Dictamen Asesoria Técnica 86/2006

Dictamen Asesoria Técnica 86/2006
DAT 86/2007. IVA. Marketing. Exportaciones. Locación de servicios...
AFIP-DGI
Dictamen Nº 86/2006 (DAT)
Dirección de Asesoría Técnica
29 de Enero de 2007
ASUNTO
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - SERVICIOS DE MARKETING.
EXPORTACION DE SERVICIOS. "AA LTD. SUCURSAL ARGENTINA".
TEMA
Impuesto al Valor Agregado. Marketing. Exportaciones. Locación de servicios
SUMARIO
Se entendió que la consultante actúa como una representación a través de la cual la
empresa del exterior está realizando actividades en el país, no constituyendo las mismas
una mera tarea auxiliar o preparatoria de una exportación, tales servicios no encuadran
en el segundo párrafo del inciso b), del artículo 1º, de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado.
TEXTO
I. Las presentes actuaciones se originan en la presentación efectuada por la rubrada por
la cual solicita la opinión de esta Administración Federal, en adhesión al régimen de
"Consulta Vinculante" establecido por la Resolución General Nº 1.948, sobre el
tratamiento que corresponde otorgar en el impuesto al valor agregado a las operaciones
que más adelante describe.
Al respecto, explica que "AA LTD, SUCURSAL ARGENTINA" (en adelante LA
EMPRESA) es una sucursal de empresa extranjera constituida en la República
Argentina de acuerdo con lo establecido por la Ley Nº 19.550 de Sociedades
Comerciales.
Expresa que LA EMPRESA es una sucursal de la sociedad extranjera "AA LTD",
residente en los Estados Unidos de América y que la única actividad que la misma
realiza consiste en prestar servicios a "AAI Sales & Service, Ltd.", la cual también es
una sociedad residente de los Estados Unidos de América, con el alcance y en los
términos que las partes han acordado mediante la instrumentación de un contrato
denominado "Service Agreement" del cual, según expresa, adjuntó copia en idioma
original y su traducción pública al castellano.
Asimismo, explica que los productos "AA" son comercializados por
Service, Ltd"., a fabricantes de equipos originales, y a terceros
localizados tanto localmente como en los Estados Unidos, quienes
importan y comercializan los productos en Argentina. A su vez, ciertos
"AAI Sales &
distribuidores,
posteriormente
clientes locales
adquieren sus productos de distintos agentes autorizados localizados en Asia y Estados
Unidos.
Por ello, aclara que "La esencia de la actividad de la EMPRESA consiste en la
prestación de servicios de promoción y marketing de los productos "AAI Sales &
Service, Ltd.", logrando fomentar en los potenciales clientes la necesidad de su
consumo". Tal necesidad podrá ser satisfecha, según lo expresado, por los consumidores
finales a través de la adquisición de productos "AA", empleando a tal fin los medios que
resulten más convenientes, es decir, adquiriendo los productos directamente a "AAI
Sales & Service Ltd." o a través de sus revendedores autorizados, locales o del exterior.
Asimismo, destaca que su actividad consiste en prestar ciertos servicios que
comprenden esencialmente el desarrollo de actividades de promoción y marketing de
los productos "AA" entre potenciales consumidores y también actividades de publicidad
e investigación de mercado dentro de un ámbito geográfico que abarca además del
territorio de la Argentina, el de Chile y Uruguay indicando que la consulta se refiere
exclusivamente al tratamiento fiscal que corresponde otorgar en el Impuesto al Valor
Agregado a los servicios que se llevan a cabo en la República Argentina y que se
encuentran descriptos en el "Services Agreement" (Contrato de Servicios).
A los fines de aclarar los servicios que son traídos a consulta expresa que LA
EMPRESA se compromete a proveer, en carácter de agente no exclusivo de promoción
y marketing, los servicios que se describen en el artículo 4º del contrato y consisten en
la prestación de servicios de marketing y promoción de los productos "AA", no obstante
lo cual los enumera en tres puntos a saber:
1) Realizar la promoción y publicidad regular y activa de los productos.
2) Reunir información periódica sobre la promoción de los productos en el territorio
designado en el contrato, sobre la proyección de mercado de los productos, condiciones
de mercado, actitudes de los clientes frente a los productos de competidores,
reglamentaciones, requerimientos y las políticas gubernamentales e información de
crédito sobre posibles clientes.
3) Ocupar y mantener instalaciones adecuada, contratar y tener a su disposición en todo
momento un plantel adecuado de empleados capacitados y calificados para cumplir con
sus obligaciones conforme el contrato celebrado.
En cuanto a la relación contractual entre la EMPRESA y "AAI Sales & Service, Ltd.",
expresa que se limita exclusivamente a la contemplada en los términos de dicho
contrato, es decir, la de prestar los servicios descriptos.
Asimismo, dice que la EMPRESA no actúa como representante de "AAI Sales &
Service, Ltd.", en ningún sentido debido a que no posee potestad alguna sobre los
productos "AA".
Además, expresa que las cláusulas "2.2" y "2.3" del contrato establecen que la
EMPRESA no tiene atribución o facultad alguna para vender cualquiera de los
productos "AA", celebrar cualquier contrato o acuerdo vinculante con respecto a los
productos o aceptar o completar pedidos de los productos y que no tiene derecho o
facultad alguna para celebrar cualquier contrato o asumir u originar obligación alguna
de cualquier índole en nombre de "AAI Sales & Service, Ltd." y que tampoco se
encuentra facultada para atribuirse la calidad de agente, representante o empleado de
"AAI Sales & Service Ltd.".
Aclara que la EMPRESA tampoco puede interferir en la relación comercial existente
entre los revendedores autorizados, locales o del exterior, de los productos "AA" y
"AAI Sales & Service, Ltd.".
En cuanto a la remuneración por sus servicios, "AAI Sales & Service, Ltd." abona
mensualmente a la EMPRESA un importe equivalente a todos los costos y gastos
mensuales razonablemente incurridos y directamente vinculados con la ejecución del
contrato de servicios con más un 5%, según surge de la cláusula "5.1".
La presentante efectúa la consulta con el objeto de que esta Administración se expida
respecto de si los servicios prestados, tal como los describe, califican dentro de aquéllos
previstos en el artículo 1, inciso b), párrafo segundo, de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, más comúnmente denominados "exportación de servicios" indicando -luego
de transcribir los artículos de la ley que definen el tema sometido a consulta- que la
consulta tiene por objeto obtener certeza respecto de la aplicación de este instituto legal
sobre las operaciones que realiza y con el objeto de obtener una clara fundamentación
de su opinión procede a citar los antecedentes administrativos y jurisprudenciales que a
su criterio resultan relevantes al caso -a cuyos términos cabe remitir en mérito a la
brevedad-.
Planteados todos los antecedentes relacionados con el tema, la consultante concluye
que:
- La EMPRESA presta servicios en beneficio de la prestataria del exterior en carácter de
contratista independiente, y a nombre y por cuenta propia.
- La EMPRESA no actúa como representante de su cliente, y carece de autoridad para
celebrar contratos en nombre de éste, para aceptar o rechazar órdenes de compra, así
como tampoco tiene la capacidad de asumir la representación u obligaciones en nombre
de aquélla.
- La actividad de la EMPRESA consiste en promocionar los productos "AA" que "AAI
Sales & Service, Ltd.", a través de sus revendedores autorizados, locales o del exterior,
exportan al país, y promover su utilización, y a proporcionarle información al mercado.
A partir de lo expuesto, la presentante analiza si la actividad realizada por la misma se
trata de una "preparatoria o auxiliar" de la que la empresa extranjera se encuentra
realizando en el exterior para lo cual hace referencia a la falta de definición de tal
concepto. Asimismo, sostiene que el concepto de "actividad preparatoria o auxiliar"
resulta de vital importancia a efectos de determinar la existencia de un "establecimiento
permanente", criterio que permite establecer el nexo territorial de una actividad
económica.
En este sentido, se remite a lo opinado por la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económicos (OCDE) en los "comentarios al modelo de tratado para evitar la
doble imposición" ("OECD Model Tax Convention on Income and on Capital")
concluyendo que "... los servicios que brinda esta EMPRESA constituyen una actividad
"preparatoria o auxiliar" de la actividad de venta de AMD International Sales & Service,
Ltd., y que por lo tanto la actividad que realiza esta EMPRESA no constituye una etapa
del negocio de exportación de aquélla. Es decir, no existe presencia de esta última en el
territorio Nacional."
Expresa finalmente que "... dichos servicios deben encontrarse fuera del ámbito de
aplicación del Impuesto al Valor Agregado y resultarles de aplicación el régimen
especial establecido por el artículo 43 de la Ley de IVA, t.o. en 1997 y sus
modificaciones."
Por último manifiesta que no se encuentra a la fecha de la presente consulta bajo
fiscalización por parte de esta Administración Federal de Ingresos Públicos.
II. Con el objeto de analizar la consulta planteada se deja sentado que esta Dirección
observó que entre la documentación adjunta no se encontraba la copia del contrato que
en el escrito el contribuyente denomina "Service Agreement" ni la de su respectiva
traducción por lo que se procedió a efectuar un requerimiento solicitando, con fecha
31/10/06, los elementos faltantes los cuales fueron aportados el día 16/11/06.
Sentado lo expuesto, cabe remitirnos al artículo 1º, inciso b), de la Ley de Impuesto al
Valor Agregado el cual establece que el impuesto se aplicará sobre "Las obras,
locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3º, realizadas en el
territorio de la Nación...".
Asimismo, el segundo párrafo dispone que "En los casos previstos en el inciso e) del
artículo 3º, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas
prestaciones efectuadas en el país cuya utilización y explotación efectiva se lleve a cabo
en el exterior."
Por otra parte el artículo incorporado a continuación del 77 del Decreto Reglamentario
de la ley establece que "Las prestaciones comprendidas en el segundo párrafo, del inciso
b), del artículo 1º de la ley, tendrán el tratamiento previsto en el artículo 43 de la misma
norma.".
A partir de lo expuesto, resulta de primordial importancia determinar dónde resultan
utilizadas y explotadas las prestaciones de servicio brindadas por la rubrada.
Para ello, previo al análisis de las cláusulas del contrato que tiene por objeto estos
servicios, resulta conveniente citar ciertos antecedentes que tuvieron por objeto
determinar si servicios similares a los planteados en esta presentación fueron
considerados "exportación de servicios".
Así, esta Dirección, en el Dictamen Nº 34/03 (DAT), señaló que la Dirección Nacional
de ... en el Memorando Nº ... /01 expresó que "el exportador del exterior realiza una
operación fuera del territorio de la Nación, mientras que el importador del país efectúa
una operación dentro del mismo, opinión que podría ser desvirtuada si el exportador del
exterior tuviera en el país una representación, sucursal, oficina de ventas o agente que
actuara por cuenta o en nombre de aquél, con lo cual se trataría de la misma empresa
que, teniendo asiento en el territorio estaría realizando actividades en él.".
Cita lo señalado en el Memorando N° ... /2002 de la Dirección Nacional de ... el cual
dijo -en relación al término "representación" en el supuesto en que se entienda que la
empresa del exterior esté llevando a cabo una actividad en el país- que "... debe
entenderse que en ese caso particular la gestión de venta o enlace comercial no
constituia una actividad comercial o accesoria a la exportación, sino una etapa más de la
actividad comercial que el sujeto del exterior está realizando en el territorio de la
Nación a través de su representación".
"Por el contrario, para el supuesto de una sucursal en el país, de una empresa del
exterior, que llevaba a cabo una actividad auxiliar o preparatoria que daría lugar a una
toma de decisiones empresarias en el exterior, concluyó que no se realizaba una
actividad económica en el territorio Nacional aún cuando existiera una presencia física
en nuestro país."
En el caso bajo análisis merecen destacarse distintas cláusulas del contrato denominado
"Service Agreement" entre las que se encuentra la Cláusula 2.2 del contrato en la cual se
deja constancia de que "El Proveedor del Servicio acuerda que deberá concentrar sus
actividades de marketing y promoción a los Productos dentro del Territorio. El
Proveedor del Servicio no tendrá facultad o autoridad para: (a) vender ninguno de los
Productos (b) celebrar contrato o acuerdo vinculante alguno respecto de los Productos, o
(c) aceptar o confeccionar pedidos respecto de los Productos."
La Cláusula 2.3, en su parte final dice "El Proveedor del Servicio no tiene derecho o
autoridad alguna para celebrar contratos o asumir o crear obligación alguna de ninguna
clase en nombre de la Compañía."
La cláusula 4.2 hace referencia a que las tareas a las que se compromete la consultante
consistente en prestar servicios de "...publicidad activa y regular y de la promoción de
los Productos dentro del Territorio, incluyendo sin limitación la participación en
exposiciones y eventos de la industria y presentaciones relacionadas con los Productos".
A su vez, la Cláusula 4.3 prevé que "El Proveedor del Servicio ocupará y mantendrá las
instalaciones adecuadas para comercializar los Productos en el Territorio llevar a cabo
sus otras obligaciones en virtud del presente Contrato. El Proveedor del Servicio
contratará y dispondrá en todo momento del personal adecuado capacitado y calificado
para cumplir con las obligaciones según el presente."
La Cláusula siguiente dice que "El Proveedor del Servicio enviará a la Compañía
informes escritos periódicos sobre la promoción de los Productos dentro del Territorio.
Dichos informes deberán contener la información solicitada por la Compañía,
incluyendo, sin limitación, proyecciones de mercado para los Productos, condiciones
del mercado, actitudes de los clientes respecto de los Productos, productos de la
competencia, reglamentaciones, requisitos y políticas gubernamentales e información
crediticia sobre posibles clientes.".
Por su parte en la Cláusula 4.6 se expresa que "Excepto lo autorice expresamente la
Compañía, el Proveedor del Servicio no hará manifestaciones ni ofrecerá garantías con
alcance o duración mayor a aquellas generalmente dadas por la Compañía bajo sus
términos y condiciones normales de venta. El Proveedor del Servicio deberá indemnizar
y mantener a la Compañía, sus ejecutivos, directores, empleados y agentes indemnes
ante todo reclamo, pérdidas o responsabilidad que sean atribuidas al incumplimiento por
parte del Proveedor del Servicio de los requisitos enunciados en este Artículo.".
Cabe agregar que "En contraprestación por los servicios prestados por el Proveedor del
Servicio conforme el presente, la Compañía le pagará al Proveedor del Servicio un
honorario equivalente a los Costos, más cinco por ciento (5%) de tales Costos, sin
incluir el impuesto a las ganancias, ganancias o pérdidas por tipo de cambio, e ingreso o
gasto por intereses (por "Honorarios por Servicios"). Las Partes acuerdan rever
periódicamente los Honorarios por Servicios según se desarrolle el mercado de los
Productos, y hacer ajustes de los Honorarios de Servicios según lo consideren apropiado
para mantener la compensación a los valores de mercado." -Cláusula 5.1-.
Citadas las principales cláusulas que caracterizan el servicio, cabe recordar que esta
Dirección, en la Actuación Nº ... /05 (DI ATEC) -cuyas conclusiones se encuentran a
consideración del Ministerio de Economía y Producción, atento al recurso de apelación
oportunamente presentado por la consultante-, trató el caso de una empresa del país que
consultó, en los términos de la Resolución General Nº 858, respecto de los servicios que
brindaba de promoción de productos de una empresa del exterior, reunía información en
lo que respecta a potenciales clientes de dichos productos y mantenía o subcontrataba a
personal dedicado a promocionar los productos en cuestión en un área geográfica
determinada.
En dicha oportunidad se entendió que "... la operatoria efectuada por la presentante no
encuadra en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 1º de la Ley de IVA dado que
además de actuar como agente de enlace con clientes y potenciales clientes la
realización de las citadas actividades superarían a los servicios que se reputan como
auxiliares o preparatorios de la exportación, integrando en sí una etapa más de la
actividad que la empresa del exterior efectúa en el país a través de la consultante y sus
distribuidores, encontrándose alcanzada por el gravamen."
Coincidentemente, en el caso traído a consulta las prestaciones brindadas por la empresa
del país resultan similares a las realizadas por las analizadas en el antecedente precitado
por lo que cabría entender que la operatoria no encuadra en el segundo párrafo del
inciso b) del artículo 1º de la Ley de IVA dado que se trata de un conjunto de
actividades que superarían a los servicios que se reputan como auxiliares o preparatorios
de la exportación, integrando una etapa más de la actividad que la empresa del exterior
efectúa en el país.
Atento a los antecedentes expuesto, corresponde concluir que las operaciones que
motivan la consulta se encuentran alcanzadas por el impuesto al valor agregado ya que
las mismas conforman una etapa más de las operaciones que la empresa del exterior
realiza en el país a través de la consultante.
III. Para el caso que esa Dirección comparta lo expuesto en el presente informe, cabría
elevar las presentes actuaciones a la consideración de la Subdirección General Técnico
Legal Impositiva, acompañándose para el caso de conformidad, proyecto de providencia
de estilo a la Subdirección General de Asuntos Jurídicos, a los efectos dispuestos en el
punto 3.6.2.6. de la Instrucción General Nº ... /06 (AFIP).