Efectos de la NIC 38

Ejercicios prácticos. Norma
Internacional de Contabilidad Número
38 - Juan Fernando Mejía
Por: Juan Fernando Mejía
http://www.juanfernandomejia.com
Resumen temático y ejercicio práctico
Objetivo: Comprender el concepto de “Activo” como recurso del cual fluyen beneficios
económicos futuros, controlado por la entidad y medible confiablemente.
1. Resumen temático:
Según el estándar internacional de contabilidad número 38 “Intangibles”, todas aquellas
erogaciones (y estimaciones) que se presenten en un proyecto (y en las actividades
diarias de una empresa), deben contabilizarse así: si se encuentra en la fase de
investigación se contabilizan como gastos, mientras que en la fase de desarrollo se
contabilizan como activos (diferidos).
En Colombia (Artículo 67 del Decreto 2649 de 1993) y en otros países se permite
capitalizar, es decir, que se contabilicen como activos, tanto los gastos incurridos en la
fase de investigación como los incurridos en la fase de desarrollo (de un proyecto o de
un contrato, por ejemplo).
La fase de investigación se refiere a estudios, gastos en publicidad, gastos laborales,
compras de insumos, etc. para preoperar o para realizar una actividad de la cual no hay
seguridad razonable en cuanto a que generará beneficios económicos futuros.
Todas las erogaciones incurridas en esta fase se contabilizan como gasto. Al respecto,
IAS 38, en su párrafo 54 establece:
“IAS 38. Párrafo 54. No se reconocerán activos intangibles surgidos de la
investigación (o de la fase de investigación en proyectos internos). Los desembolsos por
investigación se reconocerán como gastos del ejercicio en el que se incurran”
(Subrayado no presente en el texto original)
IAS 38 establece que la fase de desarrollo es “la aplicación de los resultados de la
investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en
particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas
nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su producción o utilización
comercial.”
Las erogaciones de la fase de desarrollo se contabilizan como activos si cumplen
ciertos requisitos. IAS 38 establece al respecto:
“IAS 38, párrafo 57. Un activo intangible surgido del desarrollo (o de la fase de
desarrollo en un proyecto interno), se reconocerá como tal si, y sólo si, la entidad
puede demostrar todos los extremos siguientes:
(a) Técnicamente, es posible completar la producción del activo intangible de forma
que pueda estar disponible para su utilización o su venta.
(b) Su intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo.
(c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible.
(d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios
económicos en el futuro. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia de
un mercado para la producción que genere el activo intangible o para el activo en sí, o
bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la
entidad.
(e) La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo,
para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible.
Su capacidad para valorar, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo
intangible durante su desarrollo”.
Estos requisitos también aparecen de manera resumida en las normas contables
colombianas (Art. 67 Ibídem) y en otros países, como condición para reconocer activos
diferidos. Pero, según algunos estudios, los responsables de la información no hacen
grandes esfuerzos para determinar si tales requisitos se cumplen como condición para
reconocer un activo y, en su lagar, se ocultan gastos contabilizándolos en el balance, de
manera que se trasladan utilidades o pérdidas de unos periodos hacia otros.
Según los estándares, contabilizar un activo diferido implica cumplir tales requisitos
para demostrar la potencial generación de “beneficios económicos futuros”.
En resumen:
Concepto
Tratamiento
Colombia y
Internacional
otros países
Erogaciones en fase de investigación (en esta fase NO se
han cumplido los requisitos para demostrar que se
Como gasto Como activo.
generarán beneficios económicos futuros)
Erogaciones en fase de desarrollo (en esta fase SI se han
cumplido los requisitos para demostrar que se generarán Como activo. Como activo.
beneficios económicos futuros)
Cuadro 1. Tratamiento de las erogaciones en distintos sistemas contables.
Según los estándares internacionales de contabilidad e información financiera, una
erogación se contabiliza como activo, ÚNICAMENTE si existe la probabilidad (es
decir que se pueda “probar”) de generación de “BENEFICIOS ECONÓMICOS
FUTUROS”; si ello no puede probarse entonces la erogación se contabiliza como gasto.
Si se desea profundizar en la teoría, se sugiere ver la bibliografía que aparece al final,
pues el propósito de este texto es un breve resumen y un ejercicio práctico.
Ejercicio de aplicación
Una empresa petrolera inicia la exploración de un pozo petrolífero denominado “El
Sitio” en el año 1987. La exploración es una fase de “investigación” que implica
costosos estudios y otras erogaciones.
El Pozo “El Corral” inició su fase de exploración (investigación) en 1980, pero para
1987 ya está en fase de desarrollo porque se encontraron “reservas probadas”, es decir,
se tiene suficiente evidencia y seguridad razonable de que se producirán ingresos en
forma de beneficios económicos futuros sobre los cuales la compañía tendrá el
control. Por esta razón, algunas erogaciones del pozo “El Corral” se podrán capitalizar
como activos aunque aún no se estén produciendo los ingresos respectivos.
Un ingeniero que trabaja en la compañía devenga $10 millones de pesos mensuales.
El 80% de su tiempo lo dedica al pozo “El Sitio”, el 10% al pozo “El Corral” y el otro
10% a labores administrativas.
Los pagos a proveedores por concepto de compra de facilidades (tales como carpas para
campamentos y adecuación de instalaciones) fueron de $20.000.000. Estos recursos se
midieron “confiablemente” mediante una distribución de costos de manera que se
determinó que para el pozo “El Sitio” se usaría el 70% de tales “facilidades” y 30% para
el pozo denominado “El Corral”.
En Colombia, el registro podría hacerse así (La columna cuenta puede variar según el
sector o país, no es importante):
Cuenta
Concepto
Débito Crédito
25 Pasivo Obligaciones Laborales
10,000,000
5 Gastos administrativos
1,000,000
17….01 Activo Diferido Pozo “El Sitio” 8,000,000
17….02 Activo Diferido Pozo “El Corral” 1,000,000
Registro 1: Causación de los sueldos de ingenieros de petróleos.
Cuenta
Concepto
Débito
Crédito
22….01 Pasivo con Proveedores
20.000.000
17….01 Activo Diferido Pozo “El Sitio” 14,000,000
17….02 Activo Diferido Pozo “El Corral” 6,000,000
Registro 2: Causación de obligaciones con proveedores. Intencionalmente no se
tuvieron en cuenta las “retenciones en la fuente” de impuestos locales.
Estos registros obedecen a que el Artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 permite
diferir tanto los gastos de investigación como los gastos de desarrollo.
Durante los año 1987 a 2007 los gastos por ingeniería y pagos a proveedores fueron
contabilizados, medidos confiablemente y distribuidos a cada uno de los pozos según el
sistema de costos de la compañía y sumaron los siguientes valores en millones de pesos
colombianos:
Concepto
Valor de la erogación
Medición CONFIABLE
durante 20 años
Causación de gastos laborales a
ingenieros de petróleos
Erogaciones por concepto de
estudios geofísicos
Pagos a distintos proveedores
Totales
3.600
(distribución de costos)
El Sitio
El Corral
$1.600
$2.000
1.400
1.400
0
3.000
2.000
4.000
1.000
3.000
Cuadro 2: Medición confiable. Separación de costos y gastos según segmentos
operativos (IFRS 8)
En 2008 el pozo “El corral” inicia su producción y venta y por tanto se contabilizarán
las los gastos por amortización de los activos diferidos correspondientes a ese mismo
pozo, a efecto de asociar los gastos con sus respectivos ingresos, durante un periodo de
10 años (periodo estimado de agotamiento de los recursos económicos encontrados).
Sin embargo, los resultados de la exploración del pozo “El Sitio” fueron negativos, no
encontrándose reservas minerales, de petróleo ni de gas. La compañía opta por
amortizar (registrar en el gasto) los $4.000.000 que aparecen como suma de 20 años en
el activo diferido por concepto de capitalización del pozo “El Sitio” y decide también
que, para no afectar significativamente los resultados, esta amortización se haga en 10
años, periodo estimado durante el cual el otro pozo (es decir, “El Corral”) generará los
ingresos.
El Estándar Internacional de Contabilidad IAS 14 (International Accounting Standard) o
NIC 14 (“Norma” Internacional de Contabilidad), sustituida por el IFRS 8 (International
Financial Reporting Standard) establece que la información financiera debe presentarse
por segmentos operativos y/o centros de decisión. En esta forma, un inversionista que
adquiere una acción de esta compañía vería el siguiente estado de resultados:
Compañía Petrolera RIPSOL
Estado de Resultados (supremamente abreviado) Enero 1 a Diciembre 31 de 2008:
Valores en millones de pesos colombianos
Concepto
Ingresos
Gastos por
amortización
Utilidad del
Ejercicio
Discriminación por segmentos (IFRS 8)
Pozo “El Sitio”
Pozo “El Corral”
$700
$0
$700
700
400
300
(4.000 capitalizados en el
(3.000 capitalizados en el
activo, amortizado durante 10 activo, amortizado durante 10
años)
años)
400
0 (400)
Valor
Cuadro 3: Relación de ingresos y gastos en 2.008 aplicando normas locales
En este caso, se perjudicó el valor por acción (NIC 33) y se afectó el dividendo de los
accionistas del periodo 2.008, pues los dividendos por pagar son $0.
IAS 38 recomienda que las erogaciones asociadas al pozo “El Sitio”, que estaba en la
fase de investigación, fueran contabilizadas como gastos durante los periodos 1987 a
2007, salvo que pudiera demostrarse técnicamente que el pozo entrara a la fase de
desarrollo (es decir que cumpliera los requisitos establecidos en dicho estándar para
generar beneficios económicos futuros).
Si se hubiere aplicado IAS 38, los registros debieron ser:
Cuenta
Concepto
25 Pasivo Obligaciones Laborales
5 Gastos administrativos
Gastos por erogaciones relacionadas con el pozo “El
5
Sitio”
17….02 Activo Diferido Pozo “El Corral”
Débito
Crédito
10,000,000
1,000,000
8,000,000
1,000,000
Registro 1 por IAS: Causación de los sueldos de ingenieros de petróleos. Nótese que las
erogaciones con medición separada para el pozo “El Sitio” se contabilizaron como
gastos en los sucesivos periodos mientras no se pudieran cumplir los requisitos de IAS
38 para contabilizarlos como activos.
Cuenta
Concepto
22….01 Pasivo Proveedores
Gastos por erogaciones relacionadas con el pozo “El
5
Sitio”
17….02 Activo Diferido Pozo “El Corral”
Débito
Crédito
20.000.000
14,000,000
6,000,000
Registro 2 por IAS: Causación de obligaciones con proveedores. De manera intencional
no se tuvieron en cuenta los impuestos diferidos ni las “retenciones en la fuente” por
impuestos locales.
Y el estado de resultados para 2008 sería:
Compañía Petrolera RIPSOL
Estado de Resultados (supremamente abreviado) Enero 1 a Diciembre 31 de 2008:
Valores en millones de pesos colombianos
Valor
Concepto
Ingresos
Gastos por
amortización
$700
300
Utilidad del
Ejercicio
400
Discriminación por segmentos (IFRS 8)
Pozo “El
Pozo “El Corral”
Sitio”
$0
$700
0
300
(3.000 capitalizados en el activo amortizado
durante 10 años)
0
400
Cuadro 4: Relación de ingresos y gastos en 2.008 aplicando el criterio de las normas
internacionales.
Es decir, las utilidades no eran de $0 sino de $400, pues no se afecta el gasto en el año
2008 sino que, según IAS 38, las erogaciones de la fase de investigación del pozo “El
Sito” se contabilizaron como gastos en los periodos en que se incurrieron.
Tratamiento generalizado:
En todos los estándares internacionales, incluyendo los relacionados con la Propiedad
Planta y Equipo (Inmovilizado Material), se sigue este mismo criterio: nada se
contabiliza como activo sino existe evidencia razonable suficiente y pertinente de la
generación de beneficios económicos futuros por parte de un recurso que puede ser
medido de manera confiable y además es controlado por el ente económico.
No todas las erogaciones y estimaciones en la fase de desarrollo se reconocen como
activos (algunas serían reconocidas como gastos aún en dicha fase), pues deberá, en
todo caso, probarse que se cumplen los mencionados requisitos para ser capitalizados,
de lo contrario deberán reconocerse como gastos del ejercicio en que se incurren.
Referencia a los estándares Internacionales de Auditoría:
El estándar Internacional de Auditoría 540 “Auditoría de Estimaciones Contables,
incluyendo las estimaciones a Valor Razonable y las revelaciones relacionadas” se
refiere a la forma en que deben auditarse estimaciones aplicando diferentes métodos
(tales como los análisis de sensibilidad) de manera que se garantice que las mismas no
representan riesgos o que estos se han minimizado en relación con los estados
financieros y los usuarios generales a los cuales están dirigidos.
Efecto impositivo:
El estándar Internacional de Contabilidad Número 12 “Impuesto sobre beneficios”
establece que, debido a que las normas tributarias no permitían tratar como gastos
deducibles los valores del pozo “El Sitio” entre 1987 y 2007, se debieron hacer las
respectivas conciliaciones contables y fiscales, pues para efectos tributarios existió un
activo diferido (para ser tratado como gasto deducible en la declaración de renta de
periodos futuros), pero contablemente estos valores no aparecían en el Balance.
En este sentido, las erogaciones del pozo “El Sitio” tuvieron una base fiscal entre 1987
y 2007, pero no aparecían en el Balance. Al respecto IAS 12, establece los siguientes
párrafos:
IAS 12, Párrafo 7. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a
efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro,
cuando recupere el importe en libros de dicho activo…
IAS 12, Párrafo 9. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas
como activos ni pasivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costes de
investigación y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el resultado
contable bruto en el ejercicio en que se incurren, que no serán gastos deducibles para
la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un ejercicio posterior. La
diferencia entre la base fiscal de los costes de investigación y desarrollo, esto es el
importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en ejercicios futuros, y el importe
nulo en libros de la partida correspondiente en el balance es una diferencia temporaria
deducible que produce un activo por impuestos diferidos.
Nota final:
El presente ejercicio aplica el criterio de IAS (NIC) 38, la cual no se aplica para el
reconocimiento y valoración de activos para exploración y evaluación que debe hacerse
de acuerdo a la IFRS (International Financial Reporting Standard) 6 “Exploración y
evaluación de recursos minerales”.
No obstante, IFRS 6 no se aparta de manera significativa de lo establecido en NIC 38,
pues aclara que:
“IFRS 6. Párrafo 10. Los desembolsos relacionados con el desarrollo de los recursos
minerales no se reconocerán como activos para exploración y evaluación. En el Marco
conceptual y en la NIC 38 Activos intangibles se suministran directrices sobre el
reconocimiento de activos que surjan de este desarrollo”.
Ejercicio elaborado por:
Juan Fernando Mejía
www.juanfernandomejia.com
Contador Público de la Universidad de Antioquia
Exconsultor Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD).
Consultor Contaduría General de la Nación
Docente Universitario.
Grupo en Facebook: NIC e IFRS
Bibliografía y fuentes de consulta:
1. Análisis de la Implementación de Estándares de Contabilidad y Auditoría en
Empresas de Interés público en Colombia. [en línea]. Consejo Técnico de la
Contaduría Pública. Bogotá, D.C.: 2004. Consultada el 10 de diciembre de 2004.
Disponible en http://www.jccconta.gov.co/portalct.html
2. Doupnik, Timothy. Contabilidad Internacional. McGrawHill. Bogotá, 2007.
3. Greuning. Van Hennie. Estándares Internacionales de Información Financiera.
Banco Mundial y Ediciones Mayol. 2005. Bogotá D.C.
4. Jiménez, Néstor A. Análisis de los Estándares Internacionales de Contabilidad y
las Normas Contables Colombianas, 2004. [en línea]. Accountants Global
Network Internacional –AGN-. Consultada el 15 de octubre de 2005. Disponible
en www.agncolombia.com
5. Mantilla, Samuel Alberto. Adopción de Estándares Internacionales de
Contabilidad. En: Revista Internacional Legis del Contador, número 6. Bogotá,
D.C: Legis Editores S.A. Abr.-jun., 2001, pp. 103-140
6. Rodríguez Pérez. Gonzalo y otros. Contabilidad Europea 2005. Análisis y
Aplicación de las IFRS . McGRAW-HILL/Interamericana de España S.A.U.
Madrid, España. 2006.
Sitios recomendados para consulta en internet:
www.globalconta.com
www.iasplus.com
www.actualicese.com