MEMORANDUM A: Cr Argos Rodríguez Machado De: Cr. Sergio Scravaglieri Ref.: Vuestra consulta sobre el tratamiento impositivo de los honorarios a directores. Córdoba, febrero 26 de 2004 _________________________________________________________________ Adjuntamos al presente un resumen e interpretación de la normativa vigente en relación a vuestra consulta de referencia. Quedamos a su disposición. Atentamente CR. SERGIO SCRAVAGLIERI 2 Impuesto a las Ganancias – Socios Administradores y Honorarios de Directores y miembros de Consejos de Administración I. Normativa aplicable: El tema del título se encuentra legislado en la Ley del Impuesto a las Ganancias inc. j) y en el Decreto Reglamentario 1344/98, arts. 142, 142.1 y 143, que se transcriben a continuación: “Art. 87 – De las ganancias de tercera categoría…..se podrá deducir: … j) Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores -con las limitaciones que se establecen en el presente inciso- por parte de los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del articulo 69. Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores por su desempeño como tales, no podrán exceder el 25 % (veinticinco por ciento) de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la que resulte de computar $ 12.500 (doce mil quinientos pesos) por cada uno de los perceptores de dichos conceptos, la que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se paguen. En el caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo, el importe que resulte computable de acuerdo con lo dispuesto precedentemente será deducible en el ejercicio en que se asigne. Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables para la determinación del gravamen, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones. II. Interpretación de la norma: 1) Tratamiento de los honorarios abonados a los directores y miembros de consejos de vigilancia en la declaración jurada de impuesto a las ganancias de la sociedad: 1.1) Ejercicio fiscal en que corresponde deducir el gasto: Los honorarios que la sociedad paga a sus directores y miembros de consejo de vigilancia, constituyen un gasto que se devenga en el momento de la asignación de los mismos. Se entiende por asignación su aprobación por la Asamblea General Ordinaria. 3 La asignación debe ser individual efectuada por la asamblea de accionistas o reunión de socios o global efectuada por éstos órganos e individual por el directorio u órgano ejecutivo. Estos honorarios son deducibles en la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias correspondiente al ejercicio económico por el cual se pagan, siempre que la asignación se realice antes del vencimiento de la declaración jurada del período fiscal al cual corresponden. Si la asignación se realizara a posteriori del vencimiento de la declaración jurada la deducción deberá realizarse en el período siguiente. Ejemplos: Caso 1 Cierre de ejercicio económico: 30 /06/XX Asamblea General Ordinaria que aprueba el pago de honorarios a directores por el ejercicio cerrado el 30 de junio de XX: 30/10/XX Vencimiento de la declaración jurada ejercicio fiscal XX: 30/11/XX En este caso los honorarios pueden deducirse en la declaración jurada que vence el 30 de noviembre de XX, correspondiente al ejercicio fiscal XX. Caso 2 Cierre de ejercicio económico: 30/06/XX Vencimiento de la declaración jurada ejercicio fiscal XX 30/11/XX Asamblea General Ordinario que aprueba el pago de honorarios a 30/01/X1 directores por el ejercicio cerrado el 30 de junio de XX En este caso los honorarios son deducibles en la declaración jurada que vencerá en el año X1, correspondiente al ejercicio fiscal X1. La asignación debe ser individual efectuada por la asamblea de accionistas o reunión de socios o global efectuada por éstos órganos e individual por el directorio u órgano ejecutivo. 1.2. Monto deducible: La determinación del monto de honorarios deducible por la sociedad en su declaración jurada impositiva se determina de la siguiente manera: 4 a) El importe a deducir no debe superar el mayor entre: El 25 % de la utilidad contable El producto de $ 12.500 por cada socio o director b) El importe a deducir debe ser el menor entre los dos siguientes: El importe obtenido en a) El realmente asignado Ejemplos: Caso 1 - Utilidad contable de la sociedad: $ 120.000.- Socios a los que se les abona honorarios: 2 socios - $ 16.000 a cada uno a) Determinar el mayor valor entre: 25% de la utilidad contable –25% s/ 120.000-: 2 socios por $ 12.500: 30.000 25.000 b) Determinar el menor entre: Importe mayor determinado en a) 30.000 Importe deducible Importe realmente asignado: 32.000 Caso 2 - Utilidad contable de la sociedad: $ 120.000.- Socios a los que se les abona honorarios: 2 socios - $ 10.000 a cada uno a) Determinar el mayor valor entre: 25% de la utilidad contable –25% s/ 120.000-: 30.000 2 socios por $ 12.500: 25.000 b) Determinar el menor entre: Importe mayor determinado en a): 30.000 Importe realmente asignado: 20.000 Importe deducible 5 También es de destacar lo mencionado en el artículo Nº 142 del Dcto. 344/98 que dice: “Art. 142 - …Las remuneraciones a que se refiere el inciso j) del artículo 87 de la ley no incluyen los importes que los directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia o socios administradores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.), los que tendrán el tratamiento previsto en la ley según el tipo de ganancia de que se trate.” En este decreto se determina que la utilidad contable es: “Art. 142 .- inc a) ...la obtenida después de detraer el Impuesto a las Ganancias del ejercicio que se liquida determinado según las normas de la ley y de este decreto reglamentario;...” 2. En la declaración jurada del director o socio Como surge de la lectura del tercer párrafo del artículo 87 inc. j) transcripto precedentemente, después de las modificaciones introducidas por la Ley 25063, los honorarios abonados a directores y miembros del consejo de vigilancia revisten el carácter de no computables en la liquidación del Impuesto a las Ganancias del beneficiario, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios. Asimismo el Decreto 254/99 establece: “Art. 142.1 – Lo dispuesto por el tercer párrafo del inc. j) del art. 87 de la ley será de aplicación cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios de directores y miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores sea igual o superior al monto que surja de aplicar la alícuota prevista en el art. 69 de la ley a las sumas que superen el limite indicado en el segundo párrafo del mencionado inciso. Cuando no se configuren las situaciones previstas en el párrafo anterior la renta obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de no computable para la determinación del gravamen, hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a los contribuyentes comprendidos en el inc. a) del art. 69 de la ley”. Es decir que para que el beneficiario pueda considerar como no computables los honorarios percibidos, el impuesto determinado por la sociedad debe ser igual o superior al monto que surja de aplicar la alícuota del impuesto a las ganancias que corresponda al importe que pague de honorarios por encima del límite del 25 % de la utilidad contable o $ 12.500 por socio, el que sea mayor. 6 Ejemplo: Caso 1 Tomando el Caso 1 del ejemplo anterior - Importe pagado: $ 32.000 - Importe deducible por la sociedad: $ 30.000 - Excedente no deducido por la sociedad: $ 2.000 Cálculo: 2.000 x 35 % (alícuota impuesto sociedad): $ 700. Este importe debe ser menor que el impuesto a las ganancias determinado por la sociedad. En este caso es considerado no computable totalmente el excedente ($ 1.000 por cada socio) o hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto por la sociedad. Caso 2 Tomando el Caso 2 del ejemplo anterior - Importe pagado: $ 20.000 - Importe deducible por la sociedad $ 20.000 - Excedente no deducido por la sociedad: 0 En este caso no existe excedente no deducido por la sociedad que pueda ser considerado no computable por el socio. 3. Facturación Directores y Síndicos En relación a las normas de facturación rige la excepción prevista en la norma que transcribimos a continuación: ANEXO I - RESOLUCIÓN GENERAL AFIP 1415 a) EXCEPCIONES A LA OBLIGACIÓN DE EMISIÓN DE COMPROBANTES ....... i) Quienes desempeñen las funciones de directores de sociedades anónimas, síndicos, integrantes del consejo de vigilancia, socios gerentes de sociedades de responsabilidad limitada, socios administradores de sociedades en comandita simple y comandita por acciones, fideicomisarios y consejeros de sociedades cooperativas; únicamente por los honorarios o retribuciones que perciban por el desarrollo de las tareas indicadas y en tanto suscriban el correspondiente recibo expedido por la sociedad.