Tema II EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL
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María Julia Sáenz Rabanal Tema II EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL “EL CREDITO FISCAL” Ponencia Individual presentada por la Dra. María Julia Sáenz Rabanal I. INTRODUCCION El presente trabajo intenta realizar una revisión general del tratamiento del crédito fiscal en los últimos años en nuestra legislación, partiendo del análisis de las características técnicas del sistema -considerando a nuestro Impuesto General a las Ventas como un impuesto de tipo valor agregado-, revisando legislación comparada, para luego evaluar el régimen vigente que ha privilegiado la recaudación al tratamiento técnico sugerido por la doctrina. La prorrata tendrá un acápite especial en nuestro análisis. Tendremos presente la jurisprudencia que sobre la materia ha generado el Tribunal Fiscal. II. OBJETIVO ECONOMICO Los impuestos internos a los bienes y servicios presentan como rasgo común la característica de afectar la estructura de los costos y precios de los bienes y 345 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal servicios comercializables. Así, al ser transferidos por los sucesivos vendedores a lo largo del ciclo de producción y distribución de dichos bienes y servicios, los mismos se transforman en un componente más del precio pagado por los consumidores y usuarios finales. Así podemos afirmar que en virtud de su transferibilidad a los precios de venta, los impuestos internos a los bienes y servicios afectan la configuración de la demanda global y pueden influir en la formación de estructuras productivas y de distribución. En este orden de ideas, resulta indispensable vincular la tributación indirecta con el uso óptimo de los recursos imponibles y no tan sólo con el logro de recursos fiscales. En este contexto, la imposición al consumo tiene como objetivo fundamental lograr una adecuada recaudación de la manera más neutral posible. A tal efecto, el método de determinación del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) a través del sistema de sustracción, sobre base financiera, impuesto contra impuesto, obliga a tener un efectivo sistema que permita compensar el impuesto que grava las adquisiciones de bienes y servicios, evitando la generación de los conocidos efectos de acumulación y piramidación. Por acumulación se entiende la incorporación del impuesto que grava la etapa y transacción anterior, en el precio de venta de los bienes o servicios en la etapa siguiente. Ello genera una múltiple imposición sobre la misma base. La piramidación se genera cuando los contribuyentes determinan su margen de comercialización incorporando un porcentaje sobre sus costos dentro de los que se encuentra el impuesto que gravó la etapa y transacción anteriores. Esto determina que el precio de los bienes o servicios de consumo final se incremente más de lo que el Fisco recauda por la aplicación del impuesto. A fin de evitar estas distorsiones, sobre todo la relativa a la acumulación, la teoría del valor agregado cuenta con un sistema de deducciones denominado crédito fiscal, que no es otra cosa que permitir al adquirente de bienes o servicios que se encuentran en la cadena de producción y distribución, deducir de la base del impuesto -o del impuesto mismo- el impuesto que gravó las adquisiciones de bienes y servicios en la etapa y transacción anteriores. Así el principio de valor agregado determina que no debe existir tributación efectiva allí donde no ocurra el consumo final, por ello en las fases intermedias el IVA no puede convertirse en un impuesto directo y recaer sobre los sujetos pasivos, debiendo arbitrarse los medios para que así funcione el impuesto. 346 María Julia Sáenz Rabanal III. TEORIA DEL VALOR AGREGADO De acuerdo a la doctrina más autorizada, las estructuras básicas que pueden adoptarse al instrumentar un impuesto general a los bienes y servicios son las siguientes: i) impuesto plurifásico acumulativo o en cascada; ii) impuesto monofásico; iii) impuesto plurifásico no acumulativo o de tipo valor agregado; y, finalmente iv) impuesto en suspenso. De acuerdo al tema que nos ocupa, en este punto sólo nos referiremos al impuesto plurifásico no acumulativo o de tipo valor agregado. Estos impuestos inciden sobre cada una de las transferencias que se registran en el circuito económico que recorren los productos y servicios, considerando como materia imponible el mayor valor que adquiere el producto o servicio en cada fase de su ciclo de producción y distribución. Así, resulta que el total compuesto por los gravámenes pagados por los contribuyentes que intervinieron en el circuito económico recorrido por un determinado producto o servicio, equivale al impuesto que se obtendría aplicando la misma tasa sobre el precio de venta al consumidor final. Entre las ventajas identificadas en este sistema tenemos: - El conocimiento de la carga tributaria incluida en el precio de venta de un producto o servicio, cualquiera sea la fase en que se produzca la transferencia. - El impuesto no distorsiona las condiciones de competencia en el mercado interno puesto que la carga tributaria no sufre alteraciones originadas por las diferencias entre las estructuras de producción y distribución y, en consecuencia, no supone estímulo alguno para la integración vertical de las empresas. - Origina una real oposición de los intereses de compradores y vendedores y da lugar, si se emplea la técnica de deducir del impuesto sobre las ventas el gravamen pagado en las compras, a un control automático del tributo, ya que los adquirentes son los primeros interesados en exigir la facturación de la que depende la deducibilidad de sus compras y, por ende la disminución de su propia obligación fiscal. - Otorga a la Administración Tributaria la posibilidad de un amplio campo 347 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal para la fiscalización en base a controles cruzados y al procesamiento masivo de informaciones. De otro lado, los problemas atribuidos a este tipo de impuestos radican en las dificultades de interpretación y aplicación que origina su mayor complejidad técnica, situación que se opone a las labores de la Administración Tributaria y a los contribuyentes que no tienen la posibilidad de estructurar una organización administrativa y contable adecuada a las necesidades de este tipo de impuestos. IV. METODOS PARA LA DETEMINACIÓN DE VALOR AGREGADO A pesar de concebirse como un impuesto al valor agregado, el método utilizado para determinar la materia imponible en el Impuesto General a las Ventas (IGV) no persigue cuantificar el valor agregado que es objeto de gravamen; sino que, partiendo del método de determinación por sustracción, está destinado a evitar la acumulación de la carga fiscal. Es en este contexto que surgen los dos métodos básicos para la determinación del valor agregado: i) el método de determinación por adición; y, ii) el método de determinación por sustracción. A. Método del valor agregado por adición -- Supone la determinación de la base imponible mediante la suma de las retribuciones atribuidas por la empresa a los diversos factores de producción en un período determinado. Las ventajas que presenta este este mecanismo radican en su liquidación, pudiendo fundarse en el balance que se prepara para la determinación del Impuesto a la Renta. En efecto, en este último impuesto, se parte del estado financiero del balance y se le realizan ciertos ajustes para excluir rentas exoneradas, restringir ciertos desembolsos o reconocer ciertas rentas no consideradas en los términos financieros. Entre las desventajas se encuentra el hecho relativo a las empresas que realizan transferencias gravadas y no gravadas o cuando la ley establece tasas diferenciadas para bienes susceptibles de ser vendidos por un mismo contribuyente. La fijación del valor agregado toma en cuenta el período en que dichos factores son utilizados, sin tener en cuenta si los bienes valorizados han sido vendidos en dicho período o no. B. 348 Método de sustracción o deducción -- En este método la materia impo- María Julia Sáenz Rabanal nible se determina por la diferencia entre las ventas sujetas al impuesto y las adquisiciones gravadas del período anterior. En este sistema puede distinguirse a su vez dos modalidades: 1. Método de sustracción sobre base real o efectiva -- Implica la utilización del criterio físico o real para la imputación de los créditos. Consiste en la deducción del gravamen pagado en las etapas anteriores como crédito del impuesto en el momento de la venta del bien o servicio que incluye las adquisiciones efectuadas en las etapas anteriores. Así, debido a la mecánica del impuesto, el gravamen pagado en las etapas anteriores a la venta no será deducible hasta que los bienes o servicios que originaron dicho impuesto hayan sido incorporados a la producción o, en el caso de empresas distribuidoras, hasta que los mismos hayan sido revendidos, por lo que la determinación del impuesto a pagar se hará en función a las variaciones de inventario al inicio y al cierre de cada período fiscal. Si bien este modo de determinación del impuesto representa en mayor medida el valor agregado por cada etapa del ciclo productivo y distributivo de un bien o un servicio, plantea mayores dificultades administrativas, puesto que para la liquidación del impuesto se requiere información extracontable que estará dada por las diferencias de los inventarios. 2. Método de sustracción sobre base financiera -- El valor agregado se determina por la diferencia entre las ventas y las adquisiciones efectuadas en el período al que se refiere la liquidación del impuesto, sin tener en cuenta si los bienes producidos o adquiridos han sido incluidos en las ventas efectuadas en dicho período. Este sistema ofrece ventajas al nivel del cálculo del impuesto, pero no ofrece resultados tan ajustados a la realidad, debido a que la diferencia entre el valor de las compras y ventas de un período no se incorporará al valor de los productos vendidos, si las compras que dieron lugar al crédito fiscal utilizado para la determinación del impuesto no abastecieron las ventas que originaron el respectivo débito fiscal. 349 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal En este campo las deducciones pueden hacerse efectivas mediante el empleo de dos sistemas; a saber: i) Base contra base; o, ii) Impuesto contra impuesto. i) Base contra base -- Supone la deducción de las adquisiciones realizadas en un período, del monto de las ventas efectuadas en el mismo período, calculándose el impuesto sobre la diferencia. El sistema de base contra base da lugar a que la carga tributaria efectiva de los productos finales pueda no corresponder a la tasa con que se les impone, sino que está afectada por los distintos tratamientos aplicados a lo largo del circuito económico; y, por lo tanto, influenciada por las tasas que correspondieron en aquellas fases en las que el valor agregado fue mayor. ii) Impuesto contra impuesto -- Consiste en otorgar al contribuyente un crédito fiscal por el impuesto cargado en sus adquisiciones del período que se imputa contra el débito fiscal -impuesto que afecta las ventas- determinado en el mismo. En el sistema impuesto contra impuesto la carga tributaria tiende a ajustarse a la tasa que grava el producto final. V. CONDICIONES FUNDAMENTALES PARA EL RECONOCIMIENTO DEL CREDITO FISCAL Nos referimos a los requisitos sustanciales y formales de aplicación que son necesarios para gozar del derecho a descontar del impuesto de las ventas, el que hubiere gravado las compras. A. Requisitos sustanciales -- Como se ha indicado, el crédito fiscal constituye un mecanismo destinado a posibilitar la aplicación de una técnica destinada a evitar la acumulación de la carga tributaria más que a la determinación del valor agregado para el cálculo, razón por la que sus características deben responder a ese propósito especial. Así, la dependencia antes señalada implica -específicamente para la legislación peruana- dos limitaciones en el ámbito del crédito fiscal. La primera precisa que sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones destinadas a la generación de operaciones gravadas. La segunda 350 María Julia Sáenz Rabanal vincula la deducción a su calificación como costo o gasto para propósitos del Impuesto a la Renta. La primera condición evidentemente persigue evitar la acumulación del impuesto en la etapa posterior, permitiendo con ello que sea neutral a las transacciones. Así, grava única y exclusivamente la transferencia al consumidor final (valor agregado real). El derecho a la deducción del crédito fiscal sólo opera cuando se trata de una operación gravada y se traduce en la exigencia que el impuesto haya sido facturado de manera discriminada en la correspondiente factura. En el mismo sentido, no es posible la deducción del impuesto correspondiente a ventas exentas o no sometidas a la imposición puesto que en estos casos el gravamen no provoca acumulación alguna. Este concepto de afectación exclusiva no aparece en el caso de los bienes afectos que se utilicen también a actividades privadas, personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familias o del personal dependiente de los mismos; y, en general, para necesidades ajenas a la actividad empresarial, los que sean objeto de autoconsumo y los que han sido utilizados parcialmente en la actividad económica del sujeto pasivo. Por aplicación de esta condición, cuando un sujeto del impuesto realiza operaciones gravadas y no gravadas, sólo puede considerar como crédito el impuesto que gravó sus adquisiciones destinadas a la realización de las primeras. Así, si no es posible realizar una identificación lineal de las transacciones gravadas, será necesario utilizar el método de prorrata que busca reconocer proporcionalmente, qué monto del impuesto que afectó las compras puede ser considerado crédito y qué monto será gasto o costo del contribuyente. Existen una serie de métodos para determinar la proporcionalidad, normalmente basados en la relación existente entre las operaciones de venta gravadas y no gravadas. Existen también adquisiciones de carácter mixto es decir, utilizadas en operaciones gravadas y no gravadas a las cuales se les puede otorgar dos posibles tratamientos; a saber: permitir la deducción total del IVA soportado en la adquisición de dichos bienes cuando se afecten a las necesidades de la empresa, aunque no se trate una afectación exclusiva; o permitir la deducción pero posteriormente gravar como autoconsumo 351 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal el uso de dichos bienes para finalidades ajenas a la empresa. La segunda condición -vinculada con el Impuesto a la Renta- se utiliza debido a las dificultades que existen al momento de establecer la afectación de bienes y servicios, respecto de las necesidades privadas del dueño, socio o titular de la entidad contribuyente del impuesto o de gastos que correspondan a terceros o al personal. En estos últimos supuestos, los sujetos aludidos ya no tienen la calidad de contribuyentes del impuesto sino de sujetos económicamente incididos, obligados a soportar la carga tributaria (consumidores finales). La falta de vinculación de la adquisición con el principio de causalidad que informa la deducibilidad del gasto en materia del Impuesto a la Renta, determina la pérdida del derecho al crédito fiscal. Esta vinculación limita entonces la deducibilidad sólo a aquellos casos de adquisición de bienes o servicios de carácter comercial (empresarial) en los que se entiende ubicado el contribuyente del IVA. B. Requisitos formales -- En lo relativo a las condiciones formales, cada legislación adopta las que considere básicas para el control y registro del impuesto de modo que pueda conocerse válidamente la carga impositiva soportada en cada etapa del ciclo de producción y distribución de bienes. A tal efecto, la existencia de documentos fehacientes (comprobantes de pago) y registros con especiales características son fundamentales. En relación con los primeros es usual que los citados documentos discriminen el monto del impuesto de modo que el control del crédito sea mucho más claro. Por una parte, el incumplimiento de obligaciones formales motiva infracciones sancionables pero que no debiera menoscabar el ejercicio de un derecho, ya que ello implicaría una sanción, a nuestro entender, improcedente. En efecto, el derecho a ejercer el crédito fiscal nace, existe y debe poder ejercitarse sin condicionarlo a formalidades. Solamente cuando la forma reviste una naturaleza sustantiva se podrá limitar el ejercicio del derecho. En este orden de ideas, el impuesto soportado será deducible si el sujeto pasivo cuenta con el soporte justificativo del derecho. Así, la posesión de la factura o documento sustentatorio constituye un requisito formal 352 María Julia Sáenz Rabanal pero sustantivo, ya que el crédito frente al fisco necesita una formalización rigurosa, pudiendo afirmar válidamente que el crédito es de naturaleza documental. Por lo que se refiere a la prueba del derecho a la deducción, una vez que éste ha sido ejercido por el sujeto pasivo, se establecen ciertas obligaciones que incumben al sujeto que haya hecho uso del mismo, que permitan el control del impuesto por parte de la administración tributaria. VI. OPCIONES TECNICAS DE APLICACION DEL CREDITO FISCAL En atención al descrito objetivo económico de neutralidad, la doctrina contiene alternativas para la utilización como crédito fiscal del impuesto que haya gravado las transacciones en las etapas anteriores. A tal efecto, la clasificación del derecho a la deducción puede realizarse desde la perspectiva de su extensión o de su oportunidad. A. Criterio de extensión Según este criterio, si el objetivo fundamental de la existencia del crédito es el de evitar la acumulación del impuesto en el precio, todas las adquisiciones deben dar lugar a deducción. En tal sentido, se señala que el crédito fiscal estaría compuesto por deducciones físicas y deducciones financieras (amplias). Las deducciones físicas permiten la aplicación como crédito del impuesto que grave los bienes adquiridos para ser transferidos en el mismo estado, las materias primas (las que se incorporan físicamente a los bienes producidos), los bienes asimilables a materias primas (los que se consumen en el proceso productivo o pierden sus cualidades distintivas) y los productos semi elaborados. Este tipo de adquisiciones evidentemente están vinculadas con las operaciones afectas al impuesto generadas en la cadena de producción y distribución de bienes y servicios por lo que su deducción normalmente se permite sin mayores restricciones. Las deducciones financieras se refieren a otras adquisiciones que también afectan la estructura de los precios de manera indirecta, relativas a los bienes de inversión o de capital, gastos de la actividad (generales) y servicios. En el caso de servicios, en la medida en que los mismos formen parte del aspecto material del impuesto (sean operaciones grava353 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal das) la deducibilidad no debiera presentar problemas. B. Criterio de oportunidad Este criterio se refiere al momento a partir del cual una adquisición puede ser computada como crédito fiscal. Para tal efecto, la aplicación del crédito podría ser “inmediata”, o estar restringida a determinadas consideraciones de carácter económico que pudiera tener la legislación y que obliguen a su postergación en el tiempo (“prorrata temporis”). Como resulta evidente, para el caso de deducciones físicas, gastos generales y servicios, la oportunidad de aplicación del crédito debiera ser inmediata debido al efecto que los mismos tienen en la formación del precio. En consecuencia, la aplicación del “prorrata temporis” se restringiría a la deducibilidad de los bienes de capital o inversiones. Para tal efecto, la doctrina ha diseñado tres alternativas; a saber: 1. IVA tipo consumo; 2. IVA tipo renta o ingreso; y 3. IVA tipo producto bruto. 1. 2. 354 IVA tipo consumo -- de acuerdo con este sistema, se permite la deducción de las inversiones, íntegramente en el período en el que produjo la compra. Esta alternativa incentiva la inversión. Presenta a su vez dos variantes: i) Deducción o consumo propiamente dicho -- la que permite la deducción del impuesto que le facturan al contribuyente por la adquisición del bien de capital. ii) Sueldos y salarios -- cuando en lugar de permitir la deducción del impuesto de la compra (aludido en el supuesto anterior), se permite al contribuyente utilizar como crédito el impuesto en función a las amortizaciones de éste; y, además, durante su vida útil, también usar como crédito los intereses que represente la inversión en el bien de capital, o sea el rendimiento monetario que la empresa hubiera tenido si no hubiese afectado su disponibilidad a la inversión. IVA tipo renta o ingreso -- permite la deducción del impuesto pagado en la adquisición, durante el término de la vida útil del bien de capital. De este modo, nace el derecho al crédito fiscal en la medida en que se produce la amortización. La base de imposición María Julia Sáenz Rabanal es similar a la que corresponde al Impuesto a la Renta. 3. IVA tipo producto bruto -- no permite la deducción de crédito por concepto de adquisiciones de bienes de capital, produciendo un efecto acumulativo y discriminatorio en contra de las inversiones, privilegiando el uso de mano de obra. VII. CARACTERISTICAS DEL CREDITO FISCAL EN LA LEGISLACION PERUANA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS A. Características técnicas 1. Aspecto subjetivo -- En la medida que el crédito fiscal es un mecanismo a través del cual se busca garantizar la neutralidad del impuesto y a que resulte gravado, exclusivamente, el valor añadido en cada transacción, podemos concluir que sólo los sujetos pasivos del IGV serán aquellos que gocen del derecho a deducir el crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios gravados con le referido impuesto. En este orden de ideas, la realización de las actividades gravadas contenidas en la Ley del IGV por un sujeto pasivo del impuesto que actúe como tal, será lo que determine la aplicación del sistema comentado; y, por ende, del mecanismo de la deducción. Asimismo, debe tenerse en cuenta que sólo será deducible el impuesto pagado correspondiente a los bienes utilizados para la realización de operaciones gravadas y no para sus actividades particulares. En consecuencia, cuando los bienes no se utilizan en las actividades económicas del sujeto pasivo sino que son utilizados por este último para su consumo no puede nacer ningún derecho a deducir, dado que en dicha operación no se está actuando como sujeto pasivo del impuesto sino como consumidor final. La técnica de la compensación del IVA soportado en la mecánica del impuesto hace nacer con gran importancia práctica créditos fiscales a favor de los sujetos pasivos. En este contexto, debe tenerse presente que el derecho a la deducción constituye un auténtico 355 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal crédito de una relación bilateral nacida ex-lege en el que la parte deudora es el Estado, de ello la necesidad de reconocer siempre una solemnidad al acto de deducción y la exigencia de condiciones para garantizar el interés público del que depende la recaudación de este tributo. El crédito resultante al fin, es susceptible de compensación o de devolución y en tal sentido constituye un activo. La cuestión que requiere un análisis teórico profundo consiste en dilucidar si este crédito es susceptible de transmisión o de ofrecerse en garantía, atribuyendo o no al mismo un carácter personalista que haría prácticamente imposible concebir su cesión o realización por cualquiera que no fuere su titular. Asimismo, la cuestión de su aplicación a la compensación de otras deudas tributarias, depende de la posición que se adopte en general para la aceptación de esta figura como vía de extinción de las obligaciones tributarias. 2. Aspecto material -- De acuerdo con lo señalado en el punto anterior la realización de las actividades gravadas contenidas en la Ley del IGV por un sujeto pasivo del impuesto que actúe como tal será lo que determine la aplicación del sistema del IVA y, por ende, del mecanismo de la deducción. Asimismo, debe tenerse en cuenta que sólo será deducible el impuesto pagado correspondiente a los bienes y servicios utilizados para la realización de operaciones gravadas y no para actividades particulares de los contribuyentes. En este sentido, debemos señalar que para originar el derecho a la deducción los bienes y servicios de que se trate deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto. En efecto, para que se admita el derecho a la deducción debe tratarse de prestaciones que se relacionan objetivamente con operaciones sujetas al impuesto. De no ser así la Administración Tributaria se vería obligada a efectuar investigaciones respecto de las intenciones del sujeto pasivo. Semejante obligación sería contraria a los objetivos del sistema del IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del impuesto tomando en consideración, salvo en los casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación. 356 María Julia Sáenz Rabanal 3. Aspecto temporal -- A propósito de esta materia, sin decirlo expresamente, por las características de las disposiciones vigentes, el crédito fiscal es -en palabras del Tribunal Fiscal- “(...) del tipo deducciones financieras y tipo consumo para los bienes de capital, lo cual implica el derecho a la deducción total del crédito en el período en el que se realizan las adquisiciones sin importar que el pago se realice a plazos o al contado”. 1 Es importante señalar que algunas legislaciones exigen además del devengo del impuesto, su pago, como es el caso de la Ley Española. B. Características legislativas La legislación vigente en materia de IVA o Impuesto General a las Ventas como tradicionalmente denominamos a este tributo en el país, se encuentra contenida en el Texto Unico Ordenado de la Ley, aprobado por Decreto Supremo 55-99-EF, modificado por las Leyes 27153, 27215, 27316, 27255, 27384, 27392, 27614, 27625, 27737 y 27799 y los Decretos Legislativos 911 y 919. El Reglamento de la citada disposición ha sido aprobado por Decreto Supremo 29-94-EF, cuyo Título I fue sustituido por Decreto Supremo 136-96-EF y modificado por los Decretos Supremos 109-98-EF, 75-99-EF, 24-2000-EF, 64-2000-EF, 111-2000EF, 150-2000-EF, 64-2001-EF, 69-2002-EF, 103-2002-EF y 112-2002-EF (en adelante, el Reglamento). 1. Composición del crédito fiscal -- El Artículo 18 de la Ley precisa que el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Según lo indicado, el numeral 1 del Artículo 6 del Reglamento precisa que los bienes, servicios y contratos de construcción que se destinen a operaciones gravadas y cuya adquisición o importación dan derecho a crédito fiscal son: 1 RTF No. 2109-4-96. 357 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal 2. a) Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos, utilizados en la elaboración de los bienes que se producen o en los servicios que se presten. b) Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias y equipos, así como sus partes, piezas, repuestos y accesorios. c) Los bienes adquiridos para ser vendidos. d) Otros bienes, servicios y contratos de construcción cuyo uso o consumo sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa. Requisitos sustanciales -- El ya citado Artículo 18 establece que sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará llevando una relación directa con los límites de deducibilidad contenidos en la legislación del Impuesto a la Renta, medidos en el período calendario de un ejercicio. b) 3. Requisitos formales -- El Artículo 19 de la Ley dispone que para ejercer el derecho al crédito fiscal se deben cumplir los siguientes requisitos formales: a) 358 Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Que el Impuesto esté consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por ADUANAS, que acrediten el pago del Impuesto en la importación de bienes. María Julia Sáenz Rabanal Los comprobantes a que se hace referencia en el párrafo anterior son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal. b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones contenidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia 7-99-99/SUNAT y demás modificatorias; y, c) Que los documentos sustentatorios hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establecido por el Reglamento de acuerdo a disposición expresa de la misma ley. El mencionado Registro deberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes. En relación con el plazo establecido por el Reglamento, el último párrafo del numeral 2.1, Artículo 6 de la norma en comentario establece que el derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir de la fecha de anotación en el Registro de Compras, de los documentos que correspondan. De no efectuarse la anotación en el plazo establecido no se podrá ejercer el citado derecho. Para tal efecto, las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso. VIII. LA PRORRATA DEL CREDITO FISCAL A. Consideraciones de orden general Como ha sido ya indicado, nuestra legislación condiciona el derecho a deducir el crédito fiscal resultante de la adquisición de bienes y servicios gravados con el impuesto, a que sean permitidos como gasto o costo de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta; y, que a su vez, se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto General a las Ventas. Este criterio es compartido por la doctrina que, refiriéndose a los límites 359 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal basados en el destino de los bienes señala “… la justificación a este límite halla su explicación en el objeto del impuesto que no es otro que gravar los consumos finales, permaneciendo neutral frente a consumos intermedios. Teniendo el impuesto vocación de alcanzar todas las formas de consumo, el hecho que un bien o un servicio se empleen para la realización de una operación gravada prueba que la adquisición de este bien o servicio constituía realmente un bien o servicio intermedio. A la inversa la utilización de este bien o servicio para las necesidades de una operación no gravable basta para establecer que se trata realmente de un consumo final y que el impuesto que le ha gravado ha de mantenerse.”2 En este sentido, el Artículo 23 de la Ley remite al reglamento el tratamiento que se debe seguir cuando el contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. Para obtener dicho importe los contribuyentes deberán aplicar sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes y servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho al crédito fiscal, el porcentaje resultante de dividir el monto de las operaciones gravadas con el impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce meses incluyendo el mes a que corresponde el crédito, entre el total de las operaciones del mismo período, considerando las gravadas, las no gravadas y las exportaciones. Para estos efectos, se entiende como operaciones “no gravadas” a las comprendidas en el Artículo 1 de la Ley que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean realizados en el país. Por otra parte, la misma norma establece que no se consideran como operaciones “no gravadas” la transferencia de bienes no considerados muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del Articulo 2 del Decreto3; la transferencia de créditos realizada a favor del factor o del 2 DEROUIN, Philippe. El impuesto sobre el valor añadido en la C.E.E, Madrid: Edersa, 1981, p 231-234. 3 ARTÍCULO 2º.- CONCEPTOS NO GRAVADOS: No están gravados con el impuesto: c) La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas; 360 María Julia Sáenz Rabanal adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, así como las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes. La norma reglamentaria comentada precedentemente, podría revestir ciertas incoherencias, originando dificultades en su interpretación y, consecuentemente, en su aplicación. Por tal motivo, consideramos necesario referirnos a sus alcances. Es importante señalar que las normas a las que hemos hecho referencia precedentemente no han sufrido grandes cambios, siendo recogidas por nuestra legislación a lo largo de las numerosas modificaciones introducidas en nuestro ordenamiento4. i) Las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 26221. m) La adjudicación a título exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, en base a la proporción contractual, siempre que cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT la información que, para tal efecto, ésta establezca. n) La asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT. o) La atribución, que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. 4 Decreto Legislativo 190: Artículo 15: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto general a las ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisición de bienes o servicios o pagado en la importación del bien. … Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes o servicios que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, y b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Decreto Legislativo 666: Artículo 15: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto general a las ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisición de bienes o servicios o pagado en la importación del bien. … Sólo otorgan derecho a 361 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Es sólo a partir de la vigencia del Decreto Legislativo 136-96-EF que se establece qué conceptos deben considerarse como operaciones no gravadas. Así que a partir de la vigencia de la mencionada norma -que no ha sufrido modificaciones sustanciales hasta la fecha- la Administración Tributaria consideró que las operaciones no gravadas incluían tanto las operaciones exoneradas como inafectas, para luego señalar que éstas, las operaciones no gravadas, para efectos del cálculo de la prorrata se limitan únicamente a las operaciones exoneradas y algunas inafectas expresamente señaladas. En efecto, el Tribunal Fiscal a través de diversas resoluciones, entre ellas las RTF Nos. 434-4-97, 929-5-97, 847-2-98 y 654-5-98, se ha venido pronunciando en el sentido que no era posible considerar como “opecrédito fiscal las adquisiciones de bienes o servicios que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, y b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Decreto Ley 25748: Artículo 15: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la importación del bien…. Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta y, b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Decreto Legislativo 775: Artículo 18: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la importación de bienes. … Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto y, b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Decreto Legislativo 821: Artículo 18: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la importación de bienes o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. … Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto…. y, b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. 362 María Julia Sáenz Rabanal raciones no gravadas” aquellos que se encontraban fuera del ámbito de aplicación del mencionado impuesto, sino que debería comprenderse en este supuesto sólo a las operaciones exoneradas. Ahora bien, a partir del texto de la norma, llegamos a una primera conclusión: el procedimiento establecido en el Reglamento para el cálculo del crédito fiscal sólo se aplica cuando un contribuyente realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. De no ser ello así, es decir, si el contribuyente sólo realiza operaciones gravadas o exoneradas e inafectas, éste tendrá expedito su derecho a utilizar como crédito fiscal el cien por ciento (100%) del impuesto pagado en sus adquisiciones de bienes o servicios; o, considerar la totalidad del mismo como costo o gasto, respectivamente. Adicionalmente, debemos señalar que al referirse a las operaciones consideradas como “no gravadas” podría pensarse que la norma reglamentaria contiene una contradicción pues considera como operaciones exoneradas e inafectas a las contenidas en el Artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, referida, justamente, a los supuestos afectos al mencionado impuesto. Sin embargo, entendemos que el legislador ha querido referirse a aquellos supuestos comprendidos en el Artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas que, por alguna razón, son eximidos de la obligación de pagar el tributo, es decir a los supuestos de exoneración. Una segunda interrogante que surge de la norma comentada, consistente en determinar si la enumeración de las operaciones que no son consideradas como “no gravadas” es de carácter taxativo o simplemente enumerativo ya que aquellos conceptos ajenos a la definición de “operación”, no requieren de exclusión porque la misma se produce dada su propia naturaleza. Este hecho reviste suma importancia puesto que, en el primer caso, todas aquellas operaciones no incluidas en la relación de operaciones “no gravadas” contenida en la norma reglamentaria tendrían que considerarse como no gravados y, en consecuencia, incluirse en el cálculo de la prorrata. Sobre el particular, entendemos que la enumeración de los supuestos no considerados operaciones “no gravadas” es de carácter enunciativo, 363 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal pues de lo contrario, en la determinación del impuesto habría que considerar a las operaciones gravadas, las operaciones “no gravadas”, las operaciones que no son consideradas como “no gravadas”; y, una cuarta categoría distinta a las tres anteriormente mencionadas. De acuerdo a lo señalado anteriormente, el fin de la norma es evitar que el impuesto pagado en la adquisición de un bien o servicio destinado a una operación que no generará la obligación de pagar el Impuesto General a las Ventas sea deducido como crédito fiscal. Ello se condice con la principal característica del mencionado impuesto, consistente en gravar únicamente el valor agregado en cada etapa del ciclo de producción y comercialización. “… es característica esencial de este impuesto (…) la fragmentación del valor de los bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios en forma tal que en la etapa final quede gravado el valor total de los bienes y servicios y nada más que dicho valor, sin duplicaciones o superposiciones y en cada etapa sólo el valor agregado en la misma al valor acumulado en las etapas anteriores.”5 El mencionado efecto se logra utilizando el Impuesto General a las Ventas pagado en la adquisición de bienes y servicios como crédito fiscal contra el tributo que a su vez grava las operaciones que realice el adquirente de tales bienes o servicios. De esta manera, en este segundo tramo el tributo a pagar sólo incidirá sobre el mayor valor que se hubiera agregado respecto de la primera etapa Sin embargo, esta mecánica se ve distorsionada cuando el sujeto adquiere bienes y servicios gravados con el impuesto y los destina a la realización de operaciones gravadas por un lado y exoneradas e inafectas por el otro, pues en estos casos, no se llega al objetivo final que consiste en gravar el valor agregado de los bienes a través de la técnica de las deducciones amplias o financieras. Ahora bien, esta distorsión se produce tanto si el sujeto realiza operaciones exoneradas como inafectas al impuesto. Así, es aceptado por la 5 COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: Ediciones de Palma, 1969. p. 172. 364 María Julia Sáenz Rabanal doctrina que “Las normas que contemplan la aplicación del crédito fiscal establecen que sólo se permite su cómputo en la medida en que los bienes, locaciones y prestaciones que lo originan se vinculen a la operaciones gravadas con el impuesto (…). De este principio rector surge una conclusión indiscutible: no es admisible cómo crédito fiscal el impuesto que le facturen al contribuyente por bienes, locaciones y servicios vinculados a operaciones exentas o no alcanzadas por el impuesto”6 En base a esta primera interpretación, la Administración Tributaria llegó a considerar como operaciones no gravadas que obligaban a seguir el procedimiento reglamentario, a las operaciones más diversas que se encontraban fuera del ámbito de aplicación tributo, como es el caso de la venta de acciones, venta de inmuebles, venta de bienes ubicados en el exterior, entre otros ejemplos. Sin embargo, es en el caso de las operaciones inafectas, es decir, aquellas que se hallan fuera del ámbito de aplicación del tributo, que la adquisición de los bienes y servicios destinados a las mismas, no se encontrarían tampoco gravados con el impuesto, por lo que no existiría, en estos casos, Impuesto General a las Ventas que hubiera sido trasladado y fuera susceptible de ser utilizado indebidamente como crédito fiscal. No obstante ello, bajo la interpretación de la Administración Tributaria el importe de estas operaciones incrementaba el monto de aquellas consideradas como “no gravadas” y, por tanto influía en el cálculo del crédito fiscal a través del sistema de prorrata. De esta manera cuando se incrementaba la proporción de las operaciones no gravadas frente a las primeras se reducía a mínimos importes el crédito fiscal que podían deducir las empresas con el agravante que éste se había originado casi en su totalidad por las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas, en vista que las no gravadas no habían aportado crédito fiscal alguno a la fórmula. Con el propósito de solucionar esta situación, a través del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo 136-96-EF, se ha precisado qué operaciones deben considerar6 DIEZ, Humberto. Impuesto al valor Agregado. p. 198. 365 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal se como “no gravadas” para efectos de aplicar las normas contenidas en el numeral 6.2 del Artículo 6 del Reglamento referidas al método de la prorrata para determinar el crédito fiscal a ser aplicable en cada periodo. Mas allá del hecho que la realización de operaciones exoneradas e inafectas altera la mecánica del Impuesto General a las Ventas, impidiendo gravar el valor agregado de los bienes y servicios, son razones de elemental equidad las que hicieron imprescindible que las operaciones inafectas no se consideren para efectos del cálculo de la prorrata puesto que no sólo la venta sino también la adquisición de tales bienes y servicios se habrían mantenido fuera del ámbito de aplicación del impuesto en todas y cada una de las etapas del ciclo de comercialización e intercambio de bienes y servicios. En este sentido, resulta inequitativo para aquellos contribuyentes que adquieren y transfieren bienes y servicios que escapan del ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas, calcular el crédito fiscal al que tienen derecho tomando como base justamente aquellas adquisiciones que no estuvieron gravadas con el mencionado impuesto. B. Procedimientos previstos para el cálculo del crédito fiscal en el caso de contribuyentes que realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas De acuerdo a lo señalado precedentemente, el método de la prorrata sólo será aplicable en la medida que los contribuyentes realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto, sin que sea posible ejercitar una atribución directa de dichos bienes y servicios. En caso contrario, el contribuyente deberá identificar, a través de la contabilización separada de sus adquisiciones, aquellas destinadas a sus operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. Sólo en la medida que ello no fuera posible, se aplicará subsidiariamente el procedimiento de prorrata. En este orden de ideas, nos referiremos a las particularidades de cada uno de los métodos vigentes para el cálculo del crédito fiscal. 1. Atribución directa En principio, el sujeto del impuesto se encuentra facultado a establecer aquellas adquisiciones destinadas a la realización de 366 María Julia Sáenz Rabanal operaciones gravadas y no gravadas (exoneradas e inafectas) mediante la contabilización separada de dichas operaciones. Para estos propósitos no es necesario cumplir con ningún requisito previo, pues constituye un derecho del contribuyente acreditar el importe del crédito fiscal que se encuentra facultado a deducir. Como referente histórico debemos recordar que este derecho fue limitado. Así, durante la vigencia del Decreto Supremo 148-93-EF, se modificó el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas vigente en aquel entonces, aprobado por Decreto Supremo 269-91-EF, estableciéndose que, en todos los casos, los sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas debían determinar mensualmente el crédito fiscal según las normas del prorrateo, dejando sin efecto el método de atribución directa por parte del contribuyente7. Una segunda forma de atentar contra la integridad del derecho de los contribuyentes de utilizar como crédito fiscal el íntegro del impuesto destinado a la realización de operaciones gravadas con el impuesto, se materializó con la disposición contenida en el Decreto Supremo 29-94-EF que reglamentó la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Legislativo 7758, permitiendo a los contribuyentes realizar la atribución directa de sus adquisiciones a la realización de operaciones gravadas y no gravadas 7 Decreto Supremo 148-93-EF. Artículo 24. Las empresas que realicen simultáneamente operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, calcularán el crédito fiscal, de acuerdo al siguiente procedimiento: 1. Se determinará el porcentaje entre las operaciones gravadas y el total de loas las operaciones del sujeto, considerando las gravadas, las exoneradas y las inafectas. Dicho porcentaje se expresará hasta con dos decimales. 2. El porcentaje determinado en el numeral 1, se aplicará sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisición de los bienes y servicios a que se refiere el Artículo 21 o incluyendo el impuesto pagado mediante documento con poder cancelatorio, resultando así el crédito fiscal del mes. 8 Decreto Supremo 29-94-EF: Artículo 6: (…) 6.2 Los sujetos del Impuesto que puedan demostrar fehacientemente que determinados bines, servicios y contratos de construcción son destinados exclusivamente a sus operaciones gravadas y de exportación , podrán utilizar como crédito fiscal el impuesto y el IPM que haya gravado la adquisición de dichos bienes, servicios y contratos de construcción. Este mecanismo de determinación del crédito fiscal se utilizará a partir de la fecha de comunicación a la SUNAT. 367 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal con el impuesto, pero condicionando la aplicación de este procedimiento a la presentación de una comunicación a la Administración Tributaria, otorgando a dicho requisito un carácter constitutivo. 2. Método de prorrata Cuando el contribuyente del impuesto realiza operaciones gravadas y no gravadas, el Artículo 22 de la Ley dispone que debe utilizarse el procedimiento que establece el Reglamento, norma que contempla dos mecanismos alternativos y a la vez concurrentes. El primero de identificación específica de operaciones cuando el sujeto puede determinar cuales de sus adquisiciones son destinadas a operaciones gravadas y cuales no. En el supuesto de las operaciones mixtas -gravadas y no gravadas- y cuando no exista posibilidad de utilizar el método de identificación específica, las disposiciones vigentes obligan a utilizar el procedimiento de prorrata de operaciones, sobre la base de las transacciones de venta, de acuerdo con lo siguiente: a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce meses incluyendo el mes a que corresponde el crédito. b) Se determinará el total de las operaciones del mismo período, considerando las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones. c) El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales. d) Este porcentaje se aplicará sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes. Es preciso indicar que la prorrata se utiliza siempre que en un período de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período mencionado. El Reglamento dispone que para efecto de la aplicación de la 368 María Julia Sáenz Rabanal prorrata, se tomará en cuenta lo siguiente: a) Se entiende como operaciones no gravadas a las comprendidas en el campo de aplicación del impuesto (Artículo 1 de la Ley) que se encuentren exoneradas o inafectas, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean realizados en el país. b) No se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del Artículo 2 de la Ley; así como las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, con excepción de la señalada en a). Como puede advertirse, para efectos de determinar el crédito fiscal a ser utilizado por aquellos contribuyentes que deban aplicar el método de la prorrata, nuestro ordenamiento ha optado por el que denominaremos “método de las estimaciones”, que consiste en determinar el crédito fiscal a ser aplicado en cada período mediante estimación de la proporción de bienes, y servicios que lo originaron, afectados a operaciones gravadas, respecto de la totalidad de las operaciones (gravadas, no gravadas y exentas) realizadas en los últimos doce meses calendario. Según hemos podido revisar en otras legislaciones como la Argentina, se opta por determinar el crédito fiscal a ser aplicado contra el impuesto en cada período, dependiendo de si dicho cálculo corresponde a los primeros meses del ejercicio comercial o a los meses de enero a noviembre o si éste corresponde al mes de diciembre. En el primer caso, (período comprendido por los primeros meses del ejercicio comercial o a los meses de enero a noviembre) el cómputo del crédito fiscal se realiza mediante estimación de la proporción de los bienes y servicios que lo originaron afectados a 369 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal operaciones gravadas respecto de la totalidad de las operaciones (gravadas, no gravadas y exentas). Por otro lado, si se liquida el último mes del ejercicio comercial, o en su caso diciembre, la admisibilidad del crédito fiscal por bienes y/o servicios vinculados indistintamente a actividades gravadas y no gravadas se realiza a través de un prorrateo definitivo en el que se tienen en cuenta las operaciones anuales del contribuyente y del cual surgen los ajustes correspondientes a las estimaciones practicadas durante los anteriores períodos fiscales. Asimismo, cabe señalar que las posibles estimaciones pueden establecerse de acuerdo a las siguientes modalidades: - En función al período anual anterior, utilizando la proporción definitiva del ejercicio comercial o del año calendario anterior; aplicando para el crédito fiscal, por los bienes utilizados indistintamente en actividades gravadas y no gravadas, un coeficiente uniforme para cada uno de los períodos mencionados; - En función a las operaciones acaecidas en el período fiscal que se liquida. En esta alternativa, habría que realizar un prorrateo de operaciones por todos los períodos mensuales; - En función de las operaciones acumuladas desde el inicio del período anual hasta el mes de liquidación. En esta modalidad, la proporción a aplicar surgirá de considerar el monto neto de las operaciones gravadas y no gravadas producidas desde el inicio del ejercicio comercial o calendario, en su caso, hasta el mes que se esté liquidando. Es importante señalar, que de acuerdo a la doctrina es éste el método que más se acerca al prorrateo definitivo, definido como aquél que se realiza en la oportunidad de determinar el impuesto correspondiente al último mes del ejercicio comercial o del año calendario; considerando, a tal efecto, los montos de las operaciones gravadas y no gravadas acaecidas durante el transcurso del período anual, siendo a través de este prorrateo que se realizan ajustes sobre el crédito fiscal determinado en base a las estimaciones antes comentadas. 9 9 DIEZ. Op Cit. p. 199. 370 María Julia Sáenz Rabanal Haciendo una comparación entre los métodos descritos precedentemente y el adoptado por nuestro ordenamiento, consideramos que es el último método (prorrateo definitivo) el que más se acerca al adoptado por nuestro ordenamiento, al determinar en cada período, el porcentaje a ser aplicado sobre el monto del impuesto que gravó la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal10, sobre la base de las operaciones gravadas con el impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce meses incluyendo el mes a que corresponde el crédito y el total de las operaciones del mismo período, considerando las gravadas, las no gravadas, incluyendo a las exportaciones. C. Aplicación en el tiempo del método de la prorrata La norma reglamentaria vigente señala que el porcentaje obtenido por la aplicación de la regla de la prorrata debe seguirse siempre que en un período de doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período acotado. Conforme al texto de la norma, basta que el contribuyente haya realizado una operación no gravada en los últimos doce meses para que deba determinar el crédito fiscal a ser aplicado en dicho periodo, a través del método de prorrata. Esta disposición, sin embargo, debe analizarse a la luz de lo dispuesto en el Artículo 23 de la Ley que sólo obliga a utilizar el sistema cuando en el período en que se calcula el crédito fiscal, se ha realizado operaciones no gravadas. Igual lógica sigue la Décimo Primera Disposición Complementaria del Decreto Legislativo 821, que señala que “Para la determinación del crédito fiscal, los sujetos que realicen operaciones no gravadas y que por aplicación de presente dispositivo resulten gravadas, deberán considerar que inician actividades a partir del mes de entrada en vigencia del presente dispositivo e incluirán en el cálculo del porcentaje establecido en el numeral 6 del artículo 6 del Decreto Supremo 29-94-EF, sólo las 10 Respecto de la cual no hubiera podido aplicarse el método de atribución directa a la realización de operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. 371 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal operaciones que se realicen a partir de dicho mes.” En este sentido, podemos concluir que no sólo basta que el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto en los últimos doce meses, sino que resulta indispensable que en el referido mes éste -el contribuyente- haya realizado conjuntamente con sus operaciones gravadas, al menos una operación no gravada. VIII. DISTORSIONES LEGISLATIVAS Teniendo a la vista los objetivos fundamentales de la imposición al consumo en un impuesto del tipo valor agregado y las características técnicas del tributo, consideramos que las siguientes disposiciones no reflejan la opción adoptada por el sistema peruano y podrían desnaturalizar la aplicación del impuesto en aras de facilitar la fiscalización y recaudación en perjuicio de la neutralidad. 1. El plazo para la anotación de los documentos que respaldan el crédito -A partir del 1 de enero de 1999, el requisito consistente en la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras dentro del plazo señalado en el Reglamento ha dejado de ser una disposición reglamentaria para convertirse en un requisito para el ejercicio del derecho al crédito fiscal contemplado en la propia ley. Así, de acuerdo a lo establecido en el inciso c) del Artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, para ejercer el derecho al crédito fiscal es necesario que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por ADUANAS, o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento. A su vez, el segundo párrafo del numeral 3.1 del Artículo 10 del Reglamento establece que las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso. Vencido éste último plazo, el adquirente que haya perdido el derecho al crédito fiscal podrá contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para efecto del Impuesto a la Renta. 372 María Julia Sáenz Rabanal Como se desprende del texto de la norma reglamentaria citada precedentemente, transcurrido el plazo de cuatro meses sin que los respectivos comprobantes de pago hayan sido anotados en el Registro de Compras, el adquirente pierde derecho al crédito fiscal ya adquirido. Se establece con ello un plazo de caducidad para el derecho al crédito fiscal. Como es posible advertir de la lectura de las disposiciones citadas, la ilegalidad del reglamento, reconocida por la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal11, trató de ser superada con la modificación de la Ley que sigue delegando en el reglamento la regulación de un plazo. Es decir, se traslada el contenido esencial de la hipótesis de incidencia tributaria, a un reglamento, a través de un enunciado en la Ley. Ante ello, resulta pertinente preguntarnos si esta norma se ajusta o no al Principio de Legalidad contenido en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.12 11 - - 12 Ejemplos de ello son las siguientes resoluciones: RTF No. 2106-4-96: En esta resolución el Tribunal Fiscal señala que el registro extemporáneo de los comprobantes de pago (después del plazo de atraso permitido) no origina la pérdida del crédito fiscal. RTF No. 2388-4-96: A través de la cual el Tribunal Fiscal se pronuncia señalando que el derecho a utilizar el crédito fiscal surge desde la anotación de la factura en el registro de compras, un retraso en ello no puede generar la pérdida del crédito fiscal. RTF No. 231-4-97: En esta resolución el Tribunal Fiscal señala que el registro no oportuno de los comprobantes de pago no origina la pérdida del derecho a deducir el crédito fiscal, sino la postergación de su aplicación hasta que se subsane la omisión del registro, momento a partir del cual puede realizarse su deducción. RTF No. 407-4-99: En esta resolución el Tribunal Fiscal sostiene que no se pierde el derecho a utilizar el crédito fiscal respecto a facturas registradas con posterioridad a la fiscalización de la Administración Tributaria. “Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede: a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10º; b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios; c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario; d) Definir las infracciones y establecer sanciones; e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y, f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código. En el mismo sentido, el Artículo 2004 del Código Civil establece que los 373 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Toda vez que la caducidad consiste en “… la desaparición de un derecho (o de una facultad por su falta de ejercicio”13, consideramos que ésta debió ser regulada por una Ley o un Decreto Legislativo. Es interesante finalmente señalar que a diferencia de la tendencia general del Tribunal Fiscal de haber privilegiado el fondo sobre la forma, en consideración a que las disposiciones pudieran privilegiar el cumplimiento de los requisitos formales antes que la verificación de la realidad económica de las operaciones, existe jurisprudencia que ha desconocido el derecho al crédito únicamente por las deficiencias formales, lo cual es de suyo discutible. Como muestra de esta postura citamos la RTF No. 511-5-01 según la cual “Se confirma la apelada en el extremo referido a la pérdida del crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago anotados con posterioridad a los cuatro meses, debido a que es un requisito para poder ejercer el derecho al crédito fiscal que al momento de su utilización los comprobantes de pago o las pólizas de importación que los sustentaban, ya estuviesen anotadas por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. Asimismo, si bien el contribuyente pretende subsanar esta omisión con posterioridad, anotando el comprobante de compra que sustenta el crédito fiscal utilizado en el asiento correspondiente a los periodos acotados, la anotación efectuada no tiene efectos retroactivos”. En el mismo sentido, se pronuncian las RTF Nos. 2233-4-02 y 485-5-01. 2. La postergación de la utilización del crédito fiscal generado por el impuesto pagado en la utilización de servicios -- De acuerdo a lo estable- plazos de caducidad los fija la Ley sin admitir prueba en contrario. Obviamente, tal disposición debe cumplirse con estricto rigor, a los efectos de no violentar el principio de legalidad, lo que implica que el plazo de caducidad tiene que ser fijado en una Ley o norma de rango similar, y no en una norma de inferior jerarquía. En el mismo sentido, el Artículo 2004 del Código Civil establece que los plazos de caducidad los fija la Ley sin admitir prueba en contrario. Obviamente, tal disposición debe cumplirse con estricto rigor, a los efectos de no violentar el principio de legalidad, lo que implica que el plazo de caducidad tiene que ser fijado en una Ley o norma de rango similar, y no en una norma de inferior jerarquía. 13 BARASSI, Lodovico, Instituciones de Derecho Civil, Vol II., Barcelona: José M. Bosch, 1955, p. 601 374 María Julia Sáenz Rabanal cido en el sétimo párrafo del Artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del impuesto. Por su parte el Artículo 21 de la misma norma reitera esta disposición al establecer que el crédito podrá aplicarse únicamente cuando el impuesto correspondiente hubiera sido pagado. Por su parte, el numeral 2.1 literal c) del Artículo 6 del Reglamento de la Ley precisa que el derecho al crédito se ejercita con el original del comprobante de pago en el cual consta el valor del servicio prestado por el no domiciliado y el documento donde conste el pago del impuesto respectivo, en la utilización de servicios en el país. También en este caso se trata de una norma que no respeta la opción de deducciones amplias de un IVA tipo consumo. De acuerdo a lo señalado anteriormente un IVA tipo consumo permite la deducción de las inversiones en el período en el que adquirió el bien o el servicio, sin condicionar el ejercicio del derecho al crédito fiscal al pago del impuesto que grava la adquisición antes señalada, pues se convertiría en un IVA tipo renta o ingreso. Este ha sido y es -a la fecha- el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal, opción que se manifiesta en el sentido de sus resoluciones, entre ellas la RTF No. 591-3-01 a través de la cual se revocó el fallo de la Administración Tributaria toda vez que quedó acreditado que el contribuyente pagó el Impuesto General a las Ventas por la utilización de servicios prestados por no domiciliados con anterioridad al vencimiento de las declaraciones pago de los meses de septiembre y diciembre, por lo que podía aplicar dicho impuesto respecto de las citadas declaraciones. Fallos similares son recogidos en las RTF Nos. 707-5-01, 395-2-96 y 9244-2-01. 3. La limitación de la aplicación del crédito fiscal en el caso de gastos de representación -- En efecto, de acuerdo a lo establecido en el segundo párrafo del inciso a) del Artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. 375 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal En relación con gastos de representación, la norma comentada señala que el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento. El reglamento por su parte precisa que las adquisiciones que superen los límites de deducibilidad contenidos en la Ley del Impuesto a la Renta, no permiten considerar como deducible el crédito fiscal. En esta disposición se privilegia la vinculación al Impuesto a la Renta más que la del destino de las adquisiciones a operaciones gravadas con Impuesto General a las Ventas. Consideramos que este último requisito es el más importante en la medida que el crédito busca evitar que se acumule el impuesto en la siguiente transacción. Las limitaciones de la ley del Impuesto a la Renta responden a otros objetivos que restringen las posibles fuentes de utilización de la renta en desmedro del principio de causalidad. Así, sin perjuicio que uno de los requisitos sustanciales para gozar del derecho al crédito fiscal originado por la adquisición de bienes, servicios, o contratos de construcción radica en que los mismos sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta y al criterio adoptado por el Tribunal Fiscal14, nos preguntamos si a través de dicho requisito se busca trasladar el Principio de Causalidad propio del Impuesto a la Renta hacia el ámbito del Impuesto General a las Ventas que se rige por otros criterios. Sobre el particular, consideramos que lo que busca la norma es asegurarse que el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios, recaiga sobre bienes o servicios que son empleados en las actividades económicas propias del sujeto y no en operaciones en que los mismos contribuyentes actúan como consumidores finales. En efecto, como ya lo hemos indicado, el objeto del impuesto es gravar los consumos finales, permaneciendo neutral frente a consumos intermedios. Así, en la medida que la Ley del Impuesto General a las Ventas 14 Este órgano, través de numerosa jurisprudencia, entre ellas las RTF Nos. 691-2-99, 657-497, 653-2-98 y 814-2-98, ha establecido que para utilizarse el crédito fiscal se requiere que las adquisiciones sean aceptadas como costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, es decir, que exista una relación de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada. 376 María Julia Sáenz Rabanal requiere que la deducción del impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios cumpla con el principio de causalidad, asegura que dichas adquisiciones estén relacionadas con la actividad económica de los contribuyentes, participando en la cadena de circulación de bienes y servicios, siendo posible en estos casos aplicar el impuesto sobre el valor agregado de los mismos. En este contexto, la doctrina señala que “la idea que sirve de fundamento a la definición del marco de aplicación del impuesto sobre el valor añadido ha sido sacada del modelo de equilibrio clásico y de la teoría del optimum según los cuales en un sistema de competencia pura y perfecta la asignación de los recursos es óptima cuando el precio de un bien es igual a su utilidad marginal para el consumidor, por una parte, y a su coste marginal, para el productor, por otra parte. Es decir cuando no existe ningún impuesto sobre la cifra de negocios o este impuesto es neutro ya que grava todos los bienes en condiciones similares.” 15 4. La limitación en la utilización del crédito fiscal amparado en documentos no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios -- Sobre el particular, el cuarto párrafo del Artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que no da derecho al crédito fiscal, el Impuesto consignado en comprobantes de pago no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios. Tampoco da derecho al crédito fiscal los comprobantes que hayan sido otorgados por personas que resulten no ser contribuyentes del Impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusión en algún régimen especial no los habilite a ello. No obstante, no se pierde el derecho al crédito fiscal cuando el pago del total de la operación incluyendo el pago del Impuesto se hubiera efectuado mediante cheque, siempre que se cumpla con los requisitos que señale el Reglamento. La SUNAT por Resolución de Superintendencia podrá establecer otros mecanismos de verificación para la validación del crédito fiscal. Al respecto, debemos señalar que el requisito antes anotado, se 15 Ibid. p. 15 377 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal constituye junto con otros -tales como sustentar la adquisición en comprobantes de pago expedidos de conformidad con las regulaciones de la materia, su anotación en el Registro de Compras dentro del plazo previsto, y que el impuesto obre consignado por separado en el comprobante de pago- en requisitos de tipo formal. Dichos requisitos, no resultan constitutivos del derecho al crédito fiscal, resultando exigible, por mandato de la norma, para hacer un ejercicio efectivo de un derecho ya adquirido, siempre que se cumplan con determinadas formalidades o procedimientos que el legislador exige para dotar de eficacia al derecho adquirido. En relación a lo expuesto en el párrafo anterior, si bien la norma reglamentaria dispone que no se perderá el derecho al crédito fiscal si se acredita que el pago se realizó con un cheque, ello no implica de modo alguno que aquellas adquisiciones no pagadas con dicho título valor no otorguen derecho al crédito fiscal, si el contribuyente puede demostrar que a) el comprobante de pago no es falso y/o, b) que la operación es real. En este contexto, cobra importancia evaluar la adquisición de los bienes o servicios a la luz de lo que, en los últimos años, se ha venido denominando, criterio de realidad económica (al cual nos referimos anteriormente), según el cual se privilegia la sustancia económica de las operaciones que realiza el contribuyente, sobre la forma que se otorga a las mismas. Dicho principio ha sido recogido en numerosas Resoluciones del Tribunal Fiscal, entre las cuales podemos citar las siguientes: 378 - RTF No. 372-3-97: En la que el Tribunal Fiscal señala que no basta que las facturas no cumplan con los requisitos formales para que se desvirtúe la operación que acreditan, correspondiendo a la Administración Tributaria efectuar la inspección, investigación y el control de las obligaciones tributarias, funciones que componen la facultad de fiscalización, a través de la cual se puede determinar la certeza de las operaciones. - RTF No. 86-5-98: Según la cual no constituye requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal, que el adquirente tenga que verificar la conformidad de las facturas emitidas por sus proveedores ni que éstos tengan que exhibir tal documentación a la Admi- María Julia Sáenz Rabanal nistración Tributaria. - RTF No. 896-3-99: A través de la cual el Tribunal Fiscal se pronuncia señalando que, si luego de cerrado el requerimiento el contribuyente comunica a la Administración Tributaria el extravío de las facturas de compra y se presentan indicios razonables de la existencia de las operaciones contenidas en las facturas no exhibidas, la Administración Tributaria tiene la posibilidad de realizar la comprobación con los proveedores para determinar la veracidad de las operaciones. - RTF No. 485-5-01: Según esta resolución, el Tribunal Fiscal señala que el extravío del documento sustentatorio de la operación no acarreara la pérdida del derecho a deducir el crédito fiscal cuando la preexistencia del comprobante y la realización de la operación resulten comprobables.16 Sin perjuicio de lo expuesto no podemos dejar de mencionar que el temperamento de las diversas salas del Tribunal Fiscal no ha sido uniforme en relación a la materia en cuestión. Como muestra de ello, la RTF 952-4-99 señala que debido que el contribuyente no acreditó que el pago total de las adquisiciones efectuadas mediante las facturas reparadas así como del Impuesto respectivo se realizó con cheque, procede confirmar la Resolución de Intendencia impugnada, con lo cual se prescinde de la aplicación del criterio de realidad por el de mera formalidad. Asimismo, a través de la RTF No. 626-4-96, se señala que se aceptará el crédito fiscal si la operación es cierta, esto es, si se acredita que ha sido gravada con el Impuesto General a las Ventas, si se encuentra debidamente registrada y si además dichas facturas cumplen con los demás requisitos exigidos por las normas. CONCLUSIONES 1. 16 A fin de evitar distorsiones en la aplicación de un impuesto indirecto al consumo, sobre todo la relativa a la acumulación, la teoría del valor agregado cuenta con un sistema de deducciones denominado crédito fiscal, que no es otra cosa que El principio de realidad económica es recogido también en las RTF Nos. 2019-4-96, 23964-96, 238-2-98, 163-5-98. 379 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal permitir al adquirente de bienes o servicios que se encuentran en la cadena de producción y distribución, deducir de la base del impuesto -o del impuesto mismo- el impuesto que gravó las adquisiciones de bienes y servicios en la etapa y transacción anteriores. En tal sentido, este mecanismo tiene que ser respetado para cumplir con los objetivos del gravamen. No debe existir tributación efectiva allí donde no ocurra el consumo final, por ello en las fases intermedias el IVA no puede convertirse en un impuesto directo y recaer sobre los sujetos pasivos, debiendo arbitrarse los medios para que así funcione el impuesto. 2. No obstante, el derecho a la deducción del crédito fiscal sólo opera cuando se trata de una operación gravada y se traduce en la exigencia que el impuesto haya sido facturado de manera discriminada en la correspondiente factura. En el mismo sentido, no es posible la deducción del impuesto correspondiente a ventas exentas o no sometidas a la imposición puesto que en estos casos el gravamen no provoca acumulación alguna. 3. El concepto de afectación exclusiva no se presenta en el caso de los bienes afectos que se utilicen también a actividades privadas, personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familias o del personal dependiente de los mismos; y, en general, para necesidades ajenas a la actividad empresarial, los que sean objeto de autoconsumo y los que han sido utilizados parcialmente en la actividad económica del sujeto pasivo. En tal sentido, cuando un sujeto del impuesto realiza operaciones gravadas y no gravadas, sólo puede considerar como crédito el impuesto que gravó sus adquisiciones destinadas a la realización de las primeras. Si no es posible realizar una identificación lineal de las transacciones gravadas, será necesario utilizar el método de prorrata que busca reconocer proporcionalmente, qué monto del impuesto que afectó las compras puede ser considerado crédito y qué monto será gasto o costo del contribuyente. 4. En este sentido, resulta inequitativo para aquellos contribuyentes que adquieren y transfieren bienes y servicios que escapan del ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas, calcular el crédito fiscal al que tienen derecho tomando como base justamente aquellas adquisiciones que no estuvieron gravadas con el mencionado impuesto. En este sentido, no sólo basta que el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto en los últimos doce meses, sino que resulta indispensable que en el referido mes éste -el contribuyente- haya realizado conjuntamente con sus operaciones gravadas, al menos una operación no gravada. Lima, Febrero de 2003 380
