El Establecimiento Permanente

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE A LA LUZ DE LOS CONVENIOS
INTERNACIONALES
INTRODUCCIÓN
En virtud de la existencia de diferentes definiciones del establecimiento permanente
tanto en las leyes internas como en los tratados internaciones, se hace necesarios
establecer cual es la definición de mayor vigencia en Venezuela.
En tal sentido, haremos referencia a los distintos casos señalados por la doctrina
como de difícil para la imposición internacional y así observar como lo resuelven los
tratados de la OCDE y de la ONU, así como ciertos tratados suscritos por Venezuela.
Por último haremos una comparación entre la definición de establecimiento
permanente en los tratados internacionales y en las leyes internas tales como el
Impuesto Sobre la Renta y la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal.
I.- El ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
De conformidad con los comentarios del Modelo OCDE, tenemos una definición
general del establecimiento permanente, y no es mas que “un sitio o lugar fijo de
negocios”, mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”.
El autor Ronald Evans citando a David Davies, señala que “ la estructura básica del
concepto de establecimiento permanente se puede descomponer entres grandes
premisas para determinar su nacimiento: (i) la existencia de activos (asset test), (ii)
la posible existencia de una relación de mandato (agency relationship) y (iii) la
configuración de un conjunto de actividades que den origen al nacimiento de un
establecimiento permanente (activities test) 1
II.- DIFERENTE CASOS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
a.- Sobre las Obras de Construcción Instalación o Montaje:
En primer lugar, determinaremos que señalan los Modelos de la OCDE y ONU en
relación a este tema para después verificar que criterio ha acogido Venezuela en la
firma de sus tratados Internacionales.
1
EVANS, RONALD, Régimen Jurídico de la Doble Tributación internacional, McGraw-Hill Interamericana, Caracas 1999, p.108.
Modelo OCDE: Para este caso señala dicho modelo que estamos en presencia de
establecimiento permanente si la duración de la construcción instalación o montaje
excede de 12 meses.
Modelo ONU: A diferencia de lo anterior este Modelo establece que solo cuando
tales obras, construcción o actividades continúen durante un período superior a seis
meses, es que se considera que existe establecimiento permanente. Además en la
definición dada por este modelo se incluyen los proyectos de ensamblajes y las
actividades de supervisión.
Venezuela en los convenios internacionales ha adoptado distintos criterios, tal y
como se puede leer:
Tratado Firmado Con la Republica de Francia: en dicho tratado se adopto el
criterio señalado en el Modelo OCDE, por lo cual para que se entienda que existe
establecimiento permanente la duración de la construcción o montaje debe exceder
de doce (12) meses.
Tratado Firmado con el Reino de Noruega: en éste tratado se adopto la
definición dada por el Modelo ONU, por lo cual existe establecimiento permanente
únicamente si la obra, construcción, proyecto de instalación o montaje excede de 6
meses.
En virtud de lo anteriormente planteado podemos señalar que existe dos criterios
claramente diferenciados para determinar si existe establecimiento permanente en
los casos de obra, construcción instalación o montaje. Dichos criterios son por un
lado el del Modelo OCDE y por otro el del Modelo ONU. Así mismo, podemos concluir
que Venezuela en sus tratados internacionales ha adoptados ambos criterios.
b.- Agente Independiente, corredor o comisionista
En este caso señalaremos lo que establece los tratados con referencia al agente
independiente, corredor o comisionista, para determinar si existe alguna diferencia
de tratamiento en los mismos.
Modelo OCDE: Según este modelo “…no se considera que una empresa tiene un
establecimiento permanente en un Estado Contratante por el simple hecho de que
realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier
otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco
ordinario de su actividad…”.
Por lo tanto un agente independiente, comisionista, o corredor de una determinada
empresa no puede considerarse como un establecimiento permanente de la referida
empresa.
También es importante destacar que según los comentarios al Modelo de la OCDE, la
independencia dependerá de las obligaciones frente a la empresa, por lo cual el
simple hecho de que una persona reciba instrucciones detalladas o un control general
no puede considerarse como dependiente de una empresa.
Modelo ONU: Este modelo señala que “…No se considerara que una empresa de un
Estado contratante tiene un establecimiento permanente en el
otro Estado
contratante por el solo hecho de que realice en ese otro Estado operaciones
comerciales por mediación de un corredor, un comisionista general o cualquier otro
representante independiente, siempre que esas personas actúen en el desempeño
ordinario de sus negocios. No obstante, cuando ese representante realice todas o
casi todas sus actividades en nombre de tal empresa, no será considerado como
representante independiente en el sentido del presente párrafo…”.
En este modelo como podemos observar se agrega un hecho importante y es que
cuando dicho representante realice todas o casi todas sus actividades en nombre de
la empresa no puede ser considerado como independiente. En nuestro criterio dicho
planteamiento tiene bastante lógica porque cuando dedicas de manera exclusiva tus
labores a una empresa, no puede considerarse como una agente independiente.
Tratado con la Republica de Francesa: según este tratado “…No se considera que
una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el
simple hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un
comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente,
siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad…”.
Tratado con el Reino de Noruega: No se considerará que una empresa tiene un
establecimiento permanente en un Estado Contratante por el simple hecho de que
realice sus actividades comerciales o industriales en dicho Estado a través de un
corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de una condición
independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su
actividad.
Los tratados anteriormente señalados tienen idéntica definición a la expresada en el
Modelo de la OCDE. Como lo es el Modelo en general, dicha cláusula favorece
mayormente a los países desarrollados quienes son los que ostentan las grandes
empresas y tiene diferentes representantes en distintos países.
c.- Empresas de Seguro
Modelo OCDE: El modelo en sí no trae una definición. Sin embargo el apartado 39
de los comentarios establece: “39. Conforme a la definición de la expresión
“establecimiento permanente” una compañía
de seguros de un Estado puede
someterse a imposición en el otro Estado por sus operaciones de seguro si tiene un
lugar fijo de negocios en el sentido del apartado 1, o si realiza sus actividades
mediante una persona en las condiciones del apartado 5 del artículo (agente o
mandatario sin carácter independiente). Dado que las agencias de compañías de
seguros extranjeras no siempre responden a uno u otro de estos dos supuestos,
puede darse que dichas compañías realicen actividades a gran escala en un Estado
sin que se sometan a imposición en ese Estado por los beneficios derivados de tales
actividades (…)
Modelo ONU: Este modelo si dedica un aparte del artículo 5, a la figura del seguro,
en tal sentido señala el parágrafo 6 de dicho artículo: “…No obstante las
disposiciones anteriores del presente articulo, se considerara que una empresa
aseguradora de un Estado contratante tiene, salvo por lo que respecta a los
reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado si recauda primas en el
territorio de ese Estado o si asegura contra riesgos situados en él por medio de una
persona que no sea un representante independiente al que se aplique el siguiente
párrafo…”.
En este modelo si hace mención expresa a las compañías de seguros y considera
como elementos para determinar la existencia del establecimiento permanente si
recauda primas en el territorio del otro Estado o si asegura contra riesgos situados
en él por medio de una persona que no sea un representante independiente.
Tratado con la Republica de Francesa: en este tratado no hace mención a las
empresas de seguros.
Tratado con la Republica de Italia: en este tratado no hace mención a las
empresas de seguros.
Tratado con el Reino de Noruega: diferencia de los tratados anteriores, en este
convenio si se hace mención expresa a las empresas de seguros y señala “…No
obstante las disposiciones precedentes de este Artículo, se considerará que una
compañía de seguros de un Estado Contratante, salvo en lo que se refiere a
reaseguros, tiene un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante si
cobra primas en el territorio de dicho otro Estado o asegura riesgos en dicho otro
Estado a través de una persona distinta de un agente que disfrute de condición
independiente a quien se aplique el parágrafo 7…”.
Por lo tanto el tratado suscrito con el Reino de Noruega, sigue lo señalado por el
Modelo de la ONU.
d.- Mandatario o persona distinta de un agente independiente
Modelo OCDE: “…No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una
persona distinta de un agente
independiente al que será aplicable el apartado 6,
actúe por cuenta de una empresa y ostenta y ejerza habitualmente en un Estado
Contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la
empresa, se considerara que esa empresa tiene un establecimiento permanente en
ese Estado respecto de las actividades que dicha realice para la empresa, a menos
que las actividades de dicha persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y
que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios no hubieran
determinado
la
consideración
de
dicho
lugar
fijo
de
negocios
como
un
establecimiento permanente según las disposiciones de ente párrafo…”
El criterio fundamental para determinar si la persona no es una gente independiente
es la facultad para concluir contratos en nombre de la empresa.
Modelo ONU: “…No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una
persona a menos de que se trate de un representante independiente al que se aplica
el parrafo 7, actúe en un Estado contratante en nombre de una empresa del otro
Estado contratante, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento
permanente en el primer Estado contratante con respecto a cualesquiera actividades
que esa persona emprenda para la empresa, si esa persona:
Tratado con la Republica de Francesa: “…No obstante las disposiciones de los
párrafos 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente que disfrute de un estatuto
independiente previsto en el párrafo 6 actúe por cuenta de una empresa y disponga
en
un
Estado
Contratante
de
los
poderes
que
allí
ejerce
habitualmente
permitiéndole concluir contratos en nombre de la empresa, dicha empresa
será considerada como establecimiento permanente en ese Estado para todas
aquellas actividades que esta persona efectúe para la empresa, a menos que las
actividades de dicha persona se limiten a las que figuran en el párrafo 4 y que, aun
cuando se ejercieran a través de una instalación fija de negocios no se pudiera
considerar dicha instalación como un establecimiento permanente según las
disposiciones de ente párrafo.
Tal y como lo establece el Modelo de la OCDE, el criterio fundamental para
determinar que existe un establecimiento permanente, está en la capacidad que
tenga el agente en concluir contratos.
Tratado con el Reino de Noruega: No obstante las disposiciones de los parágrafos
1 y 2, cuando una persona -distinta de un agente que disfrute de condición
independiente conforme al parágrafo 7- actúe en un Estado Contratante por cuenta
de una empresa del otro Estado Contratante, se considerará que dicha empresa tiene
un establecimiento permanente en el primer Estado Contratante mencionado con
respecto a las actividades que esa persona realice para la empresa, si dicha persona:
(a)
(b)
(c)
tiene, y ejerce habitualmente en ese Estado, poder para concluir
contratos en nombre de la empresa, a menos que las actividades de tal
persona se limiten a las mencionadas en el parágrafo 4 y que dichas
actividades, si se ejercen a través de una instalación fija de negocios, no
puedan convertir a esa instalación en un establecimiento permanente
conforme a las disposiciones de dicho parágrafo; o
no tiene ese poder, pero mantiene habitualmente en el primer Estado
mencionado una existencia de bienes o mercancías que despacha
regularmente por cuenta de la empresa; o
en forma habitual obtiene en el primer Estado mencionado pedidos que
en su totalidad o casi en su totalidad son para la empresa.
e.- Empresa Controlada
Modelo OCDE: El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante
controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante, o
que realice actividades en este otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento
permanente o de otra manera), no convierte de por si a cualquiera de estas
sociedades en establecimiento permanente de la otra.
Modelo ONU: El hecho de que una sociedad de uno de los
Estado Contratante
controle a una sociedad del otro Estado Contratante, o esté controlada por ella, o de
que realice operaciones comerciales en ese otro Estado (por mediación de un
establecimiento permanente o de otra manera), no bastará por si solo para equiparar
ninguna de dichas sociedades a un establecimiento permanente de la otra.
Tratado con la Republica de Francesa: El hecho de que una sociedad residente
de un Estado Contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del
otro Estado Contratante, o que realice actividades en este otro Estado (ya sea por
medio de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte de por si a
cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.
Tratado con el Reino de Noruega: El hecho de que una compañía residente de un
Estado Contratante controle o sea controlada por una compañía residente del otro
Estado Contratante, o de que realice actividades comerciales o industriales en ese
otro Estado (ya sea a través de un establecimiento permanente o de otra manera),
no convierte por sí solo a ninguna de dichas compañías en un establecimiento
permanente de la otra.
f.- Extracción de Recursos Naturales
Modelo OCDE: una mina, un pozo de petróleo o gas, una cantera o cualquier
lugar de extracción
de
otro
recursos naturales.
Modelo ONU: las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras u otros lugares
de extracción de recursos naturales.
Tratado con la Republica de Francesa: una mina, un pozo de petróleo o gas, una
cantera o cualquier
otro lugar de extracción
de
recursos naturales.
Tratado con el Reino de Noruega: una mina, un pozo de petróleo o gas, una
cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
III.- Establecimiento permanente en la legislación venezolana
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
El artículo 7, Parágrafo Tercero, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, establece
que: “… se entenderá que un sujeto pasivo realiza operaciones en Venezuela por
medio de establecimiento permanente, cuando directamente o por medio de
apoderado, empleado o representante, posea en el territorio venezolano cualquier
local o lugar fijo de negocios, o cualquier centro de actividad en donde se desarrolle,
total o parcialmente, su actividad o cuando posea en Venezuela una sede de
dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u
otros establecimientos; obras de construcción, instalación o montaje, cuando su
duración sea superior a seis meses, agencias o representaciones autorizadas para
contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo, o cuando realicen en el país
actividades referentes a minas o hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrícolas,
forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales o
realice actividades profesionales, artísticas o posea otros lugares de trabajo donde
realice toda o parte de su actividad, bien sea por sí o por medio de sus empleados,
apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin. Queda
excluido de esta definición aquel mandatario que actúe de manera independiente,
salvo que tenga el poder de concluir contratos en nombre del mandante. También se
considera establecimiento permanente a las instalaciones explotadas con carácter de
permanencia por un empresario o profesional, a los centros de compras de bienes o
de adquisición de servicios y a los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o
por cualquier título…”.
“…Tendrán el tratamiento de establecimiento permanente las bases fijas en el país de
personas naturales residentes en el extranjero a través de las cuales se presten
servicios personales independientes. Constituye base fija cualquier lugar en el que se
presten servicios personales independientes de carácter científico, literario, artístico,
educativo o pedagógico, entre otros, y las profesiones independientes…”.
Así mismo en la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal en el artículo 220,
se señala que se entiende por establecimiento permanente una sucursal,
oficina, fábrica, taller, instalación, almacén, tienda, obra en construcción,
instalación o montaje, centro de actividades, minas, canteras, instalaciones y
pozos petroleros, bienes inmuebles ubicados en la jurisdicción; el suministro
de servicios a través de máquinas y otros elementos instalados en el
Municipio o por empleados o personal contratado para tal fin, las agencias,
representaciones de mandantes ubicadas en el extranjero, sucursales y
demás lugares de trabajo mediante los cuales se ejecute la actividad, en
jurisdicción del Municipio.
Las instalaciones permanentes construidas para la carga y descarga ordinaria
y habitual en embarcaciones con destino a los trabajos o servicios a ser
prestados en el mar territorial o en otros territorios pertenecientes a una
entidad federal pero no ubicados dentro de una jurisdicción municipal
determinada, se consideran establecimientos permanentes de quienes los
empleen para la prestación de tales servicios.