Dictamen Asesoria Tecnica 3/2006 IVA. Sistema de riego. Prestación integral. Alícuota. Base imponible... AFIP-DGI Dictamen N° 3/2006 DIRECCION DE ASESORIA TÉCNICA (DAT) 16 de Enero de 2006 Asunto: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - ARTICULO 28 INC. E) DE LA LEY. ALICUOTA REDUCIDA. BASE IMPONIBLE. LEONARDO... CONSULTA VINCULANTE Voces: IVA. Sistema de riego. Prestación integral. Alícuota. Base imponible Sumario: I. La prestación conjunta a la que hace alusión el consultante, consistente en la instalación de un sistema de riego que comprende a su vez la proyección, ejecución y entrega del equipo propiamente dicho, difiere de la regulada en el inciso c) del artículo 3° de la ley de impuesto al valor agregado. II. En virtud de ello a la prestación integral -paquete cerrado- consistente en la instalación de un sistema de riego que comprende la planificación y ejecución de la obra, juntamente con la entrega del equipo propiamente dicho, le resulta de aplicación el artículo 10 de la ley de impuesto al valor agregado el cual dispone que, entre otros conceptos, integran el “...precio neto gravado -aunque se facturen o convengan por separado-...” el precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del artículo 3º, encontrándose alcanzada, dicha locación, a la alícuota general del impuesto. Texto: I. El contribuyente del asunto efectúa una presentación en los términos de la Resolución General N° 858 a efectos de conocer la opinión de esta Administración Federal respecto del tratamiento que corresponde otorgar en el impuesto al valor agregado al paquete cerrado que incluye la planificación, ejecución de obra y venta de equipos de riego por aspersión. Al respecto el consultante advierte sobre la imposibilidad de determinar con certeza la alícuota a la que debe tributar dicho paquete, toda vez que el mismo incluye la planificación e instalación de la obra, la ejecución de la misma -que comprende la colocación de bombas, motores, caños y demás elementos necesarios- y la venta del equipo de riego propiamente dicho. Ello así en virtud de que el Decreto N° 493/2001, modificado por su par 690/2002, al disponer que entre los productos beneficiados por la dispensa -reducción de alícuota al 10,50%- se halla la posición N.C.M 8424.81.21 referida a equipos de riego por aspersión, dificulta, a su entender, la determinación de la alícuota aplicable a la prestación que incluye entre sus elementos a los equipos beneficiados por la reducción de que se trata. En tal sentido es opinión del consultante que quedan alcanzadas a la alícuota reducida del 10,50% tanto la venta de equipos de riego como las restantes prestaciones, esto último, producto de la interpretación que realiza del inciso e) del artículo 28 de la ley de impuesto al valor agregado que dispone que las ventas, locaciones del inciso c) del artículo 3° y las importaciones definitivas, que tengan por objeto los bienes comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del Mercosur (con las excepciones previstas), incluidos en la planilla anexa al presente inciso, se encuentran alcanzadas a la citada tasa. Al respecto señala que su interpretación coincide con la manifestada en una consulta efectuada a “Errepar” que adjunta a fojas ... en la cual se expresa que el “...artículo 3°, inciso c) incluye a la elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble -aún cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión- por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una etapa de su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización” por lo que “...no sólo estará gravada al 10.50% la venta del bien, sino todos aquellos servicios necesarios para poner en condiciones de utilización al sistema de riego por aspersión (instalación, planificación de la instalación, etc.)”. Finalmente manifiesta que -al momento de la presentación- no se encuentra bajo fiscalización por parte de la Dirección General Impositiva en relación con la materia impositiva. II. El artículo 3° de la ley de I.V.A. expresa que se encuentran alcanzadas por el impuesto las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación: “...c) la elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble -aún cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión- por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización.” Por su parte el primer párrafo del artículo 28 establece que “La alícuota del impuesto será del veintiuno por ciento (21%).” Asimismo su cuarto párrafo dispone que estarán alcanzados por una alícuota equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la establecida en el primer párrafo: “...e) Las ventas, las locaciones del inciso c) del artículo 3º y las importaciones definitivas, que tengan por objeto los bienes comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR -con las excepciones previstas para determinados casos-, incluidos en la Planilla Anexa al presente inciso.” De lo expuesto se colige, tal como se sostuviera en la Act. N° , que “...las locaciones comprendidas en el inciso c) del artículo 3° de la ley que tengan por objeto la obtención, por encargo de un tercero, de bienes -cualquiera sea el grado de avance en la etapa del proceso productivo- comprendidos en las posiciones arancelarias mencionadas, resultarán alcanzadas por la tasa reducida del 10.50%.” Apreciando asimismo que “...el objeto del hecho imponible previsto en el mencionado inciso c) apuntaría a la obtención tanto de una cosa mueble nueva o a una etapa de su manufactura...”. Como puede observarse el caso referido difiere de aquellas locaciones y prestaciones en las cuales el bien o la cosa mueble ya terminada se incorpora, o pasa a formar parte de estas últimas, no siendo por lo tanto objeto de la elaboración, construcción o fabricación a la que refiere el inciso c) del artículo 3° de la ley. En el citado acto de asesoramiento se señaló además que el objeto del inciso en cuestión es la obtención de una cosa mueble nueva o distinta de los insumos u otros bienes que se entregaron para producirla -aunque represente una etapa de su manufactura-, que se entrega o se transfiere finalmente al que encargó su fabricación o elaboración. En este sentido cabe señalar que la puesta en condiciones de utilización a que se refiere el inciso c) de que se trata apuntaría a que la cosa mueble nueva, encargada por un tercero, se encuentre acondicionada o lista para su uso, aspecto éste que no se verifica en el caso planteado en el cual el prestatario no encargó la fabricación de un bien sino que habría contratado una prestación integral en la que se incorpora un bien mueble terminado. Conforme a lo expuesto resulta apropiado señalar que la prestación integral objeto de la consulta no encuadra en las previsiones del inciso c) del artículo 3° de la ley de impuesto al valor agregado. III. Ahora bien, resta dilucidar la alícuota a la que se encuentra alcanzada la comercialización del “paquete cerrado” que incluye la planificación y ejecución de obra junto con la instalación del equipo de riego por aspersión. Así, el primer párrafo del artículo 10 de la ley del tributo establece que “El precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios, será el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. En caso de efectuarse descuentos posteriores, éstos serán considerados según lo dispuesto en el artículo 12. Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumirá que éste es el valor computable, salvo prueba en contrario.” A posteriori su quinto párrafo agrega que “Son integrantes del precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separado- y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen:” “...3. El precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del artículo 3º.” Al respecto, si bien no se cuenta con la documentación que permita efectuar acabadamente el encuadre de la operatoria, cabe señalar que de realizarse la prestación integral -paquete cerrado- consistente en la instalación de un sistema de riego que comprende la planificación y ejecución de la obra, juntamente con la entrega del equipo propiamente dicho, resulta de aplicación el transcripto artículo 10 de la ley del impuesto al valor agregado que dispone, como se dijo, que entre otros conceptos integran el “...precio neto gravado -aunque se facturen o convengan por separado-...” el precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del artículo 3º, encontrándose alcanzada, dicha locación, a la alícuota general del impuesto. A modo de ejemplo cabe citar el Dictamen N° 60/2001 (D.A.T.) en el que se entendió, respecto de la actividad de empresas dedicadas a la ejecución de proyectos y obras de instalaciones de climatización, las que comprenden la instalación de equipos de provisión y control de temperatura, que no correspondería otorgársele a los equipos que se instalen -no obstante constituyan un elemento importante de la obra- el carácter de “venta” en los términos del artículo 1° inciso a) de la ley de IVA, separados de la locación del artículo 3°, inciso a) de la misma, habida cuenta que conforme lo dispuesto en el punto 3) del quinto párrafo del artículo 10 de la ley del gravamen, integran el precio neto gravado de las prestaciones gravadas del artículo 3°.