LOS COSTOS Y EL MEDIOAMBIENTE (Parte 2)
Dr. CPN José Luis Pruzzo, Dra. CP y LA Cynthia M. Robson, Dr. CP Juan Tommasi,
Dr CP Diego Cestac y Dra. CP María Bonardi
Integrantes de la Comisión de Costos y Gestión
Introducción
Siguiendo con el desarrollo del artículo anterior, en el presente trabajo, se pretende dar pautas acerca de los diferentes
tipos de información de costos ambientales que los distintos actores de las organizaciones necesitan conocer para poder
llevar a cabo sus actividades, ya sea directores, gerentes, encargados, etc., considerando no sólo cómo se debe
administrar el desempeño ambiental, sino también el desempeño económico asociado.
Sabemos que la globalización torna más exigente la competitividad en las empresas e incorpora nuevas variables que
comenzarán a ser exigibles en el corto plazo como ser gestión ambiental, sustentabilidad de procesos, etc., es por ello
que los profesionales en ciencias económicas debemos estar preparados para poder dar todos los informes pertinentes
reflejando los cambios no sólo cuantitativos, sino también los cualitativos, con los respectivos informes de gestión por el
desempeño alcanzado.
La gestión medioambiental se puede analizar desde distintos ámbitos, uno macro en donde se incorporan los países
cuando firman los distintos tratados y convenios vigentes (ej. Protocolo de Kyoto) y otro micro en donde se enfoca hacia
los costos internos de las empresas y en especial en los costos relacionados con el ambiente (ej. Pérdidas originadas por
los desechos, costos de administración de desechos, etc). Es en este punto en donde enfocaremos el desarrollo
siguiente.
Categorías de Costos
Uno de los aspectos principales de la contabilidad de gestión ambiental es la información sobre costos, para ello
podemos utilizar las categorías enunciadas en el Documento de Orientación Internacional de Contabilidad de Gestión
Ambiental (IFAC:)




Categorías que reflejan el tipo de actividad ambiental (por ejemplo, el control de desechos vs. la prevención de
desechos);
Categorías más representativas de la contabilidad tradicional (por ejemplo, materiales vs. mano de obra);
Categorías de ámbito ambiental (por ejemplo, agua vs. aire vs. suelo); y
Categorías que reflejan la visibilidad de los datos en los registros contables (por ejemplo, costos manifiestos vs.
costos encubiertos).
Asimismo, el citado Documento, en el Cuadro 3 define un conjunto de categorías de costos ambientales Estas categorías
(y subcategorías) representan los primeros tres tipos de categorías de costos mencionados precedentemente.
Las categorías de costos desarrolladas no son taxativas de ninguna forma, tal como lo indica el documento, señalando
además que en la contabilidad para la gestión, las organizaciones definirán los costos ambientales en la forma que mejor
se ajuste a sus necesidades.
CUADRO 3 – CATEGORÍAS DE COSTOS AMBIENTALES
1. Costos de Materiales de Salidas de Productos
Incluye los costos de adquisición de recursos naturales, por ejemplo, el agua y otros materiales
que se convierten en productos, subproductos y embalaje.
2. Costos de Materiales de Salidas No Productivas
Incluye los costos de adquisición (y, en ocasiones, de procesamiento) de la energía, del agua y
otros materiales que se convierten en Salidas No Productivas (Desechos y Emisiones).
3. Costos para el Control de Desechos y Emisiones
Incluye los costos para: gestión, tratamiento y disposición de los Desechos y Emisiones; costos
de recuperación e indemnización vinculados con el daño ambiental; y todo costo requerido para
el cumplimiento de la normativa.
4. Costos de Prevención y otros Costos de Gestión Ambiental
Incluye los costos de actividades de gestión ambiental preventiva, por ejemplo, proyectos para
una producción más limpia. También incluye costos para otras actividades de gestión ambiental,
por ejemplo, planificación y sistemas ambientales, medición ambiental, comunicación ambiental,
y otras actividades pertinentes.
1
5. Costos de Investigación y Desarrollo
Incluye los costos para proyectos de Investigación y Desarrollo vinculados con cuestiones
ambientales.
6. Costos Menos Tangibles
Incluye los costos tanto internos como externos relacionados con cuestiones menos tangibles.
Ejemplos: responsabilidad legal, normas futuras, productividad, imagen corporativa, relaciones
con las partes interesadas y externalidades.
Distribución de los costos ambientales
Una vez definidas las categorías de costos ambientales, se hace necesario identificar que porción de estos costos le
corresponde a cada sector, pudiendo utilizarse distintos criterios de distribución de los mismos.
Según lo establecido por el Documento de Orientación Internacional de Contabilidad de Gestión Ambiental (IFAC) los
esquemas de costos ambientales tienden a utilizar los cuatro tipos de categorías de costos antes descriptas.
La gestión ambiental en la industria implica trabajar de manera ordenada, haciendo el desarrollo sustentable, diseñando
una producción más limpia, generando menos desechos, lo que implica un menor impacto ambiental, generando los
recursos necesarios para la incorporación y utilización de tecnología adecuada, lo que implicará que en el corto plazo la
empresa obtenga mayores ganancias, por el incremento del valor corporativo y competitivo de la misma.
La contabilidad de gestión ambiental brinda información para la administración interna y por consecuencia para la toma
de decisiones, pero se está tendiendo a incorporar la información también para los informes contables de uso externo,
como así también en reportes ambientales. Los informes tienen que ver con los siguientes puntos:








Protección del aire y del clima
Gestión de aguas residuales
Gestión de desechos
Protección y recuperación del suelo, aguas subterráneas y superficiales
Atenuación del ruido y las vibraciones
Protección de la biodiversidad y el paisaje
Protección contra la radiación
Otros
Se podría esquematizar lo antes descripto de la siguiente manera:
2
La contabilidad de gestión ambientan no pone tanto énfasis en cuánto se gasta, sino en cómo se enfoca el flujo de
materiales para una evaluación total de los costos de producción, esto es, se trata de evitar la generación de
desperdicios, optimizando el uso de los recursos.
El Documento de Orientación Internacional de Contabilidad de Gestión Ambiental (IFAC) da un ejemplo de distribución
de costos ambientales. No necesariamente los profesionales y encargados de tomar decisiones tienen que seguir el
mismo de manera taxativa, pudiendo cada uno incorporar todos aquellos ítems que sean necesarios y descartar aquellos
que no les sirva, a saber:
1. COSTOS DE MATERIALES DE SALIDAS DE
PRODUCTOS
 Materias primas y materiales auxiliares
 Materiales de embalaje
 Agua
2. COSTOS DE MATERIALES DE SALIDAS NO
PRODUCTIVAS






Materias primas y materiales auxiliares
Materiales de embalaje
Materiales operativos
Agua
Energía
Costos de procesamiento
3. COSTOS PARA EL CONTROL
DESECHOS Y EMISIONES
DE









Depreciación de los equipos
Materiales operativos
Agua y energía
Personal interno
Servicios externos
Tarifas, impuestos y permisos
Multas
Seguros
Recuperación e indemnización
4. COSTOS DE PREVENCIÓN Y
COSTOS DE GESTIÓN AMBIENTAL
OTROS





Depreciación de los equipos
Materiales operativos, Agua, Energía
Personal interno
Servicios externos
Otros
5.
COSTOS
DE
INVESTIGACIÓN
DESARROLLO
Y
6. COSTOS MENOS TANGIBLES
3
Total
Otros
Radiación
y
Biodiversidad
Paisaje
Ruido y Vibración
Desechos
CATEGORÍAS DE
COSTOS AMBIENTALES
Aguas residuales
Agua y Clima
ÁMBITOS AMBIENTALES
Suelo,
Subterránea
Agua
CUADRO 4 – EJEMPLO DE DISTRIBUCIÓN DE COSTOS AMBIENTALES POR ÁMBITO
En las organizaciones, la mayor parte de los recursos están destinados a la elaboración de los distintos productos que se
van desarrollando de acuerdo a los distintos niveles y exigencias de calidad, pero una parte de los productos se
transforma en residuos, en productos no deseados, ya sea productos defectuosos, scraps, desperdicios, aguas
residuales, desechos peligrosos o emisiones al aire.
Fuente: www.cpts.org
Como podemos apreciar en el cuadro, es fundamental que para mejorar en el desempeño ambiental, es necesario que se
lleve un registro del flujo de materiales, que nos permita analizar las entradas y salidas de los mismos.
Para llevar adelante dichas tareas resulta pertinente crear rutinas sistemáticas dentro de la empresa que nos permitan
hacer relevamientos, identificación en origen, clasificar, imputar, codificar, valuar, controlar, elaborar reportes, elaborar
distintos indicadores. Para ello es necesario que los profesionales en ciencias económicas trabajemos de manera
interdisciplinaria con ingenieros, supervisores, operarios especializados, etc.
Se deben fijar cronogramas de trabajos, familiarizándose cada uno de los profesionales intervinientes en conceptos y
procesos contables, de costos, de prevención de residuos, etc. Para llevar a cabo estas tareas es necesario contar con
todos los elementos adecuados para efectuar los relevamientos requeridos. Además es fundamental la capacitación y el
entrenamiento del personal en políticas de calidad y no calidad, considerando como un aspecto fundamental el hecho de
no perseguir o castigar al operario, sino todo lo contrario, analizar los hechos y tomar las medidas correctivas adecuadas
para que no vuelva a suceder lo mismo.
Indicadores Monetarios de Desempeño Ambiental
El profesional en ciencias económicas puede realizar el análisis de los costos ambientales desde distintos puntos de
vista, no solo desde el cuantitativo sino también desde el cualitativo.
Desde el punto de vista cuantitativo, la información se puede analizar con aquella que nos suministra el Estado de
Resultados o bien reunir datos más detallados, contando para ellos con un plan de cuentas acorde a la organización,
creando centros de costos, brindando asimismo información sobre procesos productivos, utilización de materiales,
servicios al cliente, costos de los desechos, etc. Este tipo de información hace que los gerentes puedan apreciar mejor el
desempeño de la organización en cuanto a política ambiental, viendo el costo de los mismos y los ahorros obtenidos.
Como todos sabemos el costo esta conformado por un componente físico y uno monetario, para estos caso la medición
de los costos de los no productos se la puede hacen en kg., lts. Mts, m3, kwh, hs, y el componente monetario siempre lo
fijamos en pesos.
Desde el punto de vista cualitativo, se pueden desarrollar indicadores de desempeño ambiental, permitiéndole al
responsable de tomar decisiones comparar y apreciar el costo de dicho desempeño para que el mismo sea un disparador
de la medidas correctivas a adoptar y lograr la reducción de costos ambientales
4
Asimismo, los datos referentes a los costos se pueden combinar con datos derivados de la contabilidad física para crear
1
indicadores transversales de desempeño ambiental que se denominan indicadores de eco-eficiencia. El
concepto de eco-eficiencia2
vincula la Contabilidad de Gestión Ambiental física y monetaria para la toma de
decisiones de manera sistemática.
Desde el punto de vista de la valuación de los costos medioambientales y de los costos de no productos, podemos utilizar
cualquiera de las metodologías de costeo conocidas, ya sea absorción, variable, o integral. Generalmente la información
de costos, se adecua a la funcionalidad operativa de cada empresa y al criterio seguido por el costista, sin embargo
podríamos utilizar para todas las funciones operativas el criterio del costeo variable, pero la valuación del informe
medioambiental es conveniente hacerlo a costo completo.
Ingresos y ahorros relacionados con el medio ambiente
Se puede considerar que los ingresos generados por la organización relacionados con el medio ambiente, son los que
provienen de la venta de material de descarte o desechos (para su reutilización por parte de otra organización), subsidios,
venta de la capacidad excedente de las instalaciones de tratamiento de desechos, reintegros del seguro por liquidación
de siniestros relacionados con el medio ambiente, mayores márgenes de ganancia con motivo de productos que no
dañan al ambiente, etc. Asimismo en cuanto a ahorros relacionados con el medio ambiente sólo se concretan cuando un
sistema vigente y definido se modifica de alguna forma. Por ejemplo, si las mejoras en términos de eficiencia reducen el
uso de los materiales y la generación de desechos, los ahorros monetarios resultantes se pueden calcular comparando
los costos reducidos con los costos anteriores, más elevados. Este tipo de ahorro suele darse cuando se instrumentan
actividades de gestión ambiental preventiva, por ejemplo, reciclado efectuado en el lugar, producción más limpia,
investigación en temas ecológicos, diseño y compras con criterio ecológico, gestión ambiental de la cadena de suministro
y ampliación de la responsabilidad del productor. Los ahorros también provienen de mejoras en áreas tales como
planificación y sistemas ambientales (por ejemplo, instrumentando la Contabilidad de Gestión Ambiental).
Todo lo antes dicho, lo podemos mostrar a través del Estado de Resultados del período, indicando los ingresos por
ventas por cada línea de producto, los costos específicos de cada línea, el costo de no calidad de cada línea, el costo
total de de cada línea, los márgenes brutos y netos por cada línea, porcentaje de gastos variables por cada línea, etc.
Otras consideraciones
Generalmente los profesionales en ciencias económicas estamos habituados a cuantificar todo lo que nos rodea y de
hecho es lógico y normal que así sea, pero en el ámbito de los costos medioambientales hay costos ocultos que no se
aprecian con facilidad, como tampoco resulta fácil y sencillo poder establecer estimaciones desde el punto de vista
monetario de costos ambientales.
Se pueden referenciar algunos ejemplos que nos pueden aclarar un poco más nuestra situación, a saber:
Lo referido a Responsabilidad Legal, estas las podemos identificar claramente cuando se refiere a multas por
incumplimiento de la ley, o costos por supervisiones, o partidas por limpieza del lugar, costas judiciales por algún daño
material ocasionado, o costos por indemnización. Sin embargo se hace difícil estimar y establecer el costo por el
desempeño ambiental o estimar el costo de una opinión profesional de expertos en la materia para luego tomar
decisiones, o establecer pautas sobre normas futuras, no solo de carácter nacional sino también de carácter internacional,
como por ejemplo cumplir con el Protocolo de Kyoto, o, la medición de la imagen de la organización en el contexto global.
Por lo que se puede apreciar estas partidas son menos tangibles y más difíciles de calcular.
Como ejemplo de distribución de costos ambientales realizados por una organización internacional la SCA Graphic
Laakirchen AG que en su sitio web brinda información acerca del compromiso ambiental asumido por la misma. En el
Documento de orientación internacional de Contabilidad de Gestión Ambiental (IFAC) se encuentra una planilla utilizada
por ésta empresa en el año 2003 y a modo de ejemplo la mostramos a continuación:
1
United Nations Conference on Trade and Development, A Manual for the Preparers and Users of Eco-Efficiency
Indicators (New York and Geneva: United Nations Publications, 2004).
2
S. Schaltegger and A. Sturm, “Ökologische Rationalität” (sólo disponible en idioma alemán), WWZ-News, Nr. 7 (1990),
pp. 14-18.
5
COSTOS AMBIENTALES EN SCA LAAKIRCHEN
AMBIENTALES (2003)
Ámbito ambiental
Categorías de
Costos ambientales
I – Costos de Adquisición de Materiales
de Productos
Agua
+
Clima
DISTRIBUIDOS POR PORCENTAJE
Aguas
Desechos
residuales
Suelo
+
Aguas
subterr.
ENTRE LOS ÁMBITOS
Otros
Suma
SCA Laakirchen no considera esta categoría de costos como
parte de su sistema de Contabilidad de Gestión Ambiental.
II a – Costos de Adquisición de Materiales
de Salidas No Productivas
Materias primas
15,2%
15,2%
Embalaje
0,1%
0,1%
Materiales auxiliares
2,7%
2,7%
0,5%
42,8%
Materiales operativos
0,1%
Energía
19,8%
42,2%
19,8%
Agua
0,0%
II b - Costos de Procesamiento de
Materiales de Salidas No Productivas
0,2%
1,0%
1,2%
19,9%
42,4%
19,5%
81,8%
Depreciación de equipos
0,1%
2,8%
0,4%
3,3%
Materiales operativos y servicios
0,2%
5,5%
Personal interno
0,7%
1,0%
0,1%
1,8%
Tarifas, impuestos y multas
0,9%
2,7%
6,0%
9,6%
1,9%
12,0%
6,5%
Subtotal
0,0%
III – Costos para el Control de Desechos y
Emisiones
Subtotal
0,1%
5,8%
0,1%
20,5%
IV – Costos de Prevención y otros Costos
de Gestión Ambiental
Servicios externos para gestión ambiental
Personal interno para protección ambiental
Subtotal
0,4%
0,4%
0,1%
0,3%
0,4%
0,1%
0,7%
0,8%
V – Costos de Investigación y Desarrollo
SCA Laakirchen considera esta categoría de costos en la
categoría de Prevención.
VI – Costos Menos Tangibles
SCA Laakirchen no considera esta categoría de costos como
parte de su sistema de Contabilidad de Gestión Ambiental.
I – VI Total Costos Ambientales
21,9%
54,4%
Total de Ingresos Ambientales
Total de Costos e Ingresos Ambientales
26,0%
0,1%
0,7%
-3,1%
21,9%
54,4%
6
22,9%
103,1%
-3,1%
0,1%
0,7%
100,0%
Conclusiones
Como resumen final podemos decir que se hace necesario que los profesionales en ciencias económicas nos aboquemos
al estudio de los costos medioambientales y por ende asesorar a nuestros clientes de las ventajas resultantes para la
empresa, como consecuencia de cumplir con las pautas ambientales, no solo en el mejoramiento de la imagen
institucional, sino también desde el punto de vista económico, ya que al estar dentro de los parámetros fijados por los
distintos tratados internacionales vigentes y a los que nuestro país ha suscripto, lo cual le va a permitir ganar a las
empresas nuevos mercados. Esto posibilitará a las organizaciones no sólo cuidar el medio ambiente, sino también
alcanzar reducciones de costos que se apreciarán en el mediano y largo plazo. Asimismo se da un paso fundamental
para cumplir con aquello que todos hablamos, escribimos, pero que en la actualidad muy pocas empresas ponen en
práctica, que es la “Responsabilidad Social Empresaria”. Para lograr todo lo antes dicho es fundamental que las
empresas mejoren los procesos y diseños de producción, con producciones más limpias, evaluando el desempeño
ambiental, de esta manera se contribuye al desarrollo económico, mejorando la calidad de vida de los ciudadanos. El
desafío es grande pero los profesionales en ciencias económicas tenemos la capacidad suficiente como para llevar
adelante las distintas tareas mencionadas.
Bibliografía
-
Fellner, Alejandra –“Una Introducción a los Costos Medioambientales y al Concepto de ecoeficiencia” - XXVIII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos
Fronti de García, Luisa – “El Protocolo de Kioto y los Costos Ambientales”- – Universidad de Buenos
Aires - Argentina - Revista del Instituto International de Costos, ISSN 1646-6896, nº 1 jan./jun. 2007,
p.p. 9-31
Iturria Cammarano, Darío Ernesto - Asociación Uruguaya de Costos
(HTTP://ECO.UNNE.EDU.AR/CONTABILIDAD/COSTOS/VIIICONGRESO/194.DOC)
Laporta Pomi, Ricardo – “Gestión de Costos Mediombientales y Costos de No-Producto – AURCO Universidad Católica - Octubre 2009
Podmoguilnye, Marcelo – “Sistemas de Gestión Medioambiental” - VIII Congreso del Instituto
Internacional de Costos - VIII Congreso de la Asociación Uruguaya de Costos – Punta del Este –
Uruguay - Noviembre 2003
Roberts, Hewitt – Robinson, Gary - Manual de Sistema de Gestión Medioambiental – Ed. Paraninfo –
Año 1999.
Rodríguez, Roberto Mario – “Los Costos en el Sistema de Gestión Ambiental- XXI Congreso
Argentino de Profesores Universitarios de Costos
Documento de orientación internacional - Contabilidad de Gestión Ambiental Título original :
Environmental Management Accounting - International Federation of Accountants (Federación
Internacional de Contadores Públicos)
7
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