IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II LUCIANO BARBIERI IVA SOBRE TRANSPORTE DE PERSONAS E INTERMEDIARIOS INDICE INTRODUCCION CONCEPTO DE TRANSPORTE SERVICIOS DE INTERMEDIACION EN EL TRANSPORTE TRANSPORTE INTERNACIONAL PRORRATEO DEL CREDITO FISCAL CONCLUSION 1 IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II EL IVA SOBRE LUCIANO BARBIERI TRANSPORTE DE PERSONAS Y SUS INTERMEDIARIOS INTRODUCCION En la ultima reforma a la ley de IVA del, se incorpora la gravabilidad del transporte de personas, con recorridos de mas de 100 kms. Asimismo, en julio de 2001, se eliminó esta limitación a la distancia recorrida, quedando gavadas todas las operaciones de transporte nacional –aún distancias menores a 100 kms-, excepto taxis y remises. Esta modificación hace tributar por el impuesto, a una importante porción de la totalidad del servicio de transporte de personas dentro del país, a la alícuota diferencial que prevé la ley del 10,50%. El transporte internacional , entre la argentina y el exterior, en cambio, continua exento por el articulo 7 de la ley. Dado que el IVA es un impuesto en general trasladable al precio, la modificación tiende a encarecer el costo del servicio de transporte nacional. CONCEPTO DE ¨TRANSPORTE¨ Un tema importante de aclarar es el concepto de transporte, pues no son pocas las controversias que ha generado entre el fisco y el administrado, sobre todo en la época de la exención total para el transporte de personas. A pesar que ahora el transporte nacional de personas pasó a estar gravado, el tema sigue siendo importante, debido a que su alícuota es del 50% de la general, y por otro lado, el transporte internacional de personas continua exento sin limite de recorrido. 2 IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II LUCIANO BARBIERI El alcance concepto de transporte ha generado una zona gris, debido a los reiterados errores del fisco interpretando el alcance del concepto de transporte, y en particular sus servicios conexos o accesorios. Sobre el tema, cabe mencionar que el decreto 1229, considera el concepto de transporte en su sentido amplio. Si la ley aclararía, o diferenciaría entre diversos transportes, para determinar su tratamiento fiscal, podría aceptarse otra pretensión, pero actualmente, no lo hace, por lo tanto no importa el fin del medio de transporte, con solo ser transporte, debe ser tratado como tal. Además, cabe aclarar que el transporte es un medio, y nunca un fin. El fin puede ser ir a trabajar, ir a otra ciudad a visitar a un amigo, pasear disfrutando del paisaje, pasear buscando una forma de diversión durante el paseo, pero mas allá de su fin el transporte es siempre un medio. Justamente, si la ley habla de un medio, carece de relevancia la finalidad de la utilización de ese medio. Sobre el particular cabe mencionar que los considerandos del decreto 1229, mencionan en uno de sus párrafos lo siguiente: ¨Que la ley de impuesto al valor agregado al efecto de la exención del transporte, no efectúa clasificación por naturaleza o características del medio, trayectos y tiempos programados, o por finalidades del pasajero, ni distingue categorías, clases, niveles o calidad de las prestaciones reflejadas en los respectivos precios, manifestaciones que tienen lugar en los propios transportes de servicio público, tanto en el medio aéreo, cuanto en las diversas modalidades del transporte por agua y los cruceros en especial, en el ferroviario y en el automotor terrestre¨ 3 IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II LUCIANO BARBIERI Asimismo el decreto 1229, en su articulo 1 menciona la amplitud del concepto, admitiendo incluir los servicios conexos o accesorios que tengan por objeto servir o coadyudar al transporte. Los cruceros y las excursiones turísticas o ¨city tours¨, y vuelos ¨charters¨ fueron los mayores generadores de controversias. La controversia se generó por la interpretación que ¨el fin no es transportarse, sino pasear y divertirse¨. Esta interpretación es estrictamente fiscalista, pues no tiene sustento legal. El transporte nunca es un fin, es siempre un medio, y como medio puede tener diversidad de fines (Pasear, trabajar, divertirse), inclusive el mismo transporte puede tener un fin determinado para una persona, y otro fin para otras personas. El fin hasta podría decirse que es subjetivo, pues depende de cada persona, pero el transporte puede definirse objetivamente como un medio, cualquiera sea su fin. Como se dijo antes la ley no exige plazo de duración del transporte, y en todo viaje largo, los servicios de hospedaje y gastronomía son necesarios, mas allá de sus categorías, desde dormir varias noches en una silla, o un colchón, hasta una suite de lujo, pues la ley tampoco exige condiciones sobre el lujo o nivel de confort. Inclusive algunos trenes también tienen habitaciones, y mas allá que su viaje sea de un par de días, una semana, o unas horas el tratamiento legal es el mismo, simplemente porque la ley no establece otra cosa. También hay aviones con cama, y hasta con casino, y comidas de lujo, pero este confort que brinda comodidades y entretenimientos, no evita que el avión sea un medio de transporte. Si la ley lo previera, hasta se podría cobrar impuesto sobre el caviar y champagne de ¨business class¨, o sobre el servicio de hospedaje o gastronomía, o entretenimientos; o sobre transportes cuya duración sea 4 IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II LUCIANO BARBIERI superior a un cierto periodo de tiempo, o que tenga habitaciones con cierta superficie, etc, pero la ley agrega ninguna condición o requisito a efecto que proceda la alícuota diferencial o la exención, según el caso. En el caso de los vuelos charter, dado que el art.61 del DR habla del valor de plaza, la controversia vino principalmente por el lado de los servicios de intermediación, en relación a su detracción de la base imponible, por no existir un ¨valor oficial de mercado¨. Sin embargo, actualmente, el tema se ha aclarado con la utilización de ciertos valores estimados comparables. El decreto 1229 admite como concepto de transporte, a los servicios clasificados como transporte para el turismo por normas nacionales o internacionales. La única norma nacional que definió el tema es la resolución numero 314 de la Secretaria de Turismo de La Nación. Dicha resolución define al transporte en su articulo 1: ¨ Considéranse en general como servicios de transporte para el turismo, excluidos los dispuestos con el carácter de servicios públicos de pasajeros, a todas aquellas prestaciones destinadas al desplazamiento individual o colectivo de turistas, cualesquiera fueren las finalidades subjetivas del viajero y la vía, tipo de vehículo, recorrido, calidad y modalidades, en viajes unitarios o combinados, con o sin guía conexo al transporte¨ La ley no agrega ningún calificativo al transporte a efecto que proceda la exención o alícuota diferencial, según el caso. No distingue por lujo, confort, comodidades, características, duración del viaje, si es por tierra, por aire, por agua, etc. Es decir, la ley 5 no agrega ningún requisito IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II LUCIANO BARBIERI adicional, por lo tanto cualquier pretensión fiscal contraria, va mas allá de ley, razón por la cual queda viciada de nulidad, pues no cumple con uno de los pilares de la tributación que es el principio de legalidad. ¨No hay impuesto sin ley¨, por ello no se pueden crear hechos imponibles no previstos en la norma. SERVICIOS DE INTERMEDICION EN EL TRANSPORTE Los servicios de intermediación prestados particularmente por las agencias de turismo, tienen un tratamiento especial. Nunca estuvieron exentos del IVA estos servicios, pero el articulo 61 del D.R., permite a las companias de turismo restar de la base imponible, los importes percibidos en concepto de transporte exento, a condición de su discriminación y con el tope de las tarifas oficiales de mercado, es decir el valor de plaza. Por tal motivo, al detraer la totalidad del importe percibido (que incluye la comisión) en concepto de pasajes exentos, la base imponible para las agencias es cero. El mecanismo de este articulo es valido únicamente para operaciones de transporte exento. Entonces, el problema, se presentaría con las operaciones de transporte nacional, que actualmente estan gravados a la alícuota del 10,5%. La dificultad es que el servicio de intermediación se encuentra gravado al 21%, y no al 10,5%. Si interpretásemos que el servicio de intermediación es complementario al servicio de transporte, podría pensarse que su alícuota debería ser la misma que la operación principal. 6 IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II LUCIANO BARBIERI Anterior a la reforma tributaria que incluyo la gravabilidad del transporte nacional, D.G.I., aclaraba en la circular 1309 (B.O. 21/4/94), que ¨en ningún caso las diferencias de precio a favor de las agencias pueden considerarse alcanzadas por el gravamen¨. Cabe mencionar que esta aclaración se refería a los artículos 18 de la ley ( hoy art. 22), y 33.1 del D.R. ( Hoy art. 61 D.R.). Mediante esta circular el fisco dejo claro que el servicio de intermediación seguiría la misma suerte que la operación principal. De todas maneras, cabe mencionar que este criterio no surge de la ley, ni del D.R., sino de una circular, que no es vinculante. Luego de la reforma que gravó el transporte nacional, el fisco no volvió a expedirse sobre este controvertido asunto. Por tal motivo podríamos interpretar que si su criterio no ha cambiado hoy, la comisión sobre transporte gravado de personas, tributaria a la tasa del 10,5%. Sin embargo eso seria aventurado, pues nos obliga a remitirnos a la circular 1309 del año 1994, que no solo no es vinculante y no tiene sustento legal, sino que además estaríamos ¨actulizando¨ su contenido, para llevar su espíritu hacia la nueva ley. Seria conveniente que el fisco emitiera un dictamen sobre el particular. No obstante, es importante destacar que así como las comisiones sobre el transporte internacional no se encuentran alcanzadas por el IVA, dado que la base imponible resulta cero, de la misma forma las comisiones sobre transporte nacional deben estar gravadas al 10,5%. Ello es así debido a que los fundamentos que llevaron al reglamentador a disponer la posibilidad de deducir de la base imponible el importe percibido por los pasajes internacionales, son los mismos que fundamentan que deba ser la misma alícuota en el caso de transporte nacional. Debe tenerse en cuenta que la comisón del agente de viajes integra la verticalmente el precio del pasaje, 7 IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II LUCIANO BARBIERI es decir forma parte de su cadena de valor. Por otra parte si gravamos su comisión a la alícuota general del 21%, teniendo en cuenta que el precio no puede variarse -dado que tienen una tarifa oficial-, existiría la imposibilidad del agente de viajes de trasladar el mayor IVA al cliente, este optaría por comprar directamente en la compañía de transporte, dado que la misma gravaría todo al 10,5%. En rigor termina encareciéndose el pasaje adquirido a través de una agencia de viajes, y esto imposibilitaría a la misma seguir trabajando como intermediario de estos servicios. TRANSPORTE INTERNACIONAL El transporte internacional sigue exento del impuesto por el articulo séptimo, inciso h, acápite 13. Ahora bien, no puede estar exento algo que esta fuera del ámbito del gravamen, es decir para estar exento, debe estar primero alcanzado por el objeto del impuesto. Dado que el objeto del IVA no alcanza a los servicios prestados en el exterior, no estaría alcanzado el transporte ¨en el exterior¨. Por tal motivo la ley al eximir el transporte internacional, debe referirse al transporte entre argentina y otros paises, es decir con conexión al país. Por ello la deducción de la base imponible del importe percibido por transporte exento permitida a las agencias de turismo por el articulo 61 del D.R., para transporte en el país o ¨hacia el exterior¨, no procede para el caso de servicios de transporte prestados ¨en el exterior¨, pues tal servicio de transporte no se encuentra alcanzado por el IVA, entonces las agencias turísticas solo pueden detraer ¨el costo neto del servicio prestado en el exterior¨ de su base imponible, tal cual lo dispone el articulo 22 de la ley, que establece implícitamente la gravabilidad de las comisiones sobre transporte en el exterior. 8 IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II LUCIANO BARBIERI PRORATEO DEL CREDITO FISCAL Es importante mencionar que el transporte internacional, tiene el tratamiento previsto en el articulo 43, según establece la ley del IVA ( art. 7). Por tal motivo las empresas de transporte, al efecto del cómputo del prorrateo ( si lo hubiere), tales operaciones deben ser computadas como gravadas, pues la ley permite recuperar el crédito fiscal vinculado a las mismas. Este tipo de prorrateo puede darse en empresas que presten servicios de transporte internacional , y otros servicios gravados, como por ejemplo transporte en el país. En caso de las agencias intermediarias, la ley no aclara la forma de efectuar el prorrateo del crédito fiscal indirecto, sino que solo habla de prorratear dicho crédito en la proporción de las operaciones gravadas, sobre el total de operaciones. Asimismo tampoco aclara la ley, si este prorrateo se efectúa en función de las operaciones del mes –método mas usado-, o en función de las operaciones acumuladas desde el inicio del periodo anual, hasta el mes en curso –este criterio no es muy utilizado pero va aproximando mejor al porcentaje que en definitiva se determina al finalizar el periodo anual- El criterio mas conservador utilizado en el mercado es considerar que las operaciones del intermediario corresponden al total de su facturación. Pero aún dentro de este criterio, entendemos que las operaciones de transporte internacional deben tomarse como gravadas para el calculo de la base prorrateable, por tener el tratamiento del articulo 43, lo que explicamos mas abajo al considerar el criterio de las comisiones. De esta forma quedarían como gravadas al efecto del prorrateo las operaciones de transporte 9 IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II LUCIANO BARBIERI internacional –Hacia o desde el exterior-, y las operaciones de los servicios prestados dentro del país; mientras que los servicios prestados en el exterior –ya sea transporte EN el exterior , hotelería en el exterior, o cualquier servicio en el exterior-, quedan como no computables. Algunas agencias, en cambio, interpretan que las operaciones del intermediario –como surge del balance- son sus comisiones, por actuar como tal, siendo el resto de la facturación operaciones realizadas por los verdaderos prestadores del servicio, en este criterio, el prorrateo se efectúa sobre las comisiones, y no sobre el total facturado, debido a que su verdadera operación es la prestación del servicio de intermediación ( Por cuenta de los prestadores de los servicios principales). Cabe mencionar que si aplicamos este criterio, no correspondería prorrateo, y procedería el computo del 100% del crédito fiscal indirecto, pues la comisión sobre los servicios no computables, esta gravada por el articulo 22. La comisión del transporte nacional gravado se encuentra también gravada, y la comisión sobre transporte internacional tendría el tratamiento previsto en el articulo 43 de la ley, pues si seguimos el criterio plasmado en el articulo 61 del D.R. y la circular 1309, dichas normas sugieren que siga el tratamiento de la operación principal, es decir que la comisión – técnicamente gravada- se incorporaría al precio, que es restado de la base imponible, resultando que dicha base da cero. Esta operación principal (Transporte internacional) tiene previsto por la ley el tratamiento del articulo 43. Dado que la no-tributación de la comisión, surge como consecuencia de su incorporación a esa operación principal –en caso contrario estaría directamente gravada- Entonces no habría conceptos exentos a los efectos del prorrateo, quedando la comisión ¨gravada a tasa cero¨ al igual que la operación principal.. 10 IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II LUCIANO BARBIERI Pensar lo contrario es pretender incorporar la comisión gravada, al precio, para luego restarla de la base imponible –resultando esta cero- y darle el tratamiento de exenta al solo efecto del prorrateo, esto seria un criterio fiscalista, y sin sustento técnico, dado que en caso de no recibir la comisión el mismo tratamiento que la operación principal –art. 61 DR- quedaría gravada en forma directa por la ley del IVA –prestación de servicios no exenta-, procediendo también en este caso el computo de los créditos fiscales relacionados a esta operación Si bien esta interpretación implica riesgos, el articulo 13 no menciona la forma de realizar el prorrateo, aceptando implicitamente cualquier método razonable. Seria oportuno que el fisco se expida a través de un dictamen sobre este tema, para despejar eventuales dudas, o evitar controversias. CONCLUSION La modificación de la ley del IVA que incorporó la gravabilidad del transporte nacional de personas con recorridos superiores a 100 kilómetros, agrego mayor complejidad a la existente para el tratamiento fiscal de los intermediarios en la prestación de esos servicios, como también para algunos prestadores directos de cierto tipo de transporte. El decreto 1229, contribuyo para aclarar el concepto de transporte, conjuntamente con la resolución 314 de la Secretaria de Turismo de La Nación. Si bien la resolución 314 no es vinculante para la administración tributaria, es un elemento de referencia importante, pues proviene de un organismo nacional, mientras que el decreto 1229, que si es vinculante para A.F.I.P, 11 IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II LUCIANO BARBIERI remite a las ¨normas nacionales, e internacionales¨, y deja muy claro en sus considerandos el alcance del concepto de transporte. De todos modos, aun harían falta un par de dictámenes del fisco para terminar de armonizar temas que continúan en zona gris, en el caso de los intermediarios. En particular, la alícuota del impuesto que corresponde para servicios de intermediación sobre transporte gravado al 10,50%, y las formas que a juicio de la A.F.I.P. procedería el computo del crédito fiscal indirecto. BIBLIOGRAFIA UTILIZADA Ley de IVA, sus modificaciones y su D.R. Resolcuión 314 de la secretaria de turismo Decreto 1229 Circular 1309 Dictamen 10 de la D.A.T. 12