisión toda vez que el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer 10 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 Circuito, al dictar el fallo constitucional impugnado, realizó un pronunciamiento en materia de constitucionalidad pues sostuvo que los artículos 22 y 146 del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil ocho no son contrarios a las garantías de seguridad jurídica y proporcionalidad tributaria. Por otra parte, en la presente instancia subsiste el problema de constitucionalidad toda vez que los agravios están dirigidos a controvertir el pronunciamiento que hizo el referido cuerpo colegiado en relación con la constitucionalidad de los mencionados preceptos legales. Cabe precisar que sobre el problema de constitucionalidad planteado este Alto Tribunal no ha sustentado criterios jurisprudenciales destacados de manera que el asunto reviste importancia y trascendencia, máxime si se considera que se trata de la interpretación de dos preceptos del Código Fiscal de la Federación que están relacionados con el plazo para que opere la prescripción del derecho a solicitar la devolución de saldos a favor, cuyo estudio puede tener un importante impacto en la materia tributaria federal. QUINTO. Los agravios expuestos por la recurrente deben desestimarse. Aduce aquella que, contrariamente a lo que se sostiene en el fallo constitucional impugnado, los artículos 22 y 146 del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil ocho infringen la garantía de seguridad jurídica y, en consecuencia, son inconstitucionales. Lo anterior, porque si bien disponen el momento a partir del cual comienza el plazo para que prescriba el 11 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 derecho a solicitar alguna devolución, sin embargo, ello únicamente sucede tratándose de pago de lo indebido mas no de saldo a favor. En efecto, según la inconforme en el fallo constitucional se sostuvo que dicho plazo comienza a transcurrir a partir de que se hizo el “entero” correspondiente, sin embargo, ello es insuficiente para demostrar la constitucionalidad de los preceptos controvertidos pues tratándose de saldos a favor es cuestionable que existan “enteros”, además de que no se precisó lo que debe entenderse por ese concepto. Agrega la inconforme que la inconstitucionalidad de los referidos preceptos se corrobra con el hecho de que no disponen si el plazo para que opere la prescripción inicia con la presentación de la declaración mensual (provisional), anual o complementaria, cuestión que deja en indefensión a los gobernados. El argumento sintetizado es infundado pues, como quedará demostrado, los preceptos cuya constitucionalidad se cuestiona sí regulan con los elementos de precisión necesarios la institución de la prescripción vinculada con el derecho a solicitar la devolución de saldos a favor. Para demostrar el aserto anterior es menester dejar asentado que tratándose de leyes la garantía de seguridad jurídica establecida en el artículo 16 constitucional determina que éstas deben contener los elementos mínimos necesarios para que el gobernado pueda hacer valer el derecho que le asiste y para que las autoridades no incurran en arbitrariedades. Así, para evitar la infracción a la garantía de que se trata el legislador ordinario debe procurar que la ley secundaria regule o establezca 12 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 los elementos indispensables a fin de que, por un lado, el gobernado esté en posibilidad de proteger y ejercer plenamente sus derechos y, por otro, la autoridad no incurra en conductas arbitrarias o injustificadas. En relación con lo expuesto en el párrafo precedente debe decirse que las leyes, al ser normas generales, impersonales y abstractas, deben prever hipótesis genéricas que pueden ser actualizadas por una diversidad de hechos. Así, la ley intenta recoger la mayoría de los hechos que considera relevantes para la materia que se regula sin que pueda abordar en detalle todas las situaciones que fácticamente pueden acaecer, pues resultaría imposible para el legislador prever todas las circunstancias que pueden darse en la realidad. Esto explica que las leyes tiendan a una generalidad racional y no a regular de manera casuística todos los supuestos que fácticamente pueden actualizarse. Sobre el particular, resulta aplicable la jurisprudencia sustentada por esta Segunda Sala con número de registro 174094, visible en la página 351, del Tomo XXIV, correspondiente al mes de octubre de dos mil seis, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta que dice: “GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. SUS ALCANCES. La garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse en el sentido de que la ley ha de señalar de manera especial y precisa un procedimiento 13 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 para regular cada una de las relaciones que se entablen entre las autoridades y los particulares, sino que debe contener los elementos mínimos para hacer valer el derecho del gobernado y para que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades, lo que explica que existen trámites o relaciones que por su simplicidad o sencillez, no requieren de que la ley pormenorice un procedimiento detallado para ejercer el derecho correlativo. Lo anterior corrobora que es innecesario que en todos los supuestos de la ley se deba detallar minuciosamente el procedimiento, cuando éste se encuentra definido de manera sencilla para evidenciar la forma en que debe hacerse valer el derecho por el particular, así como las facultades y obligaciones que le corresponden a la autoridad.” Sentado lo anterior, procede citar en lo conducente los preceptos cuya constitucionalidad se cuestiona: “Artículo 22. Las autoridades fiscales devolverán las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales. En el caso de contribuciones que se hubieran retenido, la devolución se efectuará a los contribuyentes a quienes se les hubiera retenido la contribución de que se trate. Tratándose de los impuestos indirectos, la devolución por pago de lo indebido se 14 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 efectuará a las personas que hubieran pagado el impuesto trasladado a quien lo causó, siempre que no lo hayan acreditado; por lo tanto, quien trasladó el impuesto, ya sea en forma expresa y por separado o incluido en el precio, no tendrá derecho a solicitar su devolución. Tratándose de los impuestos indirectos pagados en la importación, procederá la devolución al contribuyente siempre y cuando la cantidad pagada no se hubiere acreditado. (. . .) Cuando la contribución se calcule por ejercicios, únicamente se podrá solicitar la devolución del saldo a favor cuando se haya presentado la declaración del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de una resolución o sentencia firmes, de autoridad competente, en cuyo caso, podrá solicitarse la devolución independientemente de la presentación de la declaración. Si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho a la devolución en los términos de este artículo, nace cuando dicho acto se anule. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a la determinación de diferencias por errores aritméticos, las que darán lugar a la devolución siempre que no haya prescrito 15 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 la obligación en los términos del penúltimo párrafo de este artículo. (. . .) El fisco federal deberá pagar la devolución que proceda actualizada conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este Código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor y hasta aquél en el que la devolución esté a disposición del contribuyente. Para el caso de depósito en cuenta, se entenderá que la devolución está a disposición del contribuyente a partir de la fecha en que la autoridad efectúe el depósito en la institución financiera señalada en la solicitud de devolución. (. . .) La obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal. Para estos efectos, la solicitud de devolución que presente el particular, se considera como gestión de cobro que interrumpe la prescripción, excepto cuando el particular se desista de la solicitud. (. . .)” 16 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 “Artículo 146. El crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años. El término de la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y se podrá oponer como excepción en los recursos administrativos. El término para que se consume la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito de éste respecto de la existencia del crédito. Se considera gestión de cobro cualquier actuación de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que se haga del conocimiento del deudor. (. . .)” Del primero de los artículos transcritos se advierte que el legislador determinó que las autoridades fiscales deben devolver a los contribuyentes las cantidades que se hayan pagado indebidamente “y las que procedan conforme a las leyes fiscales”. De lo anterior se aprecia que en el precepto de que se trata el legislador no únicamente reguló los pagos indebidos sino que también previó otros conceptos (las cantidades cuya devolución proceda conforme a las leyes fiscales) dentro de los que se encuentran los “saldos a favor”. Esto es así, porque el propio precepto, al establecer que las cantidades a devolver deberán actualizarse, distingue entre aquellas que constituyeron pago de 17 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 lo indebido de las que deben considerarse saldo a favor. Así, las primeras se actualizan a partir de que se realizó el pago que se considera indebido y las segundas desde la fecha en que se haya presentado la “declaración que contenga el saldo a favor”. Cabe precisar que el último párrafo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil ocho establece de manera destacada que “la obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal”. Nótese que dicho párrafo alude de manera genérica a la “obligación de devolver” sin que haga distinción entre pago de lo indebido y saldo a favor. De aquí, que la obligación de devolver uno u otro prescriba en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal. Es importante apuntar aquí que el precepto legal que se analiza establece que tratándose de contribuciones que se calculan por ejercicios la devolución del “saldo a favor” podrá solicitarse a partir de que se haya presentado la declaración del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de una resolución o sentencia firme, en cuyo caso podrá solicitarse la devolución independientemente de la presentación de la declaración. Por otra parte, del artículo 146 del Código Fiscal de la Federación se aprecia que los créditos fiscales se extinguen por prescripción en el plazo de cinco años el cual comienza a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido. En congruencia con lo anterior, si el artículo 22 del mismo ordenamiento legal dispone de manera expresa que tratándose 18 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 de saldos a favor derivados de contribuciones que se calculen por ejercicios la devolución correspondiente podrá solicitarse cuando se haya presentado la declaración del ejercicio, es inconcuso que el derecho a exigir la devolución de un saldo a favor nace en el momento en que ésta se presenta. El hecho de que sea a partir de la declaración del ejercicio que contenga el saldo a favor cuando nazca la posibilidad legal de exigir su devolución se justifica en la medida en que, por regla general, la operación de determinación la lleva a cabo el propio contribuyente ya que la ley fiscal, partiendo de un principio de buena fe, le permite a éste calcular y declarar voluntariamente el monto de sus obligaciones tributarias. En efecto, el tercer párrafo del artículo 6° del Código Fiscal de la Federación dispone: “Artículo 6o. (. . .) Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.” Como se ve, la regla general es que los contribuyentes se autoliquiden lo cual, además de facilitar la captación de las contribuciones, tiene justificación en el hecho de que son los propios contribuyentes los que cuentan con todos los elementos 19 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 fiscales y contables que les permiten conocer plenamente su situación tributaria y, en consecuencia, el monto al que asciende el saldo a favor, máxime tratándose de los contribuyentes que dictaminan sus estados financieros pues los dictámenes gozan de la presunción de certeza de los hechos asentados en ellos respecto de la situación fiscal de los contribuyentes en tanto que los contadores públicos que los elaboran actúan como auxiliares de la administración pública. No debe pasar inadvertido que es obligación de los contribuyentes llevar y resguardar su contabilidad o, en su defecto, la documentación necesaria para acreditar el cumplimiento de sus deberes fiscales, de manera que son ellos los que conocen su situación fiscal. Al respecto, resultan ilustrativos los artículos 28 y 30 del Código Fiscal de la Federación que en lo conducente disponen: “Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas: I. Llevarán los sistemas y registros contables que señale el reglamento de este Código, los que deberán reunir los requisitos que establezca dicho reglamento. II. Los asientos en la contabilidad serán analíticos y deberán efectuarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se realicen las actividades respectivas. 20 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 III. Llevarán la contabilidad en su domicilio fiscal. Los contribuyentes podrán procesar a través de medios electrónicos, datos e información de su contabilidad en lugar distinto a su domicilio fiscal, sin que por ello se considere que se lleva la contabilidad fuera del domicilio mencionado. IV. Llevarán un control de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, el cual consistirá identificar por concepto y en un registro unidades, por por fecha, que permita productos, los aumentos por y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios. Dentro del concepto se deberá indicar si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros. (. . .) Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales disposiciones fiscales, a que los obliguen que lleven las los contribuyentes aun cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales a que obliguen otras leyes. 21 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 En los casos en los que las demás disposiciones de este Código hagan referencia a la contabilidad, se entenderá que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I de este artículo, por los papeles de trabajo, registros, cuentas especiales, libros y registros sociales precedente, por señalados los en equipos el y párrafo sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, por las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas, así como por la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales.” “Artículo 30. Las personas obligadas a llevar contabilidad deberán conservarla en el lugar a que se refiere la fracción III del artículo 28 de este Código a disposición de las autoridades fiscales. Las personas que no estén obligadas a llevar contabilidad deberán conservar en su domicilio a disposición de las autoridades, toda documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales. (. . .)” 22 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 Lo hasta aquí expuesto permite concluir que cuando los contribuyentes presentan la declaración del ejercicio están en aptitud de conocer con precisión su situación fiscal y, en consecuencia, si tienen o no saldo a favor y, en su caso, el monto al que éste asciende. Es importante aclarar que el saldo a favor no surge por el hecho de que el contribuyente hubiese hecho pagos por la existencia de un error de hecho o de derecho o incluso ante la ausencia de obligación legal (pues ello configura el pago de lo indebido), sino que nace por la mecánica propia de la tributación de una determinada contribución y su monto se conoce cuando ésta se liquida en la medida en que su cuantificación depende de diversos factores como son las deducciones autorizadas, el acreditamiento de los pagos provisionales, las operaciones de traslado, entre otras circunstancias. Esto explica que en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación la devolución del saldo a favor pueda solicitarse cuando se haya presentado la declaración del ejercicio, pues es hasta que ésta se elabora cuando el contribuyente está en aptitud de conocer su situación al cierre del ejercicio tomando en cuenta todos los pagos provisionales que realizó. De lo hasta aquí expuesto se aprecia que los artículos 22 y 146 del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil ocho no infringen la garantía de seguridad jurídica dado que, contrariamente a lo aducido por la quejosa recurrente, además de que sí regulan el plazo para que prescriba la obligación a cargo de la autoridad fiscal de devolver los saldos a favor que tengan 23 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 los contribuyentes, también establecen de manera clara que dicho plazo inicia a partir de la presentación de la declaración final tratándose de contribuciones que se calculan por ejercicios. No podría ser de otra manera pues mientras no se haya elaborado la declaración del ejercicio el contribuyente no podrá conocer con exactitud el monto al que asciende el saldo a favor toda vez que, como se apuntó, éste deriva de la mecánica de los propios impuestos en los que necesariamente debe tomarse en cuenta los pagos provisionales que se hubiesen efectuado, de manera que dicho saldo no surge en un momento determinado sino que nace cuando jurídica y contablemente se está aptitud de conocerlo con certeza. No pasa inadvertido para esta Segunda Sala que conforme al artículo 32 del Código Fiscal de la Federación los contribuyentes pueden modificar sus declaraciones hasta en tres ocasiones (siempre que no se hayan iniciado las facultades de comprobación). Dicho precepto en lo que interesa dispone: “Artículo 32. Las declaraciones que presenten los contribuyentes serán definitivas y sólo se podrán modificar por el propio contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación. (. . .) La modificación de las declaraciones a que se refiere este artículo, se efectuará mediante la 24 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 presentación de declaración complementaria que modifique los datos de la original. (. . .) Si en la declaración complementaria se determina que el pago efectuado fue menor al que correspondía, los recursos se computarán sobre la diferencia, en los términos del artículo 21 de este Código, a partir de la fecha en que se debió hacer el pago.” De la disposición transcrita se desprende que las declaraciones que presentan los contribuyentes tienen el carácter de definitivas y se podrán modificar por el contribuyente hasta en tres ocasiones (mientras la autoridad fiscal no haya iniciado las facultades de comprobación). Al respecto, debe decirse que la declaración complementaria tiene por objeto hacer del conocimiento de la autoridad hacendaria el cambio en algunos datos o en algunos rubros de la declaración mas no constituye una “nueva declaración”. Esto es así, porque además de que la declaración complementaria está indefectiblemente vinculada con aquella que modifica, la declaración del ejercicio tiene carácter de definitiva. En este sentido, la presentación de una declaración complementaria de ninguna manera interrumpe el plazo de prescripción al que están sujetas las devoluciones, máxime que no constituye una gestión de pago pues en términos del artículo 22 del Código Fiscal (que ya quedó citado) es la solicitud de 25 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 devolución la que tiene tal carácter y que, por ende, es susceptible de interrumpir dicho plazo. Sobre el particular resulta aplicable la jurisprudencia sustentada por esta Segunda Sala con número de registro 179821, visible en la página 440, del Tomo XX, correspondiente al mes de diciembre de dos mil cuatro, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta que dice: “PRESCRIPCIÓN. CUANDO SE TRATA DE LA OBLIGACIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES DE DEVOLVER AL CONTRIBUYENTE LAS CANTIDADES ENTERADAS EN EXCESO, EL PLAZO INICIA A PARTIR DE LA FECHA EN QUE SE HIZO EL ENTERO. El crédito fiscal debe entenderse como la obligación determinada en cantidad líquida para que sea satisfecha por el contribuyente; por ende, si el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación remite a la prescripción del crédito fiscal tratándose de devoluciones, para procurar la equidad tributaria entre la autoridad y el sujeto pasivo, regulando las obligaciones de éstos y la forma de extinguirse dentro de un mismo plano de igualdad, es evidente que contiene un derecho sustantivo para que el gobernado solicite dentro del plazo de cinco años la devolución de las cantidades que enteró en exceso, ya que de lo contrario, operará la prescripción de la obligación de la autoridad fiscal de devolverlas, plazo que 26 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 debe atender a la fecha en que se realizó el entero, es decir, al momento en que se presentó la declaración normal o alguna complementaria con saldo en contra del causante, pues es esa fecha cuando se efectuó el entero de las cantidades indebidas. Esto es, si la prescripción es un medio para que el deudor, sea el contribuyente o la autoridad fiscal, se libere de las obligaciones impuestas por las leyes tributarias, y si la solicitud de devolución se origina de un saldo a favor que surge en el momento en que se presentó la declaración de impuestos de un determinado ejercicio, desde esa fecha, conforme al cálculo del contribuyente, se generó el saldo, y no en la fecha de presentación complementaria con de una saldo declaración a favor del contribuyente, de manera que con su presentación no se entiende interrumpido el plazo de la prescripción, pues no se hace gestión alguna de cobro, ya que dicha declaración no es más que el reflejo de una serie de cálculos que se efectuaron y se plasman, pero no conllevan a gestionar cobro alguno, dado que el mencionado artículo 22 establece la forma para exigir el derecho a la devolución, siendo necesaria una solicitud de devolución formalmente hecha y presentada ante autoridad competente para que se produzca la interrupción del plazo prescriptorio.” 27 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 Cabe precisar que si el plazo para que prescriba el derecho a la devolución se interrumpiera cada vez que el contribuyente presentara una declaración complementaría (que podría ser hasta en tres ocasiones) se generaría inseguridad jurídica pues con independencia de que no existiría gestión de cobro alguna, dicho plazo quedaría sujeto al proceder del gobernado quien podría hacer que se extendiera hasta a casi veinte años pues bastaría con que un día antes de que se cumplieran los cinco años a partir de la presentación de la declaración del ejercicio con saldo a favor, exhibiera una complementaria y repitiera la misma operación dos veces más. En el orden de ideas expuesto, es claro que los artículos 22 y 146 del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil ocho no infringen la garantía de seguridad jurídica y, en consecuencia, no son inconstitucionales. No pasa inadvertido para este cuerpo colegiado que la recurrente aduce que en el fallo constitucional impugnado se sostuvo que el plazo para que prescriba el derecho a solicitar la devolución del saldo a favor inicia cuando se hace “el entero”, sin que se hubiese explicado lo que debe entenderse por “entero”. Al respecto, debe decirse que dicho argumento es inoperante pues aun en el supuesto de que se llegara a considerar que era imprescindible que se definiera dicho concepto (que en materia fiscal es ampliamente conocido), lo cierto es que ello de ninguna manera conduciría a estimar que los preceptos de que se trata son contrarios a la garantía de seguridad jurídica. 28 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 En otro orden de ideas, la inconforme manifiesta que el fallo constitucional impugnado no está ajustado a derecho toda vez que el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito omitió analizar el concepto de violación en el que planteó que los artículos 22 y 146 del Código Fiscal de la Federación son inconstitucionales porque infringen la garantía de proporcionalidad tributaria. El citado agravio es infundado. En efecto, en la demanda de amparo la quejosa sostuvo que dichos preceptos violan la mencionada garantía porque limitan la posibilidad de recuperar un saldo a favor lo que implica que se tribute conforme a una capacidad contributiva ficticia. El argumento de que se trata fue desestimado por el referido órgano jurisdiccional en los términos siguiente: “En otro aspecto, tampoco los artículos reclamados violan la garantía de proporcionalidad, en atención a que si bien esta garantía se refiere a la capacidad contributiva de los gobernados, en la especie la violación que argumenta la quejosa, la hace derivar de la negativa de la autoridad hacendaria a la solicitud de devolución que le formuló por haber prescrito su derecho; porque considera que las normas impugnadas limitan la posibilidad de recuperar, según menciona, un saldo a favor por concepto de impuestos al valor 29 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 agregado, lo que provoca que tribute en forma desproporcional a su verdadera capacidad. Consideración la anterior, que no es legalmente aceptable, en atención a que esta garantía se refiere a la congruencia que debe existir entre el tributo y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. Por lo que, si la garantía se refiere a la forma de contribuir al gasto público, no es legalmente posible que los dispositivos que establecen el procedimiento para la devolución como la que negó la autoridad, violen la garantía de proporcionalidad; porque no se refieren, a la forma de tributar el impuesto al valor agregado, y los dispositivos impugnados establecen, como se dijo, las reglas para la devolución de créditos pagados indebidamente, en atención a un interés particular, que no puede estar sobre el general de la sociedad que se encuentra interesada en la existencia de 30 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 recursos suficientes para el gasto público, de donde no se advierte que controviertan las garantía de proporcionalidad aludida.” De la anterior transcripción se aprecia que el órgano jurisdiccional que pronunció la sentencia impugnada sí aludió a los argumentos expuestos por la ahora recurrente tendentes a demostrar que los preceptos legales cuya constitucionalidad controvierte son contrarios a la garantía de proporcionalidad tributaria. Al respecto, sostuvo que dicha garantía determina que debe existir congruencia entre el tributo y la capacidad contributiva de los gobernados y en el caso los preceptos cuestionados no pueden infringir esa prerrogativa en la medida en que no regulan cuestiones vinculadas con la forma de tributar sino que prevén temas relacionados con la devolución de saldos a favor. Cabe precisar que en sus agravios la recurrente se limita a expresar que el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito no estudió la cuestión planteada en la demanda (lo cual, como se vio, es inexacto), sin embargo, no controvierte las razones en las que ese órgano jurisdiccional se sustentó para concluir que los preceptos cuestionados, por la materia que regulan, no eran susceptibles de violar la garantía de proporcionalidad tributaria. Finalmente, aduce la recurrente que el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, para sostener que los preceptos legales cuestionados no son 31 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 inconstitucionales, se apoyó en la citada jurisprudencia de rubro: “PRESCRIPCIÓN. CUANDO SE TRATA DE LA OBLIGACIÓN DE LAS AUTORIDADES CONTRIBUYENTE LAS FISCALES DE CANTIDADES DEVOLVER AL ENTERADAS EN EXCESO, EL PLAZO INICIA A PARTIR DE LA FECHA EN QUE SE HIZO EL ENTERO.” Según la inconforme, dicha jurisprudencia no es aplicable al caso pues se constriñe a estudiar el plazo para que prescriba el derecho a la devolución tratándose de pago de lo indebido y no de saldo a favor. El anterior argumento es inoperante pues la aplicación de una jurisprudencia a un caso concreto constituye un tema de legalidad que escapa a la materia del presente recurso de revisión (que se constriñe al estudio de las cuestiones propiamente constitucionales) en la medida en que lo único que debe verificarse es si los problemas jurídicos que se analizaron pueden subsumirse en aquélla, sin que para ello sea necesario hacer un estudio de constitucionalidad. En el orden de ideas expuesto, toda vez que los artículos 22 y 146 del Código Fiscal de la Federación no son contrarios a la garantía de seguridad jurídica, lo que procede es confirmar la sentencia recurrida en la que se negó a la quejosa la protección constitucional solicitada. El sentido de la presente resolución obliga a declarar sin materia la revisión adhesiva interpuesta por el Subprocurador Fiscal Federal de Amparos en representación de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (tercera perjudicada en el juicio de 32 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 amparo del que deriva el presente medio de defensa). Lo anterior, con apoyo en la jurisprudencia con número de registro 171304, sustentada por esta Segunda Sala, aplicable por analogía, visible en la página 552, del Tomo XXVI, correspondiente al mes de septiembre de dos mil siete, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta que dice: “REVISIÓN ADHESIVA EN AMPARO INDIRECTO. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA SI LA REVISIÓN PRINCIPAL RESULTA INFUNDADA. El artículo 83, fracción IV, de la Ley de Amparo prevé la procedencia del recurso de revisión contra las sentencias pronunciadas por los Jueces de Distrito, y en su último párrafo establece que en todos los casos a que se refiere ese precepto, la parte que obtuvo resolución favorable a sus intereses puede adherirse a la revisión principal. Ahora bien, si se toma en cuenta que el recurso de revisión adhesiva carece de autonomía, al señalar el párrafo indicado que la adhesión al recurso sigue la suerte procesal de éste, es evidente que si la revisión principal resulta infundada, aquél debe declararse sin materia, por su naturaleza accesoria.” Por lo expuesto y fundado, se resuelve: PRIMERO. En la materia de la revisión se confirma el fallo constitucional impugnado. 33 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, en contra del acto precisado en el resultando primero de la presente resolución. TERCERO. Queda sin materia la revisión adhesiva. Notifíquese; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al Tribunal Colegiado de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido. Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por mayoría de cuatro votos de los señores Ministros Luis María Aguilar Morales, Sergio A. Valls Hernández, José Fernando Franco González Salas y Presidente Sergio Salvador Aguirre Anguiano. La Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos votó en contra. Fue ponente el Ministro Luis María Aguilar Morales. Firman el Ministro Presidente y el Ministro Ponente con el Secretario de Acuerdos de la Segunda Sala que autoriza y da fe. MINISTRO PRESIDENTE SERGIO SALVADOR AGUIRRE ANGUIANO 34 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 MINISTRO PONENTE LUIS MARÍA AGUILAR MORALES SECRETARIO DE ACUERDOS LIC. MARIO EDUARDO PLATA ÁLVAREZ Esta foja corresponde al amparo directo en revisión 2693/2010. Quejosa: **********.- Fallado el nueve de marzo de dos mil once, en el que se resolvió: “PRIMERO. En la materia de la revisión se confirma el fallo constitucional impugnado. SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, en contra del acto precisado en el resultando primero de la presente resolución. TERCERO. Queda sin materia la revisión adhesiva.” Conste. En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión del veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9° del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos. 35 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 VOTO PARTICULAR QUE FORMULA LA SEÑORA MINISTRA MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS EN RELACIÓN CON LA EJECUTORIA PRONUNCIADA POR LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, EN EL AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010. Disiento del criterio que adoptó la mayoría de los Ministros que integran la Segunda Sala de este Alto Tribunal, que confirmaron la sentencia recurrida y negaron la protección constitucional solicitada, al considerar que los artículos 22 y 146 del Código Fiscal de la Federación respetan la garantía de seguridad jurídica. En la ejecutoria se determinó que esos preceptos legales sí establecen el momento a partir del cual inicia el plazo de cinco años para que prescriba la obligación de la autoridad fiscal, de devolver los saldos a favor que tengan los contribuyentes; y que por esa razón, no generan arbitrariedad por parte de las autoridades administrativas. Por otro lado, en relación con lo señalado por la recurrente en torno a que los artículos cuestionados generan incertidumbre, al no especificar lo que debe entenderse por “entero” para efectos del inicio del plazo para que opere la prescripción de mérito; los Ministros que integran este órgano jurisdiccional lo declararon inoperante, ya que concluyeron que aún en supuesto de que se llegara a considerar que era imprescindible que se definiera dicho 36 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 concepto, lo cierto era que de ninguna manera conduciría a estimar que los artículos 22 y 146 del Código Fiscal de la Federación son contrarios a la garantía de seguridad jurídica. Tales decisiones se apoyaron en el criterio mayoritario de tres votos de la Segunda Sala, al resolver el tres de septiembre de dos mil cuatro, la contradicción de tesis 127/2003-SS, que dio origen a la siguiente jurisprudencia: PRESCRIPCIÓN. CUANDO SE TRATA DE LA OBLIGACIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES DE DEVOLVER AL CONTRIBUYENTE LAS CANTIDADES ENTERADAS EN EXCESO, EL PLAZO INICIA A PARTIR DE LA FECHA EN QUE SE HIZO EL ENTERO.- El crédito fiscal debe entenderse como la obligación determinada en cantidad líquida para que sea satisfecha por el contribuyente; por ende, si el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación remite a la prescripción del crédito fiscal tratándose de devoluciones, para procurar la equidad tributaria entre la autoridad y el sujeto pasivo, regulando las obligaciones de éstos y la forma de extinguirse dentro de un mismo plano de igualdad, es evidente que contiene un derecho sustantivo para que el gobernado solicite dentro del plazo de cinco años la devolución de las cantidades que enteró en exceso, ya que de lo contrario, operará la prescripción de la obligación de la autoridad fiscal de devolverlas, plazo que debe atender a la fecha en que se realizó el entero, 37 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 es decir, al momento en que se presentó la declaración normal o alguna complementaria con saldo en contra del causante, pues es esa fecha cuando se efectuó el entero de las cantidades indebidas. Esto es, si la prescripción es un medio para que el deudor, sea el contribuyente o la autoridad fiscal, se libere de las obligaciones impuestas por las leyes tributarias, y si la solicitud de devolución se origina de un saldo a favor que surge en el momento en que se presentó la declaración de impuestos de un determinado ejercicio, desde esa fecha, conforme al cálculo del contribuyente, se generó el saldo, y no en la fecha de presentación complementaria con de una saldo declaración a favor del contribuyente, de manera que con su presentación no se entiende interrumpido el plazo de la prescripción, pues no se hace gestión alguna de cobro, ya que dicha declaración no es más que el reflejo de una serie de cálculos que se efectuaron y se plasman, pero no conllevan a gestionar cobro alguno, dado que el mencionado artículo 22 establece la forma para exigir el derecho a la devolución, siendo necesaria una solicitud de devolución formalmente hecha y presentada ante autoridad competente para que se produzca la interrupción del plazo prescriptorio. 38 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 En el referido asunto se determinó que si el gobernado no solicitaba dentro del plazo de cinco años la devolución de las cantidades que enteró en exceso, operaba la prescripción de la obligación de la autoridad fiscal de devolverlos, y que ese plazo debía empezar a contar a partir de la fecha en que se realizó el entero, es decir, al presentar la declaración normal, o bien la complementaria, reflejando un saldo en contra. También se concluyó que si bien las declaraciones podían modificarse hasta en tres ocasiones a través de declaraciones complementarias, donde se reflejan saldos a favor, eso no podía ser considerado como una gestión de cobro que interrumpiera el plazo de prescripción, ya que el contribuyente, en este supuesto, no estaba cobrando al fisco cantidad alguna, sino que estaba modificando la declaración normal presentada, por haber advertido errores en ella; consecuentemente, la fecha de presentación de la declaración complementaria con saldo a favor, no podía ser tomada como referencia para el inicio del cómputo de cinco años referido en el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación. Sin embargo, en esa ocasión emití voto minoritario, por virtud de que consideré que el momento de presentación de cualquier declaración complementaria, sea reflejado un saldo en contra o uno a favor, debía tomarse en cuenta como la fecha en que se realizó el entero para efectos del inicio del plazo de la prescripción. 39 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2693/2010 En ese orden de ideas, y en congruencia con dicho voto, no estoy de acuerdo con la decisión en el sentido de que los artículos 22 y 146 del Código Fiscal de la Federación no contravienen la garantía de seguridad jurídica, porque si se toma en consideración que la prescripción de la obligación de la autoridad fiscal de devolver cantidades pagadas en exceso opera dentro del plazo de cinco años, que inicia a partir de la fecha en que se realizó el entero; es indudable que esta disposición sí genera incertidumbre, pues de acuerdo a mi criterio, esa referencia puede ser entendida de distintos modos. Me explico, es indudable que la presentación de una declaración normal queda comprendida como fecha en que se realizó el entero; sin embargo, teniendo derecho el contribuyente a corregir esa declaración hasta en tres ocasiones, resulta incuestionable que cualquier declaración complementaria también podría tomarse como referencia para el inicio del plazo aludido; lo cual a mi parecer, provoca confusión, y la consecuente violación a la garantía de seguridad jurídica. ATENTAMENTE MINISTRA MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS 40