JURISPRUDENCIA Procedimiento administrativo. Nulidad del acto administrativo. Incompetencia en razón de... materia. Ausencia de elementos sustanciales. Confusión de impuestos. Lesión del...

JURISPRUDENCIA
Procedimiento administrativo. Nulidad del acto administrativo. Incompetencia en razón de la
materia. Ausencia de elementos sustanciales. Confusión de impuestos. Lesión del debido proceso.
Areneras Las Tres C S.A. s/recurso de apelación, T.F.N., Sala D, 29/9/06.
El Dr. Brodsky dijo:
I. Que a fs. 27/42 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 20 de julio de 04,
dictada por el jefe de la División Jurídica de la Dirección Regional Norte de la A.F.I.P.-Dirección General
Impositiva, por la que se le aplica una multa de $ 9.731,53 (pesos nueve mil setecientos treinta y uno con
cincuenta y tres) equivalente a un tercio de dos veces el impuesto al valor agregado del período fiscal junio de
01, con sustento en los arts. 46, 47, inc. b) y 49 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.).
En primer lugar invoca el principio “non bis in idem”, manifestando que el Fisco llevó a cabo dos sumarios –
DJNM/029/04 y DJNM/028/04– contra el mismo sujeto, donde se juzgó el mismo hecho, es decir se le imputa
haber presentado la declaración jurada del I.V.A. de junio de 01 consignado montos inexactos, procedimientos
que han concluído en el mismo sentido, circunstancia ésta vedada por el ordenamiento legal, razón por la que
solicita que se revoque la resolución apelada.
En cuanto a la cuestión de fondo, sostiene que en el informe de inspección se señala que del cotejo efectuado a
los registros contables, el régimen de facturación, la presentación y pago de las declaraciones juradas, el libro
inventario y balances, las cuentas bancarias y montos de la ventas registradas, no se observó ninguna
irregularidad, pero sin embargo los inspectores concluyeron que en base a observaciones muy puntuales, debía
efectuarse un ajuste por haber ingresado el impuesto en defecto.
Expone que frente a las discrepancias manifestadas, la actora optó por conformar el ajuste propuesto atento a
las facilidades que prometieron los inspectores, esto es el régimen de asistencia financiera y lo referido en
materia sancionatoria al calificar la misma como culposa y con las reducciones de la ley, atento la voluntariedad
del acto de rectificación y no a instancias de un procedimiento determinativo, pero a pesar de ello se instruye
un sumario encuadrándola en las previsiones del art. 46 de la Ley 11.683, con base en la presunción del art.
47, inc. b).
Se agravia de que el juez administrativo no tuvo en cuenta los argumentos vertidos al contestar la vista y que
la jurisprudencia citada no es aplicable al caso, considerando que no se ha respetado la garantía del debido
proceso. Asimismo plantea que la resolución carece de causa indicando que si bien el Formulario F.8003 en el
que se plasman los ajustes practicados no constituye un acto administrativo típico, resulta fundamental a los
efectos de complementar el informe de inspección, pero las razones vertidas en ambos no se trasladan al acto
por el cual se corre vista del sumario. Manifiesta que el ajuste efectuado se debió a un error en las
acreditaciones de la cuenta créditos que fue advertido sin mayores exigencias por los fiscalizadores, hecho que
descarta la presencia de una maniobra tendiente a engañar al Fisco, agraviándose de que el juez administrativo
al cursar la vista cambia la causa entendiendo que el ajuste deriva de un incremento patrimonial no justificado
en el impuesto a las ganancias o como ventas omitidas en el I.V.A., solicitando que se declare la nulidad de la
resolución que impone multa.
Sostiene la falta de acreditación del elemento subjetivo de la conducta antijurídica atribuida y que no existe una
grave incidencia entre los libros, registros y documentos, indicando que nunca se apartó de ningún dispositivo
legal vigente y pide que se reencuadre la sanción bajo las prescripciones del art. 45 de la ley de rito. Destaca
que no puede presumirse el dolo y que la aplicación de presunciones se encuentra vedada por la Corte Suprema
de Justicia de la Nación al resolver las causas “Mazza Generoso y Mazza Alberto”, “Casa Elen Valmi de Claret y
Garello” y “Montenegro Hermanos S.A.”, a lo que agrega que no se verifica en el caso ardid o engaño, y reitera
la existencia de error excusable que había formulado en oportunidad de presentar su descargo.
Por los argumentos que desarrolla, la doctrina y jurisprudencia que invoca, peticiona se revoque la multa
impuesta y hace reserva del caso federal.
II. Que a fs. 49/62 vta. se encuentra agregada la contestación del Fisco nacional al traslado conferido. Pide la
acumulación del expediente 23.834-I, en trámite por ante la Sala A, donde se apela el sumario DJNM 028/04
por el que le impuso a la recurrente la sanción impuesta en el I.V.A. período junio de 01.
Relata que la actividad desarrollada por la empresa es la extracción de arena mediante barcos alquilados y
compra de la misma para su posterior venta en la cabecera, depósito y local de venta que posee en la localidad
de San Fernando a corralones de materiales mayoritariamente. Indica que durante la fiscalización se constató el
saldo de los créditos correspondientes al cliente Arenera Yapeyú S.R.L. que registraba saldo acreedor y al
analizarse los movimientos de la cuenta corriente se verificó que los pagos realizados por, ésta eran mayores a
las ventas anuales, motivo por el cual generaban un pasivo y dichos pagos en su mayoría se abonaban en
efectivo considerándose el importe excedente como un incremento patrimonial no justificado. Agrega que al
examinar el saldo y movimientos de la cuenta “Directores cuenta particular” se verificó que existe disposición
de fondos en los términos del art. 73 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, lo que motivó que se calcularan
intereses presuntos, y que al analizar el Estado de Evolución del Patrimonio Neto, los inspectores observaron
aportes irrevocables para futuras suscripciones de acciones que no pudieron ser justificados por la empresa,
considerando también a éstos como un incremento patrimonial no justificado. En base a ese incremento
generado por los anticipos de clientes y aportes irrevocables ajustados en el impuesto a las ganancias, se
determinó un ajuste en dicho tributo por el período 01.
Remarca que el recurrente no sólo reconoció las diferencias de impuesto surgidas durante la acción verificadora
mediante la presentación de las declaraciones rectificativas, sino que en el descargo del sumario no aportó
prueba alguna para desbaratar la presunción legal del dolo fiscal imputado.
Explica que en la resolución apelada se advierte un error de tipeo involuntario, al consignar el tributo en base al
cual se impuso la sanción. Explica que de la totalidad de los antecedentes se desprende que la misma fue
aplicada en el impuesto a las ganancias período fiscal 01, y no en el impuesto al valor agregado del período
junio 01, como erróneamente se establece en él acto apelado, dado que la recurrente fue sancionada en dicho
tributo mediante el sumario DJNM/028/04 (y no a través del sumario DJNM/029/04). Remarca que el
mencionado error no vicia la voluntad de la administración, dirigida a sancionar a la actora por su conducta
respecto del impuesto a las ganancias 01, conforme se dispuso en su oportunidad y lo cual era conocido
plenamente por.la recurrente, entendiendo que no ha sido violentado el principio “non bis in idem”, recalcando
que los hechos que se le imputan y la conducta defraudatoria son ciertos y se encuentran perfectamente
constatados.
Sostiene que la resolución apelada en plenamente válida y congruente y que de la lectura de sus considerandos
se constata la conducta dolosa, estando debidamente fundada, cumpliendo con los requisitos exigidos por las
Leyes 19.549 y 11.683.
Respecto de la procedencia de la multa aplicada, manifiesta que la voluntariedad en la presentación de la
declaración rectificativa no es cierta puesto que existió una declaración jurada engañosa en la que se
consignaron datos intencionalmente falsos que redundó en un perjuicio para el Fisco. Señala que el hecho de
que los cargos consignados en el F. 8003 no transcriban textualmente el informe final de inspección en nada
perjudica el sumario puesto que allí se le indican a la actora con claridad los cargos por los que se aplica la
sanción en crisis. Sobre la base de las consideraciones que expone sostiene que no procede encuadrar la
conducta imputada en las previsiones del art. 45 de la Ley de Procedimiento Tributario, como así tampoco
resulta aplicable en autos la figura del error excusable por tratarse de una afirmación vertida en el recurso de
apelación sin fundamento.
Por los argumentos que desarrolla, la doctrina y jurisprudencia que invoca, solicita se confirme la resolución
apelada, con costas. Hace reserva del caso federal.
III. Que si bien el Fisco nacional pide la acumulación de la causa 23.843-1, cabe señalar que de acuerdo con lo
informado por la secretaria letrada de la vocalía instructora (ver f. 67), con fecha 12 de abril de 06 recayó
sentencia en esa causa, por lo que la petición formulada deviene inoficiosa. Que no obstante ello y teniendo en
cuenta que el Fisco señala en su presentación que ambas causas tienen antecedentes de hecho comunes, a f.
68 se resolvió incorporar fotocopias certificadas del F. 8003, de la resolución apelada en dicha actuación y de la
sentencia dictada.
Que a f. 82 se elevan los autos a conocimiento de la Sala D y a f. 83 se ponen los autos para dictar sentencia.
IV. Que a pesar de no haberse planteado como una cuestión de previo y especial pronunciamiento, considero
atinado tratar en primer término el planteo formulado por la actora en cuanto entiende que con el dictado del
acto apelado se ha violado el principio de “non bis in idem”, así como también la defensa de nulidad opuesta,
con fundamento en que la resolución fue dictada sin hacer mérito de los argumentos vertidos al contestar la
vista del sumario y que carece de causa, por cuanto la allí invocada difiere de la expresada en el F. 8003 y en el
informe de inspección, viendo con ello vulnerada la garantía del debido proceso.
Que de la simple lectura de la resolución en crisis, se advierte que en el Visto del acto se hace especial
referencia al sumario que da origen a la sanción aquí recurrida indicando que de él “...resulta que se imputa
haber presentado la declaración jurada del impuesto al valor agregado, correspondiente a junio/01,
consignando montos inexactos...” indicando más adelante que “...En base al incremento patrimonial generado
por los anticipos de clientes y los aportes irrevocables ajustados en el impuesto a las ganancias, se determinó
un ajuste en el impuesto al valor agregado en la posición junio/01...”, a lo que cabe agregar que ni en los
Considerandos ni en la parte resolutiva se vuelve a mencionar a qué impuesto o período corresponde la sanción
aplicada, no obstante que en la referencia se indica que se trata del sumario DJNM /029/04.
Que de la simple lectura de la copia de la resolución apelada en la causa 23.843-1 y que obra agregada a fs.
71/76 de autos, se advierte que allí se aplicó una multa al recurrente, con sustento también en los arts. 46 y
47, inc. b) de la Ley 11.683 por los mismos hechos que los que se imputan en el acto bajo análisis y referido al
ajuste efectuado en el período junio/01 del I.V.A., pero lo que cambian son los montos que sirven de base para
el cálculo de la multa y el importe intimado por tal concepto, como así también el número de sumario que se
individualiza en la referencia.
Que si bien en el F. 8003 agregado a fs. 1/1 vta. de las actuaciones administrativas de la presente causa y en
el acto por el que se corre vista de la instrucción del sumario se consigna claramente que se trata del impuesto
a las ganancias y por el período 01, no puede perderse de vista que la resolución correspondiente al sumario
DJNM/028/04 cuya apelación tramitara ante la Sala A fue declarada su nulidad por cuanto en ella –entre otras
cuestiones– había una discordancia entre el monto base de la multa y la suma intimada.
Que frente a la confusión de impuestos y períodos que darían origen a las sanciones y la desproporción entre el
monto tomado como base para el cálculo de la sanción y la suma finalmente intimada, aún en el supuesto de
que la recurrente tuviera ambas resoluciones a la vista, no cabe duda que se presenta una incertidumbre
respecto de si la sanción impuesta es la que corresponde al impuesto que originariamente se ventiló en el
sumario consignado en la referencia de ambas resoluciones.
La motivación del acto “... es una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho o de derecho que han
llevado a la emanación, o sea los motivos o presupuestos del acto; constituye por lo tanto la fundamentación
fáctica y jurídica con que la administración pretende sostener la legitimidad y oportunidad de la decisión
tomada y es el punto de partida para el juzgamiento de esa legitimidad” (Gordillo Agustín, Tratado de Derecho
Administrativo, T. III, Ed. Macchi, Bs.As. 1991, pto. X.7). Que dicha exigencia está fundada en la idea de una
mayor protección de los derechos individuales, toda vez que de su cumplimiento depende que el administrado
pueda conocer de una manera efectiva y expresa los antecedentes y razones que justifiquen el dictado del acto.
Que las falencias detectadas no pueden atribuirse a un mero “error de tipeo” como sostiene el apoderado fiscal
o que deba recurrirse a la lectura de las actuaciones preliminares al dictado de la resolución que impone la
multa, para tener la seguridad de lo que el Fisco reclama.
Que en razón de lo expuesto, cabe concluir que el acto apelado no respeta los antecedentes que motivan su
emisión, resultando así afectados la garantía del debido proceso y los elementos esenciales previstos en la Ley
19.549, por lo que procede declarar su nulidad, de conformidad con lo previsto por el art. 14, inc. b), de la ley
citada.
Las costas se imponen al Fisco nacional.
En atención a la forma en que se resuelve se torna inoficioso tratar las restantes cuestiones planteadas en
autos.
El Dr. Buitrago dijo:
Adhiero a las conclusiones del voto del Dr. Brodsky, excepto en lo que hace la imposición de costas, las que
deben ser distribuidas en el orden causado. Ello, en atención a que tal planteo no fue deducido como cuestión
de previo y especial pronunciamiento.
El Dr. Bosco dijo:
Adhiero a las conclusiones y a la imposición de costas del voto del Dr. Brodsky.
Del resultado de la votación que antecede, por mayoría;
SE RESUELVE:
Declarar la nulidad del acto apelado, con costas.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y
archívese.
Dres.: Ignacio Josue Buitrago; Sergio P. Brodsky, vocales.
Dra. Edith Viviana Gómez, secretaria.