sc_12ccb752_Novedades Impositivas Mayo 2012
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Novedades Tributarias 7 de mayo 2012 Estudio Diez Consultores Impositivos Página | 2 TEMARIO 07/05/2012 Recursos de la Seguridad Social Material de apoyo charla.(ampliar) 7 de mayo de 2012 Conceptos no remunerativos según AFIP ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 ÍNDICE TEMÁTICO Página | 3 RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL ............................................................................................ 5 CONCEPTOS NO REMUNERATIVOS SEGÚN A.F.I.P. ....................................................................... 5 A. FUENTE ............................................................................................................................ 5 B. TEXTO SUMARIO................................................................................................................. 5 C. FUENTE ............................................................................................................................ 5 D. TEXTO SUMARIO................................................................................................................. 5 E. FUENTE ............................................................................................................................ 5 F. TEXTO SUMARIO................................................................................................................. 5 G. FUENTE ............................................................................................................................ 5 7 de mayo de 2012 H. TEXTO SUMARIO................................................................................................................. 5 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 ÍNDICE NORMATIVO Página | 4 RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL ............................................................................................ 5 DICTAMEN DEP. ANÁLISIS DE LA NORMATIVA LABORAL Y SEG. SOCIAL 348/1996 ................................... 5 DICTAMEN DIR. LEGAL Y TÉCNICA DE LOS RECURSOS DE LA SEG. SOCIAL 38/1997 ................................... 5 DICTAMEN DI ALIR 12/2008 ......................................................................................................... 5 7 de mayo de 2012 DICTAMEN DI ALIR 7/2009 ........................................................................................................... 5 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 Recursos de la Seguridad Social Página | 5 CONCEPTOS NO REMUNERATIVOS SEGÚN A.F.I.P. A. FUENTE Dictamen Dep. Análisis de la Normativa Laboral y Seg. Social 348/1996 B. TEXTO SUMARIO Se consulta en las presentes sobre el encuadramiento a dar a los gastos - efectuados en concepto de "mudanzas" y originados en traslados del personal dependiente- dentro de los rubros integrativos de la base imponible de los Recursos de la Seguridad Social. (continuar leyendo) C. FUENTE Dictamen Dir. Legal y Técnica de los Recursos de la Seg. Social 38/1997 D. TEXTO SUMARIO Llegan las presentes actuaciones a fin de que este Departamento se expida acerca de la naturaleza remuneratoria o no del rubro "Falla de Caja" otorgado por el Banco Z.Z. S.A. a sus cajeros y tesoreros, en el marco del Convenio Colectivo de Trabajo de la actividad, frente a las recientes disposiciones emanadas de la Ley N° 24.700. (continuar leyendo) E. FUENTE Dictamen DI ALIR 12/2008 F. TEXTO SUMARIO I.- Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de …, a fin de que se emita opinión sobre si los conceptos “becas” y “movilidad” pagados por la entidad del asunto, revisten o no carácter remuneratorio. (continuar leyendo) G. FUENTE Dictamen DI ALIR 7/2009 I.- Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de…, a los fines de que se ratifique o rectifique la opinión que vierte respecto de que cuando la indemnización o compensación abonada por francos no gozados, encuentra fundamento en la necesidad de resarcir –frente a la extinción del contrato laboral-la imposibilidad de usar los francos pendientes de goce, la misma no reviste carácter remunerativo –Artículo 7°, Ley N° 24.241-. (continuar leyendo) (volver al temario)(volver al índice temático)(volver al índice normativo) ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 7 de mayo de 2012 H. TEXTO SUMARIO Recursos de la Seguridad Social Página | 6 CONCEPTOS NO REMUNERATIVOS SEGÚN A.F.I.P. A. FUENTE Dictamen Dep. Análisis de la Normativa Laboral y Seg. Social 348/1996 B. TEXTO DEL DICTAMEN Se consulta en las presentes sobre el encuadramiento a dar a los gastos - efectuados en concepto de "mudanzas" y originados en traslados del personal dependiente- dentro de los rubros integrativos de la base imponible de los Recursos de la Seguridad Social. Si bien merecen evaluarse dichas erogaciones en cada caso particular para determinar la existencia de un posible supuesto de evasión a las obligaciones a cargo de los contribuyentes, a los fines de no considerar a las mismas de naturaleza remuneratoria, son los siguientes: 1.- La existencia de un beneficio económico para el trabajador dependiente, es decir la ausencia de un incremento patrimonial a favor del mismo. 2.- Que el gasto efectuado por el empleador en forma directa, o por el dependiente y reintegrado luego a éste por su empleador, tenga respaldo documental que acredite la erogación. 3.- Que el gasto fuere realizado a los fines de dar debido cumplimiento a necesidades operativas del empleador que motiven el traslado del dependiente. 4.- Que las erogaciones por dicho rubro no tengan el carácter de habituales. Estos parámetros servirán así para confirmar que el importe de la mudanza no ha sido por poner el trabajador a disposición del empleador su capacidad laborativa, sino un anticipo -o reintegro- de gastos impuesto por el ejercicio de sus funciones. El gasto, realizado ha encontrado su causa en el acatamiento a la decisión empresaria que dispuso su traslado a una nueva localidad en donde el dependiente prestará servicios, gasto el cual y de no mediar esa circunstancia, no hubiera efectivizado. Es decir, es un gasto del empleador y no del empleado. El no ejercicio de este eventual agravio y la conformidad con el traslado, no convierten al pago de los gastos de mudanza, por parte del empleador, en un beneficio económico del empleado, ya que de no acatarse la decisión patronal, solo le quedaría a éste ampararse en el "ius variandi". Siendo la potencial injuria una valoración propia del destinatario del hecho injurioso, debería estarse luego a la calificación judicial del hecho, la que definirá si se enmarca dentro de las facultades de dirección propias del empleador, o configuran un ejercicio abusivo de las mismas que habiliten el distracto indemnizado, con la necesaria pérdida de la fuente de trabajo para el empleado. En orden a lo expuesto y evaluado los antecedentes acompañados, se estima que el decisorio adoptado por la Sala III de la Excma. Cámara Federal de la Seguridad Social, respecto al tema ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 7 de mayo de 2012 Entendemos que no cabe darle carácter remunerativo al rubro, por no haber el dependiente alegado el "ius variandi" como agravio habilitante de la extinción del contrato de trabajo. consultado, se ajusta a derecho y es coincidente con el criterio que sobre la cuestión sostiene este Departamento. (volver) Página | 7 C. FUENTE Dictamen Dir. Legal y Técnica de los Recursos de la Seg. Social 38/1997 D. TEXTO DEL DICTAMEN Llegan las presentes actuaciones a fin de que este Departamento se expida acerca de la naturaleza remuneratoria o no del rubro "Falla de Caja" otorgado por el Banco Z.Z. S.A. a sus cajeros y tesoreros, en el marco del Convenio Colectivo de Trabajo de la actividad, frente a las recientes disposiciones emanadas de la Ley N° 24.700. En tal sentido se solicita se indique el carácter que reviste la "Falla de Caja" destinada a cubrir efectivamente las diferencias que puede sufrir ese personal en el manejo de los fondos y aquella otra que es abonada regularmente al empleado sin interesar si efectivamente es destinada o no a cubrir las diferencias y por los montos que no se aplican a estas últimas. Entrando al análisis de la cuestión planteada cabe destacar que la Ley N° 24.700, a través de la modificación introducida al art. 105 de la Ley de Contrato de Trabajo, enumera en los incisos a) a d) de su artículo 2° una serie de prestaciones complementarias al pago del salario, aún cuando atribuye a las mismas naturaleza no retributiva. En su mayoría se trata de los beneficios que se hallaban ya previstos por los Decretos N° 333/93 y N° 849/96, actualmente derogados, y que eran considerados por esas disposiciones como prestaciones no remuneratorias y no sujetas al ingreso de cotizaciones de la seguridad social. Sin embargo, cabe señalar en tal sentido que la nueva norma, a diferencia de lo que dispusieron sus antecesoras, omite toda referencia a las sumas que se abonen en concepto de fallas de caja a los cajeros y a todo otro personal cuya tarea habitual sea la de recibir cobranzas o efectuar pagos. El necesario interrogante que se plantea, radica en determinar si la enumeración contenida en los incisos indicados debe considerarse como taxativa y excluyente o bien si tiene mero carácter enunciativo. Por otra parte cabe señalar que la jurisprudencia mayoritaria ha sostenido invariablemente que es remuneración sujeta a aportes el adicional por manejo de dinero, ya que dicha compensación se traduce en rédito o ganancia para el trabajador, dado que reviste el carácter de habitual y regular y no está sometido a la comprobación de que el riesgo se ha concretado (Res. 182.904 28/11/83 y 187.448 04/04/84 Ex Com. Nac. Previsión Social; Erven Lucas Bols S.A.C.I. C/CASFPI S/Impugnación CNAT Sala III sentencia del 31/12/80). Sin perjuicio de lo expuesto debe admitirse que el carácter remuneratorio del adicional surge evidente cuando es abonado regularmente al empleado y por los montos que no se aplican a cubrir las diferencias ya que se trataría de un suplemento adicional que tiene el carácter de ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 7 de mayo de 2012 Entendemos que dado que las prestaciones no remuneratorias constituyen -según surge del mismo texto legal- excepciones a lo dispuesto en el nuevo art. 105 segundo párrafo de la Ley de Contrato de Trabajo, en cuanto considera remuneratoria a toda prestación complementaria, sea en dinero o en especie, la procedencia de dichos conceptos debe ser restrictiva y por tanto considerarse a la enunciación como de carácter taxativo. habitual y regular incluido en el primer párrafo del art. 6° de la Ley N° 24.241 y por tanto considerado salarial a los fines del S.I.J.P.. Página | 8 En cambio, cuando la condición suspensiva para la cual se otorga la falla de caja, efectivamente acontece, el dependiente debe reintegrar hasta la concurrencia del beneficio, los importes perdidos como producto del error, operando el concepto entonces como una especie de prestación de "previsión", y aún cuando en tal hipótesis la causa que lo determina se halla también vinculada al contrato de trabajo, en razón de no ingresar las sumas definitivamente al patrimonio del trabajador, como lo requiere el mencionado art. 6° no se consideraran sujetas a cotizaciones previsionales con destino al S.I.J.P. (volver) E. FUENTE Dictamen DI ALIR 12/2008 F. TEXTO DEL DICTAMEN I.- Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de …, a fin de que se emita opinión sobre si los conceptos “becas” y “movilidad” pagados por la entidad del asunto, revisten o no carácter remuneratorio. II.- En tal sentido, las actuaciones se originan con la consulta realizada desde la Dirección Regional … a raíz del ajuste previsional practicado a la mencionada entidad por $5.095.998,29, por los períodos 01/99 a 02/04, en función de los conceptos indicados en el párrafo anterior. Al respecto, luego de reseñar los argumentos expuestos por el contribuyente como fundamento de la improcedencia del ajuste que nos ocupa, como la posición de las áreas de origen -las que en forma coincidentes se pronunciaron sobre el carácter remuneratorio de los rubros gravados-, vierte su opinión la mencionada Dirección de Asesoría … mediante el informe conformado por su Nota N° …/07 (DI ….) y Nota N° …/07 (SDG …), al que por lo demás en mérito a la brevedad cabe remitir –fs. …-. Al respecto, entiende que cabe establecer en estos actuados de cuál de esos dos supuestos se trata –beneficio “no remunerativo” a favor de un dependiente o relación no laboral-, extremo que si bien remite a la evaluación de una cuestión de hecho y prueba ajena a sus funciones, a título de colaboración y de manera provisional frente a lo que resulte del análisis de las pruebas, señala que de acuerdo con lo informado por las áreas de origen se encontraría acreditado que entre las personas por las cuales se realizó el ajuste y el contribuyente existe una relación de dependencia. Sostiene, entre otras consideraciones, que “…la finalidad que posee el contrato es la utilidad de la prestación laboral que el empleado brinda y con la cual se beneficia el contribuyente, a tal punto que si dicha prestación no satisface sus necesidades, ninguna influencia tendrá el desempeño académico del alumno ni la finalidad educativa que dice perseguir, quedando el trabajador excluido de aquellos ‘beneficios’ y por ende de la posibilidad de estudiar, a menos, claro está, que cuente con dinero para solventar los gastos”. Asimismo, luego de un detallado análisis de las circunstancias de hecho que hacen al caso, como el cumplimiento de horarios, directivas, etc., y descartada para el mismo las figuras de “beca” y de “pasantía” como supuestos de relación no laboral; en cuanto a la remuneración de ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 7 de mayo de 2012 a) En relación al rubro “Beca alumnos” señala que de acuerdo con el Dictamen N° 2.528/97 (DLTRSS) y demás antecedentes que cita, el término “beca” puede designar tanto un beneficio como un modo de vinculación entre partes -con características propias, ajeno al derecho del trabajo y por ende, no sometido a las normas de la seguridad social-; no haciendo a la esencia de la figura una contraprestación a cargo del “becario” por la subvención que para sus estudios o investigaciones recibe. los llamados “becarios” entiende que las “unidades de créditos” que se le asignan por sus servicios revisten tal carácter, pues el trabajo no se presume gratuito (Artículo 115 LCT) y son esas “unidades” las que les permiten acceder a los trabajadores a las prestaciones que otorga el contribuyente, por las que los demás alumnos pagan en dinero, del que así son sucedáneas. Página | 9 Entiende que si bien tanto el Artículo 7° de la Ley N° 24.241 como el Artículo 103 bis, inc. h), de la LCT consideran, respectivamente, como no remunerativo o como beneficio social, lo pagado en concepto de beca o de cursos de especialización y capacitación, siempre se trataría de prestaciones “complementarias” a una remuneración existente, por lo que si aquellos pagos se presentan como lo “principal” serán entonces remunerativos. b) En cuanto al rubro “movilidad”, señala que para ser considerado como “no remunerativo” más allá de lo relativo a la prueba- debe encuadrar en el Artículo 76 LCT, es decir, tratarse de un resarcimiento de los gastos que incurrió el trabajador y que se encontraban a cargo del empleador, supuesto en el que conforme el Dictamen N° 609/98 (DLTRSS) no encuadran los gastos que deben efectuar los propios dependientes para ir y volver del trabajo y que, precisamente y en lo sustancial, serían los aquí gravados. A su vez, trae a colación el criterio vertido en la Nota N° …/03 (DI …) en el que se señalaron algunas pautas para evaluar la razonalibilidad de un gasto a la luz del Artículo 105, inc. b), de la LCT -relativo al reintegro de gastos por uso del automóvil sin comprobantes y en base a km. recorrido-, destacando que también en este supuesto el pago al dependiente debe encuadrarse en el mentado Artículo 76 de la LCT. En síntesis, concluye que no revestirán carácter no remunerativo en la medida que se correspondan con gastos propios del empleador –Artículo 76, LCT- y se encuentren debidamente documentados, como en el caso de que encuadrando en el mentando Artículo 76, se trate de reintegro por el uso automóvil de una cuantía razonable; mientras que “en cualquier otro caso, los mismos revisten carácter remuneratorio”. En efecto, como se sostuvo en el Dictamen N° 1.082/98 (DLTRSS) “…el pago del traslado del trabajador hacia y desde el establecimiento donde presta servicios -viajes normales de ida y retorno del trabajo- es un gasto que sin duda el común de los dependientes lo afronta con su remuneración, por considerárselo un gasto propio del empleado, no correspondiendo por tanto que sea compensado” -en similar sentido, cfr. Dictamen N° 609/98 (DLTRSS); CNATr., Sala 3, 11/12/86, “Di Pietrantonio, Domingo y otros c/ Sevel Argentina S.A. s/ cobro de pesos” Sumario SAIJ:E0004235. A mayor abundamiento, es de destacar que si antes de su derogación por la Ley N° 26.341 -a partir de la cual las prestaciones de las que trata adquieren carácter remunerativo en los términos allí establecidos-; el Artículo 103 bis, inc. b), LCT preveía como “beneficio social” la “tarjeta de transporte”, cuyo tope máximo por trabajador se calculaba, precisamente, en función del costo de traslado de su domicilio al lugar de empleo -cfr. Artículo 10, Resolución N° 335/01 (MTEySS) y conc.-, resulta claro que el pago en dinero de dicho traslado no puede ser considerado “no remunerativo” pues hace a la propia definición de beneficio social que no sean sustituibles en dinero. ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 7 de mayo de 2012 III.- A los fines solicitados, se comparte la opinión vertida por la Dirección preopinante respecto de cómo debe considerarse el rubro “movilidad”, en el sentido de que para no revestir carácter remunerativo deberá, entre otros requisitos, tratarse de un gasto propio del empleador en los términos del Artículo 76 de la LCT, extremo que no se verifica en lo que hace a los gastos de traslados del domicilio del trabajador al lugar donde habitualmente presta sus servicios a favor del empleador, concepto que no se encontraría en discusión que, cuanto menos en parte, integra el rubro gravado por la inspección. Por su parte, si bien la indisponibilidad del “viático” es, en principio, una condición necesaria para excluir su carácter remunerativo, no es “suficiente”, pues de ser así -como parece entender el contribuyente (ver fs. …)- quedaría eliminada la naturaleza salarial de los ingresos en “especie”, lo que no sólo conllevaría a un absurdo sino que se contrapone al texto expreso del Artículo 6° de la Ley N° 24.241. Página | 10 Tampoco resiste mayor análisis lo afirmado respecto de que “el pago de las sumas efectivamente gastadas y acreditadas comprobantes nunca es remuneración” –fs. …-, ya que en tal caso bastaría que el trabajador entregue comprobantes de cada compra o gasto que efectúe con su “remuneración” para que ésta pierda el carácter de tal. IV.- En lo que hace al otro de los rubros por los que se consulta -“becas”-, en primer lugar es de recordar que en el marco del régimen de autodeterminación del tributo que rige en la materia (Artículo 22, Decreto N° 507/93), la actuación de los inspectores fiscalizando lo declarado por los contribuyentes en aquel marco, no es susceptible de configurar, en principio, un “criterio” del Organismo, en especial cuando lo que se quiere erigir como tal no sería más, en su caso, que una omisión o actuación negativa de los referidos inspectores –no haber observado y gravado cierto concepto- ya que ello resultaría incompatible con el instituto de la prescripción. En consecuencia, devienen improcedentes las alegaciones vertidas en el pto. V-D del escrito impugnatorio (ver fs. 32 y sig.). Por su parte, como surge del criterio vertido por este servicio jurídico en la Act. N° …/06 (DI .…) la “pasantía” es una figura de interpretación restrictiva, para la que, además, el cumplimiento de los requisitos formales hace a su esencia, es decir, sin esos requisitos no hay “pasantía”. Ello, sin perjuicio del análisis que pueda caber respecto del supuesto donde es la propia unidad educativa en la que el “pasante” estudia, el lugar donde el mismo presta servicios en tal carácter -en lo relativo, en especial, a la existencia del convenio al que se refieren los Artículos 4°, 6° y conc. de la Ley N° 25.165 y Artículo 5° y conc. del Decreto N° 340/92-, análisis que igualmente excedería el presente en tanto no se corresponde con el supuesto aquí planteado ya que no sólo no se verificarían los restantes requisitos de la figura como ser los relativos a su duración (cfr. Artículo 11, Ley N° 25.165 comparando con lo informado a fs. …. Ver, también, requisitos fijados por Decretos Nros. 340/92 y 1.227/01 e informe de fs. …), sino que tampoco parece ser su objetivo extender el sistema educativo al ámbito de las empresas – Artículo 2°, ley cit.-habiéndose elaborado los programas específicos, condiciones, acciones, etc. – Artículo 18-. Sentado ello, y estando, en principio, fuera de discusión la prestación de servicios realizada por los denominados “becarios” –cfr. fs. … y cláusula 1ra. del modelo de contrato de fs. …-,debe tenerse presente que su naturaleza laboral se presume –Artículo 23 de la LCT y Artículo 4° de la Ley N° 26.063-, contexto en el cual el labrado de las actas de inspección a ese respecto aparece como procedente, sin perjuicio de que luego tal presunción pueda, en su caso, quedar desvirtuada en el marco del procedimiento impugnatorio y, en consecuencia, corresponda dejar sin efecto dichas actas. Cabe entonces establecer la naturaleza laboral o no de la relación, cuya estructura más básica estaría dada por el cambio de servicios por estudios y alojamiento, de acuerdo surge del citado modelo de contrato obrante a fs. … y del informe de fs. … en cuanto se consigna que “no hay ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 7 de mayo de 2012 Es de destacar, que, en principio, no hace a la finalidad del régimen de pasantías permitir el acceso a los estudios de los alumnos de escasos recursos -como sucedería en el caso según los dichos del propio contribuyente (fs. … in fine)-, sino complementar esos estudios -cualquiera sea el estrato social del alumno- con experiencia práctica; se trata de aprender trabajando donde el trabajo no es la moneda de cambio sino el vehículo del aprendizaje. dudas que el alumno financia su carrera, entendiéndose que trabaja para tener la posibilidad de estudiar…” o que la financiación de la educación “es mantenida con desarrollo de un trabajo”. Página | 11 Al respecto, se observa que esa estructura básica no difiere de uno de los supuestos en que puede presentarse la figura de la “beca” según el Dictamen N° 2.528/97 (DLTRSS) en cuanto se sostuvo que “también es común que la beca consista en la exención del pago de matrículas o aranceles correspondientes a un curso de aprendizaje que se otorga a una persona a cambio de un servicio personal, a cargo del beneficiario” –el resaltado es propio-, relación que es calificada en dicho antecedente como “no laboral” cuando tiene como objeto principal la formación o estudios del becario. Ahora bien, lo anterior es en el entendimiento de que las “unidades de crédito” con las que se “retribuiría” el trabajo de los becarios y que fueron consideradas como remunerativas por la Dirección preopinante, no constituyen un bien en si mismas sino que no son más que una forma de registrar y cuantificar el valor de ese trabajo para poder luego ser imputado a los estudios, de modo tal que son estos estudios y no aquellas unidades la verdadera retribución a los servicios prestados; por lo que de no corresponderse tal entendimiento con la real situación del caso, cabría que las áreas de origen precisen en forma clara y concreta en que consisten las mencionadas “unidades de crédito” y cuentas corrientes de los becarios. Sentado ello, a nuestro entender no cabe exigir una necesaria vinculación entre los servicios prestados por el “becario” con la materia de los estudios que constituirán la contraprestación de aquellos, pues tal exigencia tendría implícita la necesidad de que se produzca un aprendizaje a través del trabajo, característica más propia de las “pasantías” que de esta otra figura, institutos que deben ser diferenciados dado el régimen expreso de las primeras. En tal contexto, cuando en el citado Dictamen N° 2.528/97 (DLTRSS) se sostiene que “el carácter laboral de la relación resultará claro…cuando las tareas encomendadas al becario sean un fin en si mismas y no tengan relación alguna con sus estudios o formación profesional”, se estaría haciendo referencia no a la vinculación material entre el tipo de trabajo y el contenido de tales estudios o formación -de modo que, por ejemplo, un estudiante de medicina deba desarrollar tareas vinculadas con la salud- sino a la relación “de cambio” de uno por otro, en el sentido de que los servicios prestados no resulten desproporcionados (en su desmedro) con los estudios a los que se accede o que por la intrascendencia de éstos no resulte verosímil que alguien trabaje a cambio de los mismos, ya que esas circunstancias conllevarían a considerar la existencia de una simulación de otro tipo de retribución o lo que es peor, un caso de “explotación” del trabajador. Al respecto, si bien esa relación de cambio pone de manifiesto el carácter “oneroso” de las prestación de servicios –cfr. Artículo 1139, Cód. Civil-, conforme la propia Ley N° 24.241 (Artículo 7°) la contraprestación de los mismos (estudios) no reviste carácter “remunerativo”, lo que viene a confirmar así que aquella sola “relación de cambio” no pueda ser considerada como “laboral”, cuanto menos a los fines del SIJP. ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 7 de mayo de 2012 Es decir, a muy grandes rasgos, cuando la finalidad sea la formación del estudiante a través del trabajo o la complementación con éste –en tanto “experiencia”- de la formación teórica, la figura que cabe es la “pasantía”, debiéndose cumplir al respecto y con carácter de esencial, los requisitos de fondo y de forma que hace a dicho instituto sea en el régimen del Decreto N° 340/92, de la Ley N° 25.165 o del Decreto N° 1.227/01, según corresponda. Ello, mientras que si de lo que se trata es de cambiar estudios por trabajo la figura será la de “beca”, donde ante la falta de su regulación sistemática y general su naturaleza laboral o no estará dada, principalmente, por la finalidad perseguida por las partes, sin perjuicio del carácter restrictivo con el que también cabe interpretar esta figura. El tal sentido, aun cuando tanto el Artículo 7° de la Ley N° 24.241 como el beneficio social relativo al “otorgamiento o pago debidamente documentado de cursos o seminarios de capacitación o especialización” previsto por el Artículo 103 bis, inc. h), LCT resultan aplicables en el marco de una relación de dependencia –ya que fuera de ella sería irrelevante establecer el carácter no remunerativo de un pago-, ese mismo carácter “no remunerativo” expresamente determinado por ley, obsta a tener por configurada -de no existir ningún otro tipo de “retribución”- una relación laboral o contrato de trabajo entre las partes de una “beca” por la sola circunstancia de la prestación de servicios. Página | 12 En efecto, en lo que aquí interesa, el Artículo 21 de la LCT establece que “Habrá contrato de trabajo, cualquiera sea su forma o denominación, siempre que una persona física se obligue a realizar actos, ejecutar obras o prestar servicios en favor de la otra y bajo la dependencia de ésta, durante un período determinado o indeterminado de tiempo, mediante el pago de una remuneración…”; mientras el Artículo 22 de la misma ley que “Habrá relación de trabajo cuando una persona realice actos, ejecute obras o preste servicio en favor de otra, bajo la dependencia de ésta en forma voluntaria y mediante el pago de una remuneración, cualquiera sea el acto que le dé origen”. Es decir, sin “remuneración” no hay relación laboral y aun cuando el efectivo pago de aquella resulte intrascendente para tener por configurada esta otra -bastando el devengamiento-, o sea que se presuma uno u otro extremo (Artículos 23 y 115, LCT), acreditado que fuere que la única retribución por dichos servicios convenida entre las partes es la “beca” y que ésta tiene por finalidad principal la formación del “becario”, corresponderá concluir por la inexistencia de relación laboral. Lo contrario conllevaría a negar el propio supuesto del cambio de servicios por estudios como figura no laboral, a lo que se opondría no sólo el citado Dictamen N° 2528/97 (DLTRSS) -que sí constituye un criterio para el punto-, sino el Artículo 3° del Decreto N° 491/97 que aun cuando referido al Sistema de Riesgos del Trabajo, expresamente se refiere a tal supuesto como relación “no laboral”. Por su parte, dada la propia existencia de una relación de cambio, donde una de las partes es un estudiante actual o potencial y la otra una entidad educativa, no puede resultar extraño a la misma “cierto grado” de subordinación técnica, jurídica y económica, dado que puede considerarse como una característica natural de la inserción de un trabajador en una organización ajena y no sería razonable que aquel, en especial cuando se trata de un estudiante, llevase a cabo su labor sin ningún tipo de directivas, horarios, instrucciones técnicas o que asumiera el riesgo económico de su actividad en forma directa. De allí, que si bien no es válido, en principio, deducir directamente la relación de dependencia en función de considerar “remuneración” a los pagos por servicios acreditados, el criterio inverso –es decir, la inexistencia comprobada y lícita de una remuneración por los servicios prestados- no deja de ser determinante para calificar a la relación como “no laboral”, como sucede cuando a esos pagos la ley expresamente le asigna naturaleza “no remunerativa” y no se trata de un instituto propio del derecho del trabajo –condiciones ambas que se dan en el caso de la figura de la “becas” como relación-. V.- Es entonces en el marco indicado que cabe que se analice el caso concreto planteado, extremo que por hacer a una cuestión de hecho y prueba resulta ajeno a nuestras funciones y hace a la competencia propia de las áreas llamadas a intervenir en el trámite impugnatorio. ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 7 de mayo de 2012 En síntesis, no configura una relación de dependencia comprendida por el SIJP la sola relación de cambio de servicios por una “beca”, aun cuando aparezca cierto grado de subordinación en la prestación de aquellos, si la relación tiene por objetivo principal la formación o estudios del “becario” y no existe otro tipo de retribución por sus servicios. Sin perjuicio de lo cual, ello no es óbice para, al solo título de colaboración, evaluar ciertos aspectos considerados por las áreas preopinantes para fundar la relación de dependencia y/o la existencia de remuneración, aspectos que a la luz de lo aquí expuesto, a nuestro entender, no resultarían adecuados a tal fin. Página | 13 Ello, pues resulta fundamental tener en cuenta que admitida la validez de la relación de cambio de servicios por estudios actuales o futuros como figura no laboral -arg. Dictamen N° 2.528/97 (DLTRSS) y Artículo 3° del Decreto N° 491/97-, no pueden extraerse conclusiones sobre la existencia de una relación de dependencia comprendida en el SIJP a partir de ese mero cambio de prestaciones, pues ello conlleva a confundir el análisis y, como se indicó, a negar directamente la figura. En dicho marco, y no correspondiendo exigir para las “becas” el cumplimiento de los requisitos dispuestos para las “pasantías” en tanto se trata de dos figuras distintas; mientras se cumplan los presupuestos de la primera no cabe entonces hacer mérito de la ausencia de dichos requisitos para sostener la relación de dependencia, como tampoco, por su parte, en la sola existencia de una prestación de servicios, en el contenido de los mismos (ver fs. …, herrería, albañilería), en ciertos rasgos de subordinación, o en la falta de correlación entre contenido de los estudios cursados o a cursar con la índole de las tareas asignadas. De allí, que todos los becarios estén “obligados a realizar tareas” a cambio de estudiar –fs. …no descalifica la relación como de “beca”, sino que por el contrario se limita a caracterizar uno de los supuestos en que esa figura puede presentarse, como tampoco la descalifica que dichas tareas no guarden relación alguna con el contenido de sus estudios –fs. 105- en tanto sean una real moneda de cambio de los estudios. Y este último extremo es, precisamente, el que resultaría del testimonio del Vicerrector que se cita a fs. …, respecto de que “si un becario no funciona en un departamento que se le asignó para sus actividades, se lo cambia a otro y si tampoco funciona se le quita el plan, aclara que puede seguir estudiando pero sin el beneficio de la beca”, puesto que esa circunstancia – pérdida de la beca por ineficacia en el trabajo- pone de relieve la relación de cambio entre una y otra prestación. Lo que no podría suceder, siguiendo el criterio que emana del citado Dictamen N° 2.528/97, es que esos “servicios” sean el objetivo principal de la relación, extremo que por el lado del otorgante de la “beca” en tanto relación de cambio, no debe evaluarse tanto desde el aspecto de cuál es su beneficio directo –ya que, por definición, en este supuesto, los servicios que reciba formarán parte del mismo-, sino cuál es la finalidad perseguida con los estudios a cuyo acceso se habilita a cambio del trabajo. Ello, en el sentido, por ejemplo, de si los cursos o carreras que dicta son al solo fin de hacerse de mano de obra sin otro o mayor coste económico, o por el contrario esos cursos o carreras existen con independencia de las “becas”, hay alumnos no “becados” que pagan por los mismos, etc., es decir, que los estudios tienen valor con independencia del régimen de becas y que ese régimen fue implementado a los fines de facilitar el acceso a los estudios y no para reclutar trabajadores. A su vez, no sería compatible con la figura en los términos que aquí se acepta como relación no laboral, la circunstancia de que el becario pueda prestar sus servicios para un sujeto distinto al que le brinda los estudios, puesto que en tal caso no sólo difícilmente el tercero beneficiario ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 7 de mayo de 2012 A dichos efectos, tratándose como se dijo de un vínculo de carácter “oneroso”, no puede pretenderse que los servicios del “becario” resulten irrelevantes o intrascendentes para el beneficiario de los mismos y otorgante de la “beca”, ya que justamente porque los servicios “valen” es que pueden ser “cambiados” por estudios, marco en el cual, la declaración indicada no resulta contraria a la figura. de los servicios pueda no tener por finalidad principal dichos servicios, sino, en especial, por cuanto la inserción de las empresas como tales en el ámbito educativo está permitida en el marco de las “pasantías”, figura distinta a la de la “beca”, pero que al igual que la misma, según ya se señaló, debe ser de interpretación restrictiva y, por ende, estando previsto los alcances y requisitos para la referida inserción, no correspondería extenderla a este supuesto. Página | 14 Igualmente, se estima que lo relativo a que el objetivo principal de la “beca” sea el aprendizaje o formación, puede evaluarse mejor desde el lado del “becario”, ya que si la única retribución que por sus servicios va a recibir es la eximición de matrícula y cuotas correspondientes a los estudios que elige, no se advierte cuál otra podría ser la finalidad que el “becario” podría perseguir sino es aquel objetivo. En tal contexto, y no pudiéndose obviar que no se ha dado cuenta en los distintos testimonios mencionados por las áreas preopinantes, del pago de una “retribución” distinta a la propia “beca”, la circunstancia de que algunos “becarios” deban trabajar para acumular “unidades de crédito” antes de poder acceder a sus estudios –fs. …-, avalaría la realidad de la figura en el caso y no al contrario, ya que vuelve a poner de relieve que el objetivo perseguido por el “becario” no podría ser otro, en principio, que su futura formación, ya que sino estaría trabajando por nada. Ello, claro está en tanto los estudios a los que se accede o los que se accederá una vez reunidas las unidades de crédito suficientes, no puedan ser canjeados o suplidos por otro tipo de retribución, indemnización o compensación, incluso, en caso de extinción de la relación antes de que el referido acceso tenga lugar. VI.- No obstante lo anterior, se observa que las “becas” del caso, no ya como relación entre partes, sino como contraprestación a los servicios del “becario”, parecieran exceder la mera eximición de matrícula y cuotas correspondientes a los estudios cursados, para comprender alojamiento, comida, gastos médicos, etc. (cfr. resumen de cuenta de fs. …). Al respecto, si bien el Artículo 7° de Ley N° 24.241 no define qué rubros pueden integrar el concepto de “becas”, dada la amplitud del concepto de “remuneración” establecido en el Artículo 6° -del que aquel es excepción-, se impone al igual que para la propia figura como “relación” una interpretación restrictiva, por lo que correspondería limitarla, cuanto menos como principio, a lo vinculado directamente con los estudios (matrícula y cuotas). A su vez, cabría que consideren sin son pagados en dinero o en especie o si son susceptibles de ser canjeados por dinero, ya que no puede obviarse que de concluirse que los demás rubros no integran la “beca” en los términos del mentado Artículo 7°, existirá una retribución adicional por los servicios prestados por el becario que conllevará a tener a la relación entre las partes como “laboral”, en cuyo marco, al tratarse no ya solo de determinar el carácter remunerativo o no de un rubro sino de la propia naturaleza de la relación, su disponibilidad o no adquiere una relevancia distinta a la considerada en el Apartado III del presente. Principalmente, correspondería que esta cuestión sea analizada a la luz del objetivo perseguido por el trabajador, en el sentido de si presta servicios para acceder al alojamiento, comida y gastos de salud o lo hace para poder estudiar. ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 7 de mayo de 2012 Igualmente, frente a la falta de definición indicada y de regulación de la propia figura, corresponderá que en cada caso las áreas competentes hagan un juicio de razonabilidad de los distintos rubros que comprenden el concepto, evaluando la importancia de cada uno de ellos y en conjunto frente a los propiamente relacionados con la formación del “becario”; como si se trata de rubros a los que los demás estudiantes -no becados- también pueden acceder, ya que este extremo sería más congruente con la consideración de que forman parte de los servicios que brinda la institución educativa como tal y no de una retribución al trabajo distinta a la “beca”. Ahora bien, si en el marco conceptual que resulta del presente informe y antecedentes citados, las áreas competentes concluyesen en función de las pruebas recolectadas, que las “becas” del caso configuran una “relación laboral” comprendida por el SIJP, a los fines de establecer la remuneración no corresponderá considerar las unidades de crédito efectivamente afectadas a los estudios, pues a ello se opone el Artículo 7° de la Ley N° 24.241. Página | 15 Al respecto, es de recordar que la remuneración en el marco del SIJP no puede ser, en principio, inferior a los 3 MOPREs – Artículo 9°, Ley N° 24.241. Cfr. Act. N° …/05 (DI …)-, por lo que de sostenerse la dependencia de los becarios, habrá una base imponible mínima sobre la que tributar sin necesidad de computar conceptos, como los estudios, a los que propia ley excluye de esa base. VII.- Por todo lo expuesto, se concluye que el rubro “movilidad” para revestir carácter “no remunerativo” deberá, entre otros requisitos, tratarse de un gasto propio del empleador en los términos del Artículo 76 de la LCT, extremo que no se verifica en lo que hace a los gastos de traslados del domicilio del trabajador al lugar donde habitualmente presta sus servicios a favor del primero. Asimismo, se concluye que, en los términos y con los alcances antes desarrollados, no configura una relación de dependencia comprendida por el SIJP, la relación de cambio de servicios por estudios aun cuando aparezca cierto grado de subordinación en la prestación de aquellos, en tanto la relación tenga por objeto principal la formación del “becario”, no exista otro tipo de retribución por sus servicios fuera de la “beca” y ésta no sea canjeable o sustituible por otro tipo de retribución. (volver) G. FUENTE Dictamen DI ALIR 7/2009 H. TEXTO DEL DICTAMEN I.- Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de…, a los fines de que se ratifique o rectifique la opinión que vierte respecto de que cuando la indemnización o compensación abonada por francos no gozados, encuentra fundamento en la necesidad de resarcir –frente a la extinción del contrato laboral-la imposibilidad de usar los francos pendientes de goce, la misma no reviste carácter remunerativo –Artículo 7°, Ley N° 24.241-. II.- La cuestión se origina en la consulta de la Dirección de Análisis de … (ver fs….) a raíz de que las empresas empleadoras consideran a los mentados conceptos como “no remunerativos” y que con relación al primero de los mismos en la Act. N° …/05 (DI …) se sostuvo la postura contraria. Al respecto, hace una reseña de la presentación que a fs. … realizara la firma del asunto frente a la notificación de la posición de la fiscalización sobre el particular (fs. …), sosteniéndose por aquélla, en síntesis, la naturaleza indemnizatoria del rubro según los convenios colectivos que invoca y con fundamento en el plenario del fuero laboral “Canteros Roberto c/Shell Cía. Argentina de Petróleo S.A.” del 20/05/08, donde se trató el cómputo o no de los francos no gozados para establecer el tiempo mínimo de servicios para adquirir la efectividad en el empleo. ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 7 de mayo de 2012 Por otro lado, sostiene que toda vez que la citada Ley N° 24.241 (Artículo 6°) no hace distinciones sobre el carácter remunerativo del Sueldo Anual Complementario (SAC) según cuál sea el rubro sobre el que se lo calcule, habiéndose abonado una suma como SAC corresponde que se ingresen las cotizaciones previsionales. En dicho marco, se indica que en el referido plenario, entre otras consideraciones, se sostuvo que “...los francos no gozados no pueden tener distinto tratamiento que el que corresponde a las vacaciones que no se han gozado al tiempo del cese...” (voto del Dr. Fernández Madrid). Página | 16 Por otro lado, la mencionada área de fiscalización pone de relieve que “un mismo empleado tenía varias altas y bajas, con lo cual se deduce que efectuaba más de un relevo, considerando que la finalización laboral –en la que se abonaba los rubros en discusión bajo la modalidad de no remuneratorios- era ‘continuada’ posteriormente”. Asimismo, destaca haberse observado que el personal no suscribía contratos de ajustes alguno, informándoselos en “Mi Simplificación” como “a tiempo completo indeterminado/trabajo permanente”. III.- Sobre el particular, mediante el informe conformado por su Nota N° …/09 (DI …) y Nota N° …/09 (SDG …) –fs. …-, la Dirección de Asesoría … previo indicar el marco de su intervención, en el sentido de que no se adentrará en cuestiones de hecho y prueba, destaca que la cuestión planteada ya fue tratada en los informes conformados por Notas Nros. …/05 (DI …) y …/08 (DI …) según se trate de pagos que responden, a grandes rasgos y respectivamente, a días de franco que fueron trabajados o del resarcimiento de aquellos que no pueden ser gozados por extinción de la relación, revistiendo carácter remuneratorio en el primer supuesto y el contrario en el segundo. En tal contexto, señala que corresponderá al área de origen determinar en cuál de esos supuestos encuadra el caso, como determinar si ha mediado o no extinción del vínculo de trabajo, ya que ello responde a cuestiones de hecho y prueba cuya valoración excedería la competencia de esa área. En cuanto a lo relativo al SAC sobre dicha indemnización, sostiene el criterio indicado en el apartado I del presente, agregando que el cómputo de determinado concepto para el pago del SAC puede ser considerado como un reconocimiento tácito de la naturaleza remunerativa de tal concepto. Al respecto, cabe aclarar que lo dicho en la Act. N° …/05 (DI …) con relación al pago de los francos compensatorios no gozados, esto es, en definitiva, una sustitución del franco por dinero, no implica opinión alguna sobre la licitud o posibilidades de tal sustitución (cfr. Artículo 13, Ley N° 17.371, que la prohibe), sino que parte de la situación de hecho de tal sustitución para analizar la naturaleza de un pago ya realizado y de allí que, como se indicara en dicha actuación, toda vez que el rubro habría sido efectivamente abonado, lo relativo a su devengamiento resultaría abstracto. Es decir, aun cuando no se pudiese sustituir el franco por un pago, si se lo hizo estando vigente la relación laboral, dicho pago reviste carácter remunerativo correspondiendo el ingreso de las cotizaciones previsionales. Otro es el supuesto, como se señaló, tratado en la Act. N° …/08 (DI …), ya que en éste el pago resarce la imposibilidad de goce de un franco al que se tenía derecho por extinción de la relación de trabajo. Como se observa, lo que corresponde determinar entonces son las causas y marco reales por las que se efectuaron los pagos para a partir de ello, poder aplicar el criterio respectivo. ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 7 de mayo de 2012 IV.- A los efectos solicitados, y respecto de la cuestión relativa a si corresponde considerar remuneración a la “indemnización por francos no gozados”, tal como fuera puesto de relieve por el área preopinante el tema ya ha sido objeto de tratamiento, según cuál sea la causa de los pagos, en las Acts. Nros. …/05 (DI …) y …/08 (DI …), por lo que no planteándose una revisión de los criterios en ellas sostenidos, proponiéndose, en su caso, una nueva interpretación, cabe estar a los mismos. En tal contexto, debe tenerse en cuenta que los argumentos de la firma en su presentación de fs. … están referidos a los pagos realizados con motivo del cese de la relación, es decir, al supuesto de la Act. N° …/08 (DI …), por lo que coincidiría, entonces, el criterio respecto de la naturaleza no salarial del rubro. Página | 17 No obstante, corresponderá a la firma acreditar que se trata del supuesto de hecho de tal criterio, esto es, la extinción de la relación laboral y que fue con motivo de la misma que se pagaron los francos no gozados. Sin embargo, cabe destacar que conforme el Artículo 984 del Código de Comercio “El contrato que se celebra individualmente entre el armador, por una parte, y el capitán, oficiales o demás individuos de la tripulación, por la otra, se denomina contrato de ajuste, y consiste, por parte de éstos, en prestar servicios por uno o más viajes, por un tiempo determinado o indeterminado, mediante un salario y bonificaciones. Las partes podrán convenir libremente condiciones complementarias. El armador adquiere la obligación de hacerles gozar de todo lo que les corresponde en virtud de lo estipulado y de la ley...”. –el resaltado no corresponde al original-. De modo tal, que la circunstancia de que en el período fiscalizado un mismo trabajador tuviera varias altas y bajas, no necesariamente es prueba de la continuidad de la relación en los hechos. Por otro lado, más allá de la aplicación o no al caso del convenio que en copia se acompañara a fs. …, cabe señalar que la “indemnización” contemplada por su Artículo 37 procede, precisamente, en el caso de extinción de la relación, es decir, concordaría con el tratado en la Act. N° …/08 (DI …), por lo que si bien la sola circunstancia de que se trate de una “indemnización” no excluye de por sí su carácter remunerativo, el hecho que la origina –cese laboral existiendo francos pendientes de goce- permitiría descartarlo – Artículo 7°, Ley N° 24.241-. V.- En cuanto al pago de SAC sobre el concepto tratado en el apartado anterior, es de destacar que no se cuenta con mayores elementos para su análisis y que tampoco la firma ha abordado este tema en su mencionada presentación de fs. …, correspondiendo en todo caso a la Cartera Laboral, como lo indicara la Dirección preopinante, establecer si tal concepto, aun cuando no revista carácter remunerativo a los fines previsionales en el supuesto indicado, debe o no ser computado para el cálculo del SAC. Sentado ello, y en términos generales puede señalarse que, en principio, el SAC constituye un concepto unitario con independencia de los distintos rubros que puedan computarse para su cálculo, es decir, no hay tantos SAC como rubros que integran la base de cálculo y de allí que su naturaleza no tiene por qué seguir la de tales rubros sino que debe ser establecida en función de esa unidad conceptual, en cuyo marco, el Artículo 6° de la Ley N° 24.241 no dejaría dudas sobre su carácter remunerativo. En tal sentido, desde la jurisprudencia se ha sostenido que “...el sueldo anual complementario conserva el carácter de salario diferido, no pudiendo confundirse su naturaleza con la fecha de pago ni con la base sobre la que debe calcularse...” (CFSS, Sala 1, 19/07/06, “Metalúrgica Constitución S.A. c/DGI”). Ahora bien, la situación podría ser, precisamente, la inversa si lo que sucede es que ante la extinción de la relación se computa el SAC proporcional para el cálculo de la indemnización por ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012 7 de mayo de 2012 Ello, sin perjuicio de que el pago del SAC sobre esta “indemnización” podría llegar a ser tenido como un indicio de que la relación laboral no estaba extinguida, en tanto al computarla el propio empleador en la base de cálculo del SAC le estaría asignando naturaleza salarial, supuesto que se correspondería con el tratado en la Act. N° …/05 (DI …). francos no gozados, es decir, donde el SAC integra la base de cálculo de dicha indemnización, marco en el que, en principio, no correspondería asignarle carácter salarial por responder al supuesto de la Act. N° …/08 (DI …). Página | 18 7 de mayo de 2012 VI.- Por todo lo expuesto, se comparten las conclusiones sostenidas por la Dirección de Asesoría … en los términos expuestos en el Apartado I del presente y con los alcances que de aquí resultan. (volver) ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS | NOVEDADES IMPOSITIVAS MAYO 2012