ACTIVO FIJO TANGIBLE ¿Cuándo procede su reconocimiento? Dada la importancia que tienen los activos fijos tangibles, el presente Informe tiene como objetivo analizar las pautas que se deben considerar para su adecuado reconocimiento. En toda organización empresarial se efectúan desembolsos diversos y necesarios para el desarrollo de sus operaciones. Al respecto, un problema recurrente que enfrentan los profesionales contables es respecto a la diferenciación entre Activo o Gasto, y específicamente en el rubro de Inversiones Permanentes determinar si procede o no su calificación como Activo Fijo; situación que cobra mayor relevancia si se involucran sumas monetarias considerables y que definidamente tendrán incidencia en los Estados Financieros. Téngase en cuenta que un inadecuado reconocimiento de una partida o rubro, no solo tiene efectos contables sino también a nivel tributario y que podría originar por ende contingencias tributarias. Es por ello, que en el Informe a desarrollar enfocaremos las consideraciones que deben ser evaluadas para determinar la procedencia o no de reconocer un activo fijo tangible; para lo cual tomaremos como fundamento la NIC 16 - Inmuebles, maquinaria y equipo. 1. Definición de Activo Fijo Tangible El concepto de inmuebles, maquinaria y equipo es un término genérico que representa en la información financiera las inversiones permanentes en bienes tangibles de trabajo; también conocido como activo fijo en las empresas. Considerando lo antes expuesto, los activos fijos tangibles son los recursos económicos de propiedad de una empresa, de carácter permanente y que se espera proporcionen beneficios económicos futuros. Concordantemente con lo expuesto, la NIC 16 define en el párrafo 6 al Inmovilizado material como los activos tangibles que: (a) posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y (b) se esperan usar durante más de un ejercicio. Es decir, los activos tangibles representan aquellos activos adquiridos o construidos, que no son conservados por la empresa para ser vendidos a los clientes; sino que por medio de su intervención en la gestión empresarial se espera que rindan utilidades. Entre los ejemplos más comunes de activo de planta y equipo figuran: terrenos, edificios, maquinaria, muebles, enseres, instalaciones, equipo de oficina y vehículos. 2. Reconocimiento de activos fijos 2.1. Principio de reconocimiento en Activos Fijos Tangibles La NIC 16 instaura el Principio de Reconocimiento, como una regla de obligatorio cumplimiento para el reconocimiento de un activo fijo tangible, ya sea en el momento inicial como cuando se incurran en desembolsos posteriores vinculados con dichos activos. Así, el párrafo 7 de dicha NIC señala que un elemento de inmovilizado material se reconocerá como activo cuando: a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo y b) costo de activo para entidad pueda ser valorado con fiabilidad. Debe tomarse en cuenta que la NIC 16 precisa que debemos reconocer como activo fijo todo aquello que le genere a la empresa suficiente certeza que los beneficios futuros de dicho bien fluirán a la empresa, esto también se incluyen dentro del rubro de activos fijos tangibles las mejoras efectuadas por el arrendatario en bienes alquilados. El párrafo 10 de la NIC 16 establece que la entidad evaluará de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los costos de los inmuebles, maquinarias y equipos en el momento en que se incurre en ellos, sea que se hubieran incurrido inicialmente para adquirir o construir un Activo Fijo o que se hubiera incurrido posteriormente para añadir, sustituir parte o mantener el bien. 2.2. Desembolsos posteriores Uno de los aspectos más importantes en el rubro de los activos fijos tangibles, comprendidos bajo la denominación de inmuebles, maquinaria y equipo o propiedad, planta y equipo en la NIC 16, es el tema de los desembolsos (por materiales y mano de obra) incurridos por la empresa con posterioridad al reconocimiento inicial de un bien perteneciente a este rubro. Respecto a este tema, los párrafos 12 al 14 de la NIC 16 dan una orientación sobre el tratamiento contable a aplicar sobre dichos desembolsos, teniendo en cuenta que son dos las posibles alternativas: (i) un incremento del costo, o (ii) un gasto del periodo en que se incurre. a) Gastos por Reparación, Reposición y Mantenimiento Conforme con el párrafo 12 de la NIC 16, la entidad debe reconocer como gasto del periodo y no como parte del valor en libros del activo fijo tangible, los costos derivados del mantenimiento diario del activo, es decir, deberán afectar al resultado del periodo los costos de mano de obra y aquellos bienes consumibles de pequeños componentes. En otras palabras, requiere contabilizar como gastos aquellos desembolsos relacionados con la reparación y conservación del bien que mantienen el nivel de servicios del activo, entendiéndose para estos efectos por: Reparación: Corresponde al arreglo, restauración o compostura que se efectúan en las maquinarias y unidades de lo que constituyen los bienes de una empresa para restaurarlos a un estado de eficiencia normal de operación después de fallas, accidentes, uso prolongado o daños. Puede darse el caso que la reparación sea tan buena que prolongue la vida de servicio del activo más allá de lo estimado, en este caso el tratamiento sería igual que el de las mejoras. Reposiciones: Las reposiciones normalmente son producto de reparaciones, sin embargo, hemos creído conveniente mostrarlas por separado; ya que representan el costo de reemplazos de una o más piezas de un activo fijo con piezas nuevas sin reemplazar todo el activo. En la medida que las reposiciones mantengan la vida útil del activo, sin mejorar la calidad ni la cantidad del servicio o producto, son cargadas al gasto, por cuanto no incrementan la eficiencia, ni prolongan la vida útil, ni mejoran la productividad. Por otro lado, los recambios o repuestos genéricos, por los cuáles se efectúan desembolsos para adquirir piezas destinadas a sustituir otras semejantes a diferentes activos, en tanto no tengan la calificación de importantes, se tratan como existencias siendo consideradas como gasto en la fecha en que se utilicen. Quiere decir que el activo repuesto nunca será mejor que el activo anterior, lo que generalmente se da cuando el activo anterior tiene fallas ya sean de fábrica o por el uso. Ejemplo – Reposición de un piso de madera por otro similar. – Reposición de vajillas en hoteles para reponer las estropeadas o desaparecidas. Mantenimiento: Equivale a conservación, es decir, se tratan pues de desembolsos rutinarios que se incurren con el fin de mantener en su estado actual los activos o en condiciones adecuadas. Incluye el cuidado y la vigilancia incidental y reposición de partes pequeñas. Ejemplo Este tipo de desembolsos es la limpieza de equipos de cómputo, pintado del edificio, cambio de aceite para vehículos, alineamiento, afiladura, lubricación, pulido y ajuste del equipo y esmerilado de válvulas. b) Desembolsos que se deben reconocer como Activo Por consiguiente, aquellos desembolsos que no tengan el carácter de reparación, reposición o mantenimiento sino que se incurra en ellos con el propósito de obtener mayores beneficios futuros deben incrementar el valor en libros del costo del bien respecto del cual se realizan, recibiendo en este caso, aún cuando en la NIC 16 no se menciona, el calificativo de MEJORA . Reemplazos importantes: Sustitución física de un activo o parte de él, por otro similar o nuevo. Adición: Aumento o ampliación física de un activo. Reconstrucción: Reacondicionamiento o reinstalación que implica alteraciones que se realizan a un activo fijo, de tal forma que muchas veces dicho bien sufre modificaciones tan completas, que el activo antiguo se reemplaza completamente. En términos generales, se considera que se incrementa el beneficio económico del activo si se presentaba alguna de las siguientes situaciones: (i) se prolongará la vida útil del bien, (ii) se incrementara la cantidad de unidades producidas con el bien, (iii) que los servicios recibidos sean de mejor calidad, o (iv) la cantidad de unidades producidas por la empresa fuese mayor. De esta manera se entendería que los desembolsos que no se asignan al gasto del periodo son aquellos que tienen un efecto en una mejora de los rendimientos del bien a través de una mayor durabilidad, productividad o eficacia. Clasificación de desembolsos posteriores Como Activo ■ Mejoras y/o adaptaciones ■ Reemplazos importantes Como Gasto ■ Reparaciones ■ Reposición ■ Mantenimiento 2.3. Criterio de Reconocimiento Cuando distintas partes o componentes de un activo tienen vidas útiles distintas o proporcionan beneficios de manera diferente debe reconocerse cada componente por separado. En concordancia con lo antes indicado, el párrafo 45 de la NIC 16 permite agrupar partes o componentes de un activo, aún cuando sean significativas, en la medida que la vida útil y el método de depreciación coincidan. Asimismo se permite, agrupar partidas que individualmente son poco significativas, tales como moldes, herramientas y aplicar los criterios pertinentes a los valores totales, conformando el resto del activo que se depreciará en forma separada de las otras partes reconocidas por separado. 3. ¿Puede un activo fijo reconocerse como un gasto? 3.1. Análisis Contable Cuando se efectúa un desembolso y éste cumple con la definición de activo fijo y los requisitos para su reconocimiento establecidos en el párrafo 7 de la NIC 16, debería registrarse como Activo Fijo Tangible. se debe considerar la característica cualitativa de Materialidad, en virtud del cual el contador, aplicando su criterio y juicio profesional, puede reconocer como gasto un bien que cumpla con la característica para ser activo fijo, en tanto considera que dicho tratamiento no resulta significativo ni distorsiona la presentación razonable de la Información Financiera. El párrafo 31 de la NIC 1: Presentación de Estados Financieros dispone que la aplicación del concepto de materialidad implica que no será necesario cumplir un requerimiento de información específico de una Norma o de una Interpretación, si la información correspondiente careciese de importancia relativa. En consecuencia, aquél activo cuyo importe no sea importante respecto a otras partidas o la partida misma de activos fijos tangibles se considera gasto no obstante calificar como activo fijo tangible. EJEMPLOS Adquisición de Perforador, silla, ventilador. En concordancia con lo expuesto, el párrafo 8 de la NIC 16, señala que las piezas de repuesto importantes y equipos de sustitución que la empresa espera usarlos durante más de un período, califican como inmuebles, maquinaria y equipo. 3.2. Incidencia Tributaria El literal e) del artículo 44º del TUO de la LIR, es tajante en establecer que las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría. Ello implica que aquellos desembolsos o importes en que la empresa incurra destinados a la adquisición o producción de activos fijos tangibles, no podrán considerarse como gasto en un solo ejercicio sino que deberán considerarse propiamente como Activo, cuyo costo incidirá en resultados vía depreciación. Si bien la regulación tributaria es expresa en su disposición, no proporciona requisitos o condiciones a considerar para efectos de diferenciar cuándo se trata de inversiones de carácter permanente, resultando imprescindible recurrir a la normativa contable para definir si el desembolso califica o no como activo. Similar criterio ha esbozado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, en la cual se aprecia que el Órgano Colegiado ha recurrido a la normativa contable, específicamente NIC 16, para establecer si los desembolsos o erogaciones tienen o no la naturaleza de Activo y en específico si corresponde su tratamiento como Activo Fijo. Si bien para efectos contables, el criterio de materialidad implica que la importancia significativa queda al buen juicio del contador y al volumen de operaciones que realice una empresa, para fines tributarios el artículo 23º del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta ha regulado que la inversión en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la UIT, a opción del contribuyente, podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe. Un ejemplo típico, lo constituye las partes componentes de un equipo de cómputo respecto del cual se debe evaluar el monto en su conjunto, y no el de cada parte individual. Se aprecia que a nivel tributario también se alude a un concepto de materialidad, no obstante para un adecuado control el legislador ha considerado conveniente fijar un tope máximo permitido para que el activo adquirido o construido no se reconozca como tal y se afecte directamente a gasto en un solo ejercicio. Además se limita su aplicación al valor del activo en su conjunto y no a las partes componentes en cuyo caso si corresponde su reconocimiento como parte del bien principal. Fuente: 1ra. Quincena 06-2009 ICB TUO del Impuesto a la Renta Texto de la NIC 16 – Tomo II – Estudio Caballero Bustamante