ESTABLECIMIENTO PERMANENTE A LA LUZ DE LOS CONVENIOS INTERNACIONALES INTRODUCCIÓN En virtud de la existencia de diferentes definiciones del establecimiento permanente tanto en las leyes internas como en los tratados internaciones, se hace necesarios establecer cual es la definición de mayor vigencia en Venezuela. En tal sentido, haremos referencia a los distintos casos señalados por la doctrina como de difícil para la imposición internacional y así observar como lo resuelven los tratados de la OCDE y de la ONU, así como ciertos tratados suscritos por Venezuela. Por último haremos una comparación entre la definición de establecimiento permanente en los tratados internacionales y en las leyes internas tales como el Impuesto Sobre la Renta y la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal. I.- El ESTABLECIMIENTO PERMANENTE De conformidad con los comentarios del Modelo OCDE, tenemos una definición general del establecimiento permanente, y no es mas que “un sitio o lugar fijo de negocios”, mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”. El autor Ronald Evans citando a David Davies, señala que “ la estructura básica del concepto de establecimiento permanente se puede descomponer entres grandes premisas para determinar su nacimiento: (i) la existencia de activos (asset test), (ii) la posible existencia de una relación de mandato (agency relationship) y (iii) la configuración de un conjunto de actividades que den origen al nacimiento de un establecimiento permanente (activities test) 1 II.- DIFERENTE CASOS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE a.- Sobre las Obras de Construcción Instalación o Montaje: En primer lugar, determinaremos que señalan los Modelos de la OCDE y ONU en relación a este tema para después verificar que criterio ha acogido Venezuela en la firma de sus tratados Internacionales. 1 EVANS, RONALD, Régimen Jurídico de la Doble Tributación internacional, McGraw-Hill Interamericana, Caracas 1999, p.108. Modelo OCDE: Para este caso señala dicho modelo que estamos en presencia de establecimiento permanente si la duración de la construcción instalación o montaje excede de 12 meses. Modelo ONU: A diferencia de lo anterior este Modelo establece que solo cuando tales obras, construcción o actividades continúen durante un período superior a seis meses, es que se considera que existe establecimiento permanente. Además en la definición dada por este modelo se incluyen los proyectos de ensamblajes y las actividades de supervisión. Venezuela en los convenios internacionales ha adoptado distintos criterios, tal y como se puede leer: Tratado Firmado Con la Republica de Francia: en dicho tratado se adopto el criterio señalado en el Modelo OCDE, por lo cual para que se entienda que existe establecimiento permanente la duración de la construcción o montaje debe exceder de doce (12) meses. Tratado Firmado con el Reino de Noruega: en éste tratado se adopto la definición dada por el Modelo ONU, por lo cual existe establecimiento permanente únicamente si la obra, construcción, proyecto de instalación o montaje excede de 6 meses. En virtud de lo anteriormente planteado podemos señalar que existe dos criterios claramente diferenciados para determinar si existe establecimiento permanente en los casos de obra, construcción instalación o montaje. Dichos criterios son por un lado el del Modelo OCDE y por otro el del Modelo ONU. Así mismo, podemos concluir que Venezuela en sus tratados internacionales ha adoptados ambos criterios. b.- Agente Independiente, corredor o comisionista En este caso señalaremos lo que establece los tratados con referencia al agente independiente, corredor o comisionista, para determinar si existe alguna diferencia de tratamiento en los mismos. Modelo OCDE: Según este modelo “…no se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el simple hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad…”. Por lo tanto un agente independiente, comisionista, o corredor de una determinada empresa no puede considerarse como un establecimiento permanente de la referida empresa. También es importante destacar que según los comentarios al Modelo de la OCDE, la independencia dependerá de las obligaciones frente a la empresa, por lo cual el simple hecho de que una persona reciba instrucciones detalladas o un control general no puede considerarse como dependiente de una empresa. Modelo ONU: Este modelo señala que “…No se considerara que una empresa de un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el solo hecho de que realice en ese otro Estado operaciones comerciales por mediación de un corredor, un comisionista general o cualquier otro representante independiente, siempre que esas personas actúen en el desempeño ordinario de sus negocios. No obstante, cuando ese representante realice todas o casi todas sus actividades en nombre de tal empresa, no será considerado como representante independiente en el sentido del presente párrafo…”. En este modelo como podemos observar se agrega un hecho importante y es que cuando dicho representante realice todas o casi todas sus actividades en nombre de la empresa no puede ser considerado como independiente. En nuestro criterio dicho planteamiento tiene bastante lógica porque cuando dedicas de manera exclusiva tus labores a una empresa, no puede considerarse como una agente independiente. Tratado con la Republica de Francesa: según este tratado “…No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el simple hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad…”. Tratado con el Reino de Noruega: No se considerará que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el simple hecho de que realice sus actividades comerciales o industriales en dicho Estado a través de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de una condición independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. Los tratados anteriormente señalados tienen idéntica definición a la expresada en el Modelo de la OCDE. Como lo es el Modelo en general, dicha cláusula favorece mayormente a los países desarrollados quienes son los que ostentan las grandes empresas y tiene diferentes representantes en distintos países. c.- Empresas de Seguro Modelo OCDE: El modelo en sí no trae una definición. Sin embargo el apartado 39 de los comentarios establece: “39. Conforme a la definición de la expresión “establecimiento permanente” una compañía de seguros de un Estado puede someterse a imposición en el otro Estado por sus operaciones de seguro si tiene un lugar fijo de negocios en el sentido del apartado 1, o si realiza sus actividades mediante una persona en las condiciones del apartado 5 del artículo (agente o mandatario sin carácter independiente). Dado que las agencias de compañías de seguros extranjeras no siempre responden a uno u otro de estos dos supuestos, puede darse que dichas compañías realicen actividades a gran escala en un Estado sin que se sometan a imposición en ese Estado por los beneficios derivados de tales actividades (…) Modelo ONU: Este modelo si dedica un aparte del artículo 5, a la figura del seguro, en tal sentido señala el parágrafo 6 de dicho artículo: “…No obstante las disposiciones anteriores del presente articulo, se considerara que una empresa aseguradora de un Estado contratante tiene, salvo por lo que respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado si recauda primas en el territorio de ese Estado o si asegura contra riesgos situados en él por medio de una persona que no sea un representante independiente al que se aplique el siguiente párrafo…”. En este modelo si hace mención expresa a las compañías de seguros y considera como elementos para determinar la existencia del establecimiento permanente si recauda primas en el territorio del otro Estado o si asegura contra riesgos situados en él por medio de una persona que no sea un representante independiente. Tratado con la Republica de Francesa: en este tratado no hace mención a las empresas de seguros. Tratado con la Republica de Italia: en este tratado no hace mención a las empresas de seguros. Tratado con el Reino de Noruega: diferencia de los tratados anteriores, en este convenio si se hace mención expresa a las empresas de seguros y señala “…No obstante las disposiciones precedentes de este Artículo, se considerará que una compañía de seguros de un Estado Contratante, salvo en lo que se refiere a reaseguros, tiene un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante si cobra primas en el territorio de dicho otro Estado o asegura riesgos en dicho otro Estado a través de una persona distinta de un agente que disfrute de condición independiente a quien se aplique el parágrafo 7…”. Por lo tanto el tratado suscrito con el Reino de Noruega, sigue lo señalado por el Modelo de la ONU. d.- Mandatario o persona distinta de un agente independiente Modelo OCDE: “…No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y ostenta y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerara que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha realice para la empresa, a menos que las actividades de dicha persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente según las disposiciones de ente párrafo…” El criterio fundamental para determinar si la persona no es una gente independiente es la facultad para concluir contratos en nombre de la empresa. Modelo ONU: “…No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona a menos de que se trate de un representante independiente al que se aplica el parrafo 7, actúe en un Estado contratante en nombre de una empresa del otro Estado contratante, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en el primer Estado contratante con respecto a cualesquiera actividades que esa persona emprenda para la empresa, si esa persona: Tratado con la Republica de Francesa: “…No obstante las disposiciones de los párrafos 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente que disfrute de un estatuto independiente previsto en el párrafo 6 actúe por cuenta de una empresa y disponga en un Estado Contratante de los poderes que allí ejerce habitualmente permitiéndole concluir contratos en nombre de la empresa, dicha empresa será considerada como establecimiento permanente en ese Estado para todas aquellas actividades que esta persona efectúe para la empresa, a menos que las actividades de dicha persona se limiten a las que figuran en el párrafo 4 y que, aun cuando se ejercieran a través de una instalación fija de negocios no se pudiera considerar dicha instalación como un establecimiento permanente según las disposiciones de ente párrafo. Tal y como lo establece el Modelo de la OCDE, el criterio fundamental para determinar que existe un establecimiento permanente, está en la capacidad que tenga el agente en concluir contratos. Tratado con el Reino de Noruega: No obstante las disposiciones de los parágrafos 1 y 2, cuando una persona -distinta de un agente que disfrute de condición independiente conforme al parágrafo 7- actúe en un Estado Contratante por cuenta de una empresa del otro Estado Contratante, se considerará que dicha empresa tiene un establecimiento permanente en el primer Estado Contratante mencionado con respecto a las actividades que esa persona realice para la empresa, si dicha persona: (a) (b) (c) tiene, y ejerce habitualmente en ese Estado, poder para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que las actividades de tal persona se limiten a las mencionadas en el parágrafo 4 y que dichas actividades, si se ejercen a través de una instalación fija de negocios, no puedan convertir a esa instalación en un establecimiento permanente conforme a las disposiciones de dicho parágrafo; o no tiene ese poder, pero mantiene habitualmente en el primer Estado mencionado una existencia de bienes o mercancías que despacha regularmente por cuenta de la empresa; o en forma habitual obtiene en el primer Estado mencionado pedidos que en su totalidad o casi en su totalidad son para la empresa. e.- Empresa Controlada Modelo OCDE: El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante, o que realice actividades en este otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte de por si a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra. Modelo ONU: El hecho de que una sociedad de uno de los Estado Contratante controle a una sociedad del otro Estado Contratante, o esté controlada por ella, o de que realice operaciones comerciales en ese otro Estado (por mediación de un establecimiento permanente o de otra manera), no bastará por si solo para equiparar ninguna de dichas sociedades a un establecimiento permanente de la otra. Tratado con la Republica de Francesa: El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante, o que realice actividades en este otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte de por si a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra. Tratado con el Reino de Noruega: El hecho de que una compañía residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una compañía residente del otro Estado Contratante, o de que realice actividades comerciales o industriales en ese otro Estado (ya sea a través de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a ninguna de dichas compañías en un establecimiento permanente de la otra. f.- Extracción de Recursos Naturales Modelo OCDE: una mina, un pozo de petróleo o gas, una cantera o cualquier lugar de extracción de otro recursos naturales. Modelo ONU: las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras u otros lugares de extracción de recursos naturales. Tratado con la Republica de Francesa: una mina, un pozo de petróleo o gas, una cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Tratado con el Reino de Noruega: una mina, un pozo de petróleo o gas, una cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. III.- Establecimiento permanente en la legislación venezolana IMPUESTO SOBRE LA RENTA El artículo 7, Parágrafo Tercero, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, establece que: “… se entenderá que un sujeto pasivo realiza operaciones en Venezuela por medio de establecimiento permanente, cuando directamente o por medio de apoderado, empleado o representante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios, o cualquier centro de actividad en donde se desarrolle, total o parcialmente, su actividad o cuando posea en Venezuela una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos; obras de construcción, instalación o montaje, cuando su duración sea superior a seis meses, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo, o cuando realicen en el país actividades referentes a minas o hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrícolas, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales o realice actividades profesionales, artísticas o posea otros lugares de trabajo donde realice toda o parte de su actividad, bien sea por sí o por medio de sus empleados, apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin. Queda excluido de esta definición aquel mandatario que actúe de manera independiente, salvo que tenga el poder de concluir contratos en nombre del mandante. También se considera establecimiento permanente a las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional, a los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios y a los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título…”. “…Tendrán el tratamiento de establecimiento permanente las bases fijas en el país de personas naturales residentes en el extranjero a través de las cuales se presten servicios personales independientes. Constituye base fija cualquier lugar en el que se presten servicios personales independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, entre otros, y las profesiones independientes…”. Así mismo en la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal en el artículo 220, se señala que se entiende por establecimiento permanente una sucursal, oficina, fábrica, taller, instalación, almacén, tienda, obra en construcción, instalación o montaje, centro de actividades, minas, canteras, instalaciones y pozos petroleros, bienes inmuebles ubicados en la jurisdicción; el suministro de servicios a través de máquinas y otros elementos instalados en el Municipio o por empleados o personal contratado para tal fin, las agencias, representaciones de mandantes ubicadas en el extranjero, sucursales y demás lugares de trabajo mediante los cuales se ejecute la actividad, en jurisdicción del Municipio. Las instalaciones permanentes construidas para la carga y descarga ordinaria y habitual en embarcaciones con destino a los trabajos o servicios a ser prestados en el mar territorial o en otros territorios pertenecientes a una entidad federal pero no ubicados dentro de una jurisdicción municipal determinada, se consideran establecimientos permanentes de quienes los empleen para la prestación de tales servicios.