TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN “A”

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA
SECCIÓN CUARTA
SUBSECCIÓN “A”
Bogotá, D. C., treinta y uno (31) de julio de dos mil trece (2013)
MAGISTRADA PONENTE: DRA. GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ
EXPEDIENTE No. 25000-23-37- 000-2012-00119-00
DEMANDANTE: ALMACENES ÉXITO S.A. EN CALIDAD DE SOCIEDAD ABSORBENTE DE CARULLA
VIVERO
DEMANDADO: U.A.E DIAN
ASUNTO: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - IMPUESTO
DE RENTA AÑO GRAVABLE 2007
SENTENCIA
ALMACENES ÉXITO S.A. EN CALIDAD DE SOCIEDAD ABSORBENTE DE CARULLA VIVERO con
NIT. 860.002.095-9, a través de apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y
restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de
lo Contencioso Administrativo, solicita la nulidad de los actos administrativos por medio de los cuales la
U.A.E DIAN, modificó y liquidó oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo del
contribuyente por el año gravable 2007.
I. ANTECEDENTES
LA DEMANDA
En la demanda se formulan las siguientes:
LAS PRETENSIONES
“a) Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412011000003 de
fecha 02 de marzo de 2011, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la
Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, por medio de la
cual se modificó la declaración de renta presentada por la sociedad por el año gravable
2007.
b) Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900.062 de fecha 30 de marzo de 2012,
proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión
Jurídica, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la
sociedad, y por medio de la cual se confirmó en todas sus partes la Liquidación Oficial de
Revisión.
c) Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, a título de restablecimiento del
derecho se declare que la sociedad ALMACENES ÉXITO S.A. con NIT 890.900.608-9, en
calidad de absorbente de la sociedad CARULLA VIVERO S.A. con NIT 860.002.095-9 no
adeuda a la DIAN sumas liquidadas por concepto de impuestos sobre la renta del año
gravable 2007, ni sanción de inexactitud, y se declare la firmeza de la declaración privada
del impuesto sobre la renta de dicho período, presentada por mi representada el 22 de
Agosto de 2008 con formulario No. 1107602186074 y adhesivo No. 91000057827848” (fls.
66-67).
LOS HECHOS
Los hechos que dieron origen a la litis y que interesan al proceso son los siguientes:
CARULLA VIVERO el 29 de abril de 2008 presentó la declaración de renta del año gravable 2007, en la
cual solicitó, entre otras deducciones, la deducción del 40% por inversión de activos fijos reales
productivos, por lo que la declaración arrojó un saldo a favor de $15.548.714.000; y el 16 de junio de
2008 solicitó compensar el saldo a favor con obligaciones a cargo por concepto de IVA, bimestres 1 y 2
de 2008, y retención en la fuente, períodos 2 a 5 de 2008. El 22 de agosto de 2008 CARULLA VIVERO
corrigió la declaración de renta disminuyendo el saldo a favor a $15.380.952.000 y liquidando la sanción
por corrección, sin modificar el valor de renglón 54 de la declaración correspondiente a la deducción por
inversión en activos fijos reales productivos.
Señala que la solicitud de compensación fue resuelta mediante la Resolución de Compensación No. 6081097 del 25 de agosto de 2008 en la cual se decidió compensar el saldo a favor de la declaración de
renta por el año gravable 2007, y el 2 de junio la División de Gestión de Fiscalización de Grandes
Contribuyentes de la DIAN profirió requerimiento especial, el cual propuso desconocer la deducción
especial por inversión de activos fijos reales productivos, bajo el argumento que CARULLA – VIVERO no
adquirió ni construyó activos fijos reales productivos, sino que realizó una adecuación sobre un local
ajeno ubicado en Cali, por lo tanto, los activos no se incorporaron a su patrimonio, lo que no da lugar al
beneficio que de trata el artículo 158-3 del E.T.
Indica que el 2 de septiembre de 2010 CARULLA-VIVERO dio respuesta al requerimiento especial
oponiéndose a las glosas propuestas por la DIAN y en la misma fecha se protocolizó la escritura pública
No. 5.037 mediante la cual ALMACENES ÉXITO se fusionó con CARULLA VIVERO.
Afirma que el 2 de marzo de 2011 la entidad demandada profirió la Liquidación Oficial de Revisión No.
312412011000003 por concepto de impuesto de renta del año gravable 2007, contra la cual se interpuso
recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución 900.062 del 30 de marzo de 2012
confirmando la resolución recurrida (fls. 10-12).
NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE SU VIOLACIÓN
La parte actora señala como normas violadas las siguientes:
-
Artículos 13, 29 y 363 de la Constitución Política
-
Artículos 158-3, 647 y 742 del E.T.
-
Artículos 1, 2 y 3 del Decreto 1766 de 2004
-
Artículos 35 y 84 del C.C.A. adoptado mediante Decreto 01 de 1984, vigente para la fecha de la
actuación demandada.
-
Circular 0175 de fecha 29 de octubre de 2001, emitida por el Director de la DIAN.
En síntesis, sustenta así el concepto de violación (fls. 12-66):
1. NULIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DEMANDADOS POR INFRACCIÓN DE LAS
NORMAS EN QUE DEBERÍAN FUNDARSE
1.1. Violación de los artículos 158-3 y 742 del E.T., y 1,2 y 3 del Decreto 1766 de 2004.
La inversión en la construcción del activo productor de renta en inmueble ajeno, cumple con los
requisitos para la procedencia de la deducción.
El artículo 158-3 del E.T., tal como fue modificado por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, vigente para
el año 2007, estableció el beneficio consistente en la posibilidad de deducir en la declaración del
impuesto sobre la renta el 40% del valor de los activos fijos adquiridos o construidos; disposición que fue
objeto de reglamentación mediante el Decreto 1766 de 2004, cuyos artículos segundo y tercero, definen
qué se entiende por un activo fijo real productivo, la oportunidad para tomar la deducción por inversión en
activos fijos reales productivos, y establecen las características que debe poseer el activo objeto de
inversión para que el 40% de ésta puede ser deducida, tomando como base de la deducción el costo de
las erogaciones para la adquisición de bienes y servicios o para la construcción del activo por el
contribuyente.
Precisa que los requisitos para que la inversión en el activo sea deducible, son:
a. Tratarse de bienes tangibles.
b. Que se adquieran para formar parte del patrimonio.
c. Que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente.
d. Que se deprecien o amorticen fiscalmente.
Indica que de los anteriores requisitos, la DIAN cuestiona el literal b, es decir, que el activo se haya
adquirido para formar parte del patrimonio de la sociedad, pues su cuestionamiento jamás ha recaído
sobre la naturaleza tangible del mismo, ni sobre su participación directa y permanente de la actividad
productora de renta, ni sobre su amortización.
Requisitos a) y c): la inversión se trata de un bien tangible, catalogado como activo fijo que
participa de manera directa y permanente en la actividad productora de renta de la sociedad.
Aduce que estos dos requisitos tienen una doble connotación, ya que por un lado el bien objeto de
deducción no solamente tiene que tratarse de un activo fijo tangible, sino que además, participe de
manera directa en la actividad productora de renta.
Sostiene que conforme al primer requisito consagrado en el artículo 158-3 del E.T., es claro que los
únicos bienes que dan derecho a la deducción, son aquellos activos que son fijos, pues su vocación de
permanencia puede llegar a permitir una participación de manera constante y directa en la actividad
generadora de la renta. Pero, no basta que los activos tengan la condición de fijos, sino que también
deben ser tangibles, es decir, deben ser bienes “reales”, que conforme con el artículo 653 del C.C.,
únicamente pueden predicarse de los corporales ya que éstos tienen un ser real y pueden ser percibidos
por los sentidos; por lo que en el presente caso, la obra consistente en la construcción del edificio en el
local Carulla – Pance, constituye un bien inmueble corporal, esto es, tangible, con la característica de ser
un activo fijo, porque se adquirió para desarrollar en él la actividad productora de renta de CARULLAVIVERO, por lo que conforme al objeto social de la empresa, la construcción de la obra en el almacén de
Pance en el año 2007, necesariamente se dirigió a permitir el desarrollo de la actividad de
comercialización de mercancías y alimentos por parte de CARULLA, lo cual constituye su fuente de
ingresos.
Requisito d): El activo se amortizó fiscalmente.
Señala que la DIAN no ha cuestionado este requisito y que reconoció en los actos demandados que la
contabilización del activo se hizo conforme a la técnica contable para este tipo de inversiones, lo que
evidencia que la inversión hizo parte del activo de la empresa y por ende de su patrimonio y se amortizó
fiscalmente.
Aduce que contrario a lo manifestado por la DIAN, el registro contable de la inversión realizada por
CARULLA no se hizo al arbitrio, sino obedeciendo a la técnica contable, por cuanto dentro de los activos
que hacen parte del patrimonio del comerciante se encuentran los activos diferidos (definidos por el
artículo 67 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993), por lo tanto, los activos registrados como diferidos
están llamados a permanecer en el patrimonio de Carulla, por cuanto no han sido enajenados en ningún
momento en el giro ordinario de sus negocios y participan de manera directa en la actividad productora
de renta, por lo que tales activos, tienen el carácter de activos fijos reales productivos que dan derecho a
la deducción de que trata el artículo 158-3 del E.T.
Resalta que el activo objeto de inversión no sólo hizo parte del activo de la empresa y por ende de su
patrimonio, sino que dichos activos fueron amortizados, según la técnica contable en la cuenta PUC
523515 “Gastos operacionales de venta – cargos diferidos”; por lo tanto, las obras de infraestructura
realizadas en Carulla Pance, fueron registradas como debían ser, es decir, como un activo diferido
susceptible de ser amortizado para efectos fiscales.
Requisito b) el activo construido hace parte del patrimonio de la sociedad.
Señala que es procedente la deducción por inversión en activos fijos reales productivos construidos en
inmuebles ajenos, ya que el artículo 158-3 del E.T. no exige como requisito para la procedencia de la
deducción por inversión en activos fijos reales productivos que el bien sobre el cual se construye el activo
sea de propiedad del contribuyente; es decir, el hecho que el local donde se hicieron las obras de
infraestructura no sea de propiedad de CARULLA VIVERO sino que se trate de un inmueble tomado en
arriendo por dicha empresa, no tiene ninguna incidencia para efectos de acceder al beneficio de la
deducción referida, por cuanto no se solicita la deducción por inversión en la adquisición del local donde
se montó el nuevo establecimiento de comercio Carulla – Pance, sino que la deducción solicitada
corresponde a las obras de propiedad de las sociedad, que las realizó para desarrollar su actividad
productora de renta, las cuales no pertenecen al arrendador del inmueble.
Aclara que lo que la sociedad solicitó como deducción no fueron las obras que hizo el propietario del local
en calidad de arrendador, según la cláusula 3.4.3 del contrato de arrendamiento suscrito el 26 de mayo
de 2005, ni sobre las “reparaciones y/o mejoras” que autorizó el arrendador al arrendatario hacer, las
cuales consisten en mejoras suntuarias, posteriores a la entrega del local, que puede hacer el
arrendatario durante la vigencia del contrato. Las obras que dieron lugar a la deducción solicitada por
CARULLA VIVERO corresponden a las obras de infraestructura que se hicieron en el establecimiento de
comercio de Pance y que fueron asumidas por la sociedad.
Señala que para la ejecución de la obra de infraestructura asumida por CARULLA VIVERO sobre el local
de Pance contrató a la sociedad latinoamericana de la Construcción S.A. LATCO, para realizar una parte
de la construcción, y por otro lado, adquiriendo materiales y contratando el personal idóneo.
Precisa que mediante la oferta mercantil No. 002 del 1 de febrero de 2007 la sociedad LATCO se obligó
para con CARULLA – VIVERO a prestar el servicio de construcción que consistió en la instalación de
cimentación, muros de contención, columnas, desagues sanitarios tierra, vigas aéreas, losas steel deck,
mampostería, columnas, estructura metálica cubierta, placa contrapiso, pisos pulidos, acabados de pisos,
accesorios de baños y cocina, tanque de agua, pinturas, carpintería metálica, carpintería aluminio y
carpintería madera, destinados a implementar el inmueble arrendado, con la finalidad que funcione como
un hipermercado, oferta que fue presentada con ocasión a la invitación efectuada por Carulla a varios
contratistas, y con el pliego de condiciones expedido, se comprueba que las obras no consistieron en una
simple mejora o adecuación, sino que se evidencia que CARULLA necesitaba realizar obras de
infraestructura que ejecutó LATCO, tendientes a que el establecimiento de Pance tuviera todos los
requerimientos necesarios y se encontrara apto para ser abierto al público y así poder desarrollar su
objeto social.
Define cada uno de los trabajos ejecutados por LATCO y señala que los demás costos que hacen parte
de la deducción corresponden a honorarios de interventoría de las obras, instalaciones eléctricas,
instalación de cableado estructurado, puestas enrollables, elaboración y digitalización de planos,
construcción de cuartos fríos, instalaciones hidráulicas, construcción de terraza, y gastos asociados a la
construcción de la obra de infraestructura realizada para la puesta en funcionamiento de este
establecimiento de comercio, y los soportes de las obras están constituidos por el certificado del Revisor
Fiscal, los comprobantes y las facturas que reposan en el expediente administrativo.
Afirma que el total de las obras ejecutadas por LATCO en virtud de la oferta mercantil fue la suma de
$545.106.989, valor que se encuentra acreditado no solo con las facturas, sino con las certificaciones del
contador público de LATCO y que obran en el expediente administrativo, según las cuales, las facturas
960, 978, 1036 y 1037 corresponden a ingresos recibidos por CARULLA VIVERO, en virtud de la obra
realizada en Carulla – Pance, ubicada en Cali. Y la diferencia entre el valor total de la inversión
($1.014.970.053) y el valor total facturado por LATCO ($545.106.989), que asciende a la suma de
$469.863.064, corresponden a los demás costos en que incurrió la sociedad directamente para realizar la
obra de infraestructura y que se encuentran debidamente soportados en el expediente administrativo.
Manifiesta que se debe tener en cuenta que el término de duración del contrato de arrendamiento del
inmueble sobre el cual se realizó la obra de infraestructura es de 15 años, contados desde el 30 de marzo
de 2007, es decir, el inmueble se retornará al propietario el 30 de marzo de 2022, tiempo suficiente para
proceder con la amortización de los activos registrados en la cuenta 171024, ya que la amortización es de
5 años, contados desde el año 2007; aunado a ello, la DIAN ha aceptado que el hecho de que el
inmueble sobre el cual se construyó el activo objeto de deducción, sea de propiedad ajena, no impide la
procedencia de la deducción de activos fijos reales productivos sobre el activo que construyó la
contribuyente y es de su propiedad, en la medida que se efectúe la amortización de la inversión antes de
la terminación del contrato de arrendamiento del inmueble.
Señala que la DIAN en un caso similar, para la sociedad CARULLA VIVERO, para la renta del año
gravable 2008 aceptó la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, tras considerar que
es válido tomar como deducción la inversión en obras de infraestructura realizadas en inmuebles
arrendados donde funciona el establecimiento de comercio de quien solicita la deducción; posición
contradictoria a la señalada en los actos acusados y que constituye una vulneración a los principios de
igualdad y equidad tributaria. Cita sentencia de la Corte Constitucional C-836 de 2001 M.P. Dr. Rodrigo
Escobar Gil, que se refiera a seguridad jurídica.
Aduce que el criterio de la DIAN sobre la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos
construidos sobre bien ajeno, ha sido desconocido en los actos acusados, ya que la misma entidad ha
emitido doctrina en que plantea su tesis oficial en relación con que la totalidad de los bienes construidos
por un concesionario del Estado hacen parte de su patrimonio, a pesar de construirse en inmueble ajeno
y de restituirse al propietario al final del contrato, y por tanto acepta que estos son activos fijos objeto de
amortización durante el término de la concesión, sobre los cuales los concesionarios tienen derecho a la
deducción de que trata el artículo 158-3 del E.T. Cita los conceptos: 0217494 del 12 de mayo de 2005;
039363 del 28 de mayo de 2007; 085073 del 3 de septiembre de 2008; 087251 del 23 de septiembre de
2009 y 0104161 del 18 de diciembre de 2009.
Indica que la DIAN no sólo ha emitido conceptos para sustentar la actuación de la sociedad, sino que la
propia entidad para casos particulares ha sostenido que es procedente la deducción por inversión en
activos fijos reales productivos, cuando se trata de obras de infraestructura realizadas en el marco de un
contrato de arrendamiento de local comercial. Cita la Resolución No. 900091 del 22 de diciembre de 2009
proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, y el
Auto de Archivo No. 312412010000058 del 21 de diciembre de 2010, proferido por la División de Gestión
de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN.
Indica que a pesar de la doctrina oficial de la DIAN y el criterio aplicado en los actos administrativos de
carácter particular que avalan la procedencia de la deducción prevista en el artículo 158-3 del E.T., la
DIAN insiste en desconocer la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales
productivos bajo el argumento que las obras construidas por CARULLA VIVERO acrecen al arrendador, y
por lo tanto, aunque los activos construidos sean utilizados para el desarrollo de la actividad productora
de renta de la sociedad y se hubiesen registrado contablemente en la cuenta 171024, estos no
constituyen activos fijos reales productivos para la sociedad. Argumento que desconoce la realidad
fáctica que se presenta cuando se va abrir un nuevo establecimiento de comercio en un local que no es
de propiedad del contribuyente, pues constituye una costumbre comercial el hecho que con el
arrendamiento de un local comercial, se requiera la realización de obras de infraestructura indispensable
para el montaje o la puesta en funcionamiento del nuevo establecimiento de comercio en el cual el
arrendatario desarrollará su actividad productora de renta.
2. NULIDAD DE LA SANCIÓN DE INEXACTITUD POR AUSENCIA DE HECHO SANCIONABLE Y POR
CONFIGURACIÓN DE DIFERENCIA DE CRITERIOS EN EL DERECHO APLICABLE. VIOLACIÓN DE
LOS ARTÍCULOS 29 DE LA C.P. Y 647 DEL E.T.
Ausencia de hecho sancionable
Sostiene que si en el hipotético caso, se aceptara que el valor de la deducción rechazado por la
administración no es procedente, dicha conducta no es sancionable conforme el texto literal del artículo
647 del E.T., por cuanto lo que norma castiga con sanción de inexactitud es la inclusión de deducciones
inexistentes, y en el presente caso, dicha conducta no se dio, pues la glosa es tan real que la
Administración nunca cuestionó la existencia de la misma. De hecho en la resolución que resolvió el
recurso de reconsideración, la DIAN reconoce textualmente que lo que se encuentra en discusión es el
calificativo de la obra construida en bien ajeno, y “no la realidad de la adecuación o mejora, fuente de
deducción”.
Precisa que CARULLA VIVERO no ha cometido ninguna infracción tributaria, por cuanto la deducción por
inversión en activos fijos incluida en su denuncio rentístico del año gravable 2007, se ajusta a los
presupuestos legales y a la doctrina oficial de la DIAN, pues como se ha demostrado constituyen
verdaderas obras realizadas para la puesta en marcha de los activos fijos de la sociedad, o mejor para la
apertura de un nuevo establecimiento de comercio fuente de generación de renta.
Señala que la DIAN a lo largo de la vía gubernativa nunca ha puesto en tela de juicio la realidad de las
inversiones realizadas por la sociedad en el establecimiento ubicado en la ciudad de Cali, únicamente se
ha limitado a rechazar un valor consignado en el renglón 54 de la declaración, por considerar que la
inversión no cumple con los requisitos de ley, por haberse construido en bien ajeno y por cuanto según
ella, las obras correspondieron a simples mejoras; es decir, lo que se discute no es la realidad de la
deducción, sino la procedencia de la misma por la interpretación que de los artículos 158-3 del E.T y 1, 2
y 3 del Decreto 1766 de 2004 hace la sociedad actora y la DIAN.
Configuración de diferencia de criterios en el derecho aplicable
Expone que aunque se encuentra demostrada la ausencia de hecho sancionable debe señalarse que las
razones que llevaron a la DIAN a rechazar la deducción por inversión en activos fijos reales productivos
solicitada por CARULLA VIVERO, se originan en una indebida interpretación del derecho aplicable por
parte de la DIAN; diferencia de criterio que se materializa en la indebida interpretación que ha hecho la
DIAN respecto del inciso tercero del artículo 158-3 del E.T. y del artículo 3° del Decreto 1766 de 2004, en
la medida que estas normas no disponen que la deducción de la inversión esté sujeta a realizarse en
terreno propio, sino que los activos adquiridos o construidos, objeto de deducción, deben incorporarse al
patrimonio del contribuyente como un activo fijo.
Aduce que para la DIAN las disposiciones referidas contemplan la exigencia que la inversión sobre
activos fijos reales productivos no procede sobre inmuebles arrendados, y por su parte CARULLA
interpreta que son activos fijos reales productivos, las obras de infraestructura que realiza el
contribuyente sobre bienes que no son de su propiedad, siempre que se cumplan los demás requisitos
señalados en las citadas normas, tales como que el activo haya hecho parte del patrimonio de la
empresa, que el activo haya sido amortizado y que éste haya contribuido en forma directa y constante en
la generación de renta de la empresa.
Sostiene que la diferencia de criterios, por envolver un aspecto netamente interpretativo, no es
constitutiva de inexactitud, máxime cuando en el presente caso, los hechos y cifras incluidas en la
declaración de renta del año gravable 2007 son completos y verdaderos, lo cual sí es suficiente por sí
solo para levantar la sanción, por disponerlo en artículo 647 del E.T. Cita sentencias del 7 de octubre de
2010, expediente 16951; del 16 de septiembre de 2010, expediente 16969; del 2 de abril de 2009,
expediente 16340; del 23 de mayo de 2002, expediente 12366; del 27 de octubre de 2005, expediente
14725; del 10 de octubre de 2007, expediente 15839; y del 29 de noviembre de 2003, expediente 13516
(fls. 12-62).
2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –DIAN-, a
través de apoderado judicial, contesta la demanda y se opone a la prosperidad de las pretensiones
solicitadas por la parte actora, y solicita se confirme la Liquidación Oficial de Revisión y la
correspondiente Resolución del Recurso de Reconsideración, por medio de las cuales se modificó la
declaración de renta y complementarios del año gravable 2007.
Señala que en esta instancia reitera los planteamientos efectuados con ocasión de la liquidación oficial y
la resolución que resuelve el recurso, y que en este caso la litis se centra en establecer la procedencia de
la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, solicitada por CARULLA VIVERO
S.A. en la declaración de renta y complementarios presentada por la vigencia fiscal 2007 originada en la
adecuación y mejora de un inmueble tomado en arriendo, para poner en funcionamiento un
establecimiento de comercio, enfatizando que las mismas se realizan sobre bienes que no son de
propiedad de la sociedad, y que no se discrepa de la realidad de la adecuación o mejora, fuente de la
deducción, sino del cumplimiento de un requisito establecido en la ley para su procedencia.
Frente a la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, cita el artículo
158-3 del E.T. y los artículos 1°, 2 y 3 del Decreto 1766 de 2004, para señalar que los requisitos que se
deben cumplir para efectos de la procedencia de la deducción son:
1. La persona natural o jurídica contribuyente del impuesto sobre la renta, deberá reflejar la inversión
como activo fijo, en consecuencia solo procede sobre los bienes tangibles que se adquieran para formar
parte del patrimonio (contabiliza el activo y reconoce el pasivo).
2. En todos los casos deberá adquirirse para formar parte del patrimonio.
3. El bien adquirido debe ser utilizado de manera directa y permanente en la actividad productora de
renta del contribuyente.
4. Por último, el activo adquirido, debe depreciarse o amortizarse fiscalmente.
Aduce que como lo indica el demandante, los demás requisitos fueron cumplidos, en tanto que no se dio
la adquisición de los bienes, sin embargo, por ser un beneficio fiscal, la deducción es de aplicación
restrictiva y solamente procede aquella que cumpla con todos y cada uno de los requisitos exigidos por la
ley y el reglamento, por lo que no es posible aplicarla por efecto de una interpretación histórica como lo
plantea el demandante, pues el rechazo obedece al incumplimiento de un requisito que exige la ley que
puntualmente consiste en que el bien objeto de arrendamiento no forma parte del patrimonio del
solicitante.
Indica que el artículo 158-3 del E.T. consagra una deducción especial del 40% en el impuesto sobre la
renta y complementarios para los contribuyentes que adquieran activos fijos reales productivos, norma
que busca estimular la inversión y el aumento de la capacidad productiva del país, con el consecuente
incremento de la rentabilidad del contribuyente, determinando el legislador requisitos especiales de
estricto cumplimiento. La referida norma creó una deducción especial con el fin de estimular la inversión
privada de activos fijos reales productivos, con lo cual se pretendía que las inversiones de forma
inmediata produjeran efectos en las actividades de renta y por ende en el caudal de ingresos sometidos
al tributo, lo cual produciría un aumento de los ingresos públicos; pero la ley exige en el tema de
deducciones el estricto cumplimiento de sus preceptos.
Precisa que en el presente caso la fuente de la deducción especial se encuentra en la adecuación y
mejora de un bien inmueble, para ser usado como establecimiento de la sociedad, inmueble que fue
tomado como arriendo, por lo cual de acuerdo a la técnica contable, todas las erogaciones, entendidas
como gastos necesarios para poner el activo ajeno en condiciones de uso, son consideradas como
cargos diferidos, pues a pesar de ser verdaderos gastos, existe imposibilidad de que se traten como
tales, pues se espera que se tenga beneficios económicos durante varios períodos, producto de tales
gastos, adicional a que generalmente el ente económico no percibe ingresos producto de estas
erogaciones, por lo cual se deben diferir y amortizar una vez se den los ingresos, en tal sentido, no por el
hecho de que un gasto se deba contabilizar como activo, se debe entender que da derecho a la
deducción especial, pues el artículo 158-3 claramente establece que la deducción es procedente sobre
las inversiones en activos fijos reales y depreciables o amortizables productores de renta, pero en ningún
caso por extensión se puede entender que la misma puede recaer sobre gastos que deban ser tratados
como activos.
Señala que el inciso segundo del artículo 3 del Decreto 1766 del 2 de junio de 2004 establece que
también hacen parte de la base para calcular el monto de la deducción, el valor de las obras de
infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos, y tales
obras deben ser activadas para ser depreciadas o amortizadas de acuerdo con la técnica contable, de lo
cual se desprende, que todas las erogaciones necesarias para poner el activo fijo productor en
condiciones de uso, hacen parte de la inversión que tiene tratamiento especial, pero con la condicionante
de que tales obras hagan parte del activo principal sujeto a la deducción especial. Situación que no
ocurre con las erogaciones realizadas por la sociedad CARULLA VIVERO S.A., que fueron objeto de
rechazo, puesto que si bien las erogaciones realizadas por el ente económico pudieron haber servido
para poner en condiciones de uso el inmueble arrendado donde funcionaría el establecimiento, las
mismas no pudieron ser adheridas al bien mismo, ya que la sociedad no es la propietaria del inmueble, y
en tal sentido no podrá existir un activo principal al que se adicionara el valor de esas erogaciones para
que fuera la fuente de la deducción especial.
Sostiene que el demandante no puede confundir los cargos diferidos con las inversiones necesarias para
poner un activo en condiciones de uso, pues los primeros hacen parte de los activos diferidos, mientras
las segundas hacen parte del activo mismo, por lo que no se encuentra aplicabilidad del inciso segundo
del artículo 3° del Decreto 1766 de 2 de junio de 2004. Frente al inciso 3 del mismo artículo y según el
cual si los activos fijos reales productivos objeto de beneficio son construidos o fabricados por el
contribuyente, indica que el monto de la deducción se calcula sobre la base de las erogaciones incurridas
por la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo real productivo, es decir, no
esta regulando la adecuación de unas instalaciones para poner un activo ajeno en funcionamiento, pues
claramente regula es la construcción o fabricación de nuevos activos.
Manifiesta, teniendo en cuenta lo anterior, que no es posible interpretar que las erogaciones en las que
incurrió el contribuyente dieron como resultado la creación de un nuevo activo, pues se establece que el
objeto y fin de las mismas era poner un activo ajeno en condiciones de uso, lo cual encaja en el decir de
la Administración cuando afirma que las mismas corresponden a obras de adecuación y mejoras, pero en
ningún caso a construcción o fabricación de activos, pues el resultado no es un activo nuevo, sino un
inmueble ajeno adecuado para el funcionamiento de una gran superficie; por lo que no por el hecho de
que se tenga una contabilización de un activo, se puede llegar a afirmar que se está ante la presencia de
un activo nuevo, pues el hecho de que ciertos gastos deban ser activados para ser amortizados, no
significa que corresponden a verdaderos activos fijos.
Indica que no se desconoce el hecho que ciertos activos diferidos pueden llenar los requisitos de la
deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, lo que se desconoce es que las
mejoras y adecuaciones en bienes ajenos, pese a que deben ser tratados como activos no llenan los
requisitos de procedibilidad de la deducción especial a que se refiere el artículo 158-3 del E.T., pues no
existe la adquisición o construcción de nuevos activos, son gastos que deben activarse para su posterior
amortización, pues las mismas no son incorporadas a activo alguno, sino simplemente se difieren.
Respecto de la aplicación de los Conceptos Nos. 027494 del 12 de mayo de 2005, 039363 del 28 de
mayo de 2007 y 085073 del 3 de septiembre de 2008, señala que no se encuentra la reclamada identidad
con el caso bajo estudio, pues los mismos conceptúan sobre inversiones necesarias amortizables en la
industria petrolera y sobre el costo de las inversiones efectuadas por concesionarios en obras de
infraestructura, pero en ningún caso sobre las adecuaciones y mejoras realizadas sobre inmuebles
ajenos para poner el bien en condiciones de uso, pues en uno y otro caso, las inversiones y erogaciones
desbordan en verdaderos activos fijos reales productivos, o lo que es lo mismo las erogaciones forman
parte del activo mismo.
Con relación a la aplicación de la Resolución No. 900091 del 22 de diciembre de 2009 proferida por la
entidad, y del Auto de Archivo No. 312412010000058 del 21 de diciembre de 2010 al caso concreto,
aduce que el estudio de la legalidad de los actos administrativos que se realiza en esta etapa procesal, se
hace con base en los actos acusados, las razones dadas por el contribuyente y con sujeción a la ley, por
lo que no se puede solicitar que se analice el acto administrativo con lo expuesto en otros actos, sino con
base en la normativa aplicable al caso, que fue lo que realizó la entidad demandada con la resolución
acusada y sobre lo que se debe pronunciar el juez en este caso concreto. Aunado, a que los actos
administrativos aportados tienen efectos interpartes, pues no son de carácter general sino particular, por
tanto, la fuerza vinculante de la cosa juzgada se encuentra limitada a quienes plasmaron la litis como
parte o intervinientes dentro de los respectivos procesos.
Respecto de la sanción por inexactitud, formulada en la demanda como otro cargo de nulidad, indica que
de conformidad con el artículo 647 del E.T., las causales de inexactitud se hallan referidas a la inclusión
en las declaraciones tributarias, de deducciones, descuentos tributarios, exenciones, pasivos, etc.,
inexistentes o la omisión de ingresos y en general a la inclusión en la declaración tributaria de datos
falsos, incompletos o desfigurados, hechos que constituyen inconsistencias que valorados en su conjunto
conducen a concluir que en efecto se configuraron los supuestos de hecho consagrados en el artículo
referido, como circunstancias sancionables por inexactitud.
Afirma que el contribuyente accionante pretende llevar una deducción por inversión en activos fijos, sin
cumplir con lo señalado en el artículo 158-3 del E.T. y el Decreto Reglamentario 1766 de 22 de junio de
2004, para su procedencia tal como se encuentra probado dentro del expediente. Cita sentencia del 23
de febrero de 1996 del Consejo de Estado – Sección Cuarta C.P. Dr. Delio Gómez Leyva (fls. 460-480).
3. TRÁMITE PROCESAL
El 29 de agosto de 2013 se admitió la demanda y se ordenó notificar personalmente a la parte
demandada, al Ministerio Público y a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado (fls. 441-442);
el 20 de febrero de 2013 se tuvo por contestada la demanda por parte de la U.A.E DIAN y se fijó fecha y
hora para la realización de la audiencia inicial prevista en el artículo 180 del CPACA (fl. 498); el 11 de
marzo de 2013 se surtió la prenotada diligencia, con la asistencia e intervención de los apoderados
judiciales de las partes, y no habiendo pruebas que practicar ni decretar se prescindió de las audiencias
previstas en los artículos 181 y 182 del CPACA y se concedió el término de 10 días a los sujetos
procesales para alegar de conclusión(fls. 503-509), con informe secretarial del 2 de abril de 2013 el
proceso ingresó al Despacho de la Magistrada Ponente para proferir sentencia (fls. 576).
4. AUDIENCIA INICIAL
El 11 de marzo de 2013, se llevó a cabo la audiencia prevista en el artículo 180 del CPACA, y entre los
aspectos trascendentales de su desarrollo se realizó la fijación del litigio, conforme a los hechos de la
demanda, los cargos de nulidad planteados por la parte demandante y los argumentos que frente a los
mismos expuso la parte demandada en la contestación de la demanda, de la siguiente manera:
(…)
3. FIJACIÓN DEL LITIGIO
(…)
La H. Magistrada, determina que el asunto litigioso en el presente proceso versa sobre la
legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412011000003 del 2 de marzo de
2011 y la Resolución No. 900.062 del 30 de marzo de 2012, que confirmó la anterior vía
reconsideración. Conforme a ello, precisa que el litigio frente a los actos acusados se centra
en dos aspectos: (i) determinar si es procedente la deducción por inversión en activos fijos
reales productivos solicitada y (ii) si es procedente la imposición de sanción por inexactitud.
(…)” (fls. 503-509).
5. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
Dentro del término concedido en la audiencia inicial las partes presentaron sus alegatos de conclusión en
los siguientes términos:
5.1. ALMACENES ÉXITO S.A.
La parte demandante en sus alegatos de conclusión ratifica que la inversión efectuada por CARULLA
cumple con los requisitos legales y reglamentarios y en especial se trata de un activo diferido en la
medida que corresponde a la construcción de un bien en el que desarrolla su actividad productora de
renta, y del cual esperaba beneficios económicos en períodos siguientes al año 2007 (año de su
construcción), además, que dicho bien hace parte del patrimonio de la sociedad y se amortizó a 5 años,
como lo pudo verificar la DIAN en los registros contables y en los soportes físicos de éstos, pues la
deducción no se solicitó sobre el predio de propiedad ajena, sino sobre el activo de propiedad de
CARULLA, ya que ni el artículo 158-3 del E.T., ni el Decreto 1766 de 2004 prohíben la deducción cuando
el activo propio se construye sobre inmueble ajeno.
Señala que la actuación de CARULLA esta respaldada no sólo en la ley y el reglamento, sino también en
doctrina oficial y casos particulares de la DIAN, por lo que es palpable la diferencia de criterio en el
derecho aplicable que hace improcedente la sanción por inexactitud a la luz del último inciso del artículo
647 del E.T., aunado, a que en la demanda se demostró la ausencia de hecho sancionable porque la
deducción por inversión en activos fijos incluida en su denuncio rentístico del año gravable 2007 se ajusta
al artículo 158-3 del E.T. y el Decreto 1766 de 2004 (fls. 555-560).
5.2. U.A.E DIAN
La entidad demandada en los alegatos de conclusión ratifica los argumentos de defensa expuestos en la
contestación de la demanda, y reitera que la deducción de que trata el artículo 158-3 del E.T., se genera
siempre y cuando el contribuyente adquiera esta clase de bienes, descartando con esto la realización de
mejoras o adecuaciones a los activos ya existentes. Cita sentencia del Consejo de Estado – Sección
Cuarta del 26 de abril de 2007, expediente 15153.
Precisa que la razón por la cual se rechazó en los actos acusados la deducción llevada por el
contribuyente en su denuncio rentístico fue el incumplimiento del requisito relativo a “la adquisición de
activos para formar parte del patrimonio”, pues de acuerdo con el caudal probatorio obrantes en los
antecedentes administrativos, la inversión realizada por el contribuyente y que fue objeto de deducción
corresponden a adecuaciones y mejoras realizadas a un inmueble tomado en arrendamiento (bien ajeno),
que tal como lo establece la técnica contable en el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, fueron
contabilizadas por el contribuyente como activos diferidos, al representar bienes recibidos de los cuales
se espera la obtención de beneficios económicos en otros períodos, pero que no representan activos fijos
adquiridos ni mucho menos construidos, pues las adecuaciones realizadas en este caso acrecientan el
bien de un tercero y no del contribuyente, tal y como se menciona de manera expresa en las cláusulas
del contrato de arrendamiento.
Aduce que de acuerdo con la técnica contable todas las erogaciones, entendidas como gastos necesarios
para poner el activo ajeno en condiciones de uso son considerados como activos diferidos, pues a pesar
de ser verdaderos gastos, existe imposibilidad de que se traten como tales, pues se espera que se
tengan beneficios económicos durante varios períodos, producto de tales gastos; además, generalmente
el ente económico no percibe ingresos producto de esas erogaciones por lo cual se deben diferir,
amortizar una vez se den los ingresos, en tal sentido no por el hecho de que los gastos se deban
contabilizar como activos, se puede entender que da derecho a la deducción del 158-3 del E.T., por
cuanto dicha deducción no puede hacerse extensiva a gastos que para efectos contables deben ser
tratados como activos.
Señala que las erogaciones en que se incurre para la mejora o adecuación de un bien inmueble se
activan como parte del bien y se deprecian junto con el mismo, situación que no se presenta en este
caso, porque si bien las erogaciones realizadas por el ente económico pudieron haber servido para poner
en condiciones de uso el inmueble arrendado donde funcionaría el establecimiento de comercio, las
mismas no hacen parte de su patrimonio en la medida en que son adheridas a un bien del cual la
sociedad contribuyente no es propietaria; por lo tanto, es evidente que la relación de costos y gastos
generados en las adecuaciones realizadas al inmueble tomado en arriendo por parte de la sociedad
contribuyente, desde ningún punto de vista configuran la adquisición de un activo fijo real productivo,
puesto que independientemente de su contabilización, las adecuaciones efectuadas acrecientan el bien
de un tercero y no uno de propiedad de la sociedad.
Frente a la invocada vulneración del principio de confianza legítima y buena fe, cita las sentencia del 5 de
diciembre de 2005 del Consejo de Estado – Sección Tercera, C.P. Dr. Alier Hernández Enríquez,
expediente 12158, y del 8 de abril de 2010, expediente 1570-09, para concluir, que con la expedición de
los conceptos y actos administrativos que aduce la demandante no le fueron tenidos en cuenta, al ser
estos posteriores al período fiscal del impuesto en discusión (2007) y fecha de presentación de la
declaración tributaria en la que se llevó la deducción objeto de controversia (29 de abril de 2008), es
evidente que la sociedad contribuyente no pudo haber actuado acorde con los mismos al momento de la
presentación de la declaración de renta del año 2007, pues para tal fecha los actos referidos no se
habían expedido, por lo tanto la DIAN en el presente caso nunca creó un derecho, ni siquiera una mera
expectativa para el contribuyente respecto a la procedencia de la deducción que hoy se discute (fls. 564575).
6. MINISTERIO PÚBLICO
El Agente del Ministerio Público no emitió concepto en esta oportunidad.
7. AGENCIA NACIONAL PARA DEFENSA JURÍDICA DEL ESTADO
La Agencia Nacional para Defensa Jurídica del Estado guardó silencio.
II. CONSIDERACIONES DE LA SALA
COMPETENCIA
Es competente esta Corporación para conocer el presente proceso en primera instancia, por disposición
del artículo 152 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
CADUCIDAD
La presente demanda promovida en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del
derecho fue interpuesta dentro del término de caducidad previsto en el artículo 138 del CPACA, si se
tiene en cuenta que la Resolución No. 900.062 del 30 de marzo de 2012 mediante la cual la Subdirección
de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN confirmó la Liquidación
Oficial de Revisión No. 312412011000003 del 2 de marzo de 2011 que modificó la declaración de renta
del año gravable 2007 presentada por CARULLA VIVERO S.A. fue notificada personalmente el 19 de
abril de 2012 (fl. 184 vto), y la demanda se presentó el 16 de agosto de 2012 (fl. 67).
PROBLEMA JURÍDICO
De conformidad con la fijación del litigio realizado en la audiencia inicial de 11 de marzo de 2013 (fls. 503509), el debate se centra en determinar la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión No.
312412011000003 del 2 de marzo de 2011, por medio de la cual se modifica la declaración del impuesto
de renta del año gravable 2007 y se propone sanción por inexactitud y la Resolución No. 900.062 del 30
de marzo de 2012, que confirma por vía de reconsideración la liquidación oficial, para lo cual se hace
necesario determinar, conforme a los cargos de nulidad planteados en la demanda: (i) si es procedente la
deducción por inversión en activos fijos reales productivos solicitada; y (ii) si es procedente la imposición
de sanción por inexactitud, siendo del caso esclarecer si se presenta diferencia de criterio.
RÉGIMEN JURÍDICO
Respecto de la deducción de expensas en el impuesto de renta el artículo 107 del E.T. dispone:
“Artículo 107. Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas
realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad
productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades
productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada
actividad.
(…)”
Por otra parte, el artículo 158-3 ibídem, adicionado por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, modificado
por el artículo 8º de la Ley 1111 de 2006, establece la deducción especial en la adquisición de activos
fijos reales productivos en los siguientes términos:
“Artículo 158-3. A partir del 1° de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas
contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del
valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos
adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de
acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional. Los contribuyentes que
hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1
de este Estatuto.
Esta deducción especial es reglamentada por el Decreto 1766 de 2004, de la siguiente manera:
“Artículo 1. Deducción especial. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del
Impuesto sobre la Renta, podrán deducir en la determinación del Impuesto sobre la renta de
los años gravables de 2004 a 2007, inclusive, por una sola vez en el período fiscal en el cual
se adquiera, el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivamente realizadas
en la adquisición de activos fijos reales productivos que se efectúen entre el 1° de enero de
2004 y el 31 de diciembre del año 2007. Esta deducción igualmente procederá, cuando los
activos fijos reales productivos se adquieran bajo el sistema leasing con opción irrevocable
de compra.” (Negrilla de la Sala)
A su vez, en el artículo 2º ibídem define el activo fijo real productivo en los siguientes términos:
“Artículo 2. Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que
trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se
adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la
actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.” (Se
resalta)
La oportunidad para solicitar esta deducción está prevista en el artículo 3º del mismo ordenamiento de la
siguiente manera:
“Artículo 3. Oportunidad de la deducción. La deducción se deberá solicitar en la
declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable
en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición
del bien.
Cuando se realicen obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de
los activos fijos reales productivos y tales obras deban ser activadas para ser depreciadas o
amortizadas de acuerdo con la técnica contable, el costo de las mismas hará parte de la
base para calcular la deducción del treinta por ciento (30%). Cuando tales obras tomen más
de un período gravable para su confección o construcción, la deducción se aplicará sobre la
base de la inversión efectuada en cada año gravable.
Cuando los activos fijos reales productivos sean construidos o fabricados por el
contribuyente, la deducción del treinta por ciento (30%) se calculará con base en las
erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del
activo fijo real productivo.
En los casos a que se refieren los dos incisos anteriores, el contribuyente deberá demostrar
los costos respectivos cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales así lo
requiera.
Si el activo fijo real productivo se deja de utilizar en la actividad productora de renta o se
enajena, antes del vencimiento del término de depreciación o amortización del bien, el
contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta
líquida gravable en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del
periodo fiscal en que ello ocurra, teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o
amortizar según la naturaleza del bien.” (Se destaca).
En lo que tiene que ver con la sanción por inexactitud, el artículo 647 del ordenamiento fiscal dispone:
“ARTÍCULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las
declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las
operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la
inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos
descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las
declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de
datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un
menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o
responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o
devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución
anterior.
(…)
No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones
tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas
de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que
los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.”
PRUEBAS
Los medios que obran dentro del expediente y que permiten resolver el problema jurídico planteado, son
los siguientes:
1. Certificado de existencia y representación de Almacenes Éxito S.A. (fls. 68-86).
2. Auto de Apertura No. 312382009001298 del 16 de septiembre de 2009 (fl. 1 c.a.1).
3. Requerimiento Ordinario No. 312382009000349 del 21 de septiembre de 2009 (fls. 13-15 c.a.1).
4. Respuesta al requerimiento ordinario No. 312382009000349 del 21 de septiembre de 2009 (fls. 17-145
c.a.1).
5. Respuesta al requerimiento de información No. 01-31-238-412-1182 y al auto de verificación No.
312382009001445 del 3 de diciembre de 2009 (fls. 171-172 c.a.2).
6. Contrato de Construcción por Administración Delegada Carulla Sirena (Rincón de la Colina) en la
ciudad de Bogotá (fls. 173-191 c.a. 2).
7. Contrato de Construcción por Administración Delegada Carulla Frontera (Sao Paulo) en la ciudad de
Medellín (fls. 192-211 c.a.2).
8. Soportes legalización Fondo Rotatorio Administración Delegada – Construcciones en curso 2007
Payanes Asociados Ltda. por las obras de Carulla Frontera en la ciudad de Medellín (fls. 321-342 c.a.3).
9. Otros pagos construcciones en curso Carulla Frontera en la ciudad de Medellín (fls. 343-350 c.a. 3).
10. Contrato de arrendamiento Carulla Pance Cali celebrado el 25 de mayo de 2005, y otrosi suscrito el
17 de mayo de 2006 (fls. 351-367 c.a. 3).
11. Acta de terminación de la construcción del Local Comercial “Carulla Pance” suscrito el 20 de
noviembre de 2007 (fls. 369-370 c.a. 3).
12. Oferta Mercantil suscrita porla sociedad latinoamericana de la Construcción S.A. LATCO S.A., para el
servicio de construcción de la obra gris y blanca del edificio de servicios del Almacén Carulla Pance en la
ciudad de Cali (fls. 371-378 c.a. 3).
13. Soportes inversiones en adecuaciones Carulla Pance (fls. 379-391 c.a. 3).
14. Conciliación ingresos declaraciones de renta, IVA e ICA del año gravable 2007 de CARULLA VIVERO
S.A. (fl. 393 c.a. 3).
15. Declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2007,
presentada el 29 de abril de 2008 por CARULLA VIVERO S.A. (fl. 394 c.a. 3).
16. Concepto 039363 del 28 de mayo de 2007 de la DIAN (fls. 414-416 c.a. 3).
17. Informe final del expediente administrativo de Carulla Vivero S.A. (fls. 422-432 c.a. 3).
18. Requerimiento Especial No. 312382010000056 del 2 de junio de 2010 (fls. 433-455 c.a. 3).
19. Respuesta al requerimiento especial No. 312382010000056 del 2 de junio de 2010 (fls. 463-484 c.a.
4).
20. Auto de Verificación o Cruce No. 312412011000004 del 14 de enero de 2011 (fls. 534 c.a. 4).
21. Información requerida por Auto de Verificación o Cruce No. 312412011000004 del 14 de enero de
2011 (fls. 597-614 c.a. 4, 615-769 c.a. 5).
22. Soportes contables de las obras realizadas en el local de Carulla Pance Cali (fls. 770-827 c.a. 5).
23. Informe del Revisor Fiscal de la empresa ERNST & YOUNG del 10 de febrero de 2011, rendido a
Almacenes Éxito S.A., en el cual se indica que con base en los registros contables y la documentación
soporte prevista por la Compañía, durante el año 2007 se realizaron mejoras en propiedades ajenas, las
cuales se llevaron a las cuentas 150805 “Construcciones y edificaciones en curso”, 526515833
“Amortización de cargos diferidos” y 171024 “Cargos Diferidos” correspondiente a la dependencia Carulla
Pance Cali (fl. 828-832 c.a. 5).
24 Informe del Revisor Fiscal de la empresa ERNST & YOUNG del 2 de mayo de 2011, rendido a
Almacenes Éxito S.A., en el cual se indica que con base en los registros contables y la documentación
soporte prevista por la Compañía, durante 2007 la empresa presentó facturas que corresponden a la
deducción de activos fijos por construcciones en curso y por mejoras en inmuebles ajenos por
$1.014.970.053, generados por las inversiones realizadas en el almacén Carulla Pance, en Cali, las
cuales se detallan en el anexo “Detalle de los registros de las inversiones realizadas en el almacén
Carulla Pance” preparado por la Administración de la Compañía; saldos que fueron tomados de los
Estados Financieros y los soportes contables de Carulla Vivero al 31 de diciembre de 2007, quien se
fusionó con Almacenes Éxito el 2 de septiembre de 2010 (fls. 1050-1052 c.a. 6).
25. Acta de Recibo y Liquidación Final de obra de la Oferta Mercantil No. 002-2007 (fls. 1064-1081 c.a.
6).
26. Liquidación Oficial de Revisión No. 312412011000003 del 2 de marzo de 2011, por medio de la cual
se modifica la declaración privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2007,
presentada por CARULLA VIVERO S.A. (fls. 835-847 c.a. 5).
27. Recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No.
312412011000003 del 2 de marzo de 2011 (fls. 849-894 c.a. 6).
28. Auto Inadmisorio recurso de reconsideración No. 000635 del 23 de mayo de 2011 (fls. 1111-1112 del
c.a. 7).
29. Recurso de reposición contra el auto inadmisorio del recurso de reconsideración (fls. 1113-1116 c.a.
7).
30. Auto admisorio por reposición No. 000767 del 20 de junio de 2011 (fls. 1288-1289 c.a. 7).
31. Resolución No. 900.062 del 30 de marzo de 2012, proferida por la Subdirección de Gestión de
Recursos Tributarios de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual se resuelve el
recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412011000003
del 2 de marzo de 2011, confirmando en todas sus partes la resolución recurrida (fls. 1319-1326 del c.a.
7).
CASO CONCRETO
Se procede a analizar cada uno de los cargos de ilegalidad planteados por la parte actora y que fueron
abarcados en el problema jurídico planteado, así:
(i) Si es procedente la deducción por inversión en activos fijos reales productivos solicitada.
Este tema abarca el cargo de nulidad de violación de los artículos 158-3 del E.T. y 1, 2 y 3 del Decreto
1766 de 2004, como quiera que la inversión en la construcción del activo productor de renta en inmueble
ajeno, cumple con los requisitos para la procedencia de la deducción.
Señala la sociedad demandante que la sociedad Carulla Vivero realizó una serie de inversiones en
activos fijos reales productivos en el año 2007, que originó la deducción por dicho concepto en la suma
de $13.632.887.000 en el renglón 54 de la declaración, inversiones entre las cuales se encontraba la
construcción de la obra del Almacén Carulla Pance, que reúne los requisitos del artículo 158-3 del E.T., y
que la Administración Tributaria frente a la misma sólo cuestiona en los actos acusados el requisito que el
activo se haya adquirido para formar parte del patrimonio de la sociedad, ya que los requisitos que el bien
objeto de la deducción sea un activo fijo tangible y que participe de manera directa en la actividad
productora de renta, no son cuestionados por la DIAN, como quiera que conforme al objeto social de la
sociedad, la construcción de la obra en el Almacén de Pance en el año 2007 se dirigió a permitir el
desarrollo de la actividad de comercialización de mercancías y alimentos por parte de CARULLA, lo cual
constituye su fuente de ingresos. Aunado a lo anterior, el activo se amortizó fiscalmente, y así lo
reconoció la DIAN en los actos demandados, al aceptar que la contabilización del activo se hizo conforme
a la técnica contable, lo que demuestra que la inversión hizo parte del activo de la empresa y por ende de
su patrimonio, aunado a que las obras de infraestructura fueron registradas como activos diferidos
susceptibles de ser amortizados, por lo que están llamadas a permanecer en el patrimonio de Carulla
Vivero.
Precisa que el requisito que el activo construido haga parte del patrimonio de la sociedad, es el
cuestionado en los actos acusados, por cuanto las obras se realizaron sobre un inmueble arrendado, y
las mismas no constituyen obras de infraestructura sino simples mejoras que no dan derecho a la
deducción y que no hacen parte del patrimonio de la sociedad, argumento que no es de recibo por la
sociedad demandante, como quiera que el hecho que el local donde se hicieron las obras de
infraestructura no sea de propiedad de CARULLA VIVERO, sino que se trate de un inmueble tomado en
arriendo por la sociedad, no tiene ninguna incidencia para efectos de acceder al beneficio de la deducción
de que trata el artículo 158-3 del E.T., por cuanto la deducción no se solicita por inversión en la
adquisición del local donde se montó el nuevo establecimiento de comercio Carulla Pance, sino por las
obras de propiedad de la sociedad, que se realizaron para desarrollar su actividad productora de renta, y
éstas no pertenecen al arrendador del inmueble.
Aduce que la deducción se solicitó por las obras de infraestructura que se hicieron en el establecimiento
de comercio y que fueron asumidas por la sociedad mediante el contrato suscrito con LATCO, y no por
las obras que hizo el propietario del local en calidad de arrendador, tampoco versa sobre las reparaciones
y/o mejoras que autorizó el arrendador al arrendatario hacer en la cláusula 3.6 del contrato de
arrendamiento, las cuales consisten en las mejoras suntuarias, posteriores a la entrega del local, que
puede hacer el arrendatario durante la vigencia del contrato.
Por su parte, la entidad demandada sostiene que la inversión realizada por la sociedad actora sobre la
cual recae el beneficio tributario cuya aplicación se pretende se realizó sobre bienes que no son de su
propiedad, y que si bien no se discrepa de la realidad de la adecuación o mejora efectuada, fuente de la
deducción, si se hace respecto del cumplimiento de un requisito establecido en la ley para su
procedencia, por cuanto por ser un beneficio fiscal, la deducción es de aplicación restrictiva y solamente
procede cuando se cumplan con todos y cada uno de los requisitos exigidos por la ley y el reglamento,
por lo que no es posible aplicarla por efecto de una interpretación histórica como lo plantea la
demandante al indicar que la inversión se realizó efectivamente sobre activos reales productivos, pues el
rechazo obedece al incumplimiento de un requisito que exige la ley que puntualmente consiste en que el
bien objeto de arrendamiento no forma parte del patrimonio del solicitante.
Así mismo indica que en el presente caso la fuente de la deducción especial se encuentra en la
adecuación y mejora de un bien inmueble para ser usado como establecimiento de comercio de la
sociedad, inmueble que fue tomado como arriendo, por lo cual de acuerdo a la técnica contable, todas las
erogaciones, entendidas como gastos necesarios para poner el activo ajeno en condiciones de uso son
considerados como cargos diferidos, pues a pesar de ser verdaderos gastos, existe imposibilidad de que
se traten como tales, pues se espera que se tengan beneficios económicos durante varios períodos,
producto de tales gastos, por lo cual se deben diferir y amortizar una vez se den los ingresos, en tal
sentido, no por el hecho de que un gasto se deba contabilizar como activo, se debe entender que da
derecho a la deducción especial, pues el artículo 158-3 claramente establece que la deducción es
procedente sobre las inversiones en activos fijos reales y depreciables o amortizables productores de
renta, pero en ningún caso por extensión se puede entender que la misma puede recaer sobre gastos
que deban ser tratados como activos.
Señala que de conformidad con el artículo 3° del Decreto 1766 del 2 de junio de 2004 también hacen
parte de la base para calcular el monto de la deducción, el valor de las obras de infraestructura para el
montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos, y tales obras deben ser
activadas para ser depreciadas o amortizadas de acuerdo con la técnica contable, de lo cual se
desprende que todas las erogaciones necesarias para poner el activo fijo productor en condiciones de
uso, hacen parte de la inversión que tiene tratamiento especial, pero con la condicionante de que tales
obras hagan parte del activo principal sujeto a la deducción especial. Situación que no ocurre con las
erogaciones realizadas por la sociedad CARULLA VIVERO S.A., que fueron objeto de rechazo, puesto
que si bien las erogaciones realizadas por el ente económico pudieron haber servido para poner en
condiciones de uso el inmueble arrendado donde funcionaría el establecimiento, las mismas no pudieron
ser adheridas al bien mismo, ya que la sociedad no es la propietaria del inmueble, y en tal sentido no
podrá existir un activo principal al que se adicionara el valor de esas erogaciones para que fuera la fuente
de la deducción especial.
Pues bien, para resolver el cargo de nulidad planteado, lo primero que advierte la Sala es que la reforma
tributaria contenida en la Ley 863 de 2003 adicionó el artículo 158-3 del E.T., disponiendo que para los
años 2004 a 2007 se permitiría deducir en la determinación del impuesto sobre la renta el 30% del valor
de las inversiones realizadas en la adquisición de activos reales productivos, aún bajo la modalidad de
leasing financiero con opción irrevocable de compra; disposición que posteriormente fue modificada por el
artículo 8º de la Ley 1111 de 2006, en el sentido que dicho deducción sería del 40%.
Así las cosas, surge con claridad que conforme al artículo 158-3 del ET, el requisito para la procedencia
de la deducción es que el bien se “adquiera” en propiedad, es decir, que esté precedido de un título
traslaticio de dominio (compra venta, donación, herencia, prescripción). Igualmente se permite la
deducción cuando el bien se adquiera por medio de un contrato de leasing financiero con opción
irrevocable de compra.
Además de lo anterior, el activo real productivo debe:
a) Ser adquirido para formar parte del patrimonio y participar de manera directa y permanente en la
actividad generadora de renta del contribuyente, por lo cual no todo activo fijo tiene el atributo de generar
el beneficio.
b) Ser un activo tangible depreciable o amortizable, y de conformidad con lo previsto en el artículo 135 del
E.T. se “entienden por depreciables los activos fijos tangibles, con excepción de los terrenos, que no sean
amortizables”, es decir, aquellos bienes que por su participación directa en el proceso productivo en la
actividad generadora de renta y por el paso del tiempo van disminuyendo su valor, y por ende el menor
valor sufrido debe registrarse en la contabilidad como prueba del acaecimiento de dicho fenómeno. En
ese sentido, no es procedente la solicitud de la deducción por la compra de activos fijos incorporales.
En relación con la deducción especial prevista en el artículo 158-3 del ET, el Consejo de Estado ha dicho:
“(…)
Como ha señalado esta Sección en anteriores oportunidades,1 el legislador consagró una
deducción especial para los contribuyentes del impuesto de renta que decidan invertir en
activos fijos reales productivos, en busca de estimular la inversión y el aumento de la
capacidad productiva del país, con el consecuente incremento de la rentabilidad del
contribuyente.
Esta medida constituye un incentivo importante para la reactivación del proceso productivo,
pues permite que en el año de adquisición del activo se pueda deducir el 30% del valor de la
1
Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 23 de marzo de 2006, exp. 15086, M.P. Ligia López
Díaz; del 26 de abril de 2007, exp. 15153, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, y del 24 de mayo de 2007, exp.
14898, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
inversión, mientras que en otras circunstancias, su amortización se realiza según el tiempo
de vida útil, lo que conlleva que las deducciones anuales sean inferiores, reflejándose en una
mayor utilidad gravable.
De otra parte, el legislador al referirse de manera específica a las inversiones realizadas
“sólo en activos fijos reales productivos”, excluyó de tal tratamiento, aquellos bienes que por
definición no tienen esa naturaleza.
Reitera la Sala2 que los “activos fijos”, cuya adquisición da lugar a la deducción especial, son
aquellos bienes “que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del
contribuyente” (art. 60 E.T.). La disposición legal excluyó del beneficio la inversión en bienes
que por definición no tienen la naturaleza de “reales”, 3 como sucede con los que ostentan el
carácter de intangibles. Los activos también deben ser “productivos”, esto es, que entre lo
producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente,
de suerte que sean indispensables para su ejecución.
Para que un gasto sea deducible se requiere que tenga relación de causalidad con la
actividad productora de renta. Una de las características de los activos fijos reales
productivos es que las erogaciones realizadas para su adquisición no son de fácil asociación
con los ingresos, toda vez que regularmente prestan un servicio no sólo durante el período
en el cual se adquirieron, sino también durante periodos posteriores. Es por ello que resulta
necesario asignarles un valor proporcional durante el tiempo de vida útil o de duración del
negocio. A medida que el activo participa en la actividad productora de renta en el periodo
gravable, una parte proporcional del valor de la inversión es deducible de la renta, como
depreciación o amortización.
Por ello, es propio de los activos fijos reales productivos que sean depreciables o
amortizables fiscalmente y así, cuando el artículo 2° del Decreto 1766 de 2004 incluyó esta
característica dentro de su definición, no restringió el beneficio otorgado en la ley, ni extendió
su contenido, pues se limitó a aclarar un rasgo que en todo caso es esencial de estos
bienes.4
(…)
En conclusión, el reglamento no excede lo dispuesto en el artículo 158-3 del Estatuto
Tributario. Se limita a aclarar unas características esenciales de los activos fijos reales
productivos cuales son: Formar parte del patrimonio del contribuyente y que se deprecian o
amortizan fiscalmente, con lo cual no agregó requisitos no previstos en la ley.”
Por lo anterior, no es procedente declarar la nulidad de los apartes acusados del artículo 2°
del Decreto 1766 del 2 de junio de 2004 y en consecuencia se negarán las súplicas de la
demanda.”5 (Se subraya)
Conforme a este pronunciamiento, es claro que las características esenciales de los activos fijos reales
productivos son: (i) que son bienes tangibles (ii) que se adquieren para formar parte del patrimonio
del contribuyente y (iii) que se deprecian o amortizan fiscalmente.
2
Ibídem.
Los bienes “reales” son los “corporales”, definidos en el artículo 653 del Código Civil, como las cosas
“que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos.”
4 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 26 de abril de 2007, exp. 15153, M.P. María Inés
Ortiz Barbosa.
5 Consejo de Estado, sentencia de 5 de julio de 2007, proceso No. 2005-00026-00 (15400), C.P. Dra.
LIGIA LÓPEZ DÍAZ.
3
Aunado a lo anterior, ha de precisarse que la deducción se debe solicitar en el año gravable
correspondiente a la realización de la inversión, y tratándose de obras de infraestructura necesarias para
el funcionamiento o puesta en marcha de los activos fijos, o cuando los activos fijos sean construidos por
el contribuyente, la deducción se debe solicitar cada año sobre la base de las inversiones efectuadas en
ese año.
Posteriormente la Alta Corporación precisó6:
“(…)
Ahora bien, la deducción in examine debe solicitarse en la declaración del Impuesto sobre la
Renta y Complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión,
con base en el costo de adquisición del bien, según las siguientes reglas:

Si se realizan obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los
activos fijos reales productivos y ellas deben activarse para ser depreciadas o amortizadas
de acuerdo con la técnica contable, su costo hace parte de la base para calcular la
deducción; y si la confección o construcción de tales obras tardan más de un período
gravable para su confección o construcción, la deducción se aplica sobre la base de la
inversión efectuada en cada año gravable.

Si los activos fijos reales productivos son construidos o fabricados por el contribuyente, la
deducción se calcula con base en las erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y
servicios que constituyan el costo del activo fijo real productivo.

Si el activo fijo real productivo se deja de utilizar en la actividad productora de renta o se
enajena antes de vencer el término de depreciación o amortización del bien, el contribuyente
debe incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable
en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del periodo fiscal en que
ello ocurra, teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la
naturaleza del bien.
A la luz del artículo 158-3 del E. T., es perfectamente claro que la deducción especial
rechazada por los actos demandados opera exclusivamente para la efectiva inversión en
activos fijos reales productivos adquiridos por los contribuyentes de impuestos sobre la renta
y complementarios, durante los años 2004 a 2007, con la finalidad de formar parte del
patrimonio del contribuyente e incorporarse a la actividad productora de renta.
Tal condicionamiento visto en contraste con la definición fiscal de activos fijos del artículo 60
del E. T.7, permite entender que la deducción no opera para la adquisición de activos
movibles; que los “bienes” cobijados por el beneficio son únicamente los corporales (art. 653
del C. C.) por ser de suyo la forma tangible, y que tengan una relación directa y permanente
con lo producido, de modo que resulten indispensables para obtenerlo.
Ese último requisito, como también lo ha precisado la Sala, excluye los activos fijos que
participan de manera indirecta en el proceso productivo, como los muebles y equipos
destinados a la parte administrativa y gerencial 8.
Puntual se presenta la voluntad legislativa al precisar que los bienes objeto de la inversión
deducible no son otros distintos a los “adquiridos” en el interregno de tiempo que establece
Sentencia del 13 de septiembre de 2012 Consejo de Estado – Sección Cuarta, M.P. Dra. Carmen
Teresa Ortíz de Rodríguez. Expediente: 18473.
7 “Bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario
de los negocios del contribuyente”
8 Sentencia del 26 de marzo del 2006, exp. 15086
6
la norma, entendiéndose que la adquisición, como tal, refiere a la compra, adquisición o
apropiamiento por operación de traslación de dominio, de los bienes tangibles incorporados
al patrimonio del contribuyente e incorporados a la actividad productora de renta.
(…)”
De conformidad con el precedente citado, se debe tener en cuenta que el Decreto Reglamentario 1766 de
2004 (art. 3) establece tres eventos a saber:
1. Cuando el activo fijo sea adquirido la deducción se deberá solicitar en la declaración del Impuesto
sobre la renta y Complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la
base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien.
2. Cuando se realicen obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los
activos fijos reales productivos y tales obras deban ser activadas para ser depreciadas o amortizadas
de acuerdo con la técnica contable, el costo de las mismas hará parte de la base para calcular la
deducción del treinta por ciento (30%).
3. Cuando los activos fijos reales productivos sean construidos o fabricados por el contribuyente,
la deducción del treinta por ciento (30%) se calculará con base en las erogaciones incurridas por la
adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo fijo real productivo.
Pues bien, en el sub exámine está probado que la sociedad CARULLA VIVERO absorbida mediante
fusión por Almacenes Éxito a través de la Escritura Pública No.0005037 del 2 de septiembre de 2010 (fl.
68 vto), tenía por objeto social: “LA COMPRA, VENTA, IMPORTACIÓN, EXPORTACIÓN,
TRANSFORMACIÓN, EMPAQUE, PRODUCCIÓN Y EN GENERAL EL COMERCIO DE LOS
SIGUIENTES ARTÍCULOS: ALIMENTOS Y OTROS COMESTIBLES, BEBIDAS DE TODA CLASE,
LIBROS, PAPELERÍA, DROGAS, COSMÉTICOS, ARTÍCULOS Y APARATOS PARA EL HOGAR,
ADORNOS, ROPAS Y OTROS SEMEJANTES, OPERACIONES QUE PODRÁ HACER POR CUENTA
PROPIA O AJENA, AL POR MAYOR Y AL DETAL, AL CONTADO O A CRÉDITO, Y EN
ESTABLECIMIENTOS O LOCALES PROPIOS O AJENOS, TODA CLASES DE ACTIVIDADES
AGROPECUARIAS QUE ORIGINEN PRODUCTOS DE LOS MENCIONADOS. LA ASESORÍA EN LOS
MISMOS RAMOS A OTRAS PERSONAS MEDIANTE REMUNERACIÓN. INVERTIR SUS PROPIOS
DINEROS CON CARÁCTER DE ACTIVOS INMOVILIZADOS, EN TODA CLASE DE BIENES RAÍCES,
EN ACCIONES O DERECHOS DE OTRAS SOCIEDADES DE CUALQUIER TIPO, CUALQUIERA QUE
SEA SU OBJETO Y LA RESPONSABILIDAD, QUE ASUMA BIEN SEA EN SOCIEDADES YA
CONSTITUIDAS O EN EL ACTO DE CONSTITUCIÓN DE ELLOS Y ASUMIR SU ADMINISTRACIÓN
CUANDO FUERE EL CASO….” (fls. 485 vto-486 c.a. 4), y en desarrollo de ese objeto social, según la
parte actora, se incurrió en el siguiente costo:
1. Obras de infraestructura en inmueble donde funciona Carulla Pance por valor de $1.014.970.053,
correspondiente al valor cancelado por las obras ejecutadas por LATCO, empresa que desarrolló las
obras, esto es $545.106.989 (fl.- 1080 c.a. 6), y el valor de los demás costos en que incurrió la sociedad
directamente para la realización de las mismas, y que asciende a $469.868.064.
En ese orden, se evidencia que el beneficio que se analiza se predica de las adecuaciones realizadas por
CARULLA VIVERO a un inmueble arrendado, en el cual funcionaría el supermercado CARULLA PANCE,
indicando la sociedad actora que las obras contratadas son obras de infraestructura, y no de simple
embellecimiento o lujo del inmueble. Frente a dicha glosa la Administración en la Liquidación Oficial de
Revisión precisó que:
(…)
“Respecto de lo anteriormente discutido por el contribuyente, el Despacho a más de lo
expuesto en páginas anteriores, le reitera que mal puede ampararse la procedencia de la
deducción en lo dispuesto en el artículo 3° del Decreto 1766 de 2004, como quiera que en el
inciso segundo de dicho artículo previo el legislador que la deducción especial en activos
fijos productivos, también procedía cuando dichos activos fuesen construidos o fabricados
por el contribuyente, pero en el presente caso, de las pruebas obrantes en el expediente, y
tal como el mismo contribuyente lo acepta en su respuesta, el activo fijo es de un tercero,
aquí es claro que no se construye o fabrica un bien activo fijo productivo de propiedad de
CARULLA VIVERO S.A.
(…)
Como se puede observar las obras realizadas en el local Carulla Pance de Cali, no
corresponde a obras de infraestructura, ni de construcción, fueron catalogadas como
mejoras y adecuaciones en el respectivo contrato y así mismo también se dejo ver en el
escrito en la interventoría a la construcción del local Carulla Pance de Cali ….
Por lo tanto, las obras de construcción fueron de responsabilidad del arrendador y no de la
sociedad, al contrario los gastos en que incurrió correspondieron a mejoras y adecuaciones
en bien arrendado, las cuales, se reitera, que así se registren contablemente en la cuenta
171024 que constituye un activo amortizable, no por este hecho se convierten en activos
fijos reales productivos y por lo tanto, no son procedentes de conformidad con las normas ya
descritas al inicio de las presentes consideraciones” (fls. 836-847 c.a. 5).
Esta probado en el proceso que el señor LUÍS MEJÍA EDER en su calidad de arrendador suscribió el 26
de mayo de 2005 contrato de arrendamiento con la sociedad CARULLA VIVERO S.A. (arrendataria) en
relación con el inmueble ubicado en la ciudad de Cali en la Avenida Cañas Gordas con Carrera 122 en el
municipio de Pance – Valle del Cauca, con un extensión superficiaria de 6.352.50 M2; inmueble en el cual
el contribuyente (arrendatario) en el año 2007 realizó adecuación al inmueble arrendado, aspecto que no
está en discusión y que se encuentra acreditado con los soportes contables allegados a proceso y con la
Oferta Mercantil No. 002-2007. Entre otras, en las cláusulas del contrato se pactó:
“1.3. EL ARRENDADOR desea construir bajo su cuenta y riesgo, en los dos inmuebles de
su propiedad, un local comercial junto con área de parqueaderos, para que, una vez
construido de acuerdo con las especificaciones de LA ARRENDATARIA, sea ocupado a
título de arrendamiento por ésta y en él se opere uno de los supermercados de propiedad de
LA ARRENDATARIA con la respectiva área de parqueadero.
(…)
2.2. Sobre el lote descrito en el numeral anterior, EL ARRENDADOR construirá en un solo
nivel, por su propia cuenta y riesgo un almacén (Hipermercado), un área de dos mil metros
cuadrados (2.000 M2) más área de parqueaderos, el cual una vez construido, será
entregado a título de arrendamiento a CARULLA VIVERO, para que ésta opere allí un
hipermercado identificado con la enseña de uno de los supermercados de su propiedad.
2.3. La construcción del local comercial que será objeto de este contrato de arrendamiento
será asumida económicamente en su totalidad por EL ARRENDADOR, bajo su total y
absoluta responsabilidad frente a las partes de este contrato y terceras personas, al igual
que toda las gestiones y todos los trámites necesarios para la obtención de los permisos y
licencias que se requieran para adelantar las obras de construcción ante las autoridades
Nacionales, Departamentales y/o Municipales. Igualmente el espíritu de este contrato es el
de entregar el local totalmente terminado , de tal manera que CARULLA VIVERO, en su
condición de ARRENDATARIO, instale en el mismo, una vez entregado y recibido, sus
equipos , estanterías e inventarios para la operación de su establecimiento.
2.4. La construcción que levante EL ARRENDADOR, que constituye el objeto del presente
contrato, se adelantará con el lleno de las condiciones arquitectónicas y urbanísticas que
señale la licencia de construcción, y las señaladas por la ARRENDATARIA; para el local
que es objeto del presente contrato de arrendamiento conforme las especificaciones que
constan en el Anexo No. 3 del presente contrato (…)
(…)
2.7. Sobre el inmueble de propiedad de EL ARRENDADOR, estos construirán, por su propia
cuenta y riesgo, con sus propios recursos, un local comercial o almacén (Hipermercado), con
un área de dos mil metros cuadrados (2000 M2), correspondiente al área de ventas, área
frontal para cajas registradoras y áreas de bodega y servicios y un área de parqueadero
ubicado de forma contigua al almacén con una capacidad de 120 parqueaderos a nivel,
pavimentado, sin techo. En todo caso, las áreas, distribución, especificaciones y linderos, los
terminados, dimensiones y especificaciones estructurales, arquitectónicas, técnicas,
hidráulicas, eléctricas, el diseño final y definitivo, los acabados y terminados, características
de cielo raso, colores, pintura, diseños de fachada, exteriores e interiores, número de
parqueaderos, así como los demás detalles de construcción y entrega del hipermercado
dado en arrendamiento a CARULLA VIVERO, se encuentran establecidos en el documento
que contiene las especificaciones y los planos del almacén a construir, que se adjuntarán
como Anexo No. 2 , el cual forma parte integral del presente contrato. No obstante las áreas
aquí pactadas, en caso de que LA ARRENDATARIA, requiera de área adicional para la
operación eficiente del almacén que se ubicará en el inmueble arrendado, EL
ARRENDADOR facilitará a LA ARRENDATARIA un área escogida de común acuerdo con
el arrendador, en la cual se integrará al almacén de EL ARRENDATARIO bajo las mismas
condiciones del presente contrato, siendo de cargo de la ARRENDATARIA las mejoras y
adecuaciones de dicha área que se requieran. En dicho caso las obras quedarán de
exclusiva propiedad del arrendador quien es el dueño del inmueble sin que a cargo de este
haya lugar a indemnización, compensación ni reembolso de ninguna clase.
(…)
3.2. TÉRMINO DE DURACIÓN
El contrato de arrendamiento entre las partes tendrá un término de duración del contrato
quince (15) años contados a partir del momento en que se lleve a cabo la apertura al público
y el inicio de operaciones del almacén propiedad de EL ARRENDATARIO que operará en el
inmueble objeto de arrendamiento.
(…)
3.6. DE LAS REPARACIONES Y MEJORAS
EL ARRENDADOR autoriza expresamente a LA ARRENDATARIA para realizar las
reparaciones y mejoras suntuarias posteriores a la entrega del local por cuenta de LA
ARRENDATARIA. Las mejoras o innovaciones que hiciere en el local serán por exclusiva
cuenta de LA ARRENDATARIA y quedarán de la exclusiva propiedad de EL
ARRENDADOR quien es el dueño del inmueble, sin que a cargo de este hay lugar a
indemnización, compensación, ni reembolso de ninguna clase. Las reparaciones
indispensables no locativas serán por cuenta de EL ARRENDADOR de acuerdo a lo
establecido en la ley, siempre y cuando que estas no se hayan hecho necesarias por culpa
de LA ARRENDATARIA, conforme a lo estipulado en el artículo 1993 del Código Civil. LA
ARRENDATARIA está obligada a asumir el costo de las reparaciones locativas conforme a
lo estipulado en el artículo 1998 del Código Civil.
4.1. INTERVENTORÍA A LA CONSTRUCCIÓN DE EL LOCAL
LA ARRENDATARIA podrá por su cuenta y riesgo contratar una persona natural o jurídica a
efecto de realizar una inteventoría permanente y un seguimiento a las obligaciones
emanadas del contrato relacionadas con la construcción de El Local y las que se deriven del
convenio establecidos en sobre mejoras. La contratación de la interventoría por parte de LA
ARRENDATARIA no exonera de ninguna responsabilidad a EL ARRENDADOR en sus
obligaciones de constructor.
(…) (Se subraya) (fls. 355-367 c.a. 3).
Contrato que fue objeto de OTRO SÍ, suscrito el 17 de mayo de 2006, y en el cual se estableció:
“CLÁUSULA 2.9 EL ARRENDADOR se compromete a que la entrega del local objeto de este
contrato lo hará a LA ARRENDATARIA, totalmente terminado y listo para la operación
comercial del ARRENDATARIO, a más tardar el día 30 de marzo de 2007 o antes si así lo
dispone EL ARRENDADOR, pero en todo caso no más allá de la fecha estipulada. No
obstante, el plazo anteriormente estipulado, EL ARRENDATARIO podrá ingresar al inmueble
en el proceso de construcción, cuando sea posible, para adelantar labores propias del
ARRENDATARIO, que puedan ser efectuadas para adelantar la apertura al público. A la
entrega del local las partes deberán suscribir un acta de entrega donde se estipulen las
condiciones en que LA ARRENDATARIA recibe el local en arriendo, condiciones que serán
las que aparecen en los planos que le entregue LA ARRENDATARIA al ARRENDADOR.
(…)
CLÁUSULA ADICIONAL No. 2 No obstante que es responsabilidad del ARRENDADOR el
inicio de la obra y la entrega improrrogable de la misma en la fecha estipulada, como quiera
que el ARRENDADOR contratara una entidad o persona externa que ejecute la construcción
del local a arrendar, LA ARRENDATARIA podrá prestar su concurso de asesoría en el
proceso de licitación del contratista y podrá, si así lo decide, asumir por cuenta del
ARRENDADOR, la dirección de la obra de construcción, sin que por ello se exima al
ARRENDADOR del cumplimiento de la fecha de entrega, toda vez que la asesoría y/o la
dirección de la obra no implica un traslado de responsabilidad o una eximente del
cumplimiento del plazo a que se obliga EL ARRENDADOR de entrega en el plazo y
condiciones de entrega que se estipulan en los planos. No obstante lo anterior, la
interventoría del proyecto será del ARRENDADOR.
(…)” (fls. 352-354 c.a. 3).
Así mismo esta acreditado que la sociedad CARULLA VIVERO, en virtud de la Oferta Mercantil
Irrevocable No. 002-2007, presentada por LATINOAMERICANA DE LA CONSTRUCCIÓN S.A. (LATCO
S.A.) que tenía por objeto la prestación del servicio de construcción a precio y plazo global fijo, OBRA
GRIS Y BLANCA DEL EDIFICIO DE SERVICIOS DEL ALMACÉN CARULLA PANCE EN LA CIUDAD DE
CALI, incluyendo cimentación, muros de contención, columnas, desagües sanitarios tierra, vigas aéreas
N 6.50 entre ejes 5-8 y A-G, losa steel deck No. 6.50 entre ejes 5.8 y A.G, columnas No. 6.50 entre ejes
1-5 y A.G., vigas aéreas No. 6-50 entre ejes 1.5 y A.G, mampostería No. 3.50 entres ejes 5-8 y A.G.,
estructura metálica cubierta, placa contrapiso y pisos pulidos, acabados pisos, accesorios baños y cocina,
tanque de agua, pinturas, carpintería metálica, carpintería aluminio y carpintería madera (fls. 371-378 c.a.
3), realizó adecuaciones en el local que le fue arrendado.
De conformidad con las pruebas referidas, es claro para la Sala que la construcción a la que hace
referencia la sociedad actora, esto es, las adecuaciones realizadas sobre inmueble para la puesta en
funcionamiento de un establecimiento de comercio para el ejercicio de su objeto social se desarrolló en
un inmueble de propiedad de un tercero, por lo tanto, no hace parte de su patrimonio, y no constituye
como tal el inmueble un activo fijo real productivo de la compañía. Situación que es reconocida por la
actora tanto en vía gubernativa como en vía judicial.
No obstante, pretende demostrar, contrario a lo expuesto en los actos acusados, que las construcciones
referidas constituyen activos fijos reales productivos, por ende hacen parte de su patrimonio, y gozan del
beneficio del artículo 158-3 del E.T, máxime cuando fueron amortizadas y registradas en la contabilidad
como activos diferidos; sin embargo, las pruebas que pretende hacer valer, esto es, la Oferta Mercantil
No. 002-2007 y los soportes contables de la inversión realizada demuestran que la oferta efectuada por
LATCO S.A. fue para la realización de obras de tipo civil sobre inmueble arrendado.
De conformidad con el Acta de Recibo y Liquidación Final de Obra de la Oferta Mercantil No. 002-2007,
suscrita el 7 de junio de 2007 entre LATCO S.A., Carulla Vivero e interventor de obra, las adecuaciones
realizadas por CARULLA VIVIERO consistieron en vigas de cimentación corrida, muros de contención en
concreto, columnas en concreto, losas tipo steel deck, vigas aéreas en concreto, mallas electrosoldadas,
escaleras sobre terreno en concreto, muro estructural de ladrillo, muro en bloque de concreto, franja en
mampostería estructural, fachaleta en ladrillo color rojo, cubierto y cielos falsos, recubrimientos y
enchapes, enchapes de muros en cerámica, impermeabilizaciones, contrapisos y pisos, andenes en
concreto, piso en baldosa y cerámica, instalación de lavamanos y divisiones de baño, mesones en
concreto y salpicadero en granito pulido, lavatrapero, pintura, estuco, carpintería metálica, instalaciones
hidráulicas, acometidas, instalaciones eléctricas, entre otros (fls. 1064-1081 c.a. 6).
Debe precisar la Sala que en el contrato de arrendamiento suscrito entre la sociedad CARULLA VIVERO
(arrendatario) y el señor LUÍS MEJÍA EDER (arrendador) se pactó que las obras a realizar para efecto de
poner en funcionamiento el supermercado que posteriormente sería dado en arriendo a la sociedad,
serían de responsabilidad del arrendador asumiendo los gastos económicos en su totalidad, y que el
inmueble sería entregado al arrendatario completamente terminado con las especificaciones por él
presentadas, y así quedó demostrado en vía administrativa, con el acta de terminación de la construcción
del local comercial “Carulla Pance” suscrita por las partes contratantes el 20 de noviembre de 2007 (fls.
369-370 c.a. 3), lo que le permite concluir a la Sala que las obras de construcción fueron responsabilidad
del arrendador y no del arrendatario, y si bien, el mismo acuerdo contractual (cláusula 2.9. OTRO SÍ (fls.
352-353 c.a. 3) le permitía al arrendatario ingresar al inmueble en el proceso de construcción, cuando
fuere posible para adelantar sus labores propias de arrendatario, ha de concluirse, tal como lo hiciere la
Administración en el acto acusado, que las obras de las cuales se predica el beneficio del artículo 158-3
del E.T., no constituyen obras de construcción, por cuanto las mismas ya habían sido patadas como
responsabilidad del arrendador, sino de mejoras o adecuaciones, tal como fue establecido por las partes
en la cláusula 3.6 del contrato de arrendamiento.
Ahora bien, la sociedad demandante señala que las obras de infraestructura que se analizan no
constituyen las mejoras suntuarias, posteriores a la entrega del local, estipuladas en la cláusula 3.6, ni a
las obras referidas en la cláusula 3.4.3. del contrato de arrendamiento, sino a obras de infraestructura que
se hicieron en el establecimiento de comercio de Pance, y que fueron asumidas por CARULLA VIVERO,
desconociendo la sociedad actora que las obras a las que hace referencia se realizaron sobre un
inmueble arrendado y por ende para efecto de determinar la naturaleza de las mismas se debe tener
como base el contrato de arrendamiento, y en él claramente se establece que las obras de construcción
serían de responsabilidad del arrendador, por ende las obras realizadas por Carulla Vivero, asumidas por
la sociedad, son de adecuación, mejoras realizadas durante la construcción del local por parte del
arrendador si se tienen en cuenta las fechas de la Oferta Mercantil (1° de febrero de 2007), la fecha del
acta de recibo y la liquidación final de dicha obra, el 7 de junio de 2007, y el acta de entrega del
supermercado por parte del arrendador (20 de noviembre de 2007), aunado a que no demuestra que las
obras realizadas hayan sido para un área adicional a los 2000 m2 pactados en el contrato, cláusula 2.7
del contrato de arrendamiento, caso en el cual, las adecuaciones son de responsabilidad del arrendatario,
ni que las obras de construcción del supermercado por acuerdo entre las partes, serían asumidas ya no
por el arrendador, sino por Carulla Vivero como arrendataria.
Ahora bien, la sociedad actora sostiene que las adecuaciones realizadas reúnen los requisitos del artículo
158-3 del E. T. y del Decreto 1766 de 2004, por cuanto constituyen obras de construcción para la puesta
en funcionamiento de un establecimiento de comercio, las cuales fueron registradas contablemente como
activos diferidos, por ende amortizables y en ese sentido, forman parte del patrimonio de la sociedad.
Se debe precisar que no hay discusión respecto de la realización de la inversión por parte de la sociedad
CARULLA VIVERO, por lo tanto, estamos ante bienes tangibles y corporales, y que los mismos fueron
registrados como activos diferidos y amortizados por la sociedad.
No obstante, respecto que dichas adecuaciones hagan parte del patrimonio de CARULLA VIVERO, se
debe determinar, de conformidad con lo establecido en el Decreto 1766 de 2004, si existe un activo
principal sujeto a la deducción especial y si las mismas hacen parte de dicho activo, y teniendo en
consideración que el beneficio sólo se predica de dichas adecuaciones, las cuales si bien fueron
registradas como activos diferidos para después ser depreciadas o amortizadas, según la técnica
contable, fueron realizadas sobre un bien inmueble arrendado donde funcionaría el establecimiento de
comercio, quedando adheridas sobre un bien que no es de propiedad de la sociedad, aunado a que en el
contrato de arrendamiento se estableció que las mejoras o adecuaciones realizadas por CARULLA
VIVERO serían del arrendador por ser propietario del inmueble arrendado, independientemente que el
término del contrato tenga una duración de 15 años; por lo tanto, las adecuaciones realizadas no forman
parte del patrimonio de la sociedad CARULLA VIVERO.
Aunado a lo anterior, en aplicación del artículo 3° del Decreto 1766 de 2004 que regula la aplicación del
beneficio que se analiza respecto de la construcción o fabricación de nuevos activos, se debe tener en
cuenta que dicha disposición, tal como lo ha señalado la DIAN, tampoco tiene aplicación en el presente
caso, toda vez que el objeto de las mismas fue poner en condiciones de uso un bien de un tercero para el
funcionamiento de un hipermercado, por lo que por el hecho que dichos gastos hayan sido contabilizados
como activos, no significan que sean activos fijos reales productivos, ya que en este caso, en aplicación
de la técnica contable y del artículo 142 del E.T. la inversión realizada por la sociedad CARULLA
VIVERO, la cual tiene una relación directa con su objeto social, y por ende con su actividad productora de
renta, fue registrada como un activo diferido para ser amortizada en más de un año o período gravable,
contabilización que no fue reprochada por la DIAN en los actos acusados, pero que per se no implica que
la inversión registrada constituya un activo fijo, por cuanto se reitera es un gasto que por técnica contable
fue registrada como activo, por lo que no se puede confundir, en ese orden, las obras realizadas por
CARULLA VIVERO, las cuales constituyen una inversión amortizable que no reúne los requisitos de la
deducción especial del artículo 158-3 del E.T.
Para el efecto se anota el manejo contable dado a la inversión realizada por CARULLA VIVERO en el
establecimiento CARULLA PANCE Cali:
“con base en los registros contables y la documentación soporte prevista por la Compañía,
durante el año 2007, se realizaron mejoras en propiedades ajenas, las cuales se llevaron a
las cuentas 150805 “Construcciones y edificaciones en curso”, 526515833 “Amortización de
cargos diferidos” y 171024 “Cargos Diferidos” correspondiente a la dependencia Carulla
Pance Cali” (fl. 828 c.a. 5).
Por lo tanto, es comprensible que la DIAN, hubiese rechazado esta partida, a pesar que la sociedad
registró la inversión realizada como activo diferido, por cuanto la misma no constituye un activo fijo, ya
que las mejoras y adecuaciones efectuadas sobre un inmueble ajeno no forman parte de su patrimonio,
debiendo precisarse que los que los beneficios en materia tributaria, son excepcionales, taxativos y de
interpretación restrictiva, no pudiéndose hacer extensivos sus efectos a otras figuras jurídicas como en el
caso que nos ocupa.
Sobre la aplicación restrictiva de los beneficios tributarios ha señalado el Consejo de Estado 9:
“(…)
Es importante precisar que en materia de beneficios tributarios, la interpretación de la
ley es restrictiva, lo que impide extender el beneficio a la totalidad de los bienes que
Sentencia del 16 de agosto de 2012 Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dr. Hugo Fernando
Bastidas Bárcenas. Expediente25000-23-27-000-2008-00237-01(18127)
9
conforman la partida 19.01, puesto que, en virtud del principio de legalidad, la exclusión se
concreta a lo expresamente señalado en la ley.
(…)” (Negrilla fuera de texto).
De otra parte, la sociedad actora señala que la DIAN ha vulnerado los principios de igualdad y equidad
tributaria como quiera que ha dado a los diferentes activos que han sido construidos por CARULLA
VIVERO un tratamiento disímil, consistente en aceptar en algunos casos la procedencia de la deducción
por inversión en activos fijos reales productivos (proceso de renta año 2008) y en otros negarlo (proceso
de renta año 2007) con argumentos contradictorios; argumento frente al cual la Sala sostiene que en
materia tributaria existe independencia de períodos fiscales, siendo analizados cada uno de ellos de
manera autónoma, sin que ello evidencie un tratamiento tributario desigualitario.
Otro de los argumentos planteados por la parte actora respecto del presente cargo de nulidad es que el
criterio reiterado de la DIAN sobre la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos
construidos sobre bien ajeno ha sido desconocido en los actos acusados. Sostiene que los actos
acusados han desconocido los Conceptos No. 027494 del 12 de mayo de 2005, 039363 del 28 de mayo
de 2007, 085073 del 3 de septiembre de 2008, los cuales son de innegable aplicación, y su no aplicación
no puede sustentarse en que los mismos sólo se refieren a contratos de concesión, como quiera que
tanto en los contratos de concesión como en el presente caso existen dos elementos comunes: (i) las
obras de infraestructura son desarrolladas sobre un inmueble ajeno, y (ii) al finalizar el contrato, las obras
construidas son trasladadas a favor del propietario del inmueble, sin contraprestación alguna.
Frente al anterior argumento se debe señalar que de conformidad con lo expuesto en precedencia las
obras realizadas por la sociedad CARULLA VIVERO no son obras de infraestructura, sino mejoras o
adecuaciones sobre un inmueble ajeno, no obstante, se debe precisar, respecto de la obligatoriedad de la
aplicación de los conceptos No. 027494 del 12 de mayo de 2005, 039363 del 28 de mayo de 2007 y
085073 del 3 de septiembre de 2008, que como lo ha expuesto la Ley y la jurisprudencia del Consejo de
Estado los conceptos constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la DIAN y por ello
obligatorios para éstos cuando no desconozcan el ordenamiento jurídico superior, pero a través de éstos
no se puede legislar, ni hacerlos obligatorios como fuerza material de ley a los contribuyentes.
Conforme a lo anterior es claro que no es posible acceder al reconocimiento de la deducción pon inversión
en activos fijos reales productivos respecto de la inversión realizada por la sociedad actora en las
adecuaciones efectuadas sobre inmueble arrendado.
Por lo tanto, el cargo de nulidad no prospera.
(ii) Si es procedente la imposición de sanción por inexactitud, siendo del caso esclarecer si se
presenta diferencia de criterio
En lo concerniente a la sanción por inexactitud (art. 647 ET), la parte actora asegura que si en el
hipotético caso, se aceptara que el valor de la deducción rechazado por la Administración no es
procedente, dicha conducta no es sancionable conforme el texto literal del artículo 647 del E.T., por
cuanto lo que norma castiga con sanción de inexactitud es la inclusión de deducciones inexistentes, y en
el presente caso, dicha conducta no se dio, pues la glosa es tan real que la Administración nunca
cuestionó la existencia de la misma.
Así mismo expone que aunque se encuentra demostrada la ausencia de hecho sancionable debe
señalarse que las razones que llevaron a la DIAN a rechazar la deducción por inversión en activos fijos
reales productivos solicitada por CARULLA VIVERO, se originan en una indebida interpretación del
derecho aplicable por parte de la DIAN; diferencia de criterio que se materializa en la indebida
interpretación que ha hecho la DIAN respecto del inciso tercero del artículo 158-3 del E.T. y del artículo 3°
del Decreto 1766 de 2004, en la medida que estas normas no disponen que la deducción de la inversión
esté sujeta a realizarse en terreno propio, sino que los activos adquiridos o construidos, objeto de
deducción, deben incorporarse al patrimonio del contribuyente como un activo fijo, razón por la cual no
procede la sanción impuesta por la Administración.
La Administración Tributaria por su parte aduce respecto de la sanción por inexactitud, que de
conformidad con el artículo 647 del E.T., las causales de inexactitud se hallan referidas a la inclusión en
las declaraciones tributarias, de deducciones, descuentos tributarios, exenciones, pasivos, etc.,
inexistentes o la omisión de ingresos y en general a la inclusión en la declaración tributaria de datos
falsos, incompletos o desfigurados, hechos que constituyen inconsistencias que valorados en su conjunto
conducen a concluir que en efecto se configuraron los supuestos de hecho consagrados en el artículo
referido como circunstancias sancionables por inexactitud, y en este caso, el contribuyente accionante
pretende llevar una deducción por inversión en activos fijos, sin cumplir con lo señalado en el artículo
158-3 del E.T. y el Decreto Reglamentario 1766 de 22 de junio de 2004 para su procedencia, tal como se
encuentra probado dentro del expediente, por lo tanto, procede la sanción impuesta.
Advierte la Sala que constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias la omisión de
ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles
de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos
descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones
tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o
un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho
de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación
o devolución anterior.
Por otra parte, no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las
declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas
de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y
cifras denunciados sean completos y verdaderos.
Atendiendo los antecedentes expuestos, la Sala no le dará prosperidad a este cargo de ilegalidad, porque
no se evidencia una diferencia de criterios en cuanto el derecho aplicable, sino en la acreditación de los
requisitos para el acceso al beneficio tributario relativo la deducción por activos fijos reales productivos
por adecuaciones realizadas para la puesta en funcionamiento de un establecimiento de comercio en un
inmueble, y bajo este óbice se encontró probado que la sociedad accionante no hizo uso de dicho
beneficio de conformidad con los parámetros fijados en la norma que lo regula.
Para la Sala, el artículo 2º del Decreto No. 1766 de 2004, reglamentario del artículo 158-3 del Estatuto
Tributario, es claro en señalar que para efectos de la deducción especial “son activos fijos reales
productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de
manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o
amortizan fiscalmente” (Se resalta), y por ende, no es aceptable el argumento de la parte actora según el
cual las erogaciones efectuadas para adecuar un inmueble arrendado y cuya tenencia (por contrato de
arrendamiento) ostenta el contribuyente, por el solo hecho de contabilizarse en la cuenta No. 171024 y
ser considerada como cargo diferido10 de lugar a dicha deducción especial reclamada.
En este orden de ideas, encuentra la Sala que en relación con esta deducción no es procedente predicar
una diferencia de criterios entre el contribuyente y la Administración Tributaria, razón por la cual, la
sanción por inexactitud impuesta se debe mantener.
Decreto Reglamentario 2649 de 1993. “Art. 67. Activos diferidos. Deben reconocerse como activos
diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a:
1. Gastos anticipados, tales como intereses, seguros, arrendamientos y otros y incurridos para recibir en
el futuro servicios, y
2. Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener
beneficios económicos en otros períodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos
durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha…”
10
Finalmente, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA, en concordancia con el
artículo 392 del C.P.C, y toda vez que en el desarrollo del proceso no se evidenció actuación transgresora
de los principio de buena fe y lealtad procesal por la parte vencida, la Sala no condenará en costas.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta –
Subsección “A”, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
PRIMERO. DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte
motiva de esta providencia.
SEGUNDO: NO se condena en costas por no aparecer probadas.
TERCERO: En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la
oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso.
CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE
La presente providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.
MAGISTRADAS
GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ
MARÍA MARCELA DEL SOCORRO CADAVID BRINGE
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO