Concepto 10366 de 1999 T

CONCEPTO 10366 DEL 11 DE FEBRERO DE 1999
DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Santa Fe de Bogotá D. C.
Doctor
CARLOS MARIO GIRALDO MORENO
Presidente
Industrias Alimenticias Noel SA
Carrera 52 No 2-38 Medellín
Ref: Consulta radicada con el número 3874 del 25/01/1999
TEMA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS
Recibido en este despacho el oficio mencionado, nos permitimos manifestarle que de acuerdo con lo
establecido en el artículo 13 del Decreto 1725 de 1997 y concordante con el literal b) del artículo 17 de la
Resolución 3366 de 1997originada en la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, este Despacho
es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre
interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales.
PROBLEMA JURÍDICO
Considerando que una sociedad anónima hace un aporte en especie a otra igualmente anónima
Colombiana subordinada suya y totalmente poseída por ella en forma directa o indirecta y que al
efectuársele el aporte, mantiene idéntico tratamiento contable y fiscal para los bienes objeto del mismo,
que estos tenían en manos de su matriz, es decir, la subordinada conserva el valor en libros de los bienes
y las valorizaciones registradas como tal en sus activos y el correspondiente superávit por valorizaciones
en su patrimonio. La matriz recibe a cambio acciones por un valor intrínseco equivalente al valor
comercial de los bienes aportados y registra un superávit de valorizaciones en el patrimonio sin pasar la
operación por su estado de resultados, se consulta:
¿Constituye ingreso tributario generador del impuesto sobre la renta la diferencia existente entre el costo
fiscal de los bienes que se aporten y el valor intrínseco de las acciones que se reciben como
contraprestación del aporte?
TESIS JURÍDICA
No constituye ingreso tributario generador de renta, la diferencia existente entre el costo fiscal de los
bienes que se aporten y el valor intrínseco de las acciones que se reciben como contraprestación al
aporte.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA
Para propósitos tributarios, los pagos en especie se rigen por las previsiones de los artículos 29 y 79 del
Estatuto Tributario, que regulan de manera específica el valor de los ingresos y costos en especie, así:
"ART 29.-Valor de los ingresos en especie. El valor de los pagos o abonos en especie que sean
constitutivos de ingresos, se determina por el valor comercial de las especies en el momento de la
entrega. "
"ART 79.-Determinación del valor de los pagos en especie que constituyen costo. El valor de los pagos o
abonos en especie que sean constitutivos de costos, se determinará conforme a lo señalado para los
ingresos en el artículo 29"
De acuerdo con estos artículos, el valor de los pagos o abonos en especie que sean constitutivos de
ingresos o costos se determina por el valor comercial de las especies en el momento de la entrega.
Esto significa, que para fines tributarios, el bien que se entrega será tomado a su valor comercial, al paso
que el bien que se recibe también lo será a su valor comercial, de tal suerte que si las especies que se
intercambian tienen un mismo valor comercial no existirá un incremento del patrimonio neto y por tanto no
se configurará una renta fiscal.
Esta situación que se encuentra consagrada en la legislación tributaria, ha sido ratificada por la
interpretación oficial de la Dirección de Impuestos. En efecto, en 1984 mediante concepto 20036 de ese
año, la Dirección de Impuestos aclaró la forma como se determinan, al tenor de los artículos 29 y 79 del
Estatuto Tributario, los ingresos gravables y los costos deducibles, en el caso de permuta de bienes. A)
respecto, ante una consulta relacionada con el tratamiento que tenía el azúcar entregado por los ingenios
azucareros, en pago de la caña suministrada por los proveedores de la misma, dijo la entidad oficial:
"De conformidad con la norma transcrita los pagos que efectúen los ingenios a los proveedores de caña,
en azúcar, constituyen costos en especie y su valor es el comercial que tenga el azúcar entregado en el
momento en que se haga. A su vez, para los proveedores de caña el azúcar recibido constituye ingreso
en especie y su valor es el comercial que tenga este producto cuando lo recibe."
En el concepto No 05102 de febrero 10/93, la entidad confirmó su doctrina anterior al expresar, en el caso
de una permuta de derechos:
"... constituirá ingreso el mayor valor que represente el bien que se recibe frente al que se entrega, pues
en esta medida se manifiesta el ingreso susceptible de producir incremento patrimonial de la sociedad
que lo recibe (articulo 126 Estatuto Tributario)..”
Como puede apreciarse, en el caso de permuta de bienes, la Dirección de Impuestos ha considerado
desde 1984, que el ingreso está dado por el valor del bien que se recibe (cuantificado a su valor
comercial), en tanto que el costo está dado por el valor del bien que se entrega (cuantificado a su valor
comercial). Esta posición no hace sino hacer compatible la determinación de la utilidad en el caso de
permuta de bienes, con la fijación de la misma en el caso de la compraventa, con una diferencia
sustancial y es que en la permuta el costo se determina por el valor comercial del bien entregado,
independientemente de su valor histórico. Es por ello, que en este tipo de transacciones, el ingreso
gravable se determina como la diferencia entre el valor comercial de las especies que se cambian, tal y
como lo ha expresado la Subdirección Jurídica en el concepto de febrero 10/93.
En este orden de ideas, cuando se efectúan pagos en especie, como en el caso de las permutas o el de
las capitalizaciones en especie, la determinación de la renta del contribuyente está definida por los
artículos 29 y 79 del Estatuto Tributario.
Ahora bien, de conformidad con el artículo 26 del Estatuto Tributario, los ingresos ordinarios y
extraordinarios realizados en un año o período, que se toman para determinar la renta líquida del
contribuyente, son aquellos susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de
su percepción.
Como se desprende de lo anterior, si la sociedad matriz recibe a cambio de sus aportes en la
subordinada, acciones que tienen un valor comercial igual al valor comercial de los bienes aportados, no
podrá predicarse para propósitos tributarios que exista un enriquecimiento patrimonial y por ende un
ingreso susceptible de gravarse con el impuesto sobre la renta, independientemente de que el costo fiscal
de los bienes aportados sea inferior al valor intrínseco de las acciones emitidas y recibidas a cambio En
el único caso en que existiría gravamen, sería aquel en el cual el aportante recibiere acciones cuyo valor
comercial exceda el valor comercial del bien que entrega como aporte
En otras palabras, para la sociedad matriz aportante se presentará una renta susceptible de incrementar
su patrimonio como resultado de la capitalización, únicamente cuando el valor de los ingresos en especie
que perciba con ocasión de la capitalización, es decir, el valor comercial de las acciones emitidas por la
subordinada, sea superior al valor de los pagos en especie que constituyan costo de la capitalización, es
decir, el valor comercial de los bienes aportados para tal efecto por la matriz.
Una vez efectuado el aporte, se presentarán las siguientes posibilidades en cabeza de la sociedad matriz
aportante:
a)
Que el valor comercial de los bienes aportados sea igual al valor comercial de las acciones
emitidas a cambio. En este caso, las acciones emitidas adquieren en cabeza de la sociedad matriz, el
mismo costo fiscal que tenían los bienes aportados, de suerte que una posterior venta de las acciones
genere el mismo efecto tributario que generaría una venta de los bienes.
b)
Que el valor comercial de los bienes aportados sea inferior al valor comercial de las acciones
emitidas a cambio. En este caso, se causa una renta gravable en cabeza de la sociedad aportante, por la
diferencia entre los dos valores comerciales, y las acciones emitidas adquieren en cabeza de la sociedad
matriz, un costo fiscal igual al costo fiscal que tenían los bienes aportados, más la diferencia entre los dos
valores comerciales.
c)
Que el valor comercial de los bienes aportados sea superior al valor comercial de las acciones
emitidas a cambio. En este caso, se causa una pérdida no deducible en cabeza de la sociedad aportante,
por la diferencia entre los dos valores comerciales, y las acciones emitidas mantienen encabeza de la
sociedad matriz, un costo fiscal igual al costo fiscal que tenían los bienes aportados.
Atentamente,
(Fdo) FABIOLA BARRAZA, Jefe Oficina Nacional de Normativa y Doctrina. Oficina Jurídica.