El devengamiento de los impuestos y el principio de ejercicio (Parte I)

El devengamiento de los impuestos y el principio de ejercicio - Parte 1
Dr. C.P. César Cavalli
La contabilidad tiene muchos puntos de contacto, un aspecto de ellos es que la
contabilidad sirve normalmente cuando nos referimos a antes que llevan contabilidad
que permiten confeccionar estados contables, sirve de base para la liquidación de los
impuestos a los cuales nos vamos a referir que son los impuestos sobre la renta y el
patrimonio.
Es decir, el impuesto a las ganancias, y el impuesto a la ganancia mínima presunta. El
otro aspecto es que los impuestos en tanto constituyen un fenómeno económico que
incide sobre la vida y la actividad de las sociedades tienen que ser a su vez reflejados,
medidos por la contabilidad para que esta exponga la situación patrimonial y los
resultados del ente en cuestión. Cuando nos referimos a la primera de las cuestiones,
que es la contabilidad como base para la determinación o liquidación de los impuestos,
surge un concepto que es concepto a la contabilidad y a los impuestos, que es el
concepto de período o ejercicio fiscal.
Saben que las normas, tanto desde el punto de vista impositivo, como desde el punto de
vista legal, cuando me refiero al código legal me estoy refiriendo al código de comercio
que se refiere a los comerciantes, en tanto personas físicas y en la ley de sociedades
comerciales que se refiere a estos entes de tipo societarios tienen implícita la idea de
que el ejercicio comercial y fiscal tiene una duración de doce meses.
Esto es lo que hace a un ejercicio o período fiscal que podemos llamar normal o regular.
Por el contrario posición con este concepto surge el de ejercicio irregular que podría
merecer distintas definiciones, pero que al solo efecto de referirnos hay a los temas que
tienen vinculación con esta problemática simplemente los vamos a definir como
aquellos que tienen una duración menor a los doce meses, que sería lo normal y habitual
en materia de ejercicios y períodos fiscales.
Y cuando pensamos en ejercicios o períodos fiscales que tienen una duración menor a
los doce meses, surgen las razones por las cuales se pueden producir este tipo de
ejercicios. Y ahí podríamos mencionar los casos de iniciación de actividades en donde
justamente esté sería un caso en el cual alguna definición distinta de ejercicio irregular
podría decir que no constituye en sí mismo un ejercicio irregular en tanto y cuento, la
fecha de cierre no es distinta de la norma. Sino que lo que ha ocurrido es que la
iniciación de la actividad de produjo en una fecha no coincidente con el primer día
normal del ejercicio.
El caso más común y habitual que se presente es el de ejercicio irregular originado en
un cambio de fecha del ejercicio. Es decir, cuando el ente societario decide modificar la
fecha a la cual desea cerrar el ejercicio comercial y por lo tanto en algún momento va a
tener que hacer un ejercicio que tenga una duración menor a los doce meses. Y
finalmente el tercer grupo de situaciones que se presenta es el de las reorganizaciones
societarias, fusiones, etc. Que normalmente dan lugar a que alguno de los entes
involucrados en la reorganización produzca un cierre de ejercicio irregular.
En lo que se refiere a los ejercicios irregulares originados en un cambio de fecha de
cierre debemos recordar que el propio decreto reglamentario de la ley de impuesto a las
ganancias, en su artículo 24, contempla la posibilidad que el organismo fiscal autorice a
los entes a modificar la fecha de cierre. En este sentido el organismo fiscal dictó la
R.1966, bastante antigua, es del año '77 que establece los requisitos que debe cumplir el
contribuyente, la sociedad en este caso, para poder ser autorizada a modificar la fecha
de cierre de ejercicio. Y uno de los requisitos básicos es que la autorización se solicite
por lo menos con tres meses de anticipación a la fecha de cierre del ejercicio.
De manera tal que si este requisito no se cumple, el cambio de fecha de cierre a los fines
fiscales no podrá ser llevado a cabo, sino hasta el ejercicio en el cual la propia AFIP
establezca. De manera tal que esto nos puede llevar a que un ente tenga una fecha de
cierre del ejercicio a los fines societarios, y otra diferente, por lo menos de manera
transitoria, a los fines impositivos.
Vamos a considerar como ejemplo para ver cómo podemos desenvolvernos en estas
situaciones a través del caso práctico 1, que tenemos en la página 36 del material. En el
cual Ejemplar SA cierre su ejercicio comercial y fiscal el 30 de junio de cada año. Y el
31/10/05 decide modificar dicho cierre llevándolo al 31/12 a partir de ese mismo año. El
mismo día presenta ante la AFIP una nota solicitando la correspondiente autorización
para modificar la fecha de cierre con fines fiscales.
Al 31/12/05 la sociedad cerró su ejercicio comercial irregular de seis meses, iniciada el
1º de julio de ese año para eso no tiene que aguardar ninguna autorización, sino
simplemente que inscribir el cambio estatutario ante la entidad de control, por ejemplo
la IGJ, y se solicita indicar primero, qué período abarcará el próximo período fiscal de
Ejemplar SA, y segundo suponiendo que el 30 de mayo del año 2006, la DGI autoriza el
cambio de fecha de cierre con fines fiscales, qué períodos abarcarán los dos ejercicios
fiscales siguientes. Fíjense, que por no cumplir con el requisito de solicitar la
autorización tres meses antes del 31/12/05 dado que la presentación se efectúo el
31/10/05 la sociedad no esta autorizada a cerrar fiscalmente su ejercicio el 31/12/05
como lo esta haciendo desde el punto de vista contable.
Es decir, que desde el punto de vista impositivo el próximo período fiscal de esta
sociedad seguirá abarcando el lapso que hubiese sido normal de no haberse producido el
cambio. Es decir que abarcará desde el 1º de julio de 2005 hasta el 30 de junio del 2006.
Y por eso deberá preparar un balance especial a los fines impositivos que contenga los
resultados generados durante ese período de doce meses. Es decir, entre el 1º de julio de
2005 y el 30 de junio de 2006. Y prescindir del estado contable cerrado a los fines
societarios con fecha 31/12/05.
Una vez que la AFIP autoriza el cambio de cierre de ejercicio, es decir admite uniformar
el cierre contable y el impositivo, el siguiente ejercicio fiscal podrá cerrar el 31/12/06,
pero para esto deberá comprender no desde el 1º de enero de 2006 como lo hace el
estado contable societario, sino desde el 1/07/06 que es el primer día siguiente al último
cierre producido con fines fiscales. Recién a partir del período fiscal 2007 se van a
normalizar el inicio y el cierre del ejercicio fiscal y contable, de manera que van a
coincidir ambos. Y ambos van a comprender entre el 1º de enero de 2007 y el 31/12 de
ese mismo año.
Otra de las cuestiones que involucran los ejercicios irregulares es la problemática del
cálculo del impuesto a la ganancia mínima presunta que esta expresamente previsto por
la ley del gravamen. Y contempla que en estos casos deberá procederse a determinar el
impuesto sobre la base de los activos resultantes al cierre del ejercicio irregular, pero
proporcionando el impuesto a la cantidad de meses que comprende el período fiscal.
En este caso teniendo en cuenta una vigencia total de 10 años, que contempla
inicialmente la ley del gravamen, que veremos si en la práctica termina cumpliéndose o
no, o termina prorrogándose de manera indefinida como ha ocurrido en otras
oportunidades, a la finalización de ese período de vigencia la sociedad que ha tenido un
cierre irregular debería complementar el pago del tributo pagando sobre los activos
resultantes del primer balance cerrado con posterioridad a la finalización de la vigencia,
un impuesto proporcional a la cantidad de meses que faltarían para cubrir ese ejercicio
que en su momento fue incompleto o menor a 12 meses con motivo de haber resultado
irregular.
Cuando hablamos de reorganizaciones de sociedades, allí dijimos que podemos
encontrarnos con casos de cierres irregulares. Aquí hay dos aspectos interesantes de
destacar. Uno es qué ocurre con la sociedad que continua existiendo, con posterioridad a
la reorganización, como sería el caso de la sociedad absorbente en un caso de fusión por
absorción.
En este caso, la vida societaria del ente absorbente en realidad no se ve alterada, sino
por el hecho que aumenta normalmente su capital con motivo de la incorporación de los
activos y pasivos de la sociedad absorbida. Pero, luego su vida continúa normalmente y
deberá cerrar su ejercicio comercial en la oportunidad que lo tenga prevista sus
estatutos.
Sin embargo, en el Dictamen 101/2002 la DAT de la DGI interpretó que la sociedad
absorbente en tanto debe considerarse una entidad de las predecesoras dentro de
aquellas que forman parte del conjunto de entidades que se reorganizan, también
debería cerrar un ejercicio irregular a la fecha de la reorganización. Esta interpretación
nos parece desacertada, ya que de ninguna manera las normas legales contemplan esa
situación. Y simplemente lo que debería hacerse es que aquellas entidades que son
absorbidas y que por lo tanto se disuelven a un sin liquidarse y cuya vida como entes
independientes finaliza con la reorganización, evidentemente esas sociedades deben
presentar una DDJJ final de impuesto a las ganancias e impuesto a la ganancia mínima
presunta. No es el caso de la sociedad continuadora, cuya vida sigue normalmente y que
debería cerrar, por los menos a los fines fiscales, su ejercicio en la misma fecha que lo
tenía previsto, a pesar que la interpretación de la autoridad fiscal en este sentido es
diferente.
En los casos de reorganización el decreto reglamentario, el artículo 3º, de la ley de
impuesto a la ganancia mínima presunta contempla la posibilidad que con motivo de
una reorganización se produzcan en un mismo año que a estos fines debería entenderse
conforme lo define el artículo 18 de la ley del impuesto a las ganancias, como el año
calendario comprendido entre enero y diciembre, cuando se produzca en ese lapso el
cierre de las entidades reorganizadas y las continuadoras a fin de evitar una suerte de
doble imposición que se produciría permite computar en la/s entidades continuadoras un
crédito de impuesto a la ganancia mínima presunta correspondiente al impuesto
abonado por las entidades antecesoras en proporción a los activos que estas entidades
han transferido a la entidad continuadora.
Fíjense que a pesar que parecería o por lo menos a mi modo de ver, razonable que se
hubiera estipulado una suerte de proporción en el tiempo de ese traslado de pago a
cuenta. Es decir, que ese traslado se practicara en la medida que hay coincidencia en el
tiempo en los ejercicios fiscales de la continuadora y las predecesoras la ley
simplemente se limita a aceptar que si los cierres se producen en el mismo año
calendario el crédito de impuesto procede siempre teniendo en cuenta que no podrá
generar saldo a favor en la entidad continuadora. De manera tal que si parte de los
activos heredados de las antecesoras se perdiera o disminuyera en el transcurso del
ejercicio siguiente por parte de la continuadora, el crédito se limitará al impuesto que
esta última debería ingresar.
Esto es lo que ejemplificamos en el caso 2, en la página 36. tenemos que Consolidada
SA cierra su ejercicio comercial y fiscal el 31/12 de cada año y con efectos al 30 de
junio de 2005, la asamblea de accionistas decide escindir la sociedad, disolviéndola sin
liquidarse y dando creación a las sociedades A, B y C, cuya fecha de cierre de ejercicio
será también el 31/12 de cada año, excepto en el caso de B SA cuyo cierre operará el
31/03. Con motivo de la escisión Consolidada SA confeccionó un balance especial al 30
de junio de 2005 y liquidó el impuesto a la ganancia mínima presunta según el siguiente
detalle.
Aquí tenemos la discriminación de los activos valuados impositivamente considerando
cuál ha sido la sociedad a la cual se transfieren los mismos. A la fecha de cierre del
primer ejercicio fiscal las entidades continuadoras presentaron la siguiente situación de
activos gravados por el impuesto a la ganancia mínima presunta. Aquí tenemos los
activos de las tres entidades continuadoras. Y se nos solicita determinar cuál es el
crédito de impuesto a la ganancia mínima presunta para las entidades continuadoras
previsto pro el artículo 3º del decreto reglamentario de la ley del gravamen. Dijimos que
el reglamento establece que le impuesto a la ganancia mínima presunta pagado por las
antecesoras se traslada en proporción a los activos trasmitidos a la continuadora.
Esto es lo que establecemos en la primera columna del cuadro que titulamos proporción
de impuesto a la ganancia mínima presunta según activos. Simplemente el total de
activos recibidos por la sociedad A $1.200.000 dividido el total de activos $4.000.000
aplicada esa proporción al total del impuesto de $40.000, nos da cuánto le
correspondería a la sociedad A de ese impuesto. Esa misma sociedad determinó un
impuesto a la ganancia mínima presunta en el mismo año de $15.000, dijimos que el
activo gravado total es de $1.500.000 y por lo tanto no tendrá inconvenientes en
computar los $12.000 como crédito de impuesto en la liquidación correspondiente al
ejercicio fiscal 2005 que cerró o cerrará el 31/12/05.
En cambio, en el caso de la empresa B, como su ejercicio fiscal cierra el 31/03/06, o sea
no dentro del mismo año calendario en que la entidad predecesora pagó el impuesto a la
ganancia mínima presunta B SA no tiene crédito por el impuesto pagado por su
antecesora. Finalmente en el caso de C que sí tiene derecho al cómputo del crédito como
el activo impositivo gravado por mínima presunta es de sólo $1.800.000, es decir es
inferior al total de activos recibidos el crédito de impuesto se limita al impuesto
determinado $18.000. Dijimos que el crédito no puede generar saldo a favor de la
compañía. Por lo tanto el crédito es computable por C SA será de sólo $18.000.
Otro de los aspectos que hace a las liquidaciones en los ejercicios irregulares es la
problemática de los anticipos que luego de un tiempo fue finalmente receptada por la
R.327 que en su anexo ahora establece como calcular los anticipos en dos situaciones.
Cuando el ejercicio base tiene menos de doce meses y a la inversa cuando sobre un
ejercicio base de doce meses se calculan anticipos que corresponderán a un período
fiscal de menos de doce meses. En un caso se adecua la base imponible se proporciona,
en otro caso lo que se adecua es la cantidad de anticipos que deberán ingresarse.
En el caso tres de la página 37 ejemplificamos lo que ocurre cuando una sociedad que
presenta una DDJJ de seis meses por el período 1º de julio al 31 de diciembre de 2004
debe luego liquidar anticipos que corresponderán a un período fiscal normal de doce
meses. En este caso se nos informa que el mencionado ejercicio irregular se produjo
como consecuencia que la sociedad obtuvo de parte de la AFIP autorización para
cambiar la fecha de cierre con fines fiscales, la que ha pasado a ser 31 de diciembre,
siendo antes 30 de junio. Y se nos solicita determinar con relación al período fiscal
2005 que tendrá doce meses de duración el numero de anticipos a ingresar por el
contribuyente, el importe de los mismos y el mes en que se producirá el vencimiento del
plazo para su pago.
Siendo el período fiscal base para el cálculo de anticipos, 2004, que duró seis meses lo
que corresponde hacer es tomar la base de cálculo normal que ustedes saben, en este
caso sería el impuesto determinado menos las retenciones sufridas, es decir $900.000 y
llevarlo a un período de doce meses. Es decir duplicarlo para establecer cuál hubiese
sido el impuesto o la base de los anticipos de tratarse de un ejercicio fiscal de doce
meses de duración, eso es $1.800.000.
Y luego lo que corresponde es ingresar los diez anticipos que es el número normal de
anticipos que obliga a ingresar la R.327 para los casos de períodos fiscales que tienen
doce meses de duración, siendo el primero del 25% y los nueve restantes del 8.33% con
vencimiento normal, en el sexto mes junio 2005 el primero de los anticipos y el último
en marzo del año 2006.
Dr. C.P. Armando Lorenzo
Dicho sea de paso, nosotros presentamos un pedido a la AFIP para que se vuelvan a la
normalidad los anticipos de iguales montos, porque esto del 25% para el primer
anticipo, ya lo habíamos comentado, pero, lo refrescamos, fue para un pedido especial,
donde el estado requería un ingreso que era súper necesario, esas condiciones con este
nuevo panorama se superaron. Y por lo tanto entendemos que el esfuerzo para la
empresa de haber presentado su DDJJ y al mes siguiente tener que pagar un 25%, el
esfuerzo financiero no se justifica porque ya no están dadas las condiciones anteriores.
Nosotros pedimos eso, no hemos recibido respuesta y hoy estamos presentando una
reiteración del pedido para ver si aceptan nuestra propuesta. Y de paso les digo, porque
alguien nos acerca una inquietud que es con relación al anticipo de las personas físicas
cuyo vencimiento por el año 2004 se produce ahora en los próximos del mes de junio,
que evidentemente coincidiría con una diferencia prácticamente de pocos días la DDJJ
que están presentando y supongo que el ingreso del saldo con el vencimiento del primer
anticipo para el nuevo ejercicio 2005. yo no tengo ninguna novedad de este tema, pero
de todas maneras vamos a intentar presentar una nota en la AFIP dando cuenta de esto,
porque a lo mejor alguna vez puede ser que se les pase algo porque no se dieron cuenta.
Dr. C.P. César Cavalli
Cuando se liquidan ejercicios o períodos fiscales irregulares hay que preguntase qué
ocurre o cómo deberían determinarse ciertos ajustes que hacen a la determinación de la
materia imponible. En este sentido vamos a encontrar que en alguno de ellos debería
aplicarse un principio de proporcionalidad, teniendo en cuenta que la duración del
período fiscal que se liquida es distinto al del anual. Y en otros posiblemente no. Vamos
a hacer un rápido repaso de alguno de ellos para tratar de dilucidar a cuáles le
correspondería aplicar la proporcionalidad y a cuáles no.
Vamos a empezar por los primeros, es decir aquellos a los cuales pensamos que debería
aplicarse un principio de proporcionalidad. Por ejemplo, gastos de organización, saben
que la ley del impuesto a las ganancias otorga la posibilidad, la opción al contribuyente
de deducir los gastos de organización en forma íntegra en el ejercicio en el cual se
incurran o bien amortizándolos, absorbiéndolos en un lapso no superior a los cinco
ejercicios. Si se tratara de la primera de las opciones, es decir el contribuyente decidió
deducir íntegramente el gasto de organización en el ejercicio en el que se incurrió, si
este ejercicio fuera irregular, a mi modo de ver, no hay ninguna razón para ser
proporción alguna.
En cambio, si estuviéramos en el momento en el cual el contribuyente esta absorbiendo
a través de amortización en no más de cinco años, esos gastos de amortización y uno de
esos años en los cuales se absorbe una parte proporcional del gasto de organización es
irregular parecería que debería proporcionarse la cuota de amortización correspondiente
a esos gastos.
Aquí dejo abierto el interrogante. Creo que pueden aceptarse distintas respuestas para él,
respecto si una vez elegido el lapso por parte del contribuyente en el cual se absorberán
los gastos de organización, por ejemplo tres años, puede modificarse en algún momento
ya sea prolongándolo a los cinco años o acortándolo respecto de la opción ejercida
inicialmente. Creo que sobre esto no hay dicho, en ningún antecedente.
Con respecto a la amortización de bienes muebles e inmateriales regida por el artículo
84 de la ley de impuesto a las ganancias, una vieja resolución de la DGI, que se
interpretó vigente, la 1297, hace referencia a que en los casos de ejercicios irregulares
deberá proporcionarse el cálculo de la amortización impositiva de estos bienes teniendo
en cuenta la cantidad de meses que abarca ese ejercicio.
Hay un tema vinculado con esta situación, que es el de la situación del ejercicio inicial
es irregular en el sentido de la cantidad de meses que tiene y que justamente a los fines
de esta resolución, teniendo en cuenta que las altas de bienes de uso se admiten que
sean, en el caso de bienes muebles, sea calculada la amortización impositiva en forma
completa se ha planteado el interrogante si corresponde hacer esa proporción respecto
del primer ejercicio fiscal. El fisco ha sostenido que no, a pesar que según nos comenta
el Dr. Lorenzo los mentores de la R.1297 han expresado que no era esa la intención de
perseguir en el momento que se dictó la norma, sino que el ejercicio de iniciación no
debería considerarse a estos fines como un ejercicio irregular.
En el caso de la amortización de los bienes inmuebles la propia ley del impuesto a las
ganancias contempla la proporcionalidad, en el sentido de computar la amortización por
trimestre. Es decir, desde el trimestre de incorporación del bien. Con lo cual, allí la
proporcionalidad esta implícita en la propia norma y hay que seguirla teniendo en
cuenta el trimestre de incorporación del bien.
Con respecto a la amortización de automóviles recordarán que el artículo 88 inciso L de
la ley contempla un tope amortizable de $20.000 que a estos fines no tiene que ser
proporcionado, sino que es simplemente una vez calculada la amortización impositiva
normal se calculará la proporción que de esa amortización puede ser deducida en un
ejercicio irregular, teniendo en cuenta la duración del mismo.
Y en lo que respecta al tope de gastos deducibles previstos por la resolución 94 de
$7.200, entiendo que por tratarse de un tope de tipo anual debería proporcionase cuando
se trata de un ejercicio de tipo irregular